Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Gegenstand der Untersuchung
1.2 Abgrenzung und Anwendungsbereich
2. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss
2.1 Bedeutungswandel durch das BilMoG.
2.2 Ansatz aktiver latenter Steuern
2.2.1 Konzeptionelle Grundlagen
2.2.1.1 Außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abzüge
2.2.1.2 Ertragsteuerliche Organschaft
2.2.2 Typische Sachverhalte für die Entstehung aktiver latenter.. Steuern
2.2.2.1 Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Aktivseite
2.2.2.2 Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Passivseite
2.2.2.3 Steuerliche Verlustvorträge
2.3 Bewertung und Ausweis aktiver latenter Steuern
2.3.1 Konzeptionelle Grundlagen
2.3.2 Bewertungsfragen
2.3.3 Aktivierungs- und Saldierungswahlrecht
2.3.4 Ausschüttungssperre
2.3.5 Anhangangabepflichten
2.4 Erstanwendungszeitpunkt und Übergangsregelungen
2.5 Anwendungsbeispiel zur Abgrenzung latenter Steuern
3. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Konzernabschluss
3.1 Konzeptionelle Grundlagen
3.2 Latente Steuern aufgrund von Konsolidierungsmaßnahmen
3.3 Abweichende Steuerabgrenzung nach IFRS.
4. Prüfungsvorgehen im Prüffeld „Aktive latente Steuern“
4.1 Konzeptionelle Grundlagen
4.2 Prüfungsplanung
4.2.1 Prüfungsstrategieentwicklung
4.2.2 Informationsbeschaffung und vorläufige Risikoeinschätzung
4.2.2.1 Inhärente Risiken auf Unternehmensebene
4.2.2.2 Inhärente Risiken auf Prüffeldebene
4.2.2.3 Vorbereitende Prüfungshandlungen
4.2.3 Vorläufige Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen und... Beurteilung der Fehlerrisiken
4.2.4 Aufbauprüfung des IKS – Kontrollrisiko
4.2.5 Festlegung von Prüfungsprogramm und Prüfungsstrategie
4.3 Prüfungsdurchführung
4.3.1 Checkliste für das Prüffeld „Aktive latenten Steuern“
4.3.2 Funktionsprüfung des IKS.
4.3.3 Durchführung aussagebezogener Prüfungshandlungen
4.3.3.1 Prüfungshandlungen bezüglich des Ansatzes aktiver... latenter Steuern
4.3.3.2 Prüfungshandlungen bezüglich der Bewertung und.. des Ausweises aktiver latenter Steuern
4.3.3.3 Prüfungshandlungen bezüglich der Übergangsregelungen
4.3.3.4 Prüfungshandlungen bezüglich aktiver latenter Steuern... im Konzernabschluss
4.3.3.5 Abschließende Prüfungshandlungen
4.3.4 Dokumentation und Berichtserstattung
5. Fazit
Literaturverzeichnis
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abbildung 1: Abgrenzung aktiver und passiver latenter Steuern
Abbildung 2: Temporäre und permanente Differenzen
Abbildung 3: Ermittlung des Gesamtbestandes aktiver latenter Steuern
Abbildung 4: Planungshorizont bei der Bildung aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
Abbildung 5: Beispiele für Ausweisalternativen latenter Steuern
Abbildung 6: Anwendungsbeispiel Teil 1
Abbildung 7: Anwendungsbeispiel Teil 2
Abbildung 8: Latente Steuern im Konzernabschluss
Tabelle 1: Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Aktivseite
Tabelle 2: Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Passivseite
Tabelle 3: Vergleich: Latente Steuern nach HGB und IFRS.
Tabelle 4: Bilanzanalytische Möglichkeiten im Prüffeld „Aktive latente Steuern“
Tabelle 5: Checkliste für das Prüffeld "Aktive latente Steuern" in der Jahresabschlussprüfung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Gegenstand der Untersuchung
Ziel dieser wissenschaftlichen Arbeit ist es, die Bilanzierung und Prüfung aktiver latenter Steuern zu durchleuchten, diesen Bilanzposten als Beratungs- und Prüfungsfeld vorzustellen, kritisch zu hinterfragen und strukturiert darzustellen. Mit einer Analyse der nun geltenden Vorschriften des HGB für die Bilanzierung aktiver latenter Steuern geht eine kritische Würdigung von verschiedenen Gesetzesauslegungen und bilanzpolitischen Möglichkeiten einher. Schwerpunkt ist dabei die Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss. Nachfolgend werden Unterschiede zur Bilanzierung von aktiven Steuerlatenzen im Konzernabschluss untersucht und ein prägnanter Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungsvorschriften gezogen. Einen weiteren Schwerpunkt bildet das Vorgehen bei der Jahresabschlussprüfung im Prüffeld „Aktive latente Steuern“, anhand des risikoorientierten Prüfungsansatzes. Dieses Prüffeld erfährt eine steigende Relevanz, da durch die Aktivierung von latenten Steuern eine aktive Bilanzpolitik betrieben werden kann, die zu enormen Auswirkungen auf das Jahresergebnis führt. Anlass geben die im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)[1] geänderten Vorschriften zu den latenten Steuern nach § 274 HGB. Dieser Paradigmenwechsel führt dazu, dass Steuerlatenzen als Schnittstelle zwischen Rechnungslegung und Steuerrecht künftig zu einem Beratungs- und Gestaltungsfeld mit hoher Ergebnisrelevanz werden.[2]
1.2 Abgrenzung und Anwendungsbereich
Würde zwischen Handelsbilanzrecht und Steuerbilanzrecht Homogenität herrschen, gäbe es keine latenten Steuern. Da die handelsrechtliche und steuerrechtliche Erfassung von Geschäftsvorfällen jedoch teilweise sachlich und zeitlich auseinander fällt, bestehen Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen und ihren korrespondierenden steuerlichen Wertansätzen. Für diese Differenzen sind, sofern es sich nicht um permanente Differenzen handelt, latente Steuern abzugrenzen.[3]
Die unterschiedliche Bilanzierung führt dazu, dass der steuerliche Gewinn niedriger oder höher als das Handelsbilanzergebnis ausfällt. In diesen Fällen weicht der tatsächliche Steueraufwand von der „fiktiven“ Steuerbelastung ab, die nach dem handelsbilanziellen Ergebnis ausgewiesen werden müsste. Um einen möglichst „richtigen“ Vermögensausweis zu gewährleisten, also den mit dem Handelsergebnis korrespondierenden Steueraufwand auszuweisen, wird der tatsächliche Steueraufwand durch die Buchung von latenten Steuern korrigiert.[4] Die folgende Abbildung verdeutlicht in welchen Fällen passive und aktive latente Steuern abzugrenzen sind.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1 : Abgrenzung aktiver und passiver latenter Steuern
Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele, (Bilanzen 2009), S. 535.
Ein handelsrechtliches Mehrvermögen, aufgrund höherer Aktiva oder niedrigerer Passiva, führt also zur Bildung von passiven latenten Steuern (künftige Steuerbelastung) und ein handelsrechtliches Mindervermögen, aufgrund niedrigerer Aktiva oder höherer Passiva, führt grundsätzlich zur Bildung von aktiven latente Steuern (künftige Steuerentlastung).[5]
Kleine Kapitalgesellschaften und kleine Kapitalgesellschaften & Co. im Sinne des § 267 HGB sind nach § 274a Nr. 5 HGB von den Vorschriften über die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB insgesamt befreit und müssen gemäß § 288 Absatz 1 HGB auch keine Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB vornehmen. Jedoch sind trotz Inanspruchnahme der Befreiung alle bilanzierenden Kaufleute unabhängig von § 274 HGB zur Passivierung latenter Steuern verpflichtet, wenn sie die allgemeinen Vorschriften zum Ansatz von Rückstellungen nach § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB erfüllen. Da bei deren Ermittlung dann auch aktive Steuerlatenzen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen sind, ist bei der zwingenden Anwendung nach § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB kein Vereinfachungseffekt erkennbar.
Mittelgroße Kapitalgesellschaften unterliegen zwar § 274 HGB, werden jedoch nach § 288 Absatz 2 HGB von den Erläuterungspflichten im Anhang befreit. Demnach sind mittelgroße Kapitalgesellschaften bei Aktivüberhang und Nichtausübung des Aktivierungswahlrechts zwar nicht von der Ermittlung latenter Steuern zur Feststellung des Aktivüberhangs, jedoch von allen Bilanzierungs- und Informationspflichten befreit.[6]
Große Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB unterliegen § 274 HGB und müssen die erheblich ausgeweiteten Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB verpflichtend vornehmen.
2. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss
2.1 Bedeutungswandel durch das BilMoG
In Jahresabschlüssen nach dem alten HGB spielten latente Steuern praktisch keine Rolle. Küting äußert, dass lediglich in einem Prozent der deutschen Einzelabschlüsse latente Steuern ausgewiesen wurden.[7] Begründet wird dies damit, dass durch die materielle und formelle Maßgeblichkeit Handels- und Steuerbilanz nur in seltenen Fällen voneinander abwichen und dass § 274 HGB a.F. eine einfache Gesamtdifferenzbetrachtung des handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnisses ermöglichte, wonach der Abweichungsbetrag mittels einer überschlägigen Rechnung nachgewiesen werden konnte.[8] Für die Bilanzierungspraxis galt bislang, dass es bei latenten Steuern regelmäßig zu Aktivüberhängen kam, für die ein Ansatzwahlrecht im Sinne einer Nichtbilanzierung bestand und ausschließlich Krisenunternehmen vereinzelt latente Steuern aktivierten, um ihre Aktivseite aufzubessern.[9] Mit Inkrafttreten des BilMoG und dem damit einhergehenden Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit, steuerlich nicht nachvollzogenen Änderungen der handelsrechtlichen Ansatz- sowie Bewertungsvorschriften und insbesondere der Aufnahme quasi-permanenter Differenzen in die Steuerabgrenzung, nehmen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz erheblich zu und damit auch die Fälle in denen latente Steuern abzugrenzen sind.[10] Folglich kann nicht mehr zwangsläufig von einem allgemeinen Aktivüberhang der latenten Steuern ausgegangen werden.[11]
2.2 Ansatz aktiver latenter Steuern
2.2.1 Konzeptionelle Grundlagen
Das bisher angewandte GuV-orientierte Timing-Konzept sah vor latente Steuern nur dann zu berücksichtigen, wenn Ergebnisunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz aufgrund von zeitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschieden entstanden.[12] Im Zuge des BilMoG hat der Gesetzgeber „im Interesse einer transparenten und umfassenden Darstellung der latenten Steuern“[13] das bisher anzuwendende Timing-Konzept aufgegeben und orientiert sich für Jahresabschlüsse, die nach dem 31.12.2009 beginnen, an dem international üblichen, bilanzorientierten Temporary-Konzept.[14] Nach § 274 Absatz 1 HGB werden aktive latente Steuern auf Differenzen zwischen dem handels- und steuerrechtlichen Ansatz von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt, die sich in späteren Jahren voraussichtlich wieder umkehren und künftig insgesamt zu einer Steuerentlastung führen. Mithin ist das Ziel der Bilanzierung latenter Steuern nicht mehr die periodengerechte Erfolgsermittlung, sondern der zutreffende Ausweis der Vermögenslage.[15] Wurden nach dem Timing-Konzept nur zeitlich begrenzte Differenzen abgebildet, werden nach dem Temporary-Konzept zusätzlich quasi-permanente Differenzen bilanziert.[16] Zeitliche Differenzen werden in der Literatur in temporäre und permanente Differenzen untergliedert.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2 : Temporäre und permanente Differenzen
Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Gelhausen/Fey/Kämpfer, (Rechnungslegung und
Temporäre Differenzen umfassen Bewertungs- und Ansatzunterschiede, die sich in späteren Geschäftsjahren durch Nutzung oder Abgang des zugrundeliegenden Vermögens- oder Schuldpostens abbauen sowie quasi-permanente Differenzen, also Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede bei Vermögensgegenständen und Schulden, deren Umkehrzeitpunkt noch nicht genau feststeht und von der Disposition (Verkauf/Liquidation) des Unternehmens abhängt.[17] Letzteres ist beispielsweise bei einem unterschiedlichen Wertansatz von Grund und Boden in Handels- und Steuerbilanz der Fall. Permanente Differenzen, wie beispielsweise nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, sind bei der Steuerabgrenzung nicht zu berücksichtigen.
Aus dem Wortlaut des § 274 Absatz 1 Satz 1 HGB ergibt sich für die Ermittlung von Steuerlatenzen eine Einzeldifferenzbetrachtung, wonach temporäre Differenzen bei Vermögensgegenständen, Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten und nicht bei Vermögens- beziehungsweise Schuldposten zu ermitteln sind.[18] Durch die Summierung aller Einzel-Einstellungen und -Auflösungen von Steuerabgrenzungsposten lässt sich dann der insgesamt bestehende aktive und passive Abgrenzungsbedarf getrennt voneinander ermitteln.[19] Nach IDW ERS HFA 27, Tz. 14 sind vorhandene passive Steuerlatenzen zunächst mit bestehenden aktiven Steuerlatenzen aus Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu verrechnen. Anschließend ist ein verbleibender Passivüberhang um Vorteile aus verrechenbaren steuerlichen Verlustvorträgen, Steuergutschriften und Zinsvorträgen zu reduzieren. Demnach ergibt sich folgendes Ermittlungsschema:
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Abbildung 3 : Ermittlung des Gesamtbestandes aktiver latenter Steuern
Quelle: Loitz, (DB, 2009, Heft 18), S. 917.
Aktive latente Steuern dürfen nur angesetzt werden, soweit künftig tatsächlich mit einer Steuerentlastung zu rechnen ist. Ob die erwartete Steuerentlastung faktisch eintreten wird, ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und unter Berücksichtigung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips zu beurteilen. Insbesondere für Unternehmen, die in der Vergangenheit keine ausreichenden Ergebnisse erzielten, gelten diesbezüglich hohe Anforderungen.[20]
Bei der Ermittlung latenter Steuern dürfen im Einzelabschluss, im Gegensatz zum Konzernabschluss, auch temporäre Differenzen berücksichtigt werden, die aufgrund
- von „Outside Basis Differences“ entstehen, also wenn das handelsrechtliche Nettovermögen einer ausländischen Betriebsstätte vom steuerrechtlichen Wertansatz abweicht.
- eines Unternehmenserwerbs entstehen, also aus dem erstmaligen Ansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Sinne des § 246 Absatz 1 Satz 4 HGB.
- eines erstmaligen Ansatzes von Vermögensgegenständen und Schulden entstehen.[21]
2.2.1.1 Außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abzüge
Bei der Ermittlung von temporären Differenzen kann eine reine Gegenüberstellung von Werten der Handels- sowie Steuerbilanz unzureichend sein, da gegebenenfalls außerbilanzielle Wertkorrekturen aus der zweiten Gewinnermittlungsstufe berücksichtigt werden müssen.[22] Die für Zwecke der Besteuerung vorgenommenen außerbilanziellen Hinzurechnungen oder Abzüge, sind bei der Ermittlung der den handelsrechtlichen Wertansätzen gegenüberzustellenden steuerlichen Wertansätzen, zu berücksichtigen.[23] Im Falle von Personengesellschaften sind steuerliche Ergänzungsbilanzen einzubeziehen, da die Summe der Gesamthandsbilanz sowie der Ergänzungsbilanzen die korrespondierenden Steuerwerte zur Handelsbilanz darstellen und die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen die Höhe der Gewerbesteuer auf Ebene der Gesellschaft beeinflussen.[24] Posten in steuerlichen Sonderbilanzen einzelner Gesellschafter gehören jedoch nicht zu den handelsrechtlich hinzuzurechnenden Vermögensgegenständen beziehungsweise Schulden und dürfen daher nicht berücksichtigt werden.[25]
2.2.1.2 Ertragsteuerliche Organschaft
Nach § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und § 2 Absatz 2 Satz 2 GewStG wird bei Vorliegen einer Organschaft das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft dem Organträger als Steuersubjekt und somit Steuerschuldner zugerechnet. Die herrschende Literatur vertritt überwiegend die Meinung, dass eine Bilanzierung latenter Steuern auf Ebene der Organgesellschaft ausscheidet, da diese während des Bestehens der Organschaft selbst nicht mit Ertragssteuern belastet ist (Ausnahme: Ausgleichszahlungen im Sinne des § 16 KStG) und sich in dieser Zeit kein steuerlicher Effekt aus der Umkehrung von temporären Differenzen ergeben kann.[26] Die formale Betrachtungsweise verlangt also eine ausschließliche Bilanzierung von latenten Steuern bei dem Organträger. Daneben wird, insbesondere bei gleichzeitigem Bestehen von Steuerumlagevereinbarungen, unter der wirtschaftlichen Betrachtungsweise teilweise auch der Ansatz latenter Steuern auf Ebene der Organgesellschaft anerkannt.[27] Unter Berücksichtigung der formalen Betrachtungsweise sind im Jahr des Entstehens der Organschaft, die bei der Organgesellschaft bestehenden Steuerlatenzen ergebniswirksam aufzulösen und bei dem Organträger zu bilanzieren. Vororganschaftliche Verlustvorträge der Organgesellschaft gemäß § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG sind nicht zu verrechnen, sondern „einzufrieren“. Demnach erfasst der Organträger bei der Ermittlung latenter Steuern nur seine eigenen Verlustvorträge.[28]
2.2.2 Typische Sachverhalte für die Entstehung aktiver latenter Steuern
2.2.2.1 Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Aktivseite
Aktive latente Steuern entstehen, wenn Aktiva entweder nur in der Steuerbilanz angesetzt oder dort höher bewertet werden als in der Handelsbilanz.[29] In Frage kommen beispielsweise handelsrechtliche Abschreibungen, die nach steuerrechtlichen Vorschriften nicht oder nicht in gleicher Höhe vorgenommen werden.[30] Durch Abschaffung der Abschreibung wegen künftiger Wertschwankungen (§ 253 Absatz 3 Satz 3 HGB a.F.) und Abschreibung aufgrund vernünftiger kaufmännischer Beurteilung für Einzelkaufleute und Personengesellschaften (§ 253 Absatz 4 HGB a.F.) sind Unterschiede zum Steuerrecht jedoch grundsätzlich beseitigt worden. Wird allerdings das Beibehaltungswahlrecht für Altfälle in Anspruch genommen, sind aktive latente Steuern abzugrenzen. Die folgende Tabelle stellt Sachverhalte dar, die durch entsprechende Ausübung zu niedrigeren Buchwerten in der Handelsbilanz und somit zur Bildung von aktiven latenten Steuern führen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1 : Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Aktivseite
Quelle: Eigene Darstellung.
Unter anderem kann auch das bestehende Wahlrecht bezüglich der Einbeziehung von Gemeinkosten für die Handelsbilanz nach § 255 Absatz 2 HGB und für die Steuerbilanz nach R 6.3 Absatz 4 EStR bei unterschiedlicher Ausübung zu aktiven latenten Steuern führen.
2.2.2.2 Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Passivseite
Aktive latente Steuern entstehen, wenn Schuldposten nur in der Handelsbilanz angesetzt oder dort höher bewertet werden als in der Steuerbilanz. Die folgende Tabelle stellt Sachverhalte dar, die bei entsprechender Ausübung zu höheren Buchwerten in der Handelsbilanz und somit zur Bildung von aktiven latenten Steuern führen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 2 : Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Passivseite
Quelle: Eigene Darstellung.
Mit dem BilMoG und der damit neu eingeführten Vorschrift des § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB in Verbindung mit Artikel 28 EGHGB sowie durch das in § 246 Absatz 1 Satz 1 HGB kodifizierte Vollständigkeitsgebot wurde eine neue Rechtslage geschaffen. Mit dieser besteht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, die nach dem 31.12.1986 eingegangen wurden (Neuzusagen), eine Passivierungspflicht und für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, die vor dem 01.01.1987 eingegangen wurden – einschließlich eventuell nachträglicher Erhöhungen (Altzusagen) –, ein Passivierungswahlrecht. Für mittelbare Pensionsverpflichtungen sowie ähnliche mittelbare oder unmittelbare Verpflichtungen besteht ebenfalls ein Passivierungswahlrecht.[31]
[...]
[1] Am 29.05.2009 in Kraft getreten.
[2] Vgl. Prinz, (DB, 2009, Heft 35), S. 1.
[3] Vgl. Peterson/Zwirner/Künkele, (Bilanzanalyse und Bilanzpolitik nach BilMoG, 2009), S. 113.
[4] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, (Bilanzen, 2009), S. 531.
[5] Vgl. Philipps, (Rechnungslegung nach BilMoG, 2010), S. 212.
[6] Vgl. Herzig/Briesemeister, (DB, 2009, Heft 18), S. 926.
[7] Vgl. Protokoll der 122. Sitzung des Rechtsausschusses, Deutscher Bundestag vom 17.12.2008, S. 13. Abrufbar unter: www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/Archiv/43_Bilanzrecht/05_Wortprotokoll.pdf .
[8] Vgl. Küting/Seel, (DB, 2009, Heft 18), S. 923.
[9] Vgl. Herzig/Vossel, (BB, 2009, Heft 22), S. 1174.
[10] Vgl. Maier/Weil, (DB, 2009, Heft 51/52), S. 2730.
[11] Vgl. Herzig/Vossel, (BB, 2009, Heft 22), S. 1174.
[12] Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, (WPg, 2009, Heft 20), S. 1006.
[13] BT-Drucks. 16/12407, S. 87.
[14] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 3.
[15] Vgl. Küting/Seel in Küting/Pfitzer/Weber, (Das neue deutsche Bilanzrecht, 2009), S. 502.
[16] Vgl. Scherrer, (Rechnungslegung nach neuem HGB, 2009), S. 284.
[17] Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, (Rechnungslegung und Prüfung nach dem BilMoG, 2009), S. 301; IDW ERS HFA 27, Tz. 5.
[18] Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, (Rechnungslegung und Prüfung nach dem BilMoG, 2009), S. 312.
[19] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele, (Bilanzen, 2009), S. 539.
[20] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 6.
[21] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 16 ff.
[22] Vgl. Fischer/Neubeck/Stibi/Thomas-Meyer, (HGB-Jahresabschluss 2009/10, 2010), S. 169.
[23] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 10.
[24] Vgl. Maier/Weil, (DB, 2009, Heft 51/52), S. 2731.
[25] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 10.
[26] Vgl. Loitz, (DB, 2009, Heft 18), S. 917; Kühne/Melcher/Wesemann, (WPg, 2009, Heft 21), S. 1059.
[27] Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, (Rechnungslegung und Prüfung nach dem BilMoG, 2009), S. 310.
[28] Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, (WPg, 2009, Heft 21), S. 1059.
[29] Vgl. Kozikowski/Fischer, (Beck’scher Bilanzkommentar, 2010), S. 1074.
[30] Vgl. Kozikowski/Fischer, (Beck’scher Bilanzkommentar, 2010), S. 1072.
[31] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele, (Bilanzen, 2009), S. 425.