Gleichheitsrecht in der Gewerbesteuer von Freiberuflern und selbstständig Tätigen bei gemischter Tätigkeit?

Inhaltsubersicht

1. Prolog

2. Sachverhalt

3. Steuerliche Auswirkungen der Gepragetheorie und Abfarbewirkung
3.1. Gepragetheorie
3.2. Abfarbewirkung des § 15 3 Nr. 1 EStG

4. Beschluss des 1. Senats vom 15. Januar 2008
4.1. Vorgeschichte
4.2. Auffassung des vorlegenden Gerichtes
4.3. Auffassung des Bundesfinanzministeriums und verschiedener Verbande
4.4. Die Entscheidung
4.4.1. Zulassigkeitsfragen
4.4.2. Leitsatze und materielle Grunde

5. Konsequenzen dieser Entscheidung

6. Literaturnachweis

1. Prolog

Ausgangspunkt obiger Entscheidung sind u. a. gleichheitsrechtliche Fragen der Gewerbesteuer im Zusammenhang so genannter gemischter Tatigkeiten bei Freiberuflern und selbstandig Tatigen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Der Gewerbesteuer unterliegen gem. § 2 GewStG nur Gewerbebetriebe, nicht aber Selbstandige und Land- und Forstwirte. Insofern ist es jedoch immer wieder zu Fragen hinsichtlich Abgrenzungsproblemen zwischen Ge- werbetreibenden und Selbstandigen gekommen, mit der sich die Finanzge- richte in einer Vielzahl von Fallen befassen mussten.¹ )

Zunehmend uben Freiberufler ihre Tatigkeiten gemeinsam mit Berufskolle- gen aus, um den gestiegenen Anforderungen ihrer Kunden gerecht zu wer- den. Sofern nun Freiberufler ihre Tatigkeiten im Rahmen einer Personenge- sellschaft ausuben, kommt es immer dann, wenn sog. gemischte Tatigkeiten vorliegen, im Vergleich zu einer Berufsausubung als Einzelunternehmen zu einer Ungleichbehandlung. Wahrend bei gemischten Tatigkeiten einer Per- sonengesellschaft die sog. Abfarbewirkung dazu fuhrt, dass selbst bei Vor­liegen geringster gewerblicher Tatigkeiten alle Einkunfte insgesamt zu ge- werblichen Einkunften umqualifiziert werden, gilt dies fur Einzelunternehmen nicht. Dies fuhrt im vorliegenden Fall regelmaBig zu einer gewerbesteuerli- chen Mehrbelastung von Personengesellschaften im Vergleich zu Einzelun­ternehmen.

Mit dieser Fragestellung befasst sich der erneuerte Vorlagebeschluss des Niedersachsischen Finanzgerichts vom 21. April 2004, der zudem noch wei- tergeht und die Frage der VerfassungsmaBigkeit der Gewerbesteuer insge­samt aufgreift. Hierzu hat hochstrichterlich der Erste Senat des Bundesver- fassungsgerichts am 15. Januar 2008 entschieden.

2. Sachverhalt

Im Ausgangsverfahren betreibt die Klagerin in der Rechtsform einer GbR ei- ne Goldschmiede- und Schmuckgalerie. Sie verkauft sowohl von den Ge- sellschaftern selbst hergestellten Schmuck als auch zugekauften Schmuck und Schmuckartikel. GemaB Gutachten eines Sachverstandigenausschus- ses der Oberfinanzdirektion ist den Gesellschaftern im Hinblick auf die von ihnen selbstandig hergestellten Arbeiten die Kunstlereigenschaft im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzuerkennen. Erstmals fur das Streitjahr 1988 macht die Klagerin geltend, sie erziele aus dem Verkauf der selbst hergestellten Schmuckstucke Einkunfte aus kunstlerischer und damit freibe- ruflicher Tatigkeit und nicht solche aus Gewerbebetrieb. Die Klagerin setzte fur das Streitjahr eine Erklarung uber die einheitliche gesonderte Gewinn- feststellung, die in getrennten Gewinnermittlungen ermittelten Einkunfte einmal aus selbstandiger Arbeit im Sinne von § 18 EStG und einmal fur den Schmuckhandel die Einkunfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG an. Das beklagte Finanzamt behandelte samtliche Einkunfte als solche aus Gewer- bebetrieb.

Gegen diese Bescheide erhob die Klagerin nach erfolglosem Einspruchsver- fahren Klage. Sie verwies darauf, Hauptziel der Galerie sei der Verkauf von selbst geschaffenem Schmuck. Der Handel mit zugekauftem Schmuck erfol- ge nur, um dem kunstlerischen Tun eine wirtschaftliche Grundlage zu ge- ben. Beide Tatigkeiten bedingen einander nicht, sondern seien trennbar. Es sei nicht nachzuvollziehen, warum bei Einzelunternehmen eine Trennung von kunstlerisch freiberuflicher Tatigkeit einerseits und gewerblicher Tatig- keit andererseits steuerlich anerkannt werde, nicht aber bei Personengesell- schaften.

Das Finanzgericht setzt das Klageverfahren aus und legte dem Bundesver- fassungsgericht die Fragen zur Entscheidung vor, ob die Gewerbeertrag- steuer sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungswidrig seien.

3. Steuerliche Auswirkungen der Gepragetheorie und Abfarbewirkung

3.1. Gepragetheorie

Sofern Personengesellschaften oder aber Einzelunternehmen gemischte Ta- tigkeiten ausuben, ist zwingend der rechtliche Charakter der Gesamttatigkeit zu untersuchen. Demzufolge ist analog zur Rechtsprechung zunachst zu uberprufen, ob eine Mischung der Tatigkeiten vorgenommen werden kann und eine entsprechende Trennung nach den unterschiedlichen Einkunftsar- ten moglich ist, oder ob eine einheitliche Tatigkeit vorliegt. Vom Vorliegen einer einheitlichen Tatigkeit ist dann auszugehen, wenn sich die beiden Ta- tigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamttatigkeit nach der Verkehrsanschauung als eine ein­heitliche Tatigkeit angesehen werden muss.²

Zum Beispiel:

Eine GbR entwickelt individuelle EDV-Software fur Mess- und Anlagesyste- me fur akustische Schwingungen am Motorenprufstand eines Automobil- herstellers. Zusatzlich zur Softwareentwicklung verauBert die GbR auf Wunsch des Kunden auch die dazu erforderliche Hardware, die sie zuvor bei einem Computerhersteller erworben hat.

Sofern nun eine verflochtene, einheitliche Gesamtbetatigung vorliegt, ist auf der nachsten Stufe zu uberprufen, welche der beiden verflochtenen Tatigkei­ten der Gesamtbetatigung als Ganzes gesehen das Geprage gibt. Hierbei kommt es nicht darauf an, welcher Tatigkeit im Kundenbereich groBere Auswirkung beigemessen wird, noch auf etwaige Umsatz- oder Ertragsrela- tionen. Es ist vielmehr das sich aus den Umstanden des Einzelfalls erge- bende Gesamtbild und innerhalb dieses Gesamtbildes besonders ins Ge- wicht fallende Tatigkeitsbereich festzustellen.³

Kommt man entsprechend dem Gesamtbild der Tatigkeit zu gewerblichen Einkunften, so unterliegen alle Einkunfte des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft der Gewerbesteuer. Sofern man zu dem Schluss kommt, dass Selbstandige Einkunfte vorlegen, so durfen alle Einkunfte, egal ob es Einkunfte eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft sind, nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

3.2. Abfarbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Die Abfarbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entfaltet immer dann Wir- kung, wenn Selbstandige im Rahmen einer Personengesellschaft nichtge- werbliche und gewerbliche Tatigkeiten ausuben, die einander nicht bedingen und eindeutig trennbar sind. In diesen Fallen ist analog zu langjahriger BFH- Rechtsprechung⁴ davon auszugehen, dass die gewerblichen Einkunfte ne- gativ auf die freiberuflichen Einkunfte abfarben oder diese derart infizieren, dass nunmehr alle Einkunfte der Gewerbesteuer unterliegen.

Dies gilt auch bei jeder noch so geringen gewerblichen Tatigkeit, da weder dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine derartige Einschrankung zu entnehmen ist, noch dies der vor in Kraft treten des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bestehenden BFH-Rechtsprechung entnommen werden kann.⁵

Bedenken gegen die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG konnen sich allenfalls fur Gesellschaften burgerlichen Rechts ergeben, da diese nicht ex- plizit im § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgefuhrt sind. Hierbei konnte es um die Frage gehen, ob die GbR als andere Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzusehen ist. Da der BFH jedoch in einer Vielzahl von Entscheidungen auch fur GbR’s die Wirkung der Abfarbetheorie bejaht hat, kann diese Frage vernachlassigt werden.⁶

4. Beschluss des 1. Senats vom 15. Januar 2008

4.1. Vorgeschichte

Im Juli 1997 setzte der Berichterstatter des Klageverfahrens vor dem Fi- nanzgericht gemaB Artikel 100 Abs. 1 GG das Verfahren aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vor, die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes uber den Gewerbeertrag (§§ 1,2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 GewStG) sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungswidrig seien. Diese Vorlage erachtete das Bundesverfassungsgericht durch Be- schluss vom 5. August 1998 (1 BvL 23/97) als unzulassig, weil der konsen- tierte Einzelrichter nach der Finanzgerichtsordnung kein vorlageberechtigtes Gericht im Sinne des Artikel 100 Abs. 1 GG sei.

[...]

¹ BFH Urt. V. 9.7.1964 in BStBl.II 1964 S.530; BFH Urt. V. 13.10.1977 in BStBl II 1978 S.74; BFH Urt. V.10.11.1983 in BStBl 1984 S. 152

² BFH Urt. V. 11.7.1991 in BStBl II 1992, S. 413 / 415

³ Grune, Im Brennpunkt: Gemischte Tätigkeiten bei Einzelunternehmen und Personengesellschafte in BB 1998 S. 1081 / 1082

⁴ S. Fn. 1

⁵ Schmidt, EStG-Kommentar, 16 Auflage § 15Rz.188

⁶. s.Fn. 1