Darstellung und Beurteilung der Anwendung von IFRS3

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen der International Financial Reporting Standards

3 IFRS 3 - Unternehmenszusammenschlüsse
3.1 Anwendungsbereiche und Ausnahmen
3.2 Arten von Unternehmenszusammenschlüssen
3.2.1 Beherrschungsverhältnisse und Aufstellungspflicht
3.2.2 Bilanzierung eines Asset - Deal
3.2.3 Bilanzierung eines Share - Deal
3.2.4 Goodwill / Badwill

4 Konsolidierung von Share - Deal Zusammenschlüssen
4.1 Erwerbsmethode
4.2 Ermittlung des Erwerbers und des Erwerbszeitpunkts
4.3 Kaufpreisallokation
4.4 Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluss
4.5 Folgekonsolidierung

5 Unterschiede zum HGB / US-GAAP

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Vorbereitung zur Erstellung des Konzernabschlusses

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanzen der Obelix AG und Asterix AG vor dem Kauf (Asset-Deal)

Tabelle 2: Berechnung des Unterschiedsbetrags (Goodwill)

Tabelle 3: Bilanz der Asterix AG nach dem Kauf (Asset-Deal)

Tabelle 4: Bilanz der Asterix AG nach Kauf der Obelix AG (Share-Deal)

Tabelle 5: Horizontaladdition zur Summenbilanz

Tabelle 6: Konzernbilanz nach der Neubewertung und Konsolidierung

1 Einleitung

In der vorliegenden Seminararbeit wird das Thema „Darstellung und Beurteilung der Anwendung von IFRS 3“ bearbeitet. Die IFRS sind international gültige Rechnungslegungsvorschriften, die die Jahresabschlüsse von Unternehmen international vergleichbar machen sollen. Der IFRS 3 ist einer dieser Standards und behandelt den Zusammenschluss eines oder mehrerer Unternehmen. Da der Zusammenschluss von Geschäftsbetrieben einen großen Einfluss auf einen betroffenen Markt ausüben und ggf. die Wettbewerbssituation einer Branche verändern kann¹, ist es wichtig, dieses Thema zu behandeln.

Zu Beginn der Ausarbeitung werden in Kapitel 2 die Grundlagen zum Verständnis der International Financial Reporting Standards dargestellt, um eine Basis für die die darauffolgenden Themen zu schaffen.

In Kapitel 3 wird der IFRS 3 ausführlicher untersucht, indem der Aufbau des Stan- dards und die grundlegenden Voraussetzungen in Form der Anwendungsbereiche, Ziele und Ausnahmen dargestellt werden. Daraufhin werden die verschiedenen Arten von Unternehmenszusammenschlüssen vorgestellt und, da ein Unterneh- menszusammenschluss nur vorliegen kann, wenn ein Unternehmen mit einem Mehrheitsanteil ein anderes Unternehmen beherrscht², die Beherrschungsverhält- nisse und Aufstellungspflichten aufgezeigt. Anschließend werden anhand einiger Beispiele die Bilanzierung eines Asset-Deal und eines Share-Deal verdeutlicht und nachfolgend auf die Behandlung eines i.d.R. entstehenden Good- bzw. Badwill ein- gegangen.

Anknüpfend an die Beispiele aus Kapitel 3 wird in Kapitel 4 eine Kapitalkonsolidierung eines Share-Deal-Zusammenschlusses mit Hilfe der Erstkonsolidierung durchgeführt. Hier werden die einzelnen Schritte zur erstmaligen Erstellung einer Konzernbilanz aufgezeigt.

Nachdem die bilanziellen Richtlinien und Vorgänge verdeutlicht wurden, werden in Kapitel 5 die Unterschiede der IFRS zum HGB und US-GAAP dargestellt. Den Schluss der vorliegenden Seminararbeit bilden eine kurze Zusammenfassung, sowie eine Stellungnahme zu dem erarbeiteten Thema.

2 Grundlagen der International Financial Reporting Standards

Die International Financial Reporting Standards sind international anerkannte, ein- heitliche Rechnungslegungsvorschriften, die ursprünglich „International Accounting Standards“ genannt und vom IASC entwickelt wurden.³ Das IASC wurde 1973 als privatrechtlicher Verein gegründet und veröffentlichte bis zum Jahr 2000 insgesamt 41 IAS. Aufgrund einer Umstrukturierung im Jahre 2001 wurde aus dem IASC das IASB. Die seit dem entwickelten oder überarbeiteten Rechnungslegungsstandards heißen IFRS und werden fortlaufend durchnummeriert.⁴ Sie sind „…ihrem Wesen nach keine Gesetzesvorschriften, sondern Regeln, die durch eine private Standardisierungsinstitution unter Beteiligung einer Fülle von Berufs- und Interessengruppen entwickelt wurden und werden“⁵.

Da das IASB keine gesetzliche Autorität besitzt, arbeitet es mit den nationalen Organisationen und Standardsettern zusammen, um „…die Konvergenz der nationalen Regelungen mit den internationalen Rechnungslegungsvorschriften weltweit voranzutreiben“⁶. Der in Deutschland zuständige Standardsetter ist das DRSC. Die IFRS differenzieren sich grundsätzlich von den deutschen Rechnungslegungsvorschriften. Erstere orientieren sich am angelsächsischen Case Law und werden detailliert und speziell formuliert um Einzelfälle regeln zu können. Die deutschen Vorschriften hingegen sind an dem kontinental-europäischen Code Law angelehnt und sind eher generalisierend und allgemeingültig formuliert, sodass sie auf eine Vielzahl von Fällen angewendet werden können.⁷

Die Ziele der IFRS bestehen u.a. darin, die Abschlüsse kapitalmarktorientierter Un- ternehmen international vergleichbar zu machen und die Informationen über des- sen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage transparenter zu gestalten. Im Folgenden wird der IFRS 3 untersucht, der sich mit Unternehmenszusammen- schlüssen beschäftigt.

3 IFRS 3 - Unternehmenszusammenschlüsse

Der IFRS 3 wurde erstmalig am 31.03.2004 vom IASB veröffentlicht. Er ersetzt den bis dato gültigen IAS 22 und stellt das Ergebnis des Business Combination Project Phase 1 dar. Er wurde jedoch im Rahmen des Projektes Business Combination - Phase 2 im Jahre 2008 überarbeitet und ersetzt somit die vorherige Version von 2004.⁸ Das Ziel dieses Projektes war u.a. eine bessere Konvergenz zwischen IFRS und US-GAAP zu erreichen. Der IFRS 3 ist einer der aktuellsten Standards und beinhaltet die Regelungen zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüs- sen. Dabei geht er insbesondere auf die anzuwendende Akquisitionsmethode und die für den Erwerber entstehenden Anschaffungskosten ein. Des Weiteren beinhal- tet der Standard Ansatz- und Bewertungsregeln für die erworbenen Vermögenswer- te und Schulden, sowie für den Good- bzw. Badwill und weitere Bilanzpositionen.⁹

3.1 Anwendungsbereiche und Ausnahmen

Der IFRS 3 wird auf eine Transaktion angewendet, welche die Definition eines Unternehmenszusammenschlusses erfüllt.¹⁰ Ein Unternehmenszusammenschluss laut Definition liegt vor, wenn ein Unternehmen die Beherrschung im Sinne des IAS 27 über einen anderen Geschäftsbetrieb erlangt. Dabei ist zu beachten, dass der Geschäftsbetrieb laut Definition eine integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten sein muss, deren Ziel darin besteht, Erträge für Anteilseigner oder andere Teilnehmer zu erwirtschaften.¹¹

Werden diese Bedingungen nicht erfüllt, liegt in der Transaktion oder dem Ereignis kein Unternehmenszusammenschluss vor. In diesem Fall muss der Erwerber den Vorgang als Vermögenswert bilanzieren.¹² Weitere Ausnahmen vom Anwendungs- bereich des IFRS 3 sind die Bildung eines Joint Ventures, d.h. eines Gemein- schaftsunternehmens bei denen eine Zusammenarbeit beschlossen wurde, sowie ein Zusammenschluss von Geschäftsbetrieben die unter der gleichen Beherr- schung stehen, wie z.B.: „…die Zusammenführung zweier Tochterunternehmen desselben Mutterunternehmens“¹³.

3.2 Arten von Unternehmenszusammenschlüssen

Unternehmenszusammenschlüsse können in verschiedenen Formen auftreten. Grundlegend unterscheiden sie sich in der Art des Erwerbs voneinander. Hier wird zwischen den drei Formen Fusion, Asset-Deal und Share-Deal unterschieden. Ver- einfachend fällt im Folgenden der Begriff Fusion unter den des Asset-Deals. Bei einem Asset-Deal werden alle Vermögensgegenstände und alle Schulden eines Unternehmens einzeln aufgekauft und in den Einzelabschluss des erwerbenden Unternehmens übernommen. Die Folge dieser Übernahmeform ist die Auflösung der eigenständigen Rechtspersönlichkeit des Erworbenen, sofern diese vor der Übernahme bestanden hat. Es entsteht kein Konzern.¹⁴ Die bilanzielle Abbildung dieser Akquisitionsmethode wird im Kapitel 3.2.2 behandelt.

Bei einem Share-Deal erwirbt das Unternehmen, im Gegensatz zum Asset-Deal, Anteile an einem anderen Unternehmen.¹⁵ Dadurch geht die eigene Rechtspersönlichkeit des Erworbenen nicht verloren. Es entsteht i.d.R. ein Mutter-Tochter- Verhältnis, indem das erwerbende Unternehmen die Mehrheit der Anteile und s]omit der Stimmrechte besitzt. In diesem Fall finden in dem erworbenen Unternehmen häufig Restrukturierungen statt.¹⁶

Bei einem Share-Deal werden demnach Konzerne gebildet, bei denen das Mutterunternehmen das Tochterunternehmen in seinen Konzernabschluss miteinbeziehen muss. Die Beherrschungsverhältnisse und die Aufstellungspflichten werden im nächsten Punkt bearbeitet.

[...]

¹ Vgl. Pellens, B. u.a. (2008), S. 680.

² Vgl. IASCF (2008), IFRS 3.A.

³ Vgl. Buchholz, R. (2008), S. 4.

⁴ Vgl. IFRS-Portal (2010), o.S.

⁵ Coenenberg, A.-G. u.a. (2009), S. 50.

⁶ DRSC e.V. (2010), o.S.

⁷ Vgl. Buchholz, R. (2008), S. 6-7.

⁸ Vgl. Küting, K. u.a. (2004), S. 167.

⁹ Vgl. Pellens, B. u.a. (2008), S. 682.

¹⁰ Vgl. IASCF (2008), IFRS 3.2.

¹¹ Vgl. IASCF (2008), IFRS 3.A.

¹² Vgl. IASCF (2008), IFRS 3.3.

¹³ Pellens, B. u.a. (2008), S. 683.

¹⁴ Vgl. Buchholz, R. (2008), S. 75.

¹⁵ Vgl. Coenenberg, A.-G. u.a. (2009), S. 652.

¹⁶ Vgl. Pellens, B. u.a. (2008), S. 684.