Extrait
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Grundlagen der Funktionsverlagerungsverordnung
2.1 Tatbestandsmerkmale für Verlagerungen i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz AStG
2.1.1 Anwendungsbereich und Wirkungsweise
2.1.2 Ausnahmeregelungen
2.2 Die Funktionsverlagerungsverordnung
2.3 Entwurf der Verwaltungsgrundsätze zur Funktionsverlagerung
3 Bewertung der Funktion als Gesamtpaket
3.1 Standardverfahren zur Ermittlung der Verrechnungspreise
3.2 Bewertung im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleiches
3.2.1 Grundlagen
3.2.2 Grundsätze der Bewertung
3.2.3 Einigungsbereich
4 Handelsbilanzielle Behandlung des Transferpaketes
4.1 Notwendigkeit der zutreffenden Darstellung
4.1.1 Gesetzliche Grundlagen und Aufgaben der Handelsbilanz
4.1.2 Handelsbilanz als Ausgangsgröße der Besteuerung
4.1.3 Probleme bei der Bilanzierung als Gesamtwert
4.1.3.1 Vollständigkeitsgrundsatz
4.1.3.2 Abgrenzungsgrundsatz
4.1.3.3 Weitere wichtige Grundsätze und Vorschriften
4.2 Zwischenergebnis
5 Aufteilung des Transferpaketes für Zwecke der Bilanzierung
5.1 Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen
5.2 Preisbestandteile die einzelnen Vermögensgegenständen
zuordenbar sind
5.2.1 Bilanzierung von materiellen Sachanlagen
5.2.2 Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände
5.2.3 Sonstige Preisbestandteile
5.3 Bilanzielle Behandlung des Mehrwertes, der keinem Vermögens- gegenstand zugeordnet werden kann
5.3.1 Grundproblem
5.3.2 Aktivierung des Mehrwertes als aktiven Rechnungs- abgrenzungsposten
5.3.2.1 Begriffsdefinition
5.3.2.2 Tatbestandsmerkmale des § 250 HGB
5.3.2.3 Gründe für eine Aktivierung
5.3.2.4 Gründe gegen eine Aktivierung
5.3.2.5 Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen
5.3.2.6 Zuschreibungen
5.3.2.7 Einfluss auf die Besteuerung
5.3.2.8 Fazit
5.3.3 Bilanzierung des Mehrwertes als derivativen Firmenwert
5.3.3.1 Begriffsdefinition des derivativen Firmenwertes gemäß § 255 Abs. 4 HGB und Abgrenzung zum originären Firmenwert
5.3.3.2 Gründe für die Aktivierung
5.3.3.3 Gründe gegen eine Aktivierung als Firmenwert
5.3.3.4 Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen sowie Zuschreibungen
5.3.3.5 Einfluss auf die Besteuerung
5.3.3.6 Fazit
5.3.4 Aktivierung des Mehrwertes als Bilanzierungshilfe
5.3.4.1 Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes
5.3.4.1.1 Begriffsdefinition
5.3.4.1.2 Fazit
5.3.4.2 Aktivierung als latente Steuern
5.3.4.2.1 Begriffsdefinition
5.3.4.2.2 Tatbestandsmerkmale des
§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB
5.3.4.2.3 Gründe für eine Aktivierung
5.3.4.2.4 Gründe gegen eine Aktivierung
5.3.4.2.5 Planmäßige und außerplanmäßige Ab- schreibungen sowie Zuschreibungen
5.3.4.2.6 Einfluss auf die Besteuerung
5.3.4.2.7 Fazit
5.3.5 Kein Bilanzierungsansatz nach HGB
5.3.5.1 Gründe, die gegen einen Bilanzierungsansatz sprechen
5.3.5.2 Einfluss auf die Besteuerung
5.3.5.3 Fazit
5.3.6 Kritische Beurteilung der einzelnen Bilanzierungsansätze
6 Zusammenfassung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Internetquellen
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Sonstige Quellen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1 : Entscheidungspfad (Seite 11)
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
Die Unternehmensteuerreform 2008 brachte nicht nur Entlastungen für die Unternehmen mit sich, sondern machte auch Gegenfinanzierungsmaßnahmen seitens der Regierung erforderlich. Die Neugestaltung des § 1 Abs. 3 AStG stellt eine dieser Gegenfinanzierungsmaßnahmen dar.1 Der § 1 Abs. 3 AStG regelt die Besteuerung von Funktionsverlagerungen, d.h. die Besteuerung von Sachverhalten, in denen ein inländisches Unternehmen eine Funktion in das Ausland, bzw. ein ausländisches Unternehmen eine Funktion von dem Ausland, in das Inland verlagert. Gerade vor dem Hintergrund der fortschreitenden Globalisierung nimmt diese Neuregelung eine wichtige Rolle ein. Das erwartete Steuermehraufkommen durch diese Änderung beträgt 1,8 Mrd. € pro Jahr.2 Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG geht der Gesetzgeber von einer Gesamtbewertung der Funktionsverlagerung als ein sogenanntes Transferpaket aus, wenn eine Einzelbewertung, auf Grund des Fehlens von eingeschränkt oder uneingeschränkt vergleichbaren Werten, ausscheidet.3 Dieses Transferpaket beinhaltet alle Wirtschaftsgüter die das abgebende Unternehmen dem aufnehmenden Unternehmen überlässt bzw. überträgt.4 Das Transferpaket erfasst zudem alle mit der Verlagerung der Funktion zusammenhängenden Chancen, Risiken sowie sonstige Vorteile.5 In die Betrachtung des Transferpaketes gehen die Gewinnerwartungen in Form des prognostizierten Gewinnpotenzials ein, die das aufnehmende Unternehmen mit der Aufnahme der Funktion erwirbt.6 Art und Umfang der zu berücksichtigenden Komponenten werfen eine Vielzahl von Problemen sowohl für die aufnehmenden als auch für die abgebenden Unternehmen auf. Gegenstand dieser Arbeit soll, bis auf die allgemeinen Erläuterungen, die
Betrachtung von aufnehmenden Unternehmen sein. Dabei handelt es sich um Sachverhalte, bei denen ausländische Unternehmen Funktionen in das Inland verlagern. Diese Funktionen können Unternehmensaktivitäten wie z.B. Forschung und Entwicklung oder Produktion sein. Für die aufnehmenden inländischen Unternehmen ergibt sich vor allem das Problem der sachgerechten handelsbilanziellen Darstellung des Transferpaketes bzw. dessen Bestandteilen. Um nicht gegen Bilanzierungsgrundsätze zu verstoßen ist es zweckmäßig das ganze Transferpaket für die Bilanzierung zu zerlegen. Der für das Transferpaket gezahlte Preis kann dann auf die enthaltenen Vermögensgegenstände aufgeteilt werden, um diese im Anschluss getrennt bilanzieren zu können. Nach der Aufteilung des ermittelten Preises für das Transferpaket auf die einzelnen Vermögensgegenstände, wird regelmäßig ein Rest verbleiben. Dieses Residuum resultiert aus der Einbeziehung von immateriellen Komponenten wie bspw. die Gewinnerwartung. Solche Bestandteile lassen sich nicht direkt bestimmten Vermögensgegenständen zuordnen. Bei diesem nicht zuordenbaren Restwert wird es sich i.d.R. um einen Mehrwert handeln. Besonders deutlich wird dies bei der Betrachtung des Extremfalles. So liegt eine Funktionsverlagerung bereits vor, wenn ein übernehmendes Unternehmen künftig in der Lage ist, die übertragende betriebliche Aufgabe des abgebenden Unternehmens auszuführen ohne das ein einziger Vermögensgegenstand übertragen wird.7 Als logische Konsequenz daraus gehen bei einer solchen Funktionsverlagerung lediglich immaterielle Werte über, die einen Mehrwert bilden. Im Kern dieser Arbeit steht die eingehende Analyse verschiedener handelsbilanzieller Aktivierungsansätze, die für die Bilanzierung dieses Mehrwertes in Frage kommen können.
Folgendes Beispiel soll die Problematik der Funktionsverlagerungen verdeutlichen. Es handelt sich um ein ausländisches Unternehmen das ausschließlich hochtechnisierte Computerplatinen herstellt. Bei dieser fiktiven Comp-Inc. handelt es sich um eine Unternehmung, die auf ihrem spezialisierten Bereich Marktführer ist. Bis jetzt hat die Comp-Inc. den deutschen Markt mit Importen aus der Hauptbetriebsstätte, die sich im Ansässigkeitsstaat der Unternehmung befindet, versorgt. Als Besonderheit ist anzumerken, dass jedes Land, das von der Comp-Inc. mit den Platinen beliefert wird, eine spezifische Produktionslinie in dem Hauptwerk besitzt. Der Grund dafür sind die unterschiedlichen Sicherheitsbestimmungen der einzelnen Länder. Im neuen Geschäftsjahr soll die Produktion für den deutschen Markt auf ein deutsches Tochterunternehmen, der ADM-GmbH, verlagert werden und dafür soll im Gegenzug die Produktionslinie für den deutschen Markt im Hauptwerk geschlossen werden. Für diesen Zweck wird das für die Produktion erforderliche Know-How übertragen, Mitarbeiter werden entsand um in der Aufbauphase behilflich zu sein, es werden die speziell benötigten Maschinen nach Deutschland geliefert und darüber hinaus werden die benötigten Produnktionsmittel zur Verfügung gestellt.
Durch die Einzigartigkeit der Produktion können keine Fremdvergleichswerte festgestellt werden, es kommt zu einer Transferpaketbewertung. Die ADM-GmbH hat zunächst für Zwecke der Bilanzierung festzustellen, welche Vermögensgegenstände mit dem Transferpaket übergehen.8 Es wird sich dabei um materielle und immaterielle Vermögensgegenstände handeln, sowie um sonstige, durch die Verlagerung erlangten, Vorteile handeln. Die ADM-GmbH stellt bei der Aufteilung des Gesamtwertes auf die einzelnen Vermögensgegenstände fest, dass, nachdem allen Vermögensgegenständen ein Wert zugeordnet ist, eine Restgröße vom ermittelten Transferpaketwert übrig bleibt. Dieser Wert beträgt annahmegemäß 100 Mio. €, und resultiert größtenteils durch das prognostizierte Gewinnpotenzial. Die Frage wie handelsbilanziell mit den 100 Mio. € zu verfahren ist, ist Gegenstand der Arbeit. Alle an eine Funktionsverlagerung geknüpften Voraussetzungen sollen in diesem Beispiel als erfüllt angenommen werden.
1.2 Gang der Untersuchung
Zu Beginn der Arbeit werden die gesetzlichen Grundlagen einer Funktions- verlagerung sowie der durch den Gesetzgeber veröffentlichte Erlass erläutert. Es handelt sich dabei zum einen um die einschlägigen Vorschriften des Außensteuergesetzes und zum anderen ergänzend die Funktionsverlagerungs- verordnung und der Entwurf der Verwaltungsgrundsätze der Funktionsverlagerung.
In einem nächsten Schritt werden Grundlagen der Bewertung des Tranferpaketes einer Funktionsverlagerung dargestellt. Für den Übergang zu dem inhaltlichen Kern der Arbeit, werden anschließend die Notwendigkeit der sachgerechten handels- bilanziellen Darstellung, als auch die damit einhergehenden Probleme verdeutlicht. Den Haupteil der Arbeit bildet die eingehende Untersuchung verschiedener handelsbilanzieller Ansätze durch die der Mehrwert des Transferpaketes ausgewiesen werden soll. Denkbar ist der Ansatz als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, derivativer Firmenwert, Bilanzierungshilfe, sowie die Möglichkeit den Mehrwert gar nicht anzusetzen und sofort als Kosten zu berücksichtigen. Bei den einzelnen Ansätzen werden auch die Möglichkeiten der Abschreibung, Zuschreibung und die Konsequenzen für die Besteuerung berücksichtigt. Die Ab- bzw. Zuschreibung können dann relevant werden, wenn nachträgliche Korrekturen der Bewertung des Transferpaketes erforderlich sind. Ursächlich für solche Korrekturen können falsch prognostizierte Gewinnpotenziale oder die Rückverlagerungen der Funktion sein. Die Analyse der Besteuerungs- konsequenzen kann nur tendenzielle Ergebnisse liefern, da die Grundlage für die Besteuerung nicht durch die Handelsbilanz dargestellt wird, sondern durch die Steuerbilanz.9 Am Ende der Kapitel wird zur Veranschaulichung bezug auf den im Vorfeld dargestellten Beispielfall genommen. Dies soll dazu dienen, die Vorgehensweise in der Argumentation an einem praktischen Beispiel nachzuvollziehen.
Die Arbeit endet mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse. Daraus wird dann eine erste Empfehlung für den handelsbilanziellen Ansatz des Mehrwertes abgeleitet.
2 Grundlagen der Funktionsverlagerung
2.1 Tatbestandsmerkmale für Verlagerungen i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG
2.1.1 Anwendungsbereich und Wirkungsweise
Im nachfolgenden werden Funktionsverlagerungen betrachtet, die als Gesamtpaket bewertet werden. Dies ist bei den Funktionsverlagerungen der Fall, die die
Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG erfüllen. Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG setzt als ein Tatbestandsmerkmal voraus, dass die Bedingungen des § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG erfüllt sind. Demzufolge ist die Funktionsverlagerung nur als Transferpaket zu bewerten, wenn keine uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbaren Werte zu ermitteln sind und ein hypothetischer Fremdvergleich zur Ermittlung der Werte notwendig ist.10 Weiterhin muss eine Funktion vorliegen, die bisher von einem Unternehmen ausgeführt wurde und auf ein anderes Unternehmen zeitweise, teilweise oder komplett übertragen wird.11 Beide Unternehmen müssen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG nahestehend sein.12 Eine genaue Begriffsdefinition einer Funktion, obwohl dies grundlegend ist, um beurteilen zu können ob überhaupt eine Funktionsverlagerung vorliegt, gibt der Gesetzgeber nicht. In der Literatur wird die Begrifflichkeit der Funktion höchst strittig diskutiert und nicht einheitlich definiert.13 Gemäß der erlassenen Verordnung soll eine Funktion ein organischer Teil eines Unternehmens sein, der nicht zwingend die Voraussetzungen eines steuerlichen Teilbetriebes erfüllen muss.14 Der Gesetzgeber versucht damit m.E. sicherzustellen, dass die schärferen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Teilbetriebes im steuerlichen Sinne nicht notwendigerweise vorliegen müssen, damit es sich um eine Funktion im Sinne der gesetzlichen Vorschriften zur Funktionsverlagerung handelt. Dadurch wird der Kreis der einzubeziehenden Sachverhalte vergrößert. Im Sinne des Gesetzes sind gleichartige betriebliche Aufgaben, die sich zusammenfassen lassen und eine Geschäftstätigkeit bilden, eine Funktion.15 In der Praxis dürfte durch die niedrigen Anforderungen an den Funktionsbegriff dieser Tatbestand schnell erfüllt sein. Zusätzlich zu der Funktion müssen auch die damit „zusammenhängenden Chancen und Risiken, sowie sonstige Vorteile“16 übertragen werden. Chancen ergeben sich zum Beispiel durch Synergieeffekte, die sich durch die Übertragung einer Funktion als Ganzes ergeben. Der Wert des Transferpaketes wird sowohl von dem aufnehmenden, als auch von dem abgebenden Unternehmen bestimmt.17 Diese beiden Werte, nämlich der Höchstpreis und der Mindestpreis, bilden einen Einigungsbereich.18 Bei der Ermittlung des Einigungsbereiches, in dem sich der Wert des Transferpaketes befinden soll, sind entsprechende Kapitalisierungszinssätze zu berücksichtigen.19 Diese Kapitalisierungszinssätze sollen derart gestaltet sein, dass sie auch entsprechend, das mit der Funktionsverlagerung in Zusammenhang stehende Risiko abbilden.20 Als Konsequenz daraus, ist der Kapitalisierungszinssatz jeder Funktionsverlagerung individuell zu ermitteln. Die neuen Regelungen zur Funktionsverlagerung finden erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 Anwendung.21 Unternehmen die ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ein Auslandsengagement planen, müssen genau prüfen, ob sie damit die Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung erfüllen, da dies ggf. eine enorme Kostenkomponente darstellen kann. Das Gleiche gilt auch für die hier betrachteten aufnehmenden Unternehmen. Durch die Neuregelungen können sich auch für diese Unternehmen Mehrbelastungen gegenüber den Altregelungen ergeben. Die Altregelungen für Verlagerungen vor 2008 bleiben nachfolgend unberücksichtigt.
Als beispielhafte Ausprägungen von Funktionsverlagerungen sind die Funktionsausgliederung, die Funktionsabschmelzung und die Funktionsabspaltung zu nennen.22
2.1.2 Ausnahmeregelungen
Eine Funktionsverlagerung ist nur in bestimmten Fällen nicht als Transferpaket zu bewerten. Zum einen wenn es möglich ist, durch einen Fremdvergleich mindestens eingeschränkt vergleichbare Werte ermitteln zu können.23 In diesem Fall sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG nicht erfüllt und die Bewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter erfolgt einzeln.24 Eine zweite Ausnahme von dieser Gesamtbewertung ist die sogenannte Escape-Klausel.25 Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG wird von einer Gesamtbewertung abgesehen und eine Einzelbewertung zugelassen, wenn keine wesentlichen immateriellen Werte mitverlagert werden.26 Was genau wesentliche immaterielle Vermögensgegenstände i.S.d. Gesetzes sind, wird in der Funktionsverlagerungsverordnung definiert.
2.2 Die Funktionsverlagerungsverordnung
Die viel Interpretationsspielraum lassende Ausgestaltung des § 1 Abs. 3 AStG erschwert dem Steuerpflichtigen oftmals eine richtige und sachgerechte Einschätzung zu den Konsequenzen einer Funktionsverlagerung. Um die gesetzlichen Vorgaben zu konkretisieren und ggf. Unklarheiten auszuräumen wurde eine Funktionsverlagerungsverordnung erlassen, die zum 01. Januar 2008 in Kraft trat.27 Deren Anwendung erfolgte erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008.28 Ziel ist die einheitliche Anwendung gesetzlicher Vorschriften durch den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung.29 Die Ermächtigung für den Erlass einer solchen Rechtsverordnung ergibt sich unmittelbar aus § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG. In dem ersten Abschnitt der Funktionsverlagerungsverordnung (§§ 1-2) werden grundlegende Begrifflichkeiten wie u.a. der Begriff der Funktion (§ 1 Abs. 1 FVerlV), des Transferpaketes (§ 1 Abs. 3 FVerlV) oder des Gewinnpotenziales (§ 1 Abs. 4 FVerlV) näher bestimmt.30 Gem. § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG liegt eine Funktionsverlagerung nicht vor, wenn keine wesentlichen immateriellen Vermögensgegenstände übertragen werden. Die Frage ab wann es sich um wesentliche immaterielle Vermögensgegenstände handelt, wird in § 1 Abs. 5 FVerlV erläutert. Wesentliche immaterielle Vermögensgegenstände werden übertragen, wenn sie für die zu verlagernde Funktion notwendig sind und der Fremdvergleichspreis mehr als 25 % der Summe der Einzelpreise aller im Transferpaket enthaltenen Vermögensgegenstände, sowie die enthaltenen Vorteile beträgt.31 Desweiteren wird eine Abgrenzung zwischen der Funktionsverlagerung und der Funktionsverdopplung vorgenommen.32 Demnach liegt keine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG vor, wenn die Ausübung der Funktion des nahestehenden abgebenden Unternehmens durch die Verlagerung nicht eingeschränkt wird oder die Einschränkung der übertragenden Funktion in einem Zeitraum von fünf Jahren nach dem Übergang der Funktion nicht eintritt.33 Auch wenn alle anderen Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG erfüllt sind, handelt es sich in diesen Fällen lediglich um eine Funktionsverdopplung.34 Weiterhin werden Personalentsendungen innerhalb eines Konzernes von der Funktionsverlagerung ausgeklammert, sofern die Funktion mit der Personal- entsendung nicht mit übergeht und dies auch von fremden Dritten so beurteilt werden würde.35 Der § 2 FVerlV erörtert in welchen Fällen es zu der Anwendung des Transferpaketes kommt.36 Gegenstand der Arbeit ist die Funktionsverlagerung durch ein Transferpaket, nachfolgend sind also die Voraussetzungen für die Anwendung des Transferpaketes stets prämissenhaft als erfüllt angenommen.
Der zweite Abschnitt der Funktionsverlagerungsverordnung (§§ 3-8 FVerlV) befasst sich mit der Bewertung des Transferpaketes sowie dessen Bestandteilen. Erläutert werden neben dem Kapitalisierungszinsatz (§ 5 FVerlV), auch der Kapitalisierungs- zeitraum (§ 6 FVerlV), die Vorgehensweise bei der Bestimmung des Einigungs- bereiches (§ 7 FVerlV) und die Berücksichtigung möglicher Ausgleichsansprüche (§ 8 FVerlV).
Der dritte Abschnitt der Funktionsverlagerungsverordnung (§§ 9-11 FVerlV) regelt Einzelheiten der nachträglichen Anpassung.
Der vierte Abschnitt der Funktionsverlagerungsverordnung beinhaltet die Vor- schriften zur zeitlichen Anwendung der Verordnung (§ 12 FVerlV), sowie die Angaben zum Inkrafttreten (§ 13 FVerlV).
Diese Funktionsverlagerungsverordnung regelt einige wesentliche Begriffsbestimmungen und Detailfragen zur Anwendung der Regelungen des § 1 Abs. 3 AStG.37 Dennoch bleiben viele Fragen auch nach dem Erlass der Rechtsverordnung offen. So sind wichtige Begrifflichkeiten wie z.B. das Transferpaket nur sehr vage und unscharf definiert.38
2.3 Entwurf der Verwaltungsgrundsätze zur Funktionsverlagerung
Eine Vielzahl von Detailfragen können durch die Funktionsverlagerungsverordnung nicht hinreichend beantwortet werden. Um ergänzend zu § 1 Abs. 3 AStG und der Funktionsverlagerungsverordnung Hinweise zu der durch den Gesetzgeber gewünschten Auslegung des Gesetzes zu geben, wurde durch das Bundesministerium der Finanzen am 17.07.2009 der Entwurf der „Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen“39 veröffentlicht. Nachfolgend sei dieser Entwurf Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung genannt. Ein Ziel der Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung ist, beurteilen zu können, ob eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 S. 9 AStG überhaupt vorliegt.40 Weiterhin werden Aussagen getroffen wie diese Funktionsverlagerung steuerlich zu behandeln ist und welche Werte anzusetzen sind um dem Fremdvergleichgrundsatz zu genügen.41 In weiten Teilen des Entwurfes kommt es jedoch lediglich zu Wiederholungen der gesetzlichen Grundlagen, so dass nur wenig mehr Klahrheit geschaffen wird.42 Weitere Kritikpunkte am Entwurf sind u.a. die fehlende Konkretisierung der Kapitalisierungszeiträume und -zinssätze, sowie die mangelnde Genauigkeit der Begriffsbestimmungen.43
3 Bewertung der Funktion als Gesamtpaket
3.1 Standardverfahren zur Ermittlung der Verrechnungspreise
Verrechnungspreise dienen der Ermittlung von Wertansätzen für Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen, aber rechnerisch abgegrenzten Unternehmensteilen.44 Die Bewertungen von Leistungsbeziehungen müssen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, um für steuerliche Zwecke eine anerkannte und sachgerechte Einkunftsabgrenzung zu erreichen.45 Das bedeutet im Fall der Einzelbewertung einer Funktionsverlagerung, dass alle Bestandteile, die übertragen werden, so bewertet werden müssen, wie es auch fremde Dritte tun würden. Anerkannte Standardmethoden zur Ermittlung der Verrechnungspreise sind die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode, sowie die Kostenaufschlagsmethode.46 Neben diesen drei Standardmethoden sind die Gewinnaufteilungsmethode und die transaktionsbezogene Netto-Margenmethode zulässig.47 Welche Methode zur Anwendung kommt ist vom Einzelfall abhängig. Die Bewertung einer Funktionsverlagerung kann auf zwei verschiedene Weisen erfolgen. Zum einen können alle Wirtschaftsgüter einzeln bewerten werden, zum anderen kann die Funktion als ein Ganzes einer Gesamtbewertung unterzogen werden. Eine Einzelbewertung sieht der Gesetzgeber vor, wenn uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ermittelbar sind.48 Wenn keine eingeschränkten oder uneingeschränkten Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, kommt es gem. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG zu der Rechtsfolge einer Gesamtbewertung, insofern alle weiteren Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind.49 Nachfolgende ist diese Vorgehensweise schematisch dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.1: Entscheidungspfad
Es kommt erst zu dem hypothetischen Fremdvergleich (Stufe 2), wenn keine eingeschränkten oder uneingeschränkten Vergleichswerte im Rahmen des tatsächlichen Fremdvergleiches (Stufe 1) festgestellt werden können. Gegenstand dieser Arbeit sind die Funktionsverlagerungen, die als Transferpaket einer Gesamtbewertung unterliegen.
3.2 Bewertung im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleiches
3.2.1 Grundlagen
Nachfolgend werden Funktionsverlagerungen betrachtet die als Gesamtwert als ein Transferpaket bewertet werden. Das bedeutet, dass die einzelne Bewertung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter ausscheidet und die Standardverfahren zur Ermittlung der Verrechnungspreise nicht zur Anwendung kommen. Stattdessen werden alle zu übertragenden Wirtschaftsgüter, sowie die sonstigen Vorteile, die mit der Verlagerung übertragen werden, einschließlich der damit verbundenen Chancen und Risiken, als ein Gesamtes bewertet.50 Ursächlich für das Ausscheiden der Standardmethoden zur Verrechnungspreisbestimmung ist die individuelle Zusammensetzung der Transferpakete, für die regelmäßig kein aktiver Markt existiert. Als Konsequenz daraus lassen sich keine eingeschränkt oder uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte ermitteln. Dies ist jedoch die Voraussetzung für die Ermittlung der Verrechnungspreise die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Die Feststellung des Gesamtwertes kann demnach nur durch einen hypothetischen Fremdvergleich erfolgen.51 Bei dem hypothetischen Fremdvergleich wird der Preis ermittelt, den das aufnehmende Unternehmen bereit ist zu zahlen und der Preis, den das abgebende Unternehmen mindestens erhalten möchte.52 Diese beiden Werte bilden den Einigungsbereich.53
Kritikwürdig ist die durch den Gesetzgeber vorgeschriebene Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Voraussetzung für die Anerkennung der Funktionsverlagerung.54 Einerseits ist eine Funktionsverlagerung zwischen fremden Dritten, aus Angst des Abflusses von Know-How, nur selten anzunehmen.55 Zum anderen ergeben sich logische Inkonsistenzen, da der Gesetzgeber bei einer Funktionsverlagerung das Vorliegen eines Teilbetriebes im steuerlichen Sinne nicht zwingend voraussetzt.56 Der Verkauf von betrieblichen Funktionen an fremde Dritte, die kein Teilbetrieb sind, wird regelmäßig nicht anzunehmen sein.57
3.2.2 Grundsätze der Bewertung
Für die Unternehmen stellt sich die Frage, wie sie den Preis für das Transferpaket ermitteln müssen. Als bestimmende Größe des Preises ist gem. § 1 Abs. 3 S. 6 AStG vorwiegend das Gewinnpotenzial maßgebend.58 Der Gesetzgeber definiert das Gewinnpotenzial als die Barwerte des Reingewinnes nach Steuern, die der zu verlagernden Funktion zuzuordnen sind.59 Diese ungenaue Definition führt zu Abgrenzungsproblemen mit anderen Begriffen wie z.B. der Geschäftschance.60 Das Gewinnpotenzial kann direkt oder indirekt ermittelt werden.61 Bei der indirekten Methode werden die Unternehmenswerte beider beteiligter Unternehmen vor und nach der Verlagerung verglichen und daraus das Gewinnpotenzial abgeleitet.62 Eine direkte Ermittlung lässt sich durch kapitalwertorientierte Verfahren,63 die den Standards des IDW entsprechen, realisieren. Bei der konkreten Wahl der Bewertungsverfahren wird von dem Gesetzgeber weniger restriktiv eingegriffen. Zulässig sind neben den Standards des IDW auch sonstige „betriebswirtschaftlich begründete Discounted Cashflow-Verfahren“64, insofern sie bei allen beteiligten Unternehmen gleichermaßen angewendet werden.65 Eine Ermittlung des Gewinnpotenziales ist mit erheblichen Bewertungsunsicherheiten behaftet, was in der Konsequenz zu falsch ermittelten Gewinnpotenzialen führen kann.66 Gründe für falsch ermittelte Gewinnpotenziale können vielschichtiger Natur sein. Solche sind z.B. die Überbewertungen von Synergiepotenzialen, unzureichende Integration der Funktion in das Unternehmen oder schlicht die Falscheinschätzung des Marktpotenziales.67 Dieses Problem hat der Gesetzgeber erkannt und dem Steuerpflichtigen auferlegt, eine nachträgliche Preisanpassung vorzunehmen, insofern erhebliche Abweichungen vorliegen.68 Dies ist jedoch nur erforderlich, wenn die betreffenden Unternehmen, keine fremdüblichen vertraglichen Anpassungsregeln vereinbart haben.69
Der Anpassungszeitraum erstreckt sich in diesem Fall auf zehn Jahre.70 Durch die Berücksichtigung von Barwerten entsteht die Notwendigkeit einen Kapitalisierungszinssatz und dem Kapitalisierungszeitraum zu ermitteln. Als Kapitalisierungszinssatz wird ein Zins angewandt, der sich in einen Basiszins und einen Risikoaufschlag teilt.71 Als Kapitalisierungszeitraum ist grundsätzlich von einem unbegrenzten Zeitraum auszugehen.72 Ein begrenzter Kapitalisierungszeitraum ist nur anzunehmen, wenn Gründe dafür glaubhaft gemacht werden können.73
3.2.3 Einigungsbereich
Der Einigungsbereich definiert sich durch den Preis, den das aufnehmende Unternehmen für die Funktion maximal zu zahlen bereit ist und den Preis, den das abgebende Unternehmen für den Abgang der Funktion mindestens erzielen möchte.74 Diese beiden Preise bilden eine Bandbreite von Werten, die den Wert der Funktion abbilden. Innerhalb dieser Bandbreite muss sich der Gesamtwert der Funktion befinden, der zur Bewertung herangezogen wird. Ist der Einigungsbereich festgelegt, kommt man zu der Frage, welchen der mögliche Wert aus der Bandbreite des Einigungsbereiches zur Bewertung der Funktion zu nutzen ist. Der Gesetzgeber gibt vor, dass der Wert maßgeblich ist, der den Anforderungen des Fremdvergleichsgrundsatzes mit größter eintretender Wahrscheinlichkeit entspricht.75 Wenn kein anderer Wert glaubhaft gemacht werden kann, ist der Mittelwert des Einigungsbereiches für die Bewertung des Transferpaketes maßgeblich.76 Abzuwarten bleibt, wie hoch die Finanzverwaltung die Anforderungen für das Glaubhaftmachen anderer Werte steckt. Sollten diese Anforderungen sehr hoch sein, werden viele Unternehmen nicht in der Lage sein einen anderen Wert nachzuweisen und demzufolge den Mittelwert als maßgeblichen Wert nutzen müssen. Der Mittelwert ist jedoch in den meisten Fällen kein realistischer Wert i.S.d. hypothetischen Fremdvergleiches.77 Beim hypothetischen Fremdvergleich wird gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG vorausgesetzt, dass das Verhalten beider Unternehmen dem Verhalten zweier unabhängiger, fremder Unternehmen entspricht. Das sich beide Unternehmen, unter Voraussetzung dieser Prämisse, bei einer Preisverhandlung unter realistischen Marktsituationen, genau in der Mitte treffen ist wohl eher unwahrscheinlich.78 Gründe dafür sind u.a. die inhomogene Marktmacht und die Informationsassymetrie beider Unternehmen.79
Zur Veranschaulichung bedeutet das für den Ausgangsfall, dass die Comp-Inc. und die ADM-GmbH das Transferpaket bewerten müssen und in dem Bereich zwischen den beiden Werten, muss sich der tatsächlich festgelegte Preis für das Transferpaket befinden.
4 Handelsbilanzielle Behandlung des Transferpaketes
4.1 Notwendigkeit der zutreffenden Darstellung
4.1.1 Gesetzliche Grundlagen und Aufgaben der Handelsbilanz
Die Vorschriften für die Erstellung des Jahresabschlusses aller Kaufleute sind in §§ 242 ff. des Handelsgesetzbuches kodifiziert. Neben den nationalen Vorschriften des HGB können auch die Rechnungslegungsstandards des IFRS (International Financial Reporting Standards) und US-GAAP (US-Generally Accepted Accounting Principles) Anwendung finden. So müssen deutsche Unternehmen die ihre Aktien an der amerikanischen Börse NYSE handeln, ihre Jahresabschlüsse nach HGB und nach diesen internationalen Standards durchführen.80 Immer mehr Unternehmen erstellen ihre Abschlüsse zusätzlich zu den nationalen Vorschriften auch nach den Grundsätzen des IFRS und des US-GAAP, auch wenn sie dazu nicht verpflichtet sind. Ursächlich dafür ist, dass die Rechnungslegung nach internationalen Standards den Zugang und die Vergleichbarkeit der Informationen für Investoren und Analysten erleichtert und die Attraktivität im Ausland erhöht.81
[...]
1 Vgl. Kroppen, K.-H./ Rasch, S., IWB 2008, S. 547ff.
2 Vgl. Meyer-Scharenberg, D., Gewinnchance, 2008, S. 226.
3 Vgl. Kroppen, K.-H./ Nientimp, A., IWB 2008, S. 845ff.
4 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.
5 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.
6 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1637.
7 Vgl. Graf, M., Deutschland, 2008, S. 86f.
8 Tz. 3.5, online im Internet, 17.01.2010, 21.14 Uhr MEZ.
9 Vgl. Bieg, H./ Kußmaul, H., Externes, 2009, S. 62f.
10 Vgl. Kroppen, H-K./ Nientimp, A., IWB 2008, S. 845ff.
11 Vgl. § 1 Abs. 2 FVerlV.
1 Vgl. Brandenberg, H.B., BB 2008, S. 864.
13 Vgl. Borstell, T./ Schäperclaus, J., IStR 2008, S. 275ff.
14 Vgl. § 1 Abs. 1 FVerlV.
15 Vgl. Borstell, T./ Schäperclaus, J., IStR 2008, S. 275ff.
16 § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.
17 Vgl. Baumhoff, H./ Dietz, X., Greinert, M., DStR 2008, S.1950f.
18 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1637f.
19 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.
20 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.
21 Vgl. § 21 Abs. 15 AStG.
22 Vgl. Brandenberg, H.B., BB 2008, S. 864ff.
23 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG.
24 Vgl. Kroppen, H.-K./ Nientimp, A., IWB 2008, S. 846f.
25 Vgl. Meyer-Scharenberg, D., Gewinnchance, 2008, S. 236f.
26 Vgl. Meyer-Scharenberg, D., Gewinnchance, 2008, S. 236f.
27 Vgl. § 13 FVerlV.
28 Vgl. § 12 FVerlV.
29 Vgl. BT-Drucks. 352/08, S. 1.
30 Vgl. Kroppen, H.-K./ Rasch, S., IWB 2008, S. 550f.
31 Vgl. § 1 Abs. 5 FVerlV.
32 Vgl. Kroppen, H.-K./ Rasch, S., IWB 2008, S. 551.
33 Vgl. § 1 Abs. 6 FVerlV.
34 Vgl. § 1 Abs. 6 FVerlV.
35 Vgl. § 1 Abs. 7 FVerlV.
36 Vgl. § 2 FVerlV.
37 Vgl. Kroppen, H./ Rasch, S., IWB 2008, S. 547 ff.
38 Vgl. Graf, M., Deutschland, 2008, S. 4.
39 Vgl. BMF-Entwurf v. 17.07.2009, Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung online im Internet, 17.01.2010, 21.14 Uhr MEZ.
40 Vgl. BMF-Entwurf v. 17.07.2009, Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung,Tz. 1.1, online im Internet, 17.01.2010, 21.14 Uhr MEZ.
41 gl. BMF-Entwurf v. 17.07.2009, Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung, Tz. 1.1, online im Internet, 17.01.2010, 21.14 Uhr MEZ.
42 Vgl. Kaminski, B./ Strunk, G., RIW 2009, S. 708.
43 Vgl. Kaminski, B./ Strunk, G., RIW 2009, S. 718.
44 Vgl. Freidank, C.-C./ Lachnit, L./ Tesch, J., Vahlens, 2007, S. 1473.
45 Vgl. Kaminski, B./ Strunk, G., Steuern, 2006, S. 166ff.
46 Vgl. Kaminski, B./ Strunk, G., Steuern, 2006, S. 174ff.
47 Vgl. Kaminski, B./ Strunk, G., Steuern, 2006, S. 174ff.
48 Vgl. Kroppen, H.-K./ Nientimp, A., IWB 2008, S. 845ff.
49 Vgl. Kroppen, H.-K./ Nientimp, A., IWB 2008, S. 845ff.
50 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., IStR 2009, S. 145f.
51 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1637f.
52 Vgl. Rasch, S./ Schmidtke, R., IStR 2009, S. 95.
53 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG.
54 Vgl. Kaminski, B./ Strunk, G., RIW 2009, S. 712.
55 Vgl. Kaminski, B./ Strunk, G., RIW 2009, S. 712.
56 Vgl. Meyer-Scharenberg, D., Gewinnchance, 2008, S. 226.
57 Vgl. Meyer-Scharenberg, D., Gewinnchance, 2008, S. 226.
58 Vgl. Rasch, S./ Schmidtke, R., IStR 2009, S. 95.
59 Vgl. § 1 Abs. 4 FVerlV.
60 Vgl. Greil, S., IStR 2009, S.202ff.
61 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1638ff.
62 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1638ff.
63 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1638ff.
64 BMF-Entwurf v. 17.07.2009, Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung,Tz. 2.3.2.2, online im Internet, 17.01.2010, 21.14 Uhr MEZ.
65 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., IStR 2009, S. 148.
66 Vgl. Greil, S., IStR 2009, S. 567.
67 Vgl. Greil, S., IStR 2009, S. 567.
68 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG i.V.m. der FVerlV.
69 Vgl. BMF-Entwurf v. 17.07.2009, Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung,Tz. 2.9, online im Internet, 17.01.2010, 21.14 Uhr MEZ.
70. Vgl. BMF-Entwurf v. 17.07.2009, Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung,Tz. 2.9 online im Internet, 17.01.2010, 21.14 Uhr MEZ.
71 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., IStR 2009, S. 150f.
72 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1638.
73 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1638.
74 Vgl. Oestreicher, A./ Hundeshagen, C., IStR 2009, S. 146f.
75 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG.
76 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG.
77 Vgl. Looks, C./ Köhler, H., StB 2009, S. 317f.
78 Vgl. Looks, C./ Köhler, H., StB 2009, S. 317f.
79 Vgl. Looks, C./ Köhler, H., StB 2009, S. 317f.
80 Vgl. Pellens, B./ et al., Internationale, 2008, S. 46f.
81 Vgl. Pellens, B./ et al., Internationale, 2008, S. 46ff.
- Citation du texte
- Torsten Mook (Auteur), 2010, Handelsbilanzielle Behandlung des gebildeten Mehrwertes einer Funktionsverlagerung beim aufnehmenden Unternehmen und deren steuerliche Konsequenzen, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/160347
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