Die aktuelle Mantelkaufregelung im Ertragsteuerrecht

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2. Das Problem des Mantelkaufs und die Rechtsentwicklung der Behandlung steuerlicher Verluste

3. Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG
3.1 Sachliche Anwendung
3.2 Tatbestandmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG
3.2.1 Rechtliche und wirtschaftliche Identität
3.2.1.1 Anteilsübertragung
3.2.1.2 Zuführung von neuem Betriebsvermögen
3.2.1.3 Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang
3.3 Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG
3.4 Sanierungsfall
3.5 Zeitliche Anwendung, Übergangsregelung
3.6 Kritik

4. Regelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG
4.1 Darstellung
4.1.1 Komponenten
4.1.2 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
4.1.3 Zeitlicher Anwendungsbereich, Übergangsregelung
4.1.4 Schädlicher Beteiligungserwerb
4.1.4.1 Gegenstand der Übertragung
4.1.4.2 Begriff und Zeitpunkt der Anteilsübertragung
4.1.4.3 Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb
4.1.4.4 Betroffener Personenkreis
4.1.5 Rechtsfolgen
4.1.5.1 Quotaler bzw. Vollständiger Untergang des Verlusts
4.1.5.2 Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils
4.1.6 Kapitalerhöhung (§ 8c Satz 4 KStG)
4.1.7 Vergleichbare Sachverhalte
4.1.8 Sanierung
4.1.9 Entsprechende Anwendung des § 8c KStG
4.1.9.1 Gewerbeverlust
4.1.9.2 Zinsvortrag
4.2 Zweifelsfragen
4.2.1 Anwendungsbereich
4.2.2 Schädlicher Beteiligungserwerb
4.2.2.1 Anteilsübertragung und vergleichbare Sachverhalte
4.2.2.2 Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb
4.2.2.3 Zeitpunkt des Erwerbs und Fünf-Jahres Zeitraum
4.2.3 Erwerber
4.2.4 Rechtsfolgen
4.2.5 Unternehmenssanierungen
4.3 Gestaltungsüberlegungen
4.3.1 Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen
4.3.2 Der präventive Abbau von Verlusten
4.3.3 Weitergehende Konzeptionen
4.4 Kritik

5. Das Sanierungsprivileg (§ 8c Abs. 1a KStG)
5.1 Anwendungsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1a S. 1 KStG
5.2 Entsprechende Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG
5.3 Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen
5.4 Mittelbare Anteilsübertragung und Regelung des § 14 Abs. 3 und 3a FMStFG
5.5 Ausschluss von Sanierungen, zeitliche Anwendung und die Rechtsfolgen
5.6 Zweifelsfragen
5.7 Kritik

6. Wachstumsbeschleunigungsgesetz
6.1 Konzernklausel
6.2 Verschonungsregelung in Höhe der stillen Reserven
6.3 Anwendung und die Änderungen bei der Sanierungsklausel

7. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: „Anteilsübertragung an einen bereits beteiligten Gesellschafter. (In Anlehnung an BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Rz. 5.)“

Abbildung 2: „Anteilsübertragung an einen bereits beteiligten und an einen neuen Erwerber. (In Anlehnung an BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Rz. 5)“

Abbildung 3: Sequentieller Anteilserwerb. (In Anlehnung an Krüger/Lemaitre/Stäblein (2008). In: RP Richter & Partner (Hrsg.), S. 240)

Abbildung 4: Sequentieller Anteilserwerb. (In Anlehnung an Krüger/Lemaitre/Stäblein (2008). In: RP Richter & Partner (Hrsg.), S. 240)

Abbildung 5: „Zeitlicher Anwendungsbereich der beiden Vorschriften. (In Anlehnung an Zenthöfer/Leben (2008), S. 115)“

Abbildung 6: Darstellung einer Konzernstruktur (In Anlehnung an Dötsch, E.(2009). In: Dötsch/Pung/ Jost/Witt, KStG § 8c, Rz. 52)

Abbildung 7: Disquotale Kapitalerhöhung/ Mittelbare Anteilsübertragung (in Anlehnung an Becker/ Loitz/ Stein (2009), S. 89, Rz. 47)

Abbildung 8: Die schädliche Anteilsübertragung (in Anlehnung an Hoffmann, DStR (2009), S. 257)

Abbildung 9: Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags in eine Personengesellschaft und die unmittelbare Zurechnung (in Anlehnung an Hoffmann, DStR (2009), S. 258)

Abbildung 10: Verlustvortragskürzung im Fall einer mittelbaren Beteiligung (in Anlehnung an Hoffmann, DStR (2009), S. 258)

Abbildung 11: Schaffung von Mehrstimmrechtsanteilen (In Anlehnung an Viskorf/Michel, DB (2007), S. 2561)

Abbildung 12: Einbringung oder Verschmelzung einer Auslandsgesellschaft (In Anlehnung an Dorfmueller, ISTR (2009), S. 412)

Abbildung 13: Gesellschafterstruktur vor und nach dem Erwerb von 50% der Anteile an der V- GmbH durch die E-GmbH (In Anlehnung an Neyer (2008), S. 179)

Abbildung 14: Gesellschafterstruktur nach dem Erwerb am 01.05.2008 von T-GmbH durch die E- GmbH (a) und nach dem Verschmolzen am 01.05.2012 die T-GmbH auf die E-GmbH (b) (In Anlehnung an Neyer (2008), S. 180f.)

Abbildung 15: Anwachsung auf die Kommanditistin (AöR) – Teil a) – und auf die Kommanditistin (AG) – Teil b) –durch Verschmelzung der Komplementär-GmbH auf die V- GmbH&Co.KG (in Anlehnung an Ropohl/Freck, GmbHR (2009), S. 1081f.)

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Zu versteuernde Einkommen der X – GmbH

Tabelle 2: Die Betriebesgröße der X – GmbH in 01-05 Jahren (In Anlehnung an Krüger/Lemaitre/ Stäblein (2008). In: RP Richter & Partner (Hrsg.), S. 247)

Tabelle 3: Anwendung des § 8c KStG bei sukzessivem Anteilserwerb an einer Gewinn- oder Ver- lustgesellschaft (in Anlehnung an Lang, B. (2008). In: Ernst & Young, § 8c KStG, Rz. 66)...XVIII Tabelle 4: Funktionsweise der zweistufigen Verlustabzugsbeschränkung bei einer zeitlich gestreckten Anteilsübertragung (in Anlehnung an BT-Drucks. 16/4841 vom 27.03.2007, S. 76)

Tabelle 5: Die mit einer Veräußerung nicht vergleichbare Sachverhalte

Tabelle 6: Betriebsvermögenszuführung und Verbleibensvoraussetzung (in Anlehnung an Wittkowski/ Hielscher, BRZ(2009), S. 425)

1. Einleitung

In den letzten Jahren wurde die Steuerpolitik durch mehrere Änderungen der Steuergesetze geprägt. Das macht die Gesetze immer komplizierter und praxisferner. „Die Bundesregierung setzt ihre Reformen des Steuerrechts mit dem Ziel fort, das deutsche Steuerrecht zu vereinfa- chen […]“.¹ Die durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 und das Jahres- steuergesetz (JStG) 2009 vereinfachte Mantelkaufregelung nach 8c KStG wirkte aber krisen- verschärfend.² Zur Bewältigung der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise hat der Gesetzge- ber durch das Bürgerentlastungsgesetz v. 16.07.2009 (BürgEntlG-KV) bei § 8c KStG eine Sanierungsklausel iSd Abs. 1a eingefügt. Hauptziel des Gesetzes ist die Unterstützung der „Leistungsträger in unserer Gesellschaft: Bürger und Unternehmen“.³ Mit einem weiteren Schritt - um die „neue Impulse für einen stabilen und dynamischen Aufschwung zu setzen“ -⁴ werden im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (WaBeG) v. 22.12.2009 Verlust- und Zinsabzugsbeschränkungen erheblich entschärft. Im Hinblick auf der großen Bedeutung der Mantelkaufregelung für die Deutsche Wirtschaft besteht das Ziel der vorliegenden Arbeit in der umfassenden Darstellung der Verlustabzugsbeschränkungsregelung im Ertragssteuer- recht. Für diesen Zweck wird zunächst nach den Begrifferläuterung und den Rechtsentwick- lung (Abschn. 2), um eine Basis für die weitere Untersuchung zu erschaffen, die Mantelkauf- regelung des § 8 Abs. 4 KStG dargestellt (Abschn. 3). Da der Schwerpunkt dieser Arbeit auf die Neuregelung des Mantelkaufs gerichtet ist, wird die alte Regelung nur kurz beschrieben. Im Weiteren wird die Regelung des § 8c KStG in seinen Komponenten dargestellt (Abschn. 4). In Betracht kommen auch praxisbezogene Zweifelsfragen; auf die Gestaltungsüberlegun- gen wird aufmerksam gemacht. Zur Verdeutlichung werden im Anhang Beispiele zur Anwen- dung der Regelung erläutert, die denkbaren Zweifelsfragen exemplarisch dargestellt und er- reichbare Gestaltungsmöglichkeiten entfaltet. Im Abschn. 5 wird die neue Sanierungsklausel analysiert und auf deren Auswirkungen in der Praxis verwiesen. Die abschließenden Untersu- chungen zeigen, inwieweit sich Änderungen in der Mantelkaufregelung als eine Abmilderung der Verlustnutzungsbeschränkungen bei Körperschaften auswirken. Die frisch erlassene Re- gelung des WaBeG wird im Rahmen der vorliegenden Arbeit nur kurz erläutert. Im Zusam- menhang mit allen Vorschriften der Verlustabzugsbeschränkung wird das gesamte Bild der Mantelkaufregelung umfangreich dargestellt.

2. Das Problem des Mantelkaufs und die Rechtsentwicklung der Behandlung steuerlicher Verluste

Erwirbt ein Käufer bei einem Unternehmenskauf, bei einem Unternehmensübergang im Wege einer Unternehmensumstrukturierung oder einer vorweggenommenen Erbfolge Anteile einer Körperschaft, die steuerliche Verlustvorträge hat, kann dies zu ungerechtfertigter Nutzung von Verlustvorträgen führen. Das ist der Fall, wenn die Gesellschaft und (auch) der neue AE Steuerersparnisse genießen. Transaktionen solcher Art, wobei der neue AE einen Steuervor teil für sich erwirbt, sind als „ Handel mit Verlustvorträgen“ oder als „Mantelkauf“ bekannt.⁵

Die Mantelkaufregelung vermeidet eine Verlustverrechnung und „knüpft dabei an eine maß- gebliche Änderung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse an“.⁶ Ursprünglich ergab sich die Mantelkaufregelung aus der Rechtsprechung und fußt auf einer teleologischen Auslegung des § 10d EStG. Am Anfang hatte die höchstrichterliche Rechtspre- chung für eine Verlustnutzung die Personengleichheit zwischen dem den Verlust erzielenden und dem den Verlustabzug beanspruchenden Steuerpflichtigen verlangt.⁷ Dadurch ist die Nut- zung der aufgelaufenen Verlustvorträge einer vollkommen neu gestalteten KapG, die sich gleichsam ein altes rechtliches Kleid einer „abwicklungs- und löschungsreifen“ Gesellschaft umhängt (daher der Begriff Mantelkauf), verhindert worden.⁸ Blieb das „sachliche und persön- liche Substrat“ erhalten, war der Verlustabzug zugelassen.⁹ 1986 verändert sich die bisherige Rechtsprechung insofern, dass nur die rechtliche Identität maßgeblich war; dies ermöglichte den Verlustabzug im Fall des Mantelkaufs.¹⁰ Somit wurde der Verlustabzug durch eine Kör- perschaft in der Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG mit dem Erlass des StRefG 1990 gesetzlich geregelt.¹¹ Als Korrekturgesetz stellt diese Regelung die ursprüngliche Rechtslage wieder her.¹² Ein weiterer Schritt in Richtung Einschränkung von der steuerlichen Verlustverrechnung erfolgte im Jahr 1997 mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform v. 29.10.1997. Ein schädlicher Anteilsübergang lag lt. dem Gesetz vor, wenn mehr als 50% (statt mehr als 75% in der Altregelung) von Anteilen einer KapG übertragen wurden.¹³ Die Neufas- sung hatte jedoch mehr Unsicherheit als Planungssicherheit gebracht (vgl. dazu 3.6). Im Jahr 2004 wurde die sog. Mindestbesteuerung eingeführt, die Verlustnutzung zeitlich ausdehnt. 2006 ist § 15 Abs. 3 UmwStG durch SEStEG geändert und § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG gestri- chen worden. Das hat die Restrukturierungen von Unternehmen mit Verlustvorträgen be- schränkt, weil Spaltungen und Verschmelzungen zu einem Verlustnutzungsverbot führen.¹⁴

UntStRefG 2008 hat die Regelung erneut verändert und als eigene Vorschrift, § 8c KStG¹⁵ eingefügt.¹⁶ Nach neu erlassener FMStFG ist § 8c KStG und § 10a letzter S. GewStG „beim Erwerb von Stabilisierungselementen durch den Fonds […] nicht anzuwenden“.¹⁷ Mit dem JStG 2009 ist § 8c KStG auf gewerbliche Fehlbeträge einer PersG anzuwenden.¹⁸ Mit der Einführung des § 2 Abs. 4 UmwStG wird die Rückwirkung von Umwandlungen beschränkt.¹⁹ Das am 19.16.2009 vom Bundestag beschlossene BürgEntlG-KV hat durch Einführung eines zeitlich befristeten Sanierungsprivilegs im Rahmen des § 8c KStG eine Abmilderung für die sanierungsbedürftigen Verlustkörperschaften gebracht.²⁰ Im Wege des Sofortprogramms mit krisenentschärfenden Maßnahmen wurde WaBeG eingeführt.²¹

3. Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG

3.1 Sachliche Anwendung

Nach § 8 Abs. 4 S. 1 KStG müssen für den Verlustabzug gem. § 10d EStG sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Identität zwischen der verlustabziehender Körperschaft und der, die den Verlust erlitten hat, vorliegen. § 8 Abs. 4 S. 2 KStG beschreibt beispielhaft, unter wel- chen Voraussetzungen eine wirtschaftliche Identität „insbesondere“ nicht vorliegt: Übertra- gung von mehr als 50% der Anteile an einer KapG und Wiederaufnahme oder Fortführung des Geschäftsbetriebs mit überwiegend neuem BV.^{22 23} Die „Übertragung von Anteilen“ bezieht sich auch auf die Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechte.²⁴ Die Formulierung „insbesondere“ macht klar, dass die mit dem Hauptanwendungsfall vergleichbaren Sachverhalte erfasst wer den sollen.²⁵ § 8 Abs. 4 S. 3 KStG stellt eine sog. „Sanierungsklausel“ dar, wonach die Zufüh- rung von neuen BV nur dann unschädlich ist, wenn sie allein der Sanierung des Geschäfts- betriebs dient, der den Verlust erlitten hat, und „die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt“.²⁶ Die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG aF gilt über § 10a GewStG auch für die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge.

3.2 Tatbestandmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG

3.2.1 Rechtliche und wirtschaftliche Identität

§ 8 Abs. 4 S. 1 KStG fordert für den Verlustabzug einer Körperschaft nach § 10d EStG so- wohl rechtliche als auch wirtschaftliche Identität mit der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat. Das Tatbestandmerkmal der „rechtlichen Identität“ knüpft sich an die rechtliche Situation der Gesellschaft.²⁷ Das Tatbestandsmerkmal der „wirtschaftlichen Identität“ bezieht sich auf die Verbindung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft mit der Gesellschafterstel- lung.²⁸ In S. 2 des § 8 Abs.4 KStG ist eine Definition der wirtschaftlichen Identität nicht ge- geben, aber mit dem Beispiel eines Hauptanwendungsfalls wird hier beschrieben, wann diese „insbesondere“ nicht mehr gegeben ist. In diesem Fall sollen zwei Voraussetzungen kumula- tiv erfüllt werden: Übertragung von mehr als 50% der Anteile an einer KapG und Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs mit „überwiegend neuem Betriebsvermögen“. In Ausnahmefällen kann es nur durch Übertragung von mehr als 50% der Stimmrechte zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität führen.²⁹ Geht die rechtliche oder wirtschaftliche Identi- tät verloren, ist der Verlustabzug ausgeschlossen. Die körperschaftsteuerliche Regelung ist auch gewerbesteuerlich anzuwenden, aber ein Verlustrücktrag ist hier nicht möglich.³⁰

3.2.1.1 Anteilsübertragung

Ein schädlicher Anteilsübergang von mehr als 50% liegt vor, wenn innerhalb eines zeitlichen Zusammenhangs Anteile einer Körperschaft entgeltlich oder unentgeltlich auf neue oder alte Gesellschafter übertragen werden. Dabei ist die Anzahl der Erwerber und der Erwerbsvorgän- ge unerheblich (Beispiel 1, S.VIII). Der Anteilsübergang durch Erbfälle und Erbauseinander- setzungen unterliegt nicht § 8 Abs. 4 KStG , im Gegensatz dazu wird hier der Fall der vor weggenommenen Erbfolge erfasst, weil es um einen gestaltbaren AE-Wechsel geht.³¹ Die Be- teiligungsquote ist aufgrund der Beteiligung am Nennkapital zu bestimmen.³² Daher gehören Genuss-, Bezugsrechte, EK-ersetzende Gesellschafterdarlehen und verdecktes EK nicht zu der Prüfung der 50%-Grenze.³³ Wenn eine Verlustgesellschaft eigene Anteile besitzt, ist der Um- fang der übertragenen Anteile nach dem Verhältnis aus diesen Anteilen und dem Nennkapital abzüglich der eigenen Anteile zu berechnen.³⁴ Nicht nur für KapG, sondern auch für andere Körperschaften gilt das Verlustabzugsverbot. Das Überschreiten der Obergrenze bezieht sich in diesen Fällen auf die Mitgliedschafts- und Beteiligungsrechte.³⁵

§ 8 Abs. 4 KStG enthält keine Konzernklausel. Der BFH hat sich im Fall einer konzerninter- nen Umstrukturierung, bei der eine PersG die Anteile an der GmbH übernimmt, für den Ver- lust der wirtschaftlichen Identität der GmbH ausgesprochen.³⁶ Die mittelbaren Anteilserwerbe führen nach einer Entscheidung vom gleichen Tag zu keinem Verlust der wirtschaftlichen Identität.³⁷ Nur die unmittelbare Anteilsübertragung wird in Erwägung gezogen. Ursprünglich hatte die FinVerw. eine davon abweichende Ansicht.³⁸ Das oben erwähnte BFH-Urteil ist jedoch von der FinVerw. im BStBl. veröffentlicht und deshalb anerkannt.³⁹ Die Umorganisa- tion einer mittelbaren in eine unmittelbare Beteiligung wird von der FinVerw. mit Einschrän- kung gebilligt (erfolgsneutrale Umstrukturierungen nach §§ 11 ff. und §§ 20 ff. UmwStG innerhalb verbundener Unternehmen).⁴⁰

Das BMF verlangt im Fall der Übertragung bei Umwandlungen die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG neben der Anwendung des § 12 Abs.3 S. 2 UmwStG zu prüfen (Beispiel 2, S. IX).⁴¹ Wenn verschiedene Gesellschafter, die in einem zeitlichen Zusammenhang stehen, Anteile sequentiell übertragen, sind die einzelnen Erwerbsvorgänge zusammenzurechnen. Eine schäd- liche Anteilsübertragung liegt vor, wenn innerhalb eines fünfjährigen Zeitraums insgesamt mehr als die Hälfte der Anteile übertragen sind (Beispiel 3, S. IX).⁴² Auch ein unterjähriges Überschreiten der 50% - Grenze ist schädlich.⁴³ Mehrfache Übertragungen des nämlichen An- teils sind nur einmal zu berücksichtigen (Beispiel 4, S. X).⁴⁴ Der Erwerb von Gesellschaftsan- teilen im Rahmen einer Kapitalerhöhung, eine Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft und die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils sind einer Anteilsübertragung gleichgestellt, wenn die neu eintretenden Gesellschafter zu mehr als 50% beteiligt sind.⁴⁵

3.2.1.2 Zuführung von neuem Betriebsvermögen

Das zweite Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG ist die Zuführung von überwiegend neuen BV. Dies ist die Voraussetzung für den Verlust der wirtschaftlichen Identität sowohl im Fall der Fortführung als auch im Fall der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs.⁴⁶ Unter BV ist das Aktivvermögen der KapG zu verstehen. Neues BV überwiegt, „wenn die Neuzufüh- rung [von außen] den Bestand des Restaktivvermögens übersteigt“.⁴⁷ Beim BV-Vergleich ist auch das Aktivvermögen von (ertragsteuerlichen) Organgesellschaften und nachgeordneten PersG-en einzubeziehen. Die Verrechnung von zugeführtem Aktivvermögen mit Ausschüt- tungen findet nicht statt (Beispiel 5, S. X). Als Bewertungsmaßstab werden die Teilwerte des vorhandenen und des neuen Vermögens angenommen, wobei immaterielle Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind.⁴⁸ Ein Vergleich zweier Rechengrößen ist für die Ermittlung der BV- Zuführung erforderlich:

- Vergleichsgröße I: Das im Zeitpunkt des schädlichen AE-Wechsels vorhandene Aktiv- vermögen ist zu diesem Zeitpunkt mit dem Teilwert zu bewerten. Es ist eine Fixgröße.
- Vergleichsgröße II: Der Teilwert der Summe des von außerhalb der Verlustgesellschaft zu- geführten Aktivvermögens, wobei der Wert im Zeitpunkt der jeweiligen BV-Zuführung entscheidend ist.

Das neue (zugeführte) BV überwiegt, wenn der Wert von zugeführten BV (Vergleichsgröße II) größer ist, als der Wert von vorhandenen BV (Vergleichsgröße I).⁴⁹ Unterjährige Über- schreitung der Vergleichsgröße I von neu zugeführtem Aktivvermögen bedeutet, dass die zweite Voraussetzung für das Verlustabzugsverbot erfüllt ist.⁵⁰ Die Ermittlung der Ver- gleichsgröße II trifft nach Ansicht des BFH auf „die bloße Umschichtung der Finanzanlagen einer Körperschaft “ nicht zu.⁵¹ Die früheren Zuführungen von außen, die später mit Gewinn veräußert werden, kommen auch nicht in Betracht (Beispiel 6, S. X).⁵²

Da in der Praxis eine Mischfinanzierung üblich ist, sollte eine Trennung zwischen der Innen- und der Außenfinanzierung durch folgende Rückrechnung behilflich sein:

Summe der Aktivmehrungen

- Gewinn / + Verlust im Zeitabschnitt zwischen den Stichtagen für die Vergleichsgrößen bzgl. des BV-Zuwachses

+ Abschreibungen, die die Bilanz reduziert haben

= fremdfinanzierter Betrag.⁵³

Zur Ermittlung einer schädlichen BV-Zufuhr existieren zwischen FinVerw. und Rechtspre- chung unterschiedliche Ansichten. Die FinVerw. verwendet eine betragsmäßige (saldierende) Betrachtungsweise, wonach es auf den Saldo zwischen dem alten und neuen BV ankommt.

Ein reiner Aktivtausch gleichwertiger Wirtschaftsgüter ist nach dieser Auffassung keine BV- Mehrung.⁵⁴ Der BFH vertritt hierzu eine gegenteilige Meinung.⁵⁵ Er verwendet eine für den Steuerpflichtigen ungünstige gegenständliche Betrachtungsweise, wobei es allein auf den Umfang des neu zugeführten BV ankommt. Abgänge aus dem BV bleiben danach unberück- sichtigt. Die FinVerw. hat festgelegt, dass das BFH-Urteil v. 08.08.2001 nicht angewendet werden soll, soweit es nicht in Einklang mit dem Schreiben des BFM v. 16.4.1999 steht (Nichtanwendungserlass).⁵⁶ Im Falle eines Branchenwechsels liegt eine Zuführung von über- wiegend neuem BV vor, wenn für die neue Tätigkeit der KapG überwiegend Wirtschaftsgüter verwendet werden, die vor der Einstellung des ursprünglichen Geschäftsbetriebs noch nicht vorhanden waren (gegenständliche Betrachtungsweise).⁵⁷ BV-Mehrung kann auch infolge Verschmelzung einer Gesellschaft auf die Verlustgesellschaft zustande kommen.⁵⁸

3.2.1.3 Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang

Für den Wegfall des Verlustabzugs müssen der schädliche Anteilsübergang und die Zufüh- rung von BV in einem Zusammenhang stehen. Eine gewisse zeitliche Frist ist dafür gesetzlich nicht konzipiert. Nach Auffassung der FinVerw. ist ursprünglich allein ein zeitlicher Zusam menhang vorgesehen, der einen Zeitraum von fünf Jahren umfasst.⁵⁹ Der BFH fordert dagegen eine auf den Einzelfall bezogene Prüfung, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang da- hingehend vorliegt. Ein sachlicher Zusammenhang ergibt sich dementsprechend, wenn die be- teiligten AE „nach Maßgabe eines Gesamtplans“ handeln. Ein zeitlicher Zusammenhang kann nicht unterstellt werden, wenn zwischen Anteilsübertragung und BV-Zuführung mehr als ein Jahr liegt.⁶⁰ Die FinVerw. hat inzwischen den sachlichen Zusammenhang akzeptiert, der bei einem Zeitabschnitt von zwei Jahren zwischen dem AE-Wechsel und der BV-Zuführung zu vermuten sei; der Zeitraum beginnt mit dem Datum der schädlichen Anteilsübertragung.⁶¹

3.3 Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG

Fällt die wirtschaftliche Identität der Körperschaft weg, sind die Verluste der Körperschaft nicht mehr mit Gewinnen gem. §§ 10d EStG, 8 Abs.4 S. 1 KStG zu verrechnen. Nach Ansicht der FinVerw. ist der Zeitpunkt der schädlichen BV-Zuführung maßgebend. Die nach dem Untergang der wirtschaftlichen Identität erzielten Verluste bleiben ausgleichs- und abzugsfä- hig. Gewinne einer Körperschaft, die zwischen schädlicher Anteilsübertragung und schädli cher BV-Zuführung erzielt werden, können mit den Verlusten verrechnet werden (Beispiel 7, S.XI).⁶² Für die Behandlung gewerbesteuerlicher Verlustvorträge gem. § 10a S. 10 GewStG ist § 8 Abs. 4 KStG entsprechend anzuwenden. Nicht abzugsfähig sind dabei sämtlichen Fehl- beträge, die bis zum Verlust der wirtschaftlichen Identität aufgetreten sind.⁶³ Eine Ausnahme stellen die Sanierungsfälle dar.

3.4 Sanierungsfall

Geht die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft verloren, bleibt nach § 8 Abs. 4 S. 3 KStG der Verlustvortrag ausgleichs- und abzugsfähig, wenn die Zuführung von neuem BV allein die Sanierung des Geschäftsbetriebs beabsichtigt und der Geschäftsbetrieb von der Körperschaft in den folgenden fünf Jahren in vergleichbarem Umfang fortgeführt wird.⁶⁴ Dabei soll das Unternehmen sowohl sanierungsfähig als auch sanierungsbedürftig sein und eine Sanierungsabsicht bestehen. Der Geschäftsbetrieb darf weder „übersaniert“ noch abgeschmolzen werden (Beispiel 8, S. XII).⁶⁵

3.5 Zeitliche Anwendung, Übergangsregelung

Erstmals ist § 8 Abs. 4 KStG mit einigen Ausnahmenfällen für den VZ 1997 anzuwenden.⁶⁶ Mit dem UntStRefG 2008 wird § 8 Abs. 4 KStG durch § 8c KStG ersetzt. § 34 Abs. 6 S. 3 KStG idF des JStG 2009 ordnet die Parallelanwendung beider Vorschriften an: § 8 Abs. 4 KStG ist anzuwenden, falls die Übertragung von mehr als 50% der Anteile vor dem 01.01.2008 beginnt und der Verlust wirtschaftlicher Identität vor dem 01.01.2013 eintritt (siehe 4.1.3).⁶⁷ Die Verordnung des § 8 Abs. 4 KStG ist für den VZ vor 2008 und für die Übergangsperiode bis zum Ablauf des Jahres 2012 weiter anzuwenden (Beispiel 9, S. XIII).

3.6 Kritik

Ein wichtiger Kritikpunkt der Mantelkaufregelung ist ihre negative Wirkung auf die Investiti- onen, die die Verlustvorträge vernichten können; der wirtschaftliche Aufwand wird für eine Investition durch die steuerrechtliche Regelung höher.⁶⁸ Ein weiteres Problem liegt in den Un- sicherheiten bzgl. der Nutzung von körperschaftsteuerlichen und – aufgrund der Verweisung in § 10a GewStG – auch von gewerbesteuerlichen Verlusten, die sich in der Praxis deswegen ergeben, weil die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG auf unbestimmten Rechtsbegriffen basiert. Dieser Regelung zufolge geht ein Verlustabzug umso eher verloren, je vernünftiger die Ver- lustgesellschaft bestrebt ist, ihren Betrieb zu stabilisieren.⁶⁹ Eine schwache Stelle der Rege- lung stellt die Unbestimmtheit des Tatbestands der Änderung der wirtschaftlichen Identität dar. Fraglich ist z.B., wieso ein AE-Wechsel zu einer Veränderung der wirtschaftlichen Iden- tität der Gesellschaft führen sollte, wenn der Begriff der wirtschaftlichen Identität einer KapG in erster Linie „durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen, nicht durch ihre Gesellschafter“ bestimmt wird.⁷⁰ Das Tatbestandsmerkmal „Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen“ hat auch keine klaren Konturen, so dass die Recht- sprechung und die FinVerw. unterschiedliche Ansichten hinsichtlich deren Ermittlung haben. Wegen mehrerer Zweifelsfragen wird § 8 Abs. 4 KStG immer wieder geändert.

4. Regelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG

4.1 Darstellung

Eine angeblich "einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung" des § 8c KStG stellt eine Modifikation der bisherigen Regelung des § 8 Abs. 4 KStG dar.⁷¹ Es knüpft nicht mehr an den Handel mit einem Verlustmantel an, sondern an die Übertragung von Anteilen, Mitgliedschafts- und Stimmrechten. Das Tatbesbestandsmerkmal der Zuführung von überwie- gend neuem BV entfällt.⁷²

4.1.1 Komponenten

Der § 8c KStG greift ein, wenn die Anteile übertragen werden (Sätze 1 und 2) oder die Kapitalerhöhung (Satz 4) stattfindet. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn

- während eines Zeitraum von fünf Jahren,
- mittelbar oder unmittelbar,
- mehr als ein Viertel (Satz 1) bzw. mehr als die Hälfte (Satz 2)
- des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte einer Körperschaft
- an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übergehen oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.⁷³

4.1.2 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

§ 8c KStG ist auf unbeschränkt (§ 1 Abs. 1 KStG) und auf beschränkt steuerpflichtige Kör- perschaften (§ 2 KStG) anzuwenden, falls sie im Inland veranlagt werden. Unter den Anwen- dungsbereich des § 8c KStG fallen auch Anstalten, Stiftungen, Personenvereinigungen und Vermögensmassen.⁷⁴ Für die steuerpflichtigen Körperschaften, „von deren inländischen Ein- künften ein Quellensteuerabzug mit Abgeltungswirkung vorgenommen wird“, ist § 8c KStG nicht anzuwenden.⁷⁵ Die Abzugsbeschränkung betrifft folgende Verluste im EStG: Verlust- vor- und -rücktrag iSd § 10d; nicht ausgeglichene Verluste iSd §§ 2a, 15 Abs. 4, 15a und 15b. Nach § 8a Abs. 1 S. 3 KStG betrifft § 8c KStG den Zinsvortrag iSd § 4h Abs. 1 S. 2 EStG.⁷⁶ Durch das JStG 2009 wird die Verlustabzugsbeschränkung auf gewerbesteuerliche Verlust- vorträge einer PersG ausgedehnt, wenn dort mittelbar oder unmittelbar KapG-en beteiligt sind (§ 10a S. 10 GewStG). Darüber hinaus wird die Anwendung des § 8c KStG durch die Gesetz- gebung auf bestehende Zinsvorträge einer Gesellschaft im Rahmen der sog. Zinsschranke erweitert (§ 4h Abs. 5 S. 3 EStG).⁷⁷

4.1.3 Zeitlicher Anwendungsbereich, Übergangsregelung

§ 34 Abs. 7b KStG regelt die erstmalige Anwendung des § 8c KStG für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen, die nach dem 31 Dezember 2007 erfolgen.⁷⁸ Alle bis zum schädlichen Beteiligungserwerb unterjährig erzielten Verluste unterliegen der Regelung des § 8c KStG.⁷⁹ Die Anwendung des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge iSd § 10a S. 10 GewStG ist gem. § 36 Abs. 9 S. 10 GewStG erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach der drit- ten Lesung des JStG 2009, ab dem 28.11.2008, auszuüben.⁸⁰ § 34 Abs. 6 S. 3 (vorher Satz 4) KStG regelt die Parallelanwendung von den §§ 8 Abs. 4 KStG und 8c KStG (siehe 3.5). In der Übergangsperiode können beide Vorschriften parallel anwendbar sein (Beispiel 10, S. XIII). Die nötige fünfjährige Fortführung des Betriebs, der den Verlust im Rahmen der Sanie- rungsklausel verursacht hat, ist längstens bis Ende 2017 zu überwachen.⁸¹

4.1.4 Schädlicher Beteiligungserwerb

4.1.4.1 Gegenstand der Übertragung

§ 8c KStG bezieht sich nicht auf die Übertragung von „Anteilen“, sondern umfasst eine Auf- zählung von Rechten, deren Übernahme tatbestandsmäßig sein kann. Der Gesetzgeber hat das Ziel verfolgt, mit einer möglichst „breit gefächerten“ Terminologie sämtliche Rechtsbezie hungen zwischen Körperschaft und AE zu erfassen, um dadurch „eine Umgehung der Vor- schrift durch Trennung von Verwaltungs- und Vermögensrechten […] zu vermeiden.“⁸² Die Übertragung des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte, sowie ein vergleichbarer Sachverhalt ist potenziell verlustabzugsschädlich.⁸³

Der Begriff „Anteile am gezeichneten Kapital“ bezeichnet insbesondere Anteile am Grundka- pital einer AG, am Stammkapital einer GmbH oder am Nennkapital einer ausländischen KapG oder einer anderen Körperschaft.⁸⁴ Da § 8c KStG auch auf andere Körperschaften an- zuwenden ist, ist neben dem gezeichneten Kapital von Mitgliedschaftsrechten und Beteili gungsrechten die Rede (in Anlehnung an die im BMF- Schreiben zu §8 Abs.4 KStG getrof- fene Differenzierung).⁸⁵ Mitgliedschaftsrechte sind, ebenso wie Beteiligungsrechte, die für die Übertragung maßgebende Bezugsgröße bei Körperschaften, die über kein gezeichnetes Kapi- tal verfügen. Unter den Begriff der Beteiligung fallen die Mitgliedschaft in einem Verein, ei- nem VVaG, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder an einer Europäischen Ge- nossenschaft (SCE), soweit diese Rechte „übertragen“ werden können (wenn § 38 S. 1 BGB abbedungen ist, vgl. § 40 BGB). Soweit sie nicht übertragbar sind, kann ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegen.⁸⁶ Der Betriff des Mitgliedschafts- sowie des Beteiligungsrechts, wird zivilrechtlich als Oberbegriff für die in der Mitgliedschaft vereinigten Rechte verwendet.⁸⁷

Eine weitere Alternative des schädlichen Beteiligungserwerbs ist die Übertragung von Stimm- rechten, die eine Sonderstellung im Rahmen § 8c KStG einnimmt. Stimmrechte werden aus- drücklich genannt. Daraus folgt, dass allein deren Übertragung (ohne Anteilsübertragung) ge- nügt, die Rechtsfolgen des § 8c KStG auszulösen (Beispiel 11, S. XIV).⁸⁸ Die gesetzlichen Re- gelungen der §§ 12 AktG und 47 Abs. 4 GmbHG oder besondere Ausgestaltungen des Gesell- schaftsvertrages, bzw. der Satzung bestimmen den konkreten Umfang des Stimmrechts.⁸⁹

4.1.4.2 Begriff und Zeitpunkt der Anteilsübertragung

Die Beteiligung am gezeichneten Kapital, die Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimm- rechte müssen dinglich von dem bisherigen auf einen neuen Inhaber entgeltlich oder unengelt- lich „übertragen“ werden, z.B. als Schenkung (Beispiel 12, S. XV). Nicht von § 8c KStG er- fasst sein sollen der Erwerb einer Beteiligung durch Erbfall, durch unentgeltliche Erbausein- andersetzung sowie durch unentgeltlich vorweggenommene Erbfolge. Dies gilt nur für eine natürliche Person. Unter der Voraussetzung, dass der Begünstigte eine juristische Person oder PersG ist, oder wenn die Erbauseinandersetzung auch nur in geringem Umfang, entgeltlich erfolgt, kann ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegen.⁹⁰ Im Gegenteil zu der vom BFH zu § 8 Abs. 4 KStG entwickelten „zivilrechtlichen Betrachtungsweise“⁹¹ ist nach Ansicht des BMF für die Übertragung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums durch Rechtsgeschäft unter Lebenden maßgebend.⁹² Für den Erwerb von Anteilen ist, falls zivilrechtliches und wirt- schaftliches Eigentum auseinander fallen, auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen. Ab dem Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist der Geschäftsanteil dem Veräußerer nicht mehr zuzurechnen, auch wenn er noch zivilrechtlicher Eigentümer ist. ⁹³ Da- her gilt bei vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten PersG eine anteilige Zurech- nung an deren Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr.2 AO.⁹⁴ Für die Bestimmung des Erwerbs- zeitpunkts oder des vergleichbaren Sachverhalts ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigen- tums maßgebend. Dies soll auch für die Umwandlung von AE der Verlustgesellschaft zutref- fen, dabei scheidet ein steuerlicher Rückbezug des Beteiligungserwerbs nach § 2 UmwStG aus.⁹⁵ Bei Kapitalerhöhungen ist auf die Eintragung ins Handelsregister abzustellen.⁹⁶

4.1.4.3 Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb

Übertragung einer Beteiligung kann unmittelbar oder mittelbar geschehen. Der unmittelbare Anteilsübergang ist, wie lt. § 8 Abs. 4 KStG, ein schädlicher Tatbestand. Hierbei ist es gleich- gültig, ob es sich bei dem neuen AE um eine natürliche Person, eine KapG oder eine PersG handelt.⁹⁷ Die unmittelbare Übertragung ist auch schädlich, „wenn sich eine mittelbare Beteili- gung dadurch nicht ändert“ (keine Konzernbetrachtung).⁹⁸ § 8c KStG greift ein, wenn mehr als 25% der Anteile an einer GmbH durch eine MUschaft, an der die bisherigen AE der GmbH beteiligt sind, übertragen werden (Beispiel 13, S. XV).⁹⁹ Bei mittelbarer Übertragung ist die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungs- oder Stimmrechtsquote zu- grunde zu legen (Beispiel 14, S. XVI).¹⁰⁰ Ein Formwechsel gem. § 190 Abs. 1 UmwG oder ein vergleichbarer Vorgang nach ausländischem Zivilrecht bewirkt keine mittelbare Anteilsüber- tragung an einer nachgeordneten Körperschaft.¹⁰¹

4.1.4.4 Betroffener Personenkreis

Nach § 8c KStG ist der Übergang einer bestimmten Anteilsquote innerhalb eines Fünf- Jah- res-Zeitraums durch Personen eines Erwerberkreises schädlich. Ein Erwerberkreis besteht aus dem einzelnen Erwerber, diesem nahe stehenden Personen und Personen, die mit ihm oder den nahe stehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben.¹⁰² Nach § 8c S. 3 KStG gilt eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen als ein Erwerber. Als Erwerber kann jede natürliche, jede juristische Person oder MUschaft sein. Zur Begründung des „Nahestehens“ reicht nach der zum Recht der vGA entwickelten Grundsätzen jede Beziehung eines Gesellschafters zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, „sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst“.¹⁰³ Das Naheste- hen muss bereits vor oder unabhängig von dem Anteilserwerb existieren.¹⁰⁴ Die einem (Haupt-) Erwerber nahe stehende Personen iSd § 8c S. 1 KStG handeln im seinen Interesse, während gleichgerichtete Interessen iSd § 8c S. 3 KStG eigene wirtschaftliche Interessen der Erwerber sind.¹⁰⁵ Wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern besteht, ist stets von einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen auszugehen. Die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks iSd § 705 BGB soll zur Begründung gleichgerichteter Interessen aus- reichen, aber nicht Voraussetzung sein (anders als bei vermögensverwaltenden PersG, siehe dazu 4.1.4.2). Es ist nicht erforderlich, dass sich die gleichgerichteten Interessen auf den Erhalt des Verlustvortrags der Körperschaft richten. Es kann ein Zusammenwirken mehrerer Erwerber zur einheitlichen Willensbildung sein. Beweis gleichgerichteter Interessen ist auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft.¹⁰⁶

4.1.5 Rechtsfolgen

4.1.5.1 Quotaler bzw. Vollständiger Untergang des Verlusts

Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 25% (bzw. 50%) der Anteile durch einen Erwer- berkreis übertragen, so geht lt. § 8c S. 1 KStG der Verlust entsprechend der Höhe der schädli- chen Anteilsübertragung quotal und gem. § 8c S. 2 KStG vollständig unter.¹⁰⁷ Dabei ist auf die Übertragung abzustellen, die die weitestgehende Anwendung des § 8c KStG erlaubt, d.h., dass § 8c KStG anwendbar ist, wenn seine Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen.¹⁰⁸ Beste- hen bspw. neben Stammaktien auch stimmrechtslose Vorzugsaktien, ist bei der Ermittlung der Quote der übertragenen Anteile für die Stammaktien nur auf das stimmberechtigte Kapital und für die (stimmrechtslosen) Vorzugsaktien auf das gesamte Stammkapital abzustellen. Verschiedene Quoten sollen nicht addiert werden. (Beispiel 15, S. XVI).¹⁰⁹

Die Rechtsfolge des § 8c KStG tritt im Wirtschaftsjahr der Überschreitung der 25% (bzw. 50%)-Grenze ein. Die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstandenen Verluste dürfen nicht mit danach erzielten Gewinnen ausgeglichen, von ihnen abgezogen oder in vorangegangene VZ zurückgetragen werden.¹¹⁰ Der schädliche Beteiligungserwerb wird er- mittelt, indem die aufeinander folgenden Anteilserwerbe, die einzeln unterhalb der kritischen Grenze (mehr als 25% bzw. 50%) liegen, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren zusam- mengerechnet werden. Der Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft durch einen Erwerberkreis (Bei- spiel 16, S. XVII) und endet taggenau nach fünf Zeitjahren, falls die kritische Grenze nicht überschritten wird.¹¹¹ Wird die 25%-Grenze durch einen Erwerberkreis überschritten, erhöhen weitere Anteilsübertragungen innerhalb von fünf Jahren den quotalen Verlustuntergang nicht und werden nicht hinzuaddiert. Mit dem nächsten Beteiligungserwerb wird, unabhängig da- von, ob zu diesem Zeitpunkt ein nicht genutzter Verlust vorhanden ist, eine neue fünfjährige Latenzperiode iSd § 8c S. 1 KStG für diesen Erwerberkreis in Gang gesetzt.¹¹² Eine Missbra- uchsregelung ist vorgesehen: Unter Voraussetzung eines Gesamtplans gilt eine Mehrzahl von Erwerben durch einen Erwerberkreis als ein Erwerb, wobei bei den innerhalb eines Jahres vorgenommenen Erwerben ein schädlicher Gesamtplan widerleglich vermutet wird.¹¹³ Die Be- urteilung, ob die 50%-Grenze nach § 8c S. 2 KStG überschritten ist, soll „unabhängig von Satz 1“ erfolgen, daher ist gem. § 8c S. 2 KStG ein eigener Fünf-Jahres-Zeitraum zugrunde zu legen. Eine quotale Verlustabzugskürzung nach § 8c S. 1 KStG löst keinen neuen Fünf-Jah- res-Zeitraum für Zwecke des § 8c S. 2 KStG aus. Im Rahmen des § 8c S. 1 KStG berücksich- tigte Erwerbsvorgänge, die eine quotale Verlustabzugskürzung ausgelöst haben, sind im Rah- men des § 8c S. 2 KStG nochmals zu berücksichtigen. Sofern die 50%-Grenze überschritten wird, entsteht für den betreffenden Erwerberkreis, unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein nicht genutzter Verlust vorliegt, ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum gem. § 8c S. 2 KStG (Beispiel 17, S. XVII).¹¹⁴ Ein der Gesetzbegründung entnommenes Beispiel zeigt die Funktionsweise der zweistufigen Verlustabzugsbeschränkung (Beispiel 18, S. XVIII).

Alle Einkünfte bei Körperschaften iSv § 1 Abs. 1 Nr.1 bis 3 KStG (KapG gehört dazu), sind lt. § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; sie unterliegen deswegen einem horizontalen Verlustausgleichsverbot. Körperschaften, die ihre Einkünfte aus nahezu allen Einkunftsarten erzielen können, fallen unter ein vertikales Verlustausgleichsverbot.¹¹⁵ Verluste, die im Wirtschaftsjahr nach dem schädlichen Anteilsübertragungspunkt entstehen, können in die danach folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Um zu ermitteln, wel- che Verluste dem Abzugsverbot unterliegen, sollen die Verluste des gesamten Wirtschaftsjah- res zeitanteilig aufgeteilt werden. Eine andere wirtschaftlich begründete Aufteilung einer Körperschaft ist zugelassen (Beispiel 19, S. XX).¹¹⁶ Ein schädlicher Beteiligungserwerb bei einem Organträger führt bei einer direkten Anwendung des § 8c KStG zur Verlustabzugs- beschränkung des noch nicht zugerechneten anteiligen negativen Organeinkommens. Es soll vor der Einkommenszurechnung an den Organträger auf Ebene der Organgesellschaft gem. der Ergebnisaufteilung iSd Tz. 32 zu kürzen sein (Beispiel 20, S. XXI).¹¹⁷

4.1.5.2 Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils

Die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils wird nicht addiert, sie ist allerdings schäd- lich, soweit sie je Erwerberkreis die Schädlichkeitsgrenzen des § 8c KStG übersteigt. Jeder einzelne Vorgang löst einen neuen Fünf-Jahres-Zeitraum aus. Wenn gleichzeitig mit dem un mittelbaren auch ein mittelbarer Anteilsübergang verwirklicht wird, soll bei der Ermittlung der übertragenen Quote nur die unmittelbare Anteilsübertragung berücksichtigt werden.¹¹⁸ Die Anwendung des § 8c KStG wird nicht durch eine spätere Rückübertragung des nämlichen Anteils an den ursprünglichen AE verhindert, wenn durch die ursprüngliche Übertragung die 25%-Grenze überschritten war. Die zweite Transaktion verursacht einen weiteren quotalen Verlustuntergang (Beispiel 21, S. XXI).¹¹⁹ Ein Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank im Rahmen eines Börsengangs iSd § 1 Abs. 1 S. 2 Nr.10 KWG ist unbeachtlich.¹²⁰

4.1.6 Kapitalerhöhung (§ 8c Satz 4 KStG)

Die Kapitalerhöhung wird nach § 8c S. 4 KStG der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleichgestellt, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Kör- perschaft führt. Dabei ist zu beachten, dass der neu hinzutretende Erwerberkreis zu mehr als 25% des Kapitals beteiligt ist, oder sich eine bestehende Beteiligung um mehr als 25% erhöht. Die Quote ist auf das Kapital nach der Kapitalerhöhung (oder Erhöhung anderer Beteiligungs- rechte iSd Tz. 5 im BMF-Schreiben v. 04.07.2008) zu beziehen. Wenn disquotale Kapitaler- höhungen zu Veränderungen der Beteiligungsquoten im schädlichen Umfang führen, gehen die Verlustvorträge anteilig oder vollständig unter (Beispiel 22, S.XXII). Der Kapitalerhö- hung ist die Erhöhung anderer Beteiligungsrechte iSd Tz. 5 gleichzusetzen.¹²¹ Von § 8c KStG werden sowohl losgelöste Kapitalerhöhungen als auch solche im Rahmen von Umwandlungs- maßnahmen erfasst. Führt die unmittelbare oder mittelbare Kapitalerhöhung zu einer schäd- lichen Veränderung der durchgerechneten Beteiligungsquoten am Kapital der Verlustgesell- schaft, werden die Rechtsfolgen des §8c KStG ausgelöst (Beispiel 23, S.XXIII).¹²²

4.1.7 Vergleichbare Sachverhalte

Um neben der eigentlichen Anteilsübertragung auch sonstige Missbrauchsfälle erfassen zu können, wird das Tatbestandsmerkmal „vergleichbare Sachverhalte“ eingeführt. Das BFH gibt eine Aufzählung von Sachverhalten, die insbesondere mit den in Satz 1 genannten Über- tragungen vergleichbar sein können:

- der Erwerb von Genussscheinen iSd § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. (Die FinVerw. hat bereits im BMF-Schreiben zu § 8b KStG die beteiligungsähnliche Genussrechte iSv § 8 Abs. 3 S. 2 KStG den Anteilen am gezeichneten Kapital gleichgestellt);¹²³
- Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht;
- die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft,
- die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in die Verlustkörperschaft,
- die Fusion von Anstalten des öffentlichen Rechts,
- der Erwerb eigener Anteile und die Kapitalherabsetzung, falls sich dadurch die Beteiligungsquoten um mehr als 25% (bzw. mehr als 50%) ändern. Nach Auffassung der FinVerw. kann auch die Kombination verschiedener Sachverhalte zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen.¹²⁴

4.1.8 Sanierung

§ 8c KStG erhält keine Sonderregelung für Sanierungsfälle. Daher führt die Übernahme eines sanierungsbedürftigen und sanierungsfähigen Unternehmens zu mehr als 25%, unabhängig davon, in welchem Umfang BV zugeführt wird, zu einem quotalen oder totalen Verlustabzug. Nach geltender Rechtslage sind Sanierungsgewinne „vorrangig mit vorhandenen Verlustvor trägen zu verrechnen“.¹²⁵ Von einer Besteuerung des überschießenden Betrags kann nach Verwaltungserlass auch ohne spezielle Regelung „im Billigkeitswege abgesehen werden“.¹²⁶

4.1.9 Entsprechende Anwendung des § 8c KStG

4.1.9.1 Gewerbeverlust

Nach § 10a GewStG findet die körperschaftsteuerliche Verlustabzugsbeschränkung für VZ ab 2008, ebenso wie nach bisherigem Recht auch für nicht genutzte gewerbesteuerliche Verluste entsprechende Anwendung. Allerdings regelt § 10a GewStG nur die Fehlbeträge. Eine Mög- lichkeit des Verlustrücktrags ist im Gegensatz zu § 10d EStG nicht vorgesehen, weil die Ge- werbesteuer lt. § 1 GewStG eine Gemeindesteuer ist. Die rückwirkende Berücksichtigung von Verlusten und die damit verbundene Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrund- lage der Vorperiode sind für die Haushaltslage der Gemeinden unsicher. Ein vortragsfähiger Fehlbetrag ist kein in dem laufenden VZ auf die Zeit vor oder nach einem Gesellschafter- wechsel entfallender, sondern ein für den vorigen VZ ermittelter Fehlbetrag.¹²⁷ Der gewerbe- steuerliche Verlustabzug erfordert Unternehmens- und Unternehmeridentität. Für die gewer- besteuerliche Verlustnutzung bei Personengesellschaften gilt dann, dass die den Verlust erzie- lenden und den Verlustabzug beanspruchenden Gewerbebetriebe wirtschaftlich und rechtlich identisch sein müssen. Unternehmensidentität liegt vor, wenn das Unternehmen, das den Ver lustabzug vornehmen will, identisch ist mit dem, welches den Verlust wirtschaftlich getragen hat.¹²⁸ Unternehmer iSd § 10a GewStG sind alle Gesellschafter, die MU-Risiko tragen und MU-Initiative leisten, sie sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug. Aufgrund der Unter- nehmeridentität wird die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf die Anteile am Ge- werbeverlust der Gesellschafter beschränkt, die bereits im Jahr des Verlustzustandekommens die Gesellschafterstellung ausübten.¹²⁹ Der Umfang dieser wird entsprechend dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel im Entstehungsjahr berechnet (§ 10a S. 4, 5 GewStG idF des JStG 2007). Änderungen des AE-Kreises der Körperschaft, die Unternehme- rin ist, können über § 10a S. 10, 1. Hs. GewStG iVm § 8c KStG bzw. (bis VZ 2008) § 8 Abs. 4 KStG Auswirkungen auf deren Fehlbeträge haben.¹³⁰ Falls eine Körperschaft Mitunterneh- merin ist, beeinflussen Änderungen des AE-Kreises der Körperschaft die Unternehmeridenti- tät der MUschaft nicht. Es kann gleichwohl in diesen Fällen zu einem Wegfall von Fehlbeträ gen der MUschaft führen; das gilt auch, wenn die Körperschaft mittelbar über eine oder meh- rere Personengesellschaften an der MUschaft beteiligt ist (§ 10a S. 10, 2. Hs. GewStG iVm § 8c KStG).¹³¹ Mit Anfügung des 2. Halbsatzes ist § 10a S. 10 GewStG zu einer ausschließ lich fiskalisch motivierten Verlustvernichtungsvorschrift geworden (zur erstmaligen Anwen- dung der Neufassung siehe 4.1.3). Vor der Neufassung des § 10a S. 10 GewStG durch das JStG 2009 hatte ein AE-Wechsel bei der Körperschaft keine Auswirkung auf Fehlbeträge der MUschaft, weil diese für gewerbesteuerliche Zwecke ein eigenes Objekt der Besteuerung war. Daher wurde ein Fehlbetrag nur bei der PersG gesondert festgestellt. § 8c KStG war als Vor schrift des Körperschaftsteuerrechts lediglich auf Ebene der Körperschaften wirksam.¹³² Als Folge wurden Gestaltungen mit dem Zweck eingesetzt, den Wegfall der Verlustvorträge (bzw. Zinsvorträge) aufgrund eines AE-Wechsels bei der Körperschaft zu umgehen: z.B. den Ver- lustbetrieb der Körperschaft vor dem AE-Wechsel nach § 24 UmwStG steuerneutral auf eine PersG auszugliedern. So wurden die Fehlbeträge (bzw. Zinsvorträge) auf die PersG übertra- gen und bleiben trotz AE-Wechsel erhalten (Beispiel 24, Teil I, S. XXIV).¹³³ Ein Anteilser werb an der MUschaft unterliegt nach wie vor den üblichen Regeln.¹³⁴

4.1.9.2 Zinsvortrag

§ 8c KStG betrifft bei Körperschaften nicht nur die Verlust-, sondern auch die Zinsvorträge (§ 8a Abs. 1 S. 3 KStG). In Umwandlungsfällen wird der Zinsvortrag wie der Verlustvortrag behandelt. Dank der JStG 2009 ist § 8c KStG auf den Zinsvortrag einer Gesellschaft anzu- wenden, soweit an dieser unmittelbar oder mittelbar eine Körperschaft als MU beteiligt ist (§ 4h Abs. 5 S. 3 EStG). Damit sollen die Gestaltungsmöglichkeiten verhindert werden (siehe 4.1.9.1).¹³⁵ Vor der Neufassung des § 4h Abs. 5 S. 3 EStG war § 8c KStG bei nachgeschalte ten MUschaften auf den Zinsvortrag des Betriebes der MUschaft nicht anzuwenden, da nach § 8a Abs. 1 S. 3 KStG nur die Körperschaftszinsvorträge zu berücksichtigen sind.¹³⁶ Beim Zinsvortrag gibt es nur einen Verkettung zwischen den Gesellschaften. Es gibt keine „Zurech- nung“ der Zinsvorträge, maßgeblich für die Ermittlung der Zinsvortragskürzung der jeweili- gen MUschaft ist die Beteiligungsquote (Beispiel 24, Teil II, S. XXIV).¹³⁷

4.2 Zweifelsfragen

Die Regelung des § 8c KStG wirft aufgrund ihrer prinzipiell überschießenden Ausgestaltung und erheblichen Änderungen durch den JStG 2009 zahlreiche offene Zweifelsfragen auf zu Anwendung, Erfüllung und Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale.¹³⁸

4.2.1 Anwendungsbereich

Die Vorschrift des § 8c KStG soll bei Anstalten und Stiftungen anwendbar sein, obwohl diese keine „Beteiligten“ haben und es daher unklar bleibt, wie bei diesen Körperschaften der Tatbestand des „schädlichen Beteiligungserwerbs“ oder eines mit diesem vergleichbaren Sachverhaltes erfüllt werden kann.¹³⁹

Nach Auffassung von Zerwas/ Fröhlich ist § 8c KStG mangels ausdrücklicher Anwendungs- vorschrift nicht auf verrechenbare Verluste der Körperschaft nach § 15a EStG anwendbar. Die Anwendung der Regelung auf die §§ 2a und 15 Abs. 4 EStG ist ihrer Meinung nach auch rechtswidrig, weil diese nur dann dem § 8c KStG unterliegen, falls zum Zeitpunkt des schäd- lichen AE-Wechsels auch nicht genutzte normale Verluste vorliegen.¹⁴⁰ Sowohl Frotscher als auch Suchanek/Herbst vertreten die Meinung der FinVerw. (vgl. 4.1.2).¹⁴¹

4.2.2 Schädlicher Beteiligungserwerb

Bei Erwerb durch Erbfall entsteht nach Ansicht von Frotscher eine systematisch schwer zu begründende Unabgestimmtheit zum einkommenssteuerlichen Ausschluss des Verlustüber- gangs des Erblassers auf den Erben. Wenn der Übergang der Verluste durch das Prinzip des Eintritts in die Rechtsstellung des Erblassers nicht gerechtfertigt wird, stellt sich die Frage, warum dies bei der Erbfolge in Anteilen nicht gelten soll.¹⁴² Auch Hans hat eine sich vom BMF-Schreiben (Tz. 4) abweichende Meinung, wonach sowohl infolge einer Schenkung als auch eines Erbfalls oder einer vorweggenommenen Erbfolge von Anteilen es zu einem schäd- lichen Beteiligungserwerb kommen kann.¹⁴³ Die unentgeltliche Erbauseinandersetzung wird in der Regelung nicht definiert.¹⁴⁴

[...]

---

¹ Koalitionsvertrag von CDU/CSU/SPD v. 11.11.2005, S. 81.

² Vgl. Fey/Neyer, DB (2009), S. 1368.

³ Ministerpräsident Tillich, S. (2009), BR-Stenografischer Bericht 860. Sitzung v. 10.07.2009, S. 331 Rn. B.

⁴ BT-Drucks. 17/15 v. 09.11.2009.

⁵ Vgl. Glutsch (2008). In: Glutsch/Otte/Schult, S. 217. Nicht genutzter Verlustvortrag deutscher Körperschaften betrug im Jahr 2001 ca. 380 Mrd. €. Eine Verrechnung dieser mit den Gewinnen könnte bei einem Körper- schaftsteuersatz von 15% zzgl. Solidaritätszuschlag in einem Jahr zu Mindereinnahmen von 60 Mrd. € führen.

⁶ Informationen des BMF zu Unternehmenssteuerreform 2008- Häufige Fragen und Antworten (Teil 1), Ab- schnitt 5, S. 5; Internetseite des BMF.

⁷ Vgl. BFH-Urteil IV 163/58 U v. 10.10.1958, BStBl. III (1958), S. 468, eb. Neyer (2008), S. 27.

⁸ Vgl. BFH-Urteil I 112/63 v. 15.02.1966, BStBl. III (1966), S. 289 eb. BFH-Urteil I 141/63 v. 17.05.1966, BStBl. III (1966), S. 513 eb. BVerfG – I BvR 512/66 v. 26.03.1969, BStBl. II (1969), S. 331 eb. Dörr, NWB (2009b):Fach 4, S. 5453.

⁹ In diesem Fall hat der BFH im Jahr 1973 seine erste positive Entscheidung getroffen, vgl. BFH-Urteil I R 137/71 v. 19.12.1973 , BStBl. II (1974), S. 181.

¹⁰ Vgl. BFH-Urteil I R 202/82 v. 29.10.1986, BStBl. II(1987),S.308 und I R 318-319/83, BStBl. II(1987),S. 310.

¹¹ StRefG 1990 v. 25.07.1988, BGBl. I (1988), S . 1093; BStBl.I (1988), S . 224.

¹² Vgl. Roser (1994), DB 1994, S. 1213.

¹³ Vgl. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform v. 29.10.1997, BGBl. I (1997), S. 2590.

¹⁴ Vgl. SEStEG 2007 v.7.12.2006, BGBl. I(2006), S.2782 eb. Benz/Rosenberg(2007). In: Blumberg/Benz, S.173.

¹⁵ Mit Verwendung der Bezeichnung „8c KStG“ ohne Angabe eines Absatzes ist immer der Text des § 8c KStG vor Hinzufügung des neuen Absatzes gemeint.

¹⁶ Vgl. Gesetz zur Unternehmensteuerreform v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630.

¹⁷ Vgl. FMStFG v. 17.10.2008, BGBl. I (2008), S. 1982, 1985 eb. Fey/Neyer, DB (2009), S. 1368.

¹⁸ JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I (2008), S. 2794, 2815f.

¹⁹ Ebenda, S. 2818 eb. Fey/Neyer, DB (2009), S. 1369.

²⁰ Vgl. BT-Drucks. 16/13429 v. 17.06.2009 eb. BR-Drucks. 567/09 Beschluss v. 19.06.2009.

²¹ Wachstumsbeschleunigungsgesetz (WaBeG) v. 22.12.2009 BGBl. I ( 2009), S. 3950.

²² Unter dem § 8 Abs. 4 KStG ist grundsätzlich § 8 Abs. 4 KStG idF v. 23.12.2001 gemeint; während der Erläuterung der zeitlichen Entwicklung der Regelung wird auf die entsprechende Fassung hingewiesen.

²³ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Rz. 1.

²⁴ Ebenda, Rz. 24.

²⁵ Ebenda, Rz. 25 f.; Krüger/Lemaitre/Stäblein (2008). In: RP Richter & Partner (Hrsg.), S. 239 eb. Roser (2005). In: Gosch, § 8, S. 625, Rz. 1410.

²⁶ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Rz. 2.

²⁷ Vgl. Roser (2005). In: Gosch, § 8, Rz. 1410.

²⁸ Ebenda.

²⁹ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Rz. 30.

³⁰ Vgl. Krüger/Lemaitre/Stäblein(2008). In: RP Richter Partner (Hrsg.), S. 239.

³¹ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 4 f. eb. Dötsch (2009). In: Dötsch/Pung/Jost/Witt, §8 Abs. 4 KStG, Rz. 50.

³² Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 3.

³³ Vgl. Dötsch (2009). In: Dötsch/ Pung/Jost/Witt, KStG § 8 Abs 4, Rz. 5 eb. Kleinheisterkamp(2009). In: Len- ski/Steinberg, § 10a, Rz. 217 eb. Krüger/Lemaitre/Stäblei (2008). In: RP Richter&Partner (Hrsg.), S. 239, Rz. 14.

³⁴ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 3 eb. Dötsch (2009). In: Dötsch/ Pung/Jost/Witt, KStG § 8 Abs. 4, Rz. 48.

³⁵ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 24.

³⁶ Vgl. BFH-Urteil I R 81/02 v. 20.08.2003, BStBl. II (2004), S. 614.

³⁷ Vgl. BFH-Urteil I R 61/01 v. 20.08.2003, BStBl. II (2004), S. 616.

³⁸ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 28.

³⁹ Vgl. Dötsch (2009). In: Dötsch/ Pung/Jost/Witt, KStG § 8 Abs. 4, Rz. 58 eb. Glutsch (2008). In: Glutsch/Otte/ Schult, S. 219, Rz. 7.

⁴⁰ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 28 eb. Roser (2009). In: Gosch, § 8, Rz. 1417 eb. Dötsch (2009). In: Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG § 8 Abs. 4, Rz. 56.

⁴¹ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 47 f.

⁴² Ebenda, Tz. 6.

⁴³ Vgl. Dötsch (2009). In: Dötsch/Pung/Jost/Witt, § 8 Abs. 4 KStG, Rz. 47.

⁴⁴ Ebenda, S. 21, Rz. 30, S. 22, Rz. 36 eb. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 5 eb. Roser (2009). In: Gosch, § 8, Rz. 1417.

⁴⁵ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 26.

⁴⁶ Ebenda, Tz. 7. Unter „neuem“ BV ist das (gebrauchte oder neue) „von außen zugeführte“ BV zu verstehen.

⁴⁷ BFH-Urteil I R 89/96 v. 13.08.1997, BStBl. II (1997), S. 829.

⁴⁸ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 9.

⁴⁹ Vgl. Kleinheisterkamp 2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 260.

⁵⁰ Vgl. Krüger/Lemaitre/Stäblein(2008). In: RP Richter Partner (Hrsg.), S. 241.

⁵¹ Vgl. BFH-Urteil I R 112/03 v. 26.05.2004, BStBl. II (2004), S. 1085.

⁵² Vgl. Krüger/Lemaitre/Stäblein(2008). In: RP Richter & Partner (Hrsg.), S. 241.

⁵³ Dötsch (2005). In: Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG § 8 Abs. 4, Rz. 100.

⁵⁴ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 9 eb. BFH-Urteil I R 89/96 v. 13.08.1997, BStBl. II (1997), S. 829.

⁵⁵ Vgl. BFH-Urteil I R 29/00 v. 08.08.2001, BStBl. II (2002), S. 392.

⁵⁶ Vgl. BdF IV A 2 – S 2745 – 8/02 v. 17.06.2002, BStBl I (2002), S. 629 eb. Kleinheisterkamp(2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 249.

⁵⁷ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 10.

⁵⁸ Ebenda, Tz. 11.

⁵⁹ Ebenda, Tz. 12.

⁶⁰ Vgl. BFH-Urteil I R 8/05 v. 14.03.2006, BStBl. II (2007), S. 602 eb. BFH-Urteil I R 112/03, v. 26.05.2004, BStBl II (2004), S. 1085.

⁶¹ Vgl. BMF IV B 7 – S 2745/0 v. 02.08.2007, BStBl. I (2007), S. 624, damit Außerkraftsetzung von Tz. 12 des BMF Schreibens v. 16.04.1999.

⁶² Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 33 eb. Glutsch (2008). In: Glutsch/Otte/Schult, S. 221, Rz. 13.

⁶³ Vgl. Kleinheisterkamp (2009).In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 322.

⁶⁴ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 13.

⁶⁵ Ebenda, Tz. 14 ff.; Dötsch (2005). In: Dötsch/Pung/Jost/Witt, nF § 8 Abs. 4, Rz. 154 eb. Krüger/Lemaitre/ Stäblein (2008). In: RP Richter & Partner (Hrsg.), S. 247.

⁶⁶ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Tz. 35.

⁶⁷ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 36.

⁶⁸ Vgl. BR - Drucks . 545/08 Beschluss v. 19.09.2008, S. 49.

⁶⁹ Vgl. Dötsch (2009). In: Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG § 8c, Rz. 2.

⁷⁰ BFH-Urteil I R 81/02 v. 20.08.2003, BStBl. II (2004), S. 614 eb. Neyer, BB (2007), S. 1415.

⁷¹ Vgl. BR-Drucks. 220/07 v. 30.7.2007, S. 123.

⁷² Vgl. BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 75 f. eb. Neyer, BB (2007), S. 1415.

⁷³ Vgl. Neyer (2008), S. 41 eb. Dötsch (2009). In: Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG § 8c, Rz.20.

⁷⁴ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 1 eb. Neyer, W.(2008), S. 41.

⁷⁵ Lang, DStZ (2007), S. 653 eb. Lang (2008). In: Ernst &Young, § 8c KStG, Rz. 16.2.

⁷⁶ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 2.

⁷⁷ Vgl. JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I (2008), S. 2796, S. 2815 eb. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski, /Steinberg, § 10a, Rz. 77 ff.

⁷⁸ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 35.

⁷⁹ Ebenda, Tz. 31.

⁸⁰ Vgl. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 78.

⁸¹ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 37.

⁸² Hans, FR (2007), S. 775 eb. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 108.

⁸³ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 5.

⁸⁴ Vgl. Neyer (2008), S. 45.

⁸⁵ Vgl. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Rz. 24 eb. Dörr (2007), NWB, Fach 4, S. 5185.

⁸⁶ Vgl. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski, /Steinberg, § 10a, Rz. 110 f.

⁸⁷ Vgl. § 38 S. 2 BGB, § 243 Abs. 4 S. 1 AktG, § 342 Abs. 1 S. 3 HGB eb. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/ Steinberg, § 10a, Rz. 110.

⁸⁸ Vgl. Viskorf/Michel, DB (2007), S. 2561 eb. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 112.

⁸⁹ Vgl. Roser (2009). In: Gosch, § 8c, Rz. 34.

⁹⁰ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 4.

⁹¹ Vgl. BFH-Urteil I R 81/02 v. 20.08.2003, BStBl. II (2004), S. 614.

⁹² Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 6, 13.

⁹³ Vgl. BFH-Urteil VIII R 26/01 v. 17.02.2004, BStBl. II (2004), S. 651.

⁹⁴ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 24. Die Tatsache, dass die Gesellschafter nach § 705 BGB als Erwerber mit gleichgerichteten Interessen angesehen werden, scheint in diesem Fall offenbar bedeutungslos zu sein.

⁹⁵ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 13, Tz. 15.

⁹⁶ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 14 unter Hinweis auf BFH– Urteil VIII R 49/04 v. 14.3.2006, BStBl. II (2006), S. 746.

⁹⁷ Vgl. Lang (2008). In: Ernst &Young, § 8c KStG, Rz. 37 eb. BMF IV C 6 – S 2745 – 12/99 v. 16.04.1999, BStBl. I (1999), S. 455, Rz. 28 S. 1.

⁹⁸ BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76 eb. BR-Drucks. 220/07 v. 30.7.2007, S. 126 eb. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 11.

⁹⁹ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 11.

¹⁰⁰ Ebenda, Tz. 12 eb. BR-Drucks. 220/07 v. 30.7.2007, S. 126.

¹⁰¹ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 11.

¹⁰² Ebenda, Tz. 3, Tz. 26.

¹⁰³ Hinweis 36 KStH 2006, „ Nahe stehende Personen- Kreis der nahe stehenden Personen“.

¹⁰⁴ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 25.

¹⁰⁵ Vgl. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 133.

¹⁰⁶ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 27 eb. Hinweis 36 KStH 2006, „ Beherrschender Gesellschafter- gleichgerichtete Interessen“.

¹⁰⁷ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 21, Tz. 28 f.

¹⁰⁸ Ebenda, Tz. 5 eb. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 143.

¹⁰⁹ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 8.

¹¹⁰ Ebenda, Tz. 30.

¹¹¹ Ebenda, Tz. 16 f. eb. Lang (2008). In: Ernst & Young, § 8c KStG, Rz. 55 f.; Die Fristberechnung erfolgt nach § 108 Abs. 1 AO iVm §§ 187 ff. BGB, § 108 Abs. 3 AO, § 193 BGB finden aber keine Anwendung.

¹¹² Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 18.

¹¹³ Ebenda. Tz. 19.

¹¹⁴ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 20, Tz. 23.

¹¹⁵ Vgl. Lang (2008). In: Ernst & Young, § 8c KStG, Rz. 68.1.

¹¹⁶ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 32.

¹¹⁷ Ebenda, Tz. 33.

¹¹⁸ Ebenda, Tz. 22.

¹¹⁹ Vgl. Lang (2008). In: Ernst & Young, § 8c KStG, Rz. 81.

¹²⁰ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 6.

¹²¹ Ebenda, Tz. 9, Tz. 5.

¹²² Ebenda, Tz. 10.

¹²³ Vgl. BMF IV A 2 – S 2750a – 7/03 v. 28.4.2003, BStBl. I (2003), S. 292 eb. Lang (2008). In: Ernst & Young, § 8c KStG, Rz. 22, wonach sie steuerlich wie Beteiligungen am gezeichneten Kapital behandelt werden und ge- nauso wie diese Gewinnbezugsrecht und das Recht auf Liquidationserlös darstellen.

¹²⁴ Vgl. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 7 mit Verweis auf BFH- Urteil I R 18/02 v. 22.10.2003, BStBl. II (2004), S. 468.

¹²⁵ BR-Drucks. 220/07 v. 30.7.2007, S. 126.

¹²⁶ Ebenda eb. BMF IV A 6 – S 2140 – 8/03 v. 27.3.2003, BStBl. I (2003), S. 240 eb. BMF IV C 7 – S 2745 – a/08/10001 v. 04.07.2008, DB (2008), S. 1598, Tz. 34.

¹²⁷ Vgl. Becker/ Loitz/ Stein (2009), S. 75, Rz. 16 eb. Zerwas/ Fröhlich, DStR (2007), S. 1939.

¹²⁸ Vgl. BFH-Urteil IV 666/55 U v. 19.12.1957, BStBl. III (1958), S. 210 eb. Abschn. 67 Abs. 1 GewStR.

¹²⁹ Vgl. Abschn. 68 Abs. 3 GewStR eb.Vgl. Kleinheisterkamp(2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz 45, Rz. 49.

¹³⁰ Vgl. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 56.

¹³¹ Ebenda, Rz. 50; Ausführlich über die Einzelfälle siehe ebenda, Rz. 57 ff.

¹³² Vgl. Zerwas/ Fröhlich, DStR (2007), S. 1939.

¹³³ Vgl. BT-Drucks. 16/11108 (Bericht des Finanzausschusses) v. 27.11.2008, S. 30.

¹³⁴ Die Rechtsfolge des § 8c KStG soll sich nach § 10a S. 10, 2. Hs. auf den Fehlbetrag der MUschaft beziehen, soweit dieser der Körperschaft zuzurechnen ist, während die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c KStG sich nicht auf die MUschaft beziehen, sondern auf die Körperschaft als MU-in.( Vgl. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 79).

¹³⁵ Vgl. Hoffmann, DStR (2009), S. 259.

¹³⁶ Vgl. Zerwas/ Fröhlich, DStR (2007), S. 1939.

¹³⁷ Vgl. BMF IV C 7 - S 2742-a/07/10001 DOK 2008/0336202 v. 04.07.2008, BStBl. I (2008), S. 718, Tz. 51 eb. Hoffmann, DStR (2009), S. 259.

¹³⁸ Vgl. Dötsch/Pung, DB (2008), S. 1703 eb. Dinkelbach (2009), S. 348.

¹³⁹ Vgl. Frotscher (2008). In: Frotscher/Maas, § 8c, Rz. 18 eb. Kleinheisterkamp (2009). In: Lenski/Steinberg, § 10a, Rz. 106.

¹⁴⁰ Vgl. Zerwas/ Fröhlich (2007). In: PreicewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), S. 155f., Rz. 1611-1620.

¹⁴¹ Vgl. Suchanek/Herbst, FR(2007), S. 869 eb. Frotscher (2008). In: Frotscher/Maas, § 8c, Rz. 76.

¹⁴² Vgl. Frotscher (2008). In: Frotscher/Maas, § 8c, Rz. 29.

¹⁴³ Vgl. Hans, FR (2007), S. 776. Unter BMF-Schreiben wird hier und im weiterem das BMF IV C 7 - S 2742- a/07/10001 DOK 2008/0336202 v. 04.07.2008, BStBl. I (2008), S. 718 gemeint.

¹⁴⁴ Vgl. Stellungnahme der BStBK v. 14.03.2008, S. 5.