Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IAS und US-GAAP und die Einführung der IAS-Rechnungslegung in einem deutsch-spanischem Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitende Betrachtung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

2 Grundsätzliche Charakteristiken internationaler und spanischer Rechnungslegung
2.1 Rechtssysteme der Rechnungslegung
2.1.1 Das Code Law
2.1.2 Das Case und Common Law
2.2 Die Rechnungslegung nach IAS
2.2.1 Die Organisation des IASB
2.2.1.1 Einführung
2.2.1.2 International Accounting Standards Committee (IASC) - Foundation
2.2.1.3 International Accounting Standards Board (IASB)
2.2.1.4 International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)
2.2.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach IAS
2.2.3 Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS
2.2.3.1 Underlying Assumptions
2.2.3.1.1 Accrual Principle
2.2.3.1.2 Going Concern
2.2.3.2 Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS
2.2.3.2.1 Verständlichkeit
2.2.3.2.2 Relevanz
2.2.3.2.3 Vergleichbarkeit
2.2.3.2.4 Verläßlichkeit
2.2.3.3 Einschränkende Merkmale
2.2.4 Das Improvement Project des IASB
2.3 Die Rechnungslegung nach US-GAAP
2.3.1 Organisation und Entwicklung der amerikanischen Rechnungslegung
2.3.1.1 Einführung
2.3.1.2 Financial Accounting Standards Board (FASB)
2.3.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach US-GAAP
2.3.3 Accrual Principle als zentrales Rechnungslegungsmerkmal der US-GAAP
2.3.4 Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluß nach US-GAAP
2.3.4.1 Die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen und die Informationsfunktion
2.3.4.2 Sekundäre und einschränkendes Merkmal der amerikanischen Rechnungslegung
2.4 Der Jahresabschluß nach IAS und US-GAAP
2.4.1 Der Jahresabschluß nach IAS
2.4.2 Der Jahresabschluß nach US-GAAP
2.5 Die Rechnungslegung in Spanien
2.5.1 Aufbau und Entwicklung des spanischen Handelsrechts
2.5.2 Grundsätze des spanischen Handelsrechts
2.5.3 Der Jahresabschluß nach spanischem Handelsrecht
2.5.4 Empfehlungen der Kommission des Libro Blanco zur Einführung der IAS in Spanien

3 Die Bilanzierung nach IAS und US-GAAP von Sachanlagen (Property, Plant and Equipment) in XYZ S.A.
3.1 Der Jahresabschluß in XYZ S.A.
3.2 Die Struktur der Controlling-Abteilung in XYZ S.A.
3.2.1 Funktionen der Planungs- und Kontrollabteilung
3.2.2 Funktionen der Bilanzabteilung
3.2.3 Funktionen der Steuerabteilung
3.3 Die Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS in XYZ S.A.
3.3.1 Einführung
3.3.2 Ausgangsbilanz am 30.09.2002 nach US-GAAP
3.4 Ansatz und Bewertung von Sachanlagen nach IAS und US-GAAP
3.4.1 Definition
3.4.2 Ansatz von Sachanlagen nach US-GAAP und IAS
3.4.3 Bewertung von Sachanlagen nach IAS und US-GAAP
3.4.4 Planmäßige Abschreibung nach IAS und US-GAAP
3.4.5 Folgebewertung von Sachanlagen nach IAS
3.4.5.1 Bilanzierung von Sachanlagen nach der Benchmark-Methode
3.4.5.2 Bilanzierung von Sachanlagen nach der alternativ zulässigen Methode
3.4.6 Folgebewertung von Sachanlagen nach US-GAAP
3.5 Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach US-GAAP und IAS (Benchmark-Methode) in XYZ S.A.
3.5.1 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2003
3.5.2 Abschlußbilanz am 30.09.2003
3.5.3 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2004
3.5.4 Abschlußbilanz am 30.09.2004
3.5.5 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP
3.6 Bilanzierung des Grundstücks und Gebäudes nach IAS (Alternativ Allowed Treatment) unter Berücksichtigung des Fair Values
3.6.1 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2003
3.6.2 Abschlußbilanz am 30.09.2003
3.6.3 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach der alternativ zulässigen Methode der IAS in XYZ S.A zum 30.09.2003
3.6.4 Vorzunehmende Buchungen am 30.09.2004
3.6.5 Abschlußbilanz am 30.09.2004
3.6.6 Anmerkungen zur Bilanzierung von Grundstücken und Gebäuden nach der alternativ zulässigen Methode der IAS in XYZ S.A zum 30.09.2004
3.7 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens unter Berücksichtigung des Improvement Projects
3.8 Bewertung zu Anschaffungskosten im Vergleich zur Bewertung zum Fair Value

4 Handlungsplan zur Einführung von IAS in XYZ S.A
4.1 Phasen des Einführungsprojekts in XYZ S.A.
4.1.1 Einführung
4.1.2 Ernennung und Ausbildung der Projektgruppe
4.1.3 Entwicklung eines Kontenplans
4.1.4 Umgestaltung der Prozesse
4.1.5 Anpassung der Informatiksysteme
4.1.6 Eröffnungsbilanz und Probeabschluß
4.1.7 Analyse der Problemfelder und Ergreifung von Maßnahmen
4.1.8 Erster Abschluß nach IAS
4.2 Die IAS-Einführung unter Berücksichtigung von IFRIC 8 und dem Exposure Draft (ED) 1
4.2.1 Einführung der Rechnungslegung nach IAS in Anlehnung an IFRIC 8
4.2.2 Einführung der Rechnungslegung nach IAS in Anlehnung an den Exposure Draft (ED1)
4.2.3 Die Einführung der Rechnungslegung nach IAS in XYZ S.A. unter Berücksichtigung von ED 1
4.3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens in XYZ S.A. in Anlehnung an ED1
4.4 Handelsrechtliche Abschlüsse in XYZ S.A.

5 Schlußbetrachtung und Ausblick

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Organisationsstruktur des IASB

Abbildung 2: Qualitative Abschlußanforderungen nach IAS

Abbildung 3: House of GAAP

Abbildung 4: Qualitative Abschlußanforderungen nach US-GAAP

Abbildung 5: Unternehmensstruktur XYZ AG

Abbildung 6: Unternehmensstruktur XYZ S.A.

Abbildung 7: Projektplan zur Einführung der IAS in XYZ S.A.

Abbildung 8: Zeitlicher Verlauf der Abschlußerstellung in XYZ S.A. in Anlehnung an ED 1 und IFRIC 8

Abbildung 9: Handelsrechtliche Abschlüsse in XYZ S.A.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanz zum 30.09.2002 nach US-GAAP

Tabelle 3: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP

Tabelle 3: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (Benchmark-Methode) und US-GAAP

Tabelle 4: Bilanz zum 30.09.2003 nach IAS (alternativ zulässige Methode)

Tabelle 5: Bilanz zum 30.09.2004 nach IAS (alternativ zulässige Methode)

1 Einleitende Betrachtung

1.1 Problemstellung

Gegenwärtig befinden wir uns in einem wirtschaftlichen Veränderungsprozeß, der in erster Linie durch die Globalisierung der Märkte geprägt ist. Diese Globalisierung hat zu einer stetigen Integration nicht nur der Waren- und Dienstleistungsmärkte, sondern auch der Finanz- und Kapitalmärkte geführt.^[1] Dieser Effekt wurde durch supranationale Bündnisse in Asien (Association of South East Asians Nations (ASEAN)), Nordamerika und Mexico (North American Free Trade Association (NAFTA)), in Europa durch die Europäische Union (EU) sowie weltweit durch die World Trade Organisation (WTO) intensiviert.^[2]

Die zunehmende Verschmelzung der verschiedensten internationalen Finanz- und Kapitalmärkte hat zu einer Beeinflussung der Grundprinzipien der externen Rechnungslegung geführt.^[3] Der Jahresabschluß hat nun nicht mehr die alleinige Funktion der Ausschüttungs- und Steuerbemessung; stattdessen rückt die Informationsfunktion immer mehr in den Vordergrund.^[4] Die Zielgruppe des Jahresabschlusses hat sich auf ein internationales Gebiet ausgeweitet, in welchem Anleger und potentielle Investoren eine immer bedeutendere Rolle einnehmen. Sie verlangen international vergleichbare, transparente und der Wirklichkeit entsprechende Informationen.^[5] Dies erfordert die Angleichung und Harmonisierung nationaler Rechnungslegungssysteme.^[6]

Unterschiedliche handelsrechtliche Vorschriften und Bestimmungen in den verschiedenen europäischen und nichteuropäischen Ländern lassen den Vergleich der Jahresabschlüsse zur Zeit jedoch nur sehr begrenzt zu.^[7] /^[8] Aus diesem Grund ist die Einführung international einheitlicher Rechnungslegungsstandards gerade für international agierende und börsennotierte Unternehmen von unbedingter Notwendigkeit, um Adressaten den Vergleich verschiedener Unternehmen und deren Jahresabschlüsse zu erleichtern.^[9] Internationale Rechnungslegungssysteme wie die International Accounting Standards (IAS) und die United States – General Accepted Accounting Principles (US-GAAP) haben in diesem Zusammenhang stetig an Bedeutung gewonnen.^[10]

Als global agierendes Unternehmen und der Präsenz in verschiedenen Ländern weltweit entschied sich die XYZ AG frühzeitig für die Notierung am amerikanischen Wertpapierhandel, um somit das Listing der XYZ Aktie im größten und bedeutendsten Kapitalmarkt der Welt, der New York Stock Exchange (NYSE), zu ermöglichen. Erstmals wurde die XYZ Aktie im Jahr 1999 an der NYSE gehandelt.

Der ausschlaggebende Grund für die Notierung der XYZ Aktie im amerikanischen Markt war die Verbreiterung und die Internationalisierung der Investorenbasis sowie die Erweiterung des Bekanntheitsgrades der XYZ AG in der USA. Zwingende Voraussetzung für die Zulassung und Notierung an der amerikanischen Börse war jedoch die Erstellung eines Konzernabschlusses nach US-GAAP-Richtlinien.

Im Rahmen der notwendigen und von Adressaten geforderten Harmonisierungsbestrebungen hat die EU-Kommission im September 2002 eine Verordnung verabschiedet, nach der alle EU-Unternehmen, die an einem geregelten Markt in der EU notiert sind, für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2004 einen konsolidierten Konzernabschluß nach International Accounting Standards (IAS) erstellen müssen. Die International Organisation of Securities Commissions (IOSCO), der internationale Dachverband der Wertpapier- und Börsenaufsichtsstellen, empfahl schon im Mai 2000 ihren Mitgliedern, die Anwendung der IAS als Zulassungsvoraussetzungen für das Listing an nationalen Wertpapierbörsen zuzulassen.^[11] Unternehmen, die, wie gegenwärtig auch die XYZ AG, einen konsolidierten Konzernabschluß nach US-GAAP erstellen, wird im Rahmen dieser Verordnung eine Übergangsfrist bis 2007 gewährt. Die im September 2002 verabschiedete EU-Verordnung erfordert eine Anpassung der Rechnungslegung in XYZ AG und demzufolge auch in XYZ S.A.

Die nun verabschiedete EU-Verordnung hat für XYZ AG und in der Konsequenz auch für XYZ S.A. die Folge, daß eine Bilanzierung nach IAS notwendig sein wird.

1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

Diese Diplomarbeit ist mit dem Ziel entstanden, Unterschiede zwischen den internationalen Rechnungslegungsstandards IAS und US-GAAP bei der Bilanzierung von Sachanlagen aufzuzeigen. Desweiteren ist es Ziel dieser Diplomarbeit, die IAS-Einführung in XYZ S.A. anhand eines Projektplanes darzustellen und mögliche Problemfelder aufzuzeigen.

Der Inhalt dieser Arbeit ist in 5 Kapitel gegliedert. Nach einer Einführung in das Themengebiet im 1. Kapitel werden in Kapitel 2 die Grundlagen der Rechnungslegung nach IAS und US-GAAP sowie der spanischen Rechnungslegung dargestellt und erläutert. Hierbei werden die Ziele des Improvement Projects des International Accounting Standards Board (IASB), wie auch die Empfehlungen der vom spanischen Wirtschaftsministerium beauftragten Kommission des „Libro Blanco“ in Spanien berücksichtigt.

Zu Beginn des 3. Kapitels werden die Aufgaben und die Struktur der Controlling-Abteilung dargestellt. Anschließend wird in diesem Kapitel die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IAS anhand eines ausgewählten Fallbeispiels in XYZ S.A. präsentiert. In diesem Rahmen, erfolgt eine kritische Auseinandersetzung zwischen der Bilanzierung zu fortgeführten Anschaffungskosten und der Bilanzierung zum Fair Value.

Anschließend wird im 4. Kapitel ein Projektplan zur Einführung der IAS-Rechnungs­legung in XYZ S.A., unter Berücksichtigung verschiedener Phasen, präsentiert und erläutert. Hierbei werden die Ausführungen des IASB zur erstmaligen Erstellung eines Jahresabschlusses nach IAS-Kriterien berücksichtigt.

Eine kritische Betrachtung und Bewertung der International Accounting Standards wird im 5. und letzten Kapitel aufgeführt. Dabei werden insbesondere die Situation und die Auswirkungen für XYZ S.A. berücksichtigt.

2 Grundsätzliche Charakteristiken internationaler und spanischer Rechnungslegung

2.1 Rechtssysteme der Rechnungslegung

2.1.1 Das Code Law

Das Code Law, ein auf das römische Recht aufbauendes Rechtssystem, ist ein von der legislativen Staatsgewalt geprägtes Recht. Charakteristisch für das Code Law im Handelsrecht ist, daß der Gesetzgeber mittels Rechtsvorschriften und anderen rechtlichen Verlautbarungen versucht, möglichst alle in der Unternehmenspraxis vorkommenden Aspekte der Rechnungslegung zu berücksichtigen. Außerdem ist das Rechtssystem des Code Law durch die enge Verknüpfung des Steuerrechts mit dem Handelsrecht gekennzeichnet.^[12] Steuerrechtliche Regelungen haben unmittelbare Rechtsfolgen für die Handelsbilanz. Oft weisen Länder, deren Rechtssysteme auf dem Code Law basieren, eine gehäufte Anzahl an Wahlrechten und viele Möglichkeiten zur Rückstellungsbildung auf. Dies eröffnet Unternehmen einen weiten Gestaltungsspielraum, der jedoch die Aussage- und Informationsfunktion des Jahresabschlusses einschränkt.^[13] Ein bedeutender Nachteil des Code Laws ist, daß eine zügige Anpassung handelsrechtlicher Vorschriften an wirtschaftliche Veränderungen durch den langwierigen Gesetzgebungsprozeß verhindert wird.^[14] In Spanien bildet das Code Law die Basis des Handelsrechts.

2.1.2 Das Case und Common Law

Das Rechtssystem des Common Laws gibt, im Unterschied zum Code Law, nur eine begrenzte Anzahl von gesetzlichen Vorschriften vor. Die Weiterentwicklung dieses Rechtssystems erfolgt anhand der Herleitung und Interpretation der geltenden Vorschriften und durch Einzelfallentscheidungen (Case Law). Gerade angelsächsische Länder haben ihr Rechtssystem nach dem Prinzip des Common Laws ausgerichtet.^[15] Sowohl die Rechnungslegung nach IAS als auch die Rechnungslegung nach US-GAAP basieren auf dem Prinzip des Case und Common Law. Charakteristisch für das Common Law im Handelsrecht ist die strikte Trennung von Steuerbilanz und Handelsbilanz.^[16] Desweiteren zeichnen sie sich durch wenige Wahlrechte und begrenzte Möglichkeiten zur Rückstellungsbildung aus.^[17] Das Handelsrecht in angelsächsischen Ländern ist frei von staatlicher Einflußnahme. Dies hat zur Folge, daß Veränderungen von Richtlinien zügiger und effizienter erfolgen können. Der Hauptnachteil dieses Rechtssystem ist jedoch, daß durch die häufigen Veränderungen in der Rechnungslegung, gerade bei den US-GAAP, und die Summe der Einzelfallentscheidungen, das Richtlinienwerk kaum überschaubar ist.^[18]

2.2 Die Rechnungslegung nach IAS

2.2.1 Die Organisation des IASB

2.2.1.1 Einführung

Das International Accounting Standards Committee (IASC) wurde am 29. Juni 1973 von Berufsverbänden aus verschiedenen Ländern als eine unabhängige privatrechtliche Organisation gegründet. Im Mai 2000 wurde das IASC vollkommen neu organisiert und in International Accounting Standards Board (IASB) umbenannt.^[19] Mit Änderung der Struktur des IASC wurden außerdem die Ziele der Nachfolgeorganisation neu definiert:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In den nun folgenden Unterpunkten wird die neue Struktur des IASB und der Hauptorgane zusammenfassend erörtert und grafisch dargestellt.

Abbildung 1: Die Organisationsstruktur des IASB^[21]

2.2.1.2 International Accounting Standards Committee (IASC) - Foundation

Die IASC-Foundation setzt sich aus 19 Mitgliedern (Trustees) unterschiedlicher Regionen und Berufsgruppen zusammen. Die Treuhänder ernennen die Mitglieder des Boards, des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und des Standards Advisory Councils (SAC). Sie genehmigen das Budget und sind verantwortlich für die durchgeführten Satzungsänderungen der Organisation. Der Verantwortungsbereich der IASC-Foundation beinhaltet jedoch nicht die Verabschiedung und Veröffentlichung von IFRIC und International Accounting Standards (IAS), seit der Umstrukturierung des IASC auch als International Financial Reporting Standards (IFRS) bezeichnet; dies ist ausschließlich Aufgabe des IASB. Die IASC-Foundation bleibt dessen ungeachtet als unabhängige Stiftung bestehen.^[22]

2.2.1.3 International Accounting Standards Board (IASB)

Das International Accounting Standards Board (IASB), der Kern der neuen Organisationsstruktur, besteht aus 14 Personen. Sieben der Mitglieder fungieren als Bindeglied (Official Liasons) zu national normsetzenden Institutionen (National Standard Setters). Aufgabe des Boards ist es, bestehende Rechnungslegungsprobleme bei der Anwendung der IFRS zu analysieren. Dazu veröffentlicht der IASB ein Draft Statement of Principles (DSOP), das verschiedene Lösungsansätze zur bestehenden Bilanzierungs­problematik enthält. Nach Ablauf einer Kommentierungsphase, in der die interessierte Öffentlichkeit die Möglichkeit hat, Stellung zu den Lösungsansätzen zu nehmen, veröffentlicht und verabschiedet der IASB einen Exposure Draft (ED). Im ED stellt der IASB seinen favorisierten Lösungsansatz dar. Nach einer neuen Kommentierungs­phase und eventuellen Modifikationen veröffentlicht der IASB einen neuen IFRS. Ziel des IASB dabei ist es, die Harmonisierung von nationaler Rechnungslegung und den IFRS zu erreichen.^[23]

2.2.1.4 International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)

Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) besteht aus zwölf Mitgliedern. Das IFRIC hat die Aufgabe, kurzfristige Bilanzierungsproblematiken, die in den International Accounting Standards nicht, beziehungsweise nicht ausreichend geregelt sind, zu klären und zu interpretieren. Bei Interpretationen wird zwischen Mature Issues und Emerging Issues unterschieden. In dem Fall, daß ein Standard nicht mehr mit der unternehmerischen Rechnungslegungspraxis vereinbar ist, entstehen Mature Issues. Zeichnen sich im Rahmen bestehender Rechnungslegungsstandards neue Entwicklungen und Tendenzen auf, so spricht man von Emerging Issues. Das Ziel der Interpretationen ist die einheitliche Anwendung und Auslegung der bestehenden Rechnungslegungsstandards.^[24]

2.2.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach IAS

Die IAS sind primär an den Informationsinteressen der Investoren ausgerichtet, wobei angenommen wird, daß die Informationen, die den Investoren dienen, auch den Informations­­bedürfnissen aller anderen Adressatengruppen entsprechen.^[25] Die Ziel­setzung von Abschlüssen ist es, Informationen über die Vermögens- und Finanzlage, die Ertragslage und die Änderung der Finanzlage eines Unternehmens zu geben, die für einen weiten Adressatenkreis nützlich sind.^[26] Zudem verfolgt die Rechnungs­­legung nach IAS das Ziel, den Anforderungen derjenigen Abschlußleser zu entsprechen, die nicht in der Lage sind, genau die Informationen zu fordern, die ihren speziellen Bedürfnissen entsprechen.^[27] Diese Informationsfunktion wird auch als Decision Usefulness bezeichnet. Desweiteren ist die getreue Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse ein Ziel der Jahresabschlußerstellung nach IAS (True and Fair View). Die Jahresabschlüsse sollen die Vermögens- und Finanzlage, die Ertrags­lage, und die Mittelzuflüsse und -abflüsse eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellen.^[28] Dabei führt die Anwendung der IAS dazu, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt.^[29]

2.2.3 Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS

2.2.3.1 Underlying Assumptions

Zu den grundlegenden Annahmen der Rechnungslegung nach IAS gehören die Prinzipien der Periodenabgrenzung (Accrual Principle) und der Unternehmensfortführung (Going Concern).

2.2.3.1.1 Accrual Principle

Der Grundsatz der Periodenabgrenzung ist im IAS-Framework und im IFRS 1 festgehalten. Demnach sind Aufwendungen und Erträge der Geschäftsperiode unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Berichtsjahr, in dem sie anfallen, zu erfassen. Der Eingang beziehungsweise Ausgang der Zahlungsmittel oder Zahlungs­mittel­­äquivalenten ist nicht entscheidend für die Erfassung im Jahresabschluß. Die Aufstellung eines Jahresabschlusses nach dem Accrual Principle soll nicht nur Informationen über vergangene Transaktionen und deren Liquiditätswirkung aufzeigen, sondern auch Auskunft über zukünftige Zahlungsausgänge durch bestehende Verpflichtungen sowie zukünftige Zahlungseingänge durch vorhandene Ressourcen geben.^[30]

2.2.3.1.2 Going Concern

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Es wird unterstellt, daß das Unternehmen für einen überschaubaren Zeitraum seine Tätigkeit, beziehungsweise die wesentlichen Teile seiner Tätigkeit nicht einstellt oder liquidiert und auch eine solche Absicht nicht besteht.^[31]

2.2.3.2 Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluß nach IAS

Aufbauend auf die Definition der Underlying Assumptions erfolgt die Ableitung allgemeiner qualitativer Anforderungen an den Inhalt eines Jahresabschlusses. Die nun folgende Grafik zeigt die hierarchische Gliederung der Qualitätsmerkmale im IAS-Framework.

Abbildung 2: Qualitative Abschlußanforderungen nach IAS^[32]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2.3.2.1 Verständlichkeit

Es ist für die Qualität der im Abschluß vorhandenen Informationen wesentlich, daß diese für die Adressaten leicht verständlich sind. Zu diesem Zweck wird bei den Adressaten vorausgesetzt, daß sie über angemessene Kenntnisse geschäftlicher und wirtschaftlicher Zusammenhänge sowie Kenntnisse im Bereich der Rechnungslegung verfügen, als auch die Bereitschaft besitzen, die Informationen mit entsprechender Sorgfalt zu lesen.^[33]

2.2.3.2.2 Relevanz

Informationen sind dann als relevant anzusehen, wenn sie den Adressaten dabei unterstützen, Prognosen über die Auswirkungen vergangener, gegenwärtiger oder zukünftiger Ereignisse zu fällen. Dabei können Informationen sowohl eine voraus­schauende, als auch eine bestätigende Funktion erfüllen. Grundlegend für die Erfüllung des Qualitätsmerkmals ist die Wesentlichkeit. Eine Information gilt als wesentlich, wenn sie durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen kann.^[34]

2.2.3.2.3 Vergleichbarkeit

Abschlüsse eines Unternehmens sollen den Adressaten die Möglichkeit eröffnen, über die Zeit hinweg Jahresabschlüsse zu vergleichen, um Entwicklungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu erkennen. Zudem soll ein Vergleich mit anderen Unternehmen ermöglicht werden.^[35]

2.2.3.2.4 Verläßlichkeit

Um Nutzen aus den vorgelegten Jahresabschlüssen ziehen zu können, ist die qualitative Abschlußanforderung der Verläßlichkeit bedeutend. Nach IAS gelten Informationen als verläßlich, wenn sie keine wesentlichen Fehler beinhalten und frei von verzerrenden Einflüssen sind.^[36] Die Verläßlichkeit wird durch die Anwendung der Grundsätze der glaubwürdigen Darstellung (Faithful representation), der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Substance over form), der Neutralität (Neutrality), der Vorsicht (Prudence) und der Vollständigkeit (Completeness) gewährleistet. In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, daß das Vorsichtsprinzip bei der Rechnungslegung nach IAS nur eine untergeordnete Bedeutung einnimmt.^[37] Das Vorsichtsprinzip besagt, daß Vermögenspositionen und Erträge nicht zu niedrig und Schuldpositionen und Aufwendungen nicht zu hoch angesetzt werden dürfen. Dieser Grundsatz rechtfertigt jedoch nicht den bewußt niedrigen bzw. hohen Ansatz von Vermögens- bzw. Schuldpositionen.^[38]

2.2.3.3 Einschränkende Merkmale

Die qualitativen Merkmale der Relevanz und der Verläßlichkeit werden durch die Merkmale der Zeitnähe (Timeliness), der Abwägung von Kosten und Nutzen (Balance between benefits and costs) und durch die Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluß (Balance between qualitative characteristics) eingeschränkt.

Eine zeitnahe Berichterstattung und die Vermittlung verläßlicher Informationen können in vielen Fällen zu einem Zielkonflikt führen. Die Ausgewogenheit zwischen Zeitnähe und Verläßlichkeit ist so zu wählen, daß den Bedürfnissen der Adressaten, die anhand des Jahresabschlusses ökonomische Entscheidungen zu treffen haben, entsprochen wird.^[39]

2.2.4 Das Improvement Project des IASB

Eine Maxime des IASB ist es, eine Reihe von hochqualitativen, verständlichen und durchsetzbaren globalen Rechnungslegungsgrundsätzen im Interesse der Öffentlich­keit zu entwickeln. Zu diesem Zweck hat der IASB im Mai 2002 Entwürfe (Exposure Drafts) von zu überarbeitenden IAS-Rechnungslegungsstandards veröffentlicht. Dieses Arbeitsprogramm des IASB wird auch als Improvement Project bezeichnet.^[40] /^[41]

Das Improvement Project beinhaltet die Überarbeitung von 14 der 34 derzeit gültigen IAS-Rechnungslegungsstandards und desweiteren die Integration von elf Interpreta­tionen in die jeweiligen Rechnungslegungsstandards sowie die Aufhebung von vier Interpretationen. Darüber hinaus ist die Mehrzahl der übrigen Rechnungs­legungs­­­standards von Folgenänderungen (consequential amendments) betroffen.

Das IASB verfolgt mit dem Improvement Project das Ziel, Wahlrechte in der Rechnungslegung weitestgehend zu eliminieren. Nennenswert sind unter diesem Aspekt die ausdrücklichen Wahlrechte der IAS-Rechnungslegung, die als Benchmark-Treatment beziehungsweise alternative allowed Treatment gekennzeichnet sind.^[42] Ein weiteres Bestreben des IASB mit dem Improvement Project ist die weltweite Konvergenz von Rechnungslegungsnormen. Desweiteren soll das Improvement Project die allgemeine Qualität und Aussagekraft der Abschlüsse verbessern. Ein anderes Ziel, welches das IASB mit der Improvement Project verfolgt, ist die Etablierung der IAS im internationalen und insbesondere im amerikanischen Markt.^[43] Viele Experten sprechen auch von einer Annäherung der IAS an die amerikanische Rechnungslegung.^[44]

2.3 Die Rechnungslegung nach US-GAAP

2.3.1 Organisation und Entwicklung der amerikanischen Rechnungslegung

2.3.1.1 Einführung

Nach dem Börsencrash 1929 und angesichts der vielen Unternehmenskonkurse und Mißbräuche im Wertpapierhandel wurde im Jahr 1934 die Security Exchange Commission (SEC), die amerikanische Wertpapieraufsichtsbehörde, vom Kongreß ins Leben gerufen. Sie wurde zur Überwachung und zur praktischen Umsetzung der im Securities Act (SA) und dem Securities Exchange Act (SEA) enthaltenen Bestimmungen gegründet. Zur Durchführung der ihr übertragenen Überwachungsaufgaben, wurde die SEC mit weitreichenden Vollmachten ausgestattet, die die Bestimmung und Verabschiedung von Grundsätzen und Richtlinien zu Inhalt und Form von Jahresabschlüssen beinhalteten. Die amerikanische Börsenaufsicht delegierte die Zuständigkeit für die Rechnungslegung im Jahr 1938 an das American Institute of Certified Accountants (AICPA), der Vereinigung amerikanischer Wirtschaftsprüfer. Diese Organisation übertrug diese Zuständigkeit an das eigens hierfür einberufene Committee on Accounting Procedure (CAP), das Bilanzierungsstandards in Form von Accounting Research Bulletins veröffentlichte. Das CAP wurde im Jahre 1959 aufgelöst und ihre Aufgaben von der Nachfolgeorganisation dem Accounting Principles Board (APB) wahrgenommen. Insgesamt publizierte das APB 31 Bilanzierungsrichtlinien, die als APB Opinions der Öffentlichkeit präsentiert wurden. Wegen der offensichtlichen Abhängigkeit dieser Organisation von der Privatwirtschaft und massiver öffentlicher Kritik gründete die AICPA das unabhängige, privatwirtschaftlich organisierte Financial Accounting Standards Board (FASB).^[45]

2.3.1.2 Financial Accounting Standards Board (FASB)

Aufgabe des FASB ist die stetige Verbesserung und Etablierung von Standards der Rechnungslegung. Um dieses Ziel zu erlangen, legt der FASB besonderes Augenmerk auf folgende Punkte:

- Verbesserung des Nutzens von Jahresabschlüssen
- Beobachtung des wirtschaftlichen Umfeldes
- Unverzügliche Reaktion auf Mängel der Finanzberichterstattung
- Förderung der Vereinheitlichung von Rechnungslegungsstandards^[46]

Als eine der zentralen Veröffentlichungen des FASB, sind die Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) zu nennen. In den SFAS wird die Bilanzierung diverser Sachverhalte detailliert vorgeschrieben. Diese Sachverhalte entstehen durch einen formalisierten Prozeß, auf den die interessierte Öffentlichkeit durch Meinungen und Äußerungen einen wesentlichen Einfluß nehmen kann.^[47] Bis zum heutigen Zeitpunkt hat die FASB 145 SFAS veröffentlicht. Zusätzlich zu den SFAS veröffentlicht die FASB Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), die den Rahmen der amerikanischen Rechnungslegung bilden. Alle vorher genannten Veröffentlichungen bilden die Grundlage der US-GAAP. Zusammen bilden sie ein geschlossenes Rechnungslegungssystem, welches in der Literatur als House of GAAP dargestellt wird.

Abbildung 3: House of GAAP^[48]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dabei ist jedoch zu beachten, daß die US-GAAP nicht gesetzlich definiert sind. Die Anerkennung durch die SEC stellt sie jedoch faktisch gesetzlichen Vorschriften gleich. Die einzelnen Quellen der US-GAAP haben untereinander eine unterschiedliche Rang­folge und Bedeutung. Sollte ein Geschäftsvorfall nicht durch die Quellen des ersten Ranges gedeckt sein, so kommen die GAAP-Quellen der nachfolgenden Rangstufe zur Anwendung. Sollte ein Geschäftsvorfall unter Anwendung einer Quelle niedrigeren Ranges besser dargestellt werden, so ist die niedrigere GAAP-Quelle anzuwenden.^[49]

2.3.2 Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach US-GAAP

Der Zweck der externen Rechnungslegung nach US-GAAP liegt nach Auffassung des FASB darin, Informationen an gegenwärtige und potentielle Investoren und an andere Adressaten zukommen zu lassen. Auf Grundlage dieser Informationen soll diese Adressatengruppe befähigt werden, Investitions- und Kreditentscheidungen zu fällen. Insbesondere sind jedoch die gegenwärtigen und zukünftigen Investoren zu berücksichtigen, da diesen ein Rechtsanspruch fehlt, um interne Daten einzusehen und daher auf die Informationen, die das Unternehmen bereitstellt, angewiesen sind.^[50] Wie auch bei der Rechnungslegung nach IAS wird die eben angesprochene Informationsfunktion als Decision Usefulness bezeichnet.

Der Jahresabschluß soll wirtschaftlich relevante Informationen offenlegen. Dabei sind die Informationen so zusammenzustellen, daß sie für in der Wirtschaft tätige Personen in angemessener Zeit verständlich sind. Unternehmensberichterstattung dient dazu, Rechenschaft über die Verwaltung und effiziente Nutzung des der Unternehmensleitung von den Anteilseignern anvertrauten Vermögens abzugeben.^[51]

Eine andere Zielsetzung der Jahresabschlußerstellung nach US-GAAP ist die getreue Darstellung der Unternehmenssituation (Fair Presentation). Ziel mit der Umsetzung der Fair Presentation im Jahresabschluß ist es, die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens angemessen darzustellen.^[52] Dabei ist zu beachten, daß die Fair Presentation kein Rechnungslegungsstandard ist, sondern lediglich relevant für den Prozeß der Abschlußprüfung ist.^[53]

2.3.3 Accrual Principle als zentrales Rechnungslegungsmerkmal der US-GAAP

Von besonderer Bedeutung bei der Gewinnermittlung im Rahmen der amerikanischen Rechnungslegung ist das Accrual Principle. Das Unternehmensergebnis hat durch die sachliche Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen und nicht durch eine Gegenüberstellung von Ein- und Auszahlungen zu erfolgen. Das Accrual Principal setzt sich aus zwei Unterprinzipien zusammen:

- Matching Principle
- Realization Principle

Das Matching Principle bestimmt den Zeitpunkt der erfolgreichen Verrechnung von Kosten, die zu einer periodengerechten Aufwandszuordnung führt. Demzufolge regelt das Realization Principle den Zeitpunkt der buchhalterischen Erfassung von Erträgen.^[54] Dabei hat die Bewertung unter Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern assumption) zu erfolgen.

[...]

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^[1] Vgl. Hayn/Graf Waldersee (2002), IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, S. 2.

^[2] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 28.

^[3] Vgl. Busse von Colbe (2000), Rechnungslegungsziele und Ansätze zur internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, S. 506f.

^[4] Vgl. Busse von Colbe (2000), Rechnungslegungsziele und Ansätze zur internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, S. 506f.

^[5] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S.27ff.

^[6] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 19.

^[7] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 2.

^[8] siehe Anhang 1: Gewinnermittlung in EU-Staaten.

^[9] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 27.

^[10] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 6f.

^[11] Vgl. IOSCO (2000), IOSCO Press Release, o.S..

^[12] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 24f.

^[13] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 8f.

^[14] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 4.

^[15] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 24.

^[16] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 28.

^[17] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 12.

^[18] Vgl. Schmidt (2001), HGB/IAS/US-GAAP, S. 68.

^[19] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 51f.

^[20] Born (2002), Rechnungslegung international, S.41.

^[21] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 58.

^[22] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 51.

^[23] Vgl. Pellens (2001), Rechnungslegung international, S. 419f.

^[24] Vgl. Scharpenberg/Barckow/Branz u.a., Rechnungslegung nach IAS, S. 13.

^[25] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Artikel 10.

^[26] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 12.

^[27] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 6, Satz 4 und vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 1, Art. 2, Satz 1.

^[28] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 1, Art. 5, Satz 2.

^[29] Vgl. Federmann/IASCF (2002), IAS 1, Art. 10, Satz 2.

^[30] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 22.

^[31] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 23.

^[32] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 442.

^[33] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 25.

^[34] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 26.

^[35] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 39.

^[36] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 31.

^[37] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S.440.

^[38] Vgl. Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 37, Satz 4.

^[39] Federmann/IASCF (2002), Framework, Art. 43, Satz 43f.

^[40] Vgl. Brücks (2002), EU-Verordnung zur Anwendung der IAS/IFRS und Improvements Project des IASB, S. 166.

^[41] Siehe Anhang 2: Arbeitsprogramm des IASB für 2003 und 2004

^[42] Siehe Anhang 3: Benchmark-Methode und alternativ zulässige Methode in der Rechnungslegung nach IAS

^[43] Vgl. DRSC (2002), Improvement Project des IASB, o.S. und vgl. Wagenhofer (2002), Die Rolle der Standards des IASB in der Internationalisierung der Rechnungslegung, S. 240f.

^[44] Vgl. Wagenhofer (2002), Die Rolle der Standards des IASB in der Internationalisierung der Rechnungslegung, S. 241f.

^[45] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 244ff.

^[46] Vgl. Bruns (2003), Fälle mit Lösungen zur Bilanzierung nach IAS und US-GAAP, S. 6f.

^[47] Vgl. Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 104.

^[48] Vgl. Rubin (1984), The House of Gaap, S.122ff; Entnommen aus: Born (2002), Rechnungslegung international, S. 260.

^[49] Vgl. Rubin (1984), The House of Gaap, S.122ff; Entnommen aus: Born (2002), Rechnungslegung international, S.259.

^[50] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 343.

^[51] Vgl. FASB (1978), SFAC No. 1, Par. 32 - 54; Entnommen aus: Pellens (2001), Internationale Rechnungslegung, S. 133f.

^[52] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 343f.

^[53] Vgl. Born (2002), Rechnungslegung international, S. 343.

^[54] Vgl. FASB (1985), SFAC No. 6, Par. 134 - 139; Entnommen aus: Schreiber (2000), Die Bedeutung der US-amerikanischen Rechnungslegung für die Besteuerung von Gewinnen und Ausschüttungen, S. 69.