Zur Besteuerung von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr

Deutschland: Grundsätze der Einkünfteabgrenzung und Werbungskosten


Wissenschaftlicher Aufsatz, 2010

27 Seiten


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1. Vorwort

2. Zur Steuerpflicht von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr
2.1. Nationales Steuerrecht
2.1.1. Flaggenrecht
2.1.2. Schaubild Flaggenrecht (beschränkte Steuerpflicht)
2.1.3. Beispiel 1
2.1.4.Exkurs: Gewöhnlicher Aufenthalt auf dem Seeschiff?
2.2. Internationales Steuerrecht
2.2.1. Beispiel 2:
2.3. Rückfallklauseln
2.3.1. Schaubild Internationales Steuerrecht (Unbeschränkte Steuerpflicht)
2.3.2. Beispiel 3
2.4. Gestaltungsoptionen
2.5. Beispiel 4

3. Aktuelle Entwicklungen zu den Werbungskosten von Seeleuten auf Hochseeschiffen
3.1. Reisekostengrundsätze
3.2. Verpflegungsmehraufwendungen
3.2.1. Die Entscheidung des FG Niedersachsen 2010
3.2.2. Höhe des Tagegeldes
3.2.2.1. Für unter deutscher Flagge fahrende Schiffe
3.2.3. Zeitraum
3.2.4. Beispiel 1 (Dreimonatsfrist)
3.2.5. Beispiel 2 (Dreimonatsfrist)
3.2.6. Beispiel 3 (Zusammenstellung Verpflegungsmehraufwendungen für Schiffs- reise mit Begrenzung durch Dreimonatsfrist)
3.3. Telefonkosten als Werbungskosten?

4. Anhang
4.1. Auszug aus dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums v. 21.7.2005, BStBl I S. 821, Tz. 2.2, 3.3
4.2. Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass v. 22.05.2009, III A – S 1301 – 1/2007 - Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an Bord von Kreuzfahrt-schiffen nach den DBA mit Italien und Großbritannien
4.3. Verf. OFD Hannover v. 18.07.2006, S 1301 – 426/6 – StO 112, Besatzungsmitglieder von Seeschiffen im internationalen Verkehr - Beschluss vom 26. April 2005 - I B 86/04

1. Vorwort

In Deutschland unterliegt die Besteuerung von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr einigen Besonderheiten.

Zum einen betrifft dies die Frage ob Seeleute – insbesondere beschränkt steuerpflichtige Seeleute – überhaupt in Deutschland mit ihrer Heuer (anteilig) steuerpflichtig sind. Zum anderen betrifft dies die ggf. als Werbungskosten absetzbaren Reisekosten, insbesondere Verpflegungsmehraufwendungen, von Seeleuten. Hier haben sich seit 2005 zum Teil erhebliche Änderungen ergeben.

Die Grundsätze hierzu werden nachfolgendend unter Beachtung aktueller Rechtsprechung und Literatur kurz und prägnant anhand zahlreicher Beispiele dargestellt. Im Zweifel sollte bei der Bearbeitung entsprechender Fälle bzw. Einkommensteuererklärungen externer Rat zugezogen werden. Selbstverständlich steht auch der Autor gerne als Ansprechpartner zur Verfügung.

Hamburg, Sommer 2010

Rüdiger Urbahns

2. Zur Steuerpflicht von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr

2.1. Nationales Steuerrecht

Soweit Seeleute nicht bereits aufgrund eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) in Deutschland einer unbeschränkten Steuerpflicht mit ihren weltweiten Einkünften nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen[1], kann allenfalls eine beschränkte Steuerpflicht mit ihrer Heuer im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG in Betracht kommen, soweit eine Tätigkeit im Inland ausgeübt wird.[2] Nach dem BFH[3] kommt es dabei allein auf die Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung im Inland an. Nach dem BFH wird die Tätigkeit von Seeleuten an Bord des Schiffes ausgeübt und die Arbeitsleistung dort dem Arbeitgeber zugeführt. Die seit 2007 für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges zu beachtende Vorschrift des § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland unterhalten wird, ist auf Mannschaften an Bord eines Schiffes nicht anwendbar.[4]

2.1.1. Flaggenrecht

Bei Tätigkeiten an Bord eines Schiffes im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht tritt als erschwerendes Tatbestandsmerkmal der Umstand hinzu, dass sich der Ort der Ausübung nicht stationäre Verkehrsmittel bezieht. Bei Schiffen unterscheidet die herrschende Meinung daher danach, unter welcher Flagge und in welchem Territorium das Schiff fährt, um Besteuerungsrechte zuzuordnen.[5] Diese Unterscheidung lässt sich wie folgt durchführen:

Die Tätigkeit von Seeleuten auf einem unter deutscher Flagge fahrendem Schiff wird im Inland ausgeübt, wenn und insoweit sich das Schiff während seiner Seereise innerhalb des deutschen Territoriums (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) bewegt, sowie in Territorien, die zu keinem Staatsgebiet gehören (internationale See); sie wird im Ausland ausgeübt, soweit sich das Schiff in Territorien fremder Staaten befindet (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer[6] ).[7] Es liegt in der Natur der Sache, dass eine genauen Zuordnung nicht immer einwandfrei möglich ist und ggf. im Schätzungswege erfolgen muss, zumeist wohl unter Zuhilfenahme des Seefahrtbuches des betroffenen Schiffes oder doch zumindest durch schematische Zerlegung der Schiffsroute.

Bei einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff verhält es sich demnach genau umgekehrt, und lediglich die Tätigkeit, die innerhalb des deutschen Territoriums (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) ausgeübt wird, gilt als eine im Inland ausgeübte Tätigkeit. Schließt die Route des Schiffes bereits gedanklich die Durchquerung deutschen Territoriums aus, also etwa die Route Antwerpen-Havanna, so ist die Tätigkeit in Deutschland mangels (anteiliger) Ausübung im Inland bei beschränkter Steuerpflicht insgesamt nicht steuerbar.

2.1.2. Schaubild Flaggenrecht (beschränkte Steuerpflicht)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.1.3. Beispiel 1

Ein Schiffselektriker ist bei einer inländischen Reederei aber ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland auf einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer tätig. Der Schiffselektriker ist mit seinen Bezügen in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil er weder hier ansässig noch tätig ist und das Ergebnis seiner Tätigkeit auch nicht im Inland einem Arbeitsgeber zugeführt wird.

Alternative: Angenommen die Schiffsroute wäre die Strecke Rotterdam – Klaipeda und würde über den Nord-Ostsee-Kanal geführt, so würde der Streckenanteil der über deutsches Territorium führt eine (anteilige) beschränkte Steuerpflicht auslösen. Da ein inländischer Reeder (Arbeitgeber) vorliegt und vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerung-sabkommen, wäre auf diesen Streckenanteil deutsche Lohnsteuer einzubehalten und zu bescheinigen, wobei aufgrund der Geringfügigkeit möglicherweise gar keine Lohnsteuer anfällt, diese Vorgehensweise also durchaus auch vorteilhaft sein könnte, wenn der ausländische Ansässigkeitsstaat die Einkünfte (insoweit) von der Besteuerung freistellen sollte.

2.1.4. Exkurs: Gewöhnlicher Aufenthalt auf dem Seeschiff?

Soweit ersichtlich bislang höchstrichterlich nicht geklärt bzw. problematisiert worden, ist die Frage, ob ein (ausländischer) Seemann einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründen kann, wenn er auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff für einen längeren Zeitraum tätig wird, weil das Schiff völkerrechtlich als „schwimmender Gebietsteil“ des Flaggenstaates, also Deutschlands, gilt. Dies gilt jedenfalls soweit sich das Schiff in deutschem Territorium oder in internationaler See aufhält bzw. dieses durchquert.

Meines Erachtens wird dies häufig nicht der Fall sein, da es sich insoweit nicht um einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland handeln wird. Gemeinhin setzt § 9 Satz 1 AO ein nicht nur vorübergehendes Verweilen im Inland voraus, das aus den (äußeren) Umständen erkennbar sein muss. Die äußeren Umstände müssen den Schluss zulassen, dass sich Seeleute über einen längeren Zeitraum in einem bestimmten Gebiet aufhalten wollen. Abzustellen sein wird regelmäßig auf die sich aus den Umständen ergebende beabsichtigte Verbleibensdauer.[8] Diese wird sich regelmäßig aus dem Arbeitsvertrag (Dauer, Ausgestaltung) und dem Einsatzgebiet (Schiffsroute, Intervalle) ergeben. Nur ausnahmsweise wird sich daraus ein gewöhnlicher Aufenthalt ableiten lassen. Besteht allerdings für zeitlich zusammenhängende Perioden von mehr als 6 Monaten (einschließlich kurzfristiger Unterbrechungen und Urlaub) ein körperlicher Aufenthalt auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff und hielt sich das Schiff gleichzeitig länger als 6 Monate in deutschem Territorium oder auf internationaler See auf, so erscheint die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthaltes von Beginn des Einsatzes an nach § 9 Satz 2 AO nicht ausgeschlossen. Zu prüfen ist das anhand der jeweiligen Umstände des Einzelfalles, wird aber regelmäßig längerfristige gleichbleibende Heuerverhältnisse von über 6 Monaten erfordern, um auf entsprechende (beabsichtigte) Anwesenheiten im Inland zu kommen.

2.2. Internationales Steuerrecht

Soweit ein Doppelbesteuerungsabkommen (=DBA) zur Anwendung kommt, wird nach den allgemeinen Grundsätzen des Artikels 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat des Arbeitsnehmers das Besteuerungsrecht zugeordnet und verbleibt nur ausnahmsweise beim Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers (183-Tage-Regelung mit weiteren Voraussetzungen).[9] Häufig enthalten DBA jedoch eine Regelung entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA – eine Spezialregelung für Tätigkeiten an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehrs -, wonach das Besteuerungsrecht grundsätzlich demjenigen Vertragsstaat zugewiesen wird, indem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens (Arbeitgebers) befindet.[10] Die Logik dieser Regelung leuchtet unmittelbar ein, wenn man die Ausführungen zu 1. bedenkt, denn durch die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Geschäftsleistungsstaates des Arbeitsgebers soll vermieden werden, dass Seeleute in allen Staaten, die sie während ihrer Schiffsreise durchqueren (teilweise) steuerpflichtig werden.

Grundsätzlich regelt Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA aber nur Fälle in denen Ansässigkeitsstaat (=Wohnsitzstaat) und Geschäftsleistungsstaat des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens (= andere Vertragsstaat) auseinander fallen.[11] Damit sind also nicht diejenigen Fälle geregelt, bei denen ein Quellenstaat Besteuerungsrechte beansprucht, weil ein Schiff durch sein Territorium fährt, indem Seeleute weder eine Ansässigkeit haben noch sich die Geschäftsleitung des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens befindet.

[...]


[1] Vgl. beispielhaft etwa den Fall eines unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitäns der auf einem Schiff unter der Flagge Antiguas tätig wird unter Tz 3.2.1 (Entscheidung des FG v. 21.01.2010, 14 K 281/07, rechtskräftig)

[2] Vgl. auch ganz allgemein unter anderem im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtliche Einordnung (die nachfolgend nicht behandelt wird) das Rundschreiben der Knappschaft See v. Mai 2010, Rundschreiben über die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen einer Eintragung in das Internationale Schifffahrtsregister (ISR), Tz. 8; der Auslandstätigkeitserlass (BMF-Schr. V. 31.10.1983 IV B 6 – S 2293-50/83, BStBl I 1983, 470) kommt für die Tätigkeit von Bordpersonals auf Seeschiffen in Nicht-DBA-Staaten nicht zur Anwendung.

[3] Vgl. BFH Urteil v. 12.11.1986, I R38/83, BStBl 1987 II S. 377, Tz. 2.4

[4] Im Gesetzgebungsverfahren war eine Ausweitung dieser Vorschrift auf die internationale Schifffahrt zunächst vorgesehen, ist aber im deren Verlauf mit Rücksicht auf die Wettbewerbssituation wieder fallen gelassen worden, vgl. etwa Anmerkung bei Loschelder in Schmidt, 2010, § 49 Tz. 59

[5] Vgl. ausführlich auch zum Thema Schifffahrt, Kreutziger, Internationale Besteuerungsprobleme bei Schifffahrtsunternehmen, in Handbuch der internationalen Steuerplanung, Herne 2003

[6] Anders unter Umständen für Schiffe der deutschen Marine (Kriegsschiffe), siehe Urteil FG Düsseldorf v. 28.09.2007, 18 K 638/06 E

[7] Vgl. auch R 39d Abs. 1 Satz 3 LStR 2008

[8] Vgl. Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 9 Tz 10

[9] Vgl. etwa Urbahns/Becker, Steuerliche Grundzüge grenzüberschreitender Personalentsendung, INF 2002, S. 353 und 392

[10] Vgl. im Einzelnen zu dieser Vorschrift und den Besonderheiten Prokisch in Vogel, DBA Kommentar zu Artikel 15 OECD-MA, Tz 100 ff. Auf die Flagge unter der das Schiff tätig wird, soll es nicht ankommen.

[11] Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art 15, Rz 181

Ende der Leseprobe aus 27 Seiten

Details

Titel
Zur Besteuerung von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr
Untertitel
Deutschland: Grundsätze der Einkünfteabgrenzung und Werbungskosten
Autor
Jahr
2010
Seiten
27
Katalognummer
V156073
ISBN (eBook)
9783640701216
ISBN (Buch)
9783640701018
Dateigröße
635 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Steuer, Steue, Besteuerung, Seeleute, Kapitän, Bord, Schiff, Schifffahrt, internationaler Verkehr, Taxation, Board, ships, international traffic, ship crews
Arbeit zitieren
Dipl. Finanzwirt (FH) Ruediger Urbahns (Autor), 2010, Zur Besteuerung von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/156073

Kommentare

  • Rüdiger Urbahns am 27.4.2011

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil v. 24.02.2011, Az. VI R 66/10, zu einem technischen Offizier der auf einem Hochseefischereischiff tätig war, festgestellt, dass die Berücksichtigung von Verpflegungspauschalen als Werbungskosten nicht auf die ersten drei Monate beschränkt ist. Grund ist laut BFH, dass die sog. Dreimonatsfrist nur bei längerfristigen vorübergehenden Tätigkeiten ‚an derselben Tätigkeitstätte‘, aber nicht bei einer Fahrtätigkeit auf einem Fahrzeug oder Schiff zum Tragen kommen soll. Damit ist es nicht mehr erforderlich die einzelnen Schiffsreisen hinsichtlich eines möglichen Neubeginns der Dreimonatsfrist hin zu untersuchen.

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