Der Ausweis von Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Zusammenfassung / Summary

1 Einleitung

2 Der Begriff der Rückstellung
2.1 Definition / rechtliche Grundlage
2.2 Arten von Rückstellungen
2.2.1 Verbindlichkeitenrückstellungen
2.2.2 Drohverlustrückstellungen
2.2.3 Aufwandsrückstellungen

3 Die betriebliche Altersvorsorge
3.1 Definition der betrieblichen Altersvorsorge (bAV)
3.2 Arten der Pensionsverpflichtungen
3.3 Arten von Versorgungsversprechen
3.3.1 mittelbare Pensionszusagen
3.3.2 unmittelbare Pensionszusagen

4 Pensionsrückstellung als Instrument der betrieblichen Altersvorsorge
4.1 Bisherige Behandlung der Pensionsrückstellung (HGB a. F.)
4.1.1 Rechtliche Grundlage
4.1.2 Ausweis
4.2 Pensionsrückstellungen nach Steuerrecht
4.2.1 rechtliche Grundlagen
4.2.2 Maßgeblichkeit
4.2.2.1 (umgekehrte) formelle Maßgeblichkeit
4.2.2.2 materielle Maßgeblichkeit
4.2.2.3 Auswirkungen der Aufhebung der Maßgeblichkeit
4.2.3 Teilwertverfahren
4.2.4 Nachholverbot
4.2.5 Bilanzausweis
4.3 Pensionsrückstellungen nach neuem Recht (nach BilMoG)
4.3.1 rechtliche Grundlage
4.3.2 Änderungen der Rückstellungsbewertung
4.3.3 EGHGB-Übergangsregelung
4.3.3.1 15-jähriger Übergangszeitraum
4.3.3.2 Auflösung von Pensionsrückstellungen
4.3.4 Unterschied Alt-/Neuzusagen
4.3.5 Anwartschaften
4.3.6 Erfüllungsbetrag
4.3.7 Diskontierungszins
4.3.8 Preis- und Kostensteigerungen
4.3.9 Fluktuationen
4.3.10 Bewertungsverfahren (versicherungsmathematische Methoden)
4.3.10.1 Ansammlungsverfahren
4.3.10.2 Gleichverteilungsverfahren
4.3.11 Saldierung von Vermögen und Schulden
4.3.11.1 Schutz vor Gläubigerzugriff
4.3.11.2 CTA (Contractual Trust Arrangements)
4.3.12 Saldierung von Aufwand und Ertrag
4.3.13 Latente Steuern
4.4 Bilanzpolitische Handlungsspielräume durch die Umstellung des HGB

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Veränderungen der Rückstellungen durch das BilMoG

Abbildung 2: Schematische Darstellung von Direktversicherungen

Abbildung 3: Schematische Darstellung von Pensionskassen

Abbildung 4: Schematische Darstellung von Unterstützungskassen

Abbildung 5: Schematische Darstellung von Pensionsfonds

Abbildung 6: Schematische Darstellung von Direktzusagen

Abbildung 7: Grafische Darstellung des Übergangszeitraumes

Abbildung 8: Unterteilung der versicherungsmathematischen Verfahren

Abbildung 9: Vergleich Teil- und Gegenwartswertverfahren bei Zusage nach Diensteintritt

Abbildung 10: Schematische Darstellung des Bilanzausweises nach der Verrechnung

Abbildung 11: Schematische Darstellung eines CTA Grundmodell

Abbildung 12: Schematische Darstellung von Ansatzvorschriften für handelsrechtliche Pensionsrückstellungen

Zusammenfassung

„Die Rente ist Sicher!“ (Zit. Norbert Blüm, 1986). Das das heute nicht mehr mit Sicherheit zu sagen ist, ist den meisten Menschen bekannt. Das heute die junge Generation für die Alten sorgen, ist Aufgrund des demografischen Wandels nicht mehr gegeben. Das Dreisäulenmodel, bestehend aus staatlicher Rente, betrieblicher Altersvorsorge und privater Sicherung wackelt. Daher rät der Staat mittlerweile auch zur Privaten Altersvorsorge. Durch die zunehmende Verringerung der staatlichen Rente wird die betriebliche Altersvorsorge immer wichtiger. Arbeitgeber haben fünf Möglichkeiten zur Durchführung der bAV: Direktversicherungen, Pensionskassen, Unterstützungskassen, Pensionsfonds und die Direktzusage. Eben diese letztgenannte Direktzusage führt bei Unternehmen zu erheblichen bilanziellen Belastungen.

Für Direktzusagen, die nach dem 01.01.87 erworben wurden müssen handelsrechtlich Rückstellungen gebildet werden. Die hier zu bildenden Rückstellungen fallen unter den Punkt der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, da höhe und Zeitpunkt der Leistung bei Erteilung einer Zusage i.d. Regel nicht bekannt sind. Bisher haben Arbeitgeber zu 90% das in § 6a EStG vorgeschriebene steuerliche Teilwertverfahren zu Ermittlung der Rückstellungen auch in die Handelsbilanz mit Übernommen. Seit der Einführung des BilMoG ist dies grds. nicht mehr zulässig. Es wird aber auch kein Verfahren vorgeschrieben.

Es kommt ab der erstmaligen Anwendung des neuen Rechts zu erheblichen unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz. Zukünftig wird der Zinssatz von der deutschen Bundesbank der zur Ermittlung des Barwertes notwendig ist bekannt gegeben. Ein statischer Wert wie im Teilwertverfahren ist damit nicht mehr möglich. Auch wurde der Begriff „Rückzahlungsbetrag“ durch „Erfüllungsbetrag“ im HGB ersetzt. Somit sind zukünftig Preis- und Kostensteigerungen sowie Fluktuationen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen mit einzubeziehen. Dies ist ein in Kauf genommener Verstoß gegen das in den GoB enthaltenen Stichtagprinzip. Steuerrechtlich wird daran festgehalten. Es wird dadurch zu einer Erhöhung der handelsrechtlichen Pensionsrückstellungen kommen.

Die erhöhte Belastung der Zuführung wird aber durch die Möglichkeit den Unterschiedsbetrag in 15 Jahren anzusammeln abgemildert. Bei dem Ausweis der Pensionsverpflichtungen besteht die größte Änderung. Her sieht der Gesetzgeber zukünftig eine in kaufgenommene Durchbrechung des Saldierungsverbotes vor. Der Bruttoausweises wurde aufgehoben es kommt zu einem Nettoausweis. Es darf Planvermögen, was dem Zugriff der Gläubiger entzogen wurde (z. B. durch CTA´s) mit den Pensionsrückstellungen Saldiert ausgewiesen werden. Insgesamt ergeben sich durch die Umstellung vom alten auf das neue Recht erhebliche bilanzpolitische Spielräume durch die verschiedenen Methoden der Bewertung und des Ausweises. Diese werden nicht nur stichtagsbezogen sein, sondern sich über die Folgejahre ziehen.

Summary

"The pension is safe!" (Norbert Blüm, 1986). Today most of the people know that this is not for sure anymore. As a result of the demographic change the young generation is incapable to sponsor the previous generation. The threefold model, consisting of state pensions, occupational pensions and private pensions is malfunctioning. Due to the fact that the state pensions cannot be guaranteed anymore, the government advise the young generation to care for their individual retirement age by private pensions. Based on decreasing state pensions the occupational pensions are getting more and more important.

Employers have 5 possibilities to implement a company based retirement arrangement: a direct insurance, pension funds, provident funds, pension funds or a direct commitment. The last one causes significant loads regarding to the balance sheet. Relating to commercial law, for direct commitments which were granted after January 1987, accruals must be set up. These accruals belong to uncertain liabilities for the simple reason that the amount for payment and the payday are usually unknown at the time of commitment.

So far, 90% of employers adopt the in § 6a Income Tax Act (EStG) mandatory tax fraction value procedure (steuerliches Teilwertverfahren) to the balance of trade. Since the implementation of BilMoG this procedure is basically prohibited. But there is no other procedure required. With the first usage of the new law there will be significant differences between trade balance and tax balance.

The interest rate for the assessment of the present value will be announced by the German Central Bank. A statistical value like in the fraction value procedure is not possible anymore. An additional modification in the code of commercial law is that the term “redemption amount” (Rückzahlungsbetrag) is replaced by the term “compliance amount” (Erfüllungsbetrag). Therefore future price and cost rises and also fluctuations are involved in the assessment of accruals for pensions. This is a conscious violation of the “effective date concept” (Stichtagprinzip).According to tax law there will be no changes in this case. Thus there will be an increase in the commercial accruals for pensions. This enhancement will be moderated by the possibility to accumulate the differences in 15 years.

The biggest modification was made in the statement of pension commitments. In this case there is a allowed conscious violation regarding the cast prohibition due to the fact that the gross statement will be replaced by the net statement. Plan assets which divest the creditors i.e. by CTA’s are entitled to balance with accruals for pensions. Due to different methods of assessments and statements there is now a significant scope for balance sheet policy also in the next years.

1 Einleitung

In der aktiven Zeit der Erwerbsphase erfolgt die Versorgung eines Arbeitnehmers und seiner Familie durch die Abgabe eines Teils seines Arbeitslohnes an die gesetzliche Rentenversicherung. Durch diese Zahlungen wird ein soziales Netz gespannt, welches den Arbeitnehmer in seinem Ruhestand unterstützt. Die Alterssicherung erfolgt, historisch abgeleitet, durch den sogenannten „Generationsvertrag“ (Umlageverfahren). Das Umlageverfahren sieht vor, dass die aktuellen Arbeitnehmer in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlen und damit die aktuellen Rentenanwärter finanzieren. Diese Vorgehensweise wird als Generationsvertrag bezeichnet.

Durch das Problem der alternden Bevölkerung wird dies zunehmend problematisch. Die gesetzliche Rente reicht in der Regel nicht aus, um den über die Jahre aufgebauten Lebensstandard zu halten. Daher wird vom Gesetzgeber zur zusätzlichen privaten Altersvorsorge geraten. In den letzten Jahren wurden beispielsweise mit der staatlich geförderten Riester-Rente Anreize geschaffen, diesem Rat zu folgen. Die dritte Möglichkeit, im Alter gut abgesichert zu sein, ist die betriebliche Altersvorsorge.^[1]

Die betriebliche Altersvorsorge ist als Schuld des Unternehmens auszuweisen. Die damit in der Bilanz darzustellenden Rückstellungen für unmittelbare Zusagen, welche von den Arbeitgebern direkt an die Arbeitnehmer zu zahlen sind, gestalten sich nicht immer leicht und nehmen einen sehr großen Teil der Passiva in Anspruch. Betriebe müssen mittlerweile einen großen Anteil ihrer Überschüsse zur Aufbringung von Pensionsrückstellungen verwenden. So musste beispielsweise GM in den vergangenen Geschäftsjahren mehrfach ca. 2/3 des Cashflows den Pensionsrückstellungen zuführen.^[2] Auch eine Analyse der DAX-Konzerne zeigt, dass über 10% der Unternehmen mehr als 15% der Bilanzsummen den „Rentnern“ zugesagt haben.^[3]

Diese Arbeit befasst sich mit dem Ausweis der Pensionsrückstellungen in der Bilanz. Sie wird einführend einen kurzen Überblick über Rückstellungen gegeben. Im Anschluss wird die betriebliche Altersvorsorge erläutert. Nach einer kurzen Darstellung der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach dem Handelsrecht vor Einführung des BilMoG und dem Steuerrecht werden Änderungen erläutert, die durch die gesetzlichen Neuerungen in Kraft getreten sind. Zum Schluss dieser Arbeit erfolgt eine kritische Stellungnahme zu den Änderungen und dem damit verbundenen Ausweis.^[4]

2 Der Begriff der Rückstellung

2.1 Definition / rechtliche Grundlage

Der Begriff der Rückstellung für bestehende Sachverhalte ist in § 249 HGB definiert. Nach dem dort beschriebenen Gesetzeswortlaut müssen Rückstellungen gebildet werden. Eine Legaldefinition für Rückstellungen ist jedoch im HGB nicht zu finden.^[5]

Rückstellungen sind aus zwei Gründen zu bilden, zum Ersten um eine konkrete Darstellung des unternehmerischen Reinvermögens zu gewährleisten und zum Zweiten um eine periodengerechte Darstellung des Unternehmenserfolges zu erreichen. Die Bildung von Rückstellungen dient im Allgemeinen der Befriedigung der Gläubiger, da hierdurch sichergestellt wird, dass das benötigte Kapital vorhanden ist, wenn die Verpflichtung eintritt.^[6] Seit 1987 (BiRiLiG) müssen gemäß § 249 I HGB alle Kaufleute handelsrechtlich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (später auch für drohende Verluste) bilden. Dies ist unabhängig von Rechtsform und Größe des Unternehmens. Hierzu gehören auch die Pensionsrückstellungen.^[7]

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht sind Rückstellungen Aufwendungen und Verluste (Belastungen), die im aktuellen Geschäftsjahr verursacht wurden. Diese Geschäftsvorfälle stehen am Bilanzstichtag dem Grunde nach fest, nur Höhe und Eintrittszeitpunkt sind noch ungewiss und die dazugehörige „Auszahlung“ erfolgt erst in späteren Perioden. Dabei sind Rückstellungen in zwei Gruppen zu unterteilen. Zur ersten Gruppe zählen Verpflichtungen gegenüber Dritten, die sogenannten Außenverpflichtungen. Gruppe zwei beinhaltet Verpflichtungen gegen das Unternehmen selbst, die sogenannten Innenverpflichtungen. Innenverpflichtungen werden durch Aufwands-rückstellungen abgebildet, während Außenverpflichtungen durch die übrigen gesetzlich geregelten Rückstellungen abgebildet werden. Zu unterscheiden ist hier weiterhin zwischen wirtschaftlichen und rechtlichen Verpflichtungen (zum Zweiten gehören auch die Pensionrückstellungen). Da bei den für Rückstellungen zugrunde liegenden Geschäftsvorfällen noch keine Auszahlungen stattgefunden haben, sind diese buchhalterisch noch nicht erfasst. Daher müssen sie im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen durch die Bildung von Rückstellungen berücksichtigt werden. Diese Vorgehensweise dient somit der periodengerechten Erfolgsermittlung.^[8]

Rückstellungen sind mit dem Betrag, bzw. nur in Höhe des Betrages anzusetzen, welcher den tatsächlichen objektiven wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht (nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung). Zur Ermittlung dieser Höhe kommen Erfahrungswerte des Unternehmens zum Tragen.^[9] Rückstellungen sind zweckgebunden und immer als Fremdkapital anzusehen.^[10] Aufgelöst werden dürfen Rückstellungen nur dann, wenn der Grund, für den die Rückstellung gebildet wurde, entfallen ist.

Nach dem BilMoG sind Rückstellungen künftig in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages zu bilanzieren. Hierin sind Preis- und Kostensteigerungen mit einzubeziehen (§ 253 I S. 2 n. F.). Zusätzlich sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zukünftig generell mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre abzuzinsen (§ 253 I S. 2 n. F.).^[11] Steuerlich sind Rückstellungen für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen.

2.2 Arten von Rückstellungen

Es werden nach § 249 HGB im Allgemeinen drei Arten von Rückstellungen unterschieden: Verbindlichkeiten-, Drohverlust- und Aufwandsrückstellungen.
Durch die Einführung des BilMoG besteht die Pflicht (wie schon vor der Einführung), die unter 2.2.1 und 2.2.2 genannten Rückstellungen zu bilden. Aufwandsrückstellungen (Kapitel 2.2.3) wurden ausnahmslos gestrichen, da viele Wahlrechte, die vor dem BilMoG galten, aufgehoben wurden (vgl. Abb.1).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Veränderung der Rückstellung durch das BilMoG

2.2.1 Verbindlichkeitenrückstellungen

Ist das Bestehen einer ungewissen Verbindlichkeit wahrscheinlich, muss eine Rückstellung gebildet werden. Es kommen dafür nur Verpflichtungen gegenüber Dritten in Betracht. Dies ist dann gegeben, wenn sich die Verbindlichkeit zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz ergibt und mehr Gründe für das Eintreten sprechen als dagegen.^[12] Die Verursachung der Verbindlichkeit muss dabei im alten Jahr liegen.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten stellen Schulden dar, die jedoch noch nicht hinreichend konkretisiert sind. Es reicht hier nicht, dass eine bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme Dritter möglich ist, sondern sie muss dem Grunde nach mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten sein. Diese Verpflichtungen müssen daher als Fremdkapital dargestellt werden, um zur Deckung von Gläubigeransprüchen zur Verfügung zu stehen. Basis der Begründung der Rückstellung ist das aus dem Imparitätsprinzip abgeleitete Vorsichtsprinzip, wonach ein Kaufmann am Bilanzstichtag abzusehen hat, ob Verpflichtungen entstanden aber noch nicht eingetreten sind. Diese sind dann in die Bilanz aufzunehmen.^[13] Verbindlichkeitenrückstellungen mit Laufzeiten länger als einem Jahr sind nach § 253 II HGB n. F. abzuzinsen.

2.2.2 Drohverlustrückstellungen

Drohverlustrückstellungen sind zu bilden, wenn abzusehen ist, dass der Ertrag aus einem schwebenden Geschäft geringer ist, als die bis zur Abwicklung des Geschäftes aufgelaufenen Aufwendungen, entsprechend die eigenen Verbindlichkeiten den Wert der Gegenleistung übersteigen. Wie schon bei den Verbindlichkeitenrückstellungen sind Drohverlustrückstellungen zwingend zu passivieren und begründen sich nach dem Imparitätsprinzip. Hier gibt es entgegen der anderen Rückstellungsarten keine Erträge, denen Aufwendungen entgegenstehen.^[14] Drohverlustrückstellungen sind im Gegensatz zu den Verbindlichkeitenrückstellungen nicht abzuzinsen.

In der Steuerbilanz ist die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften explizit unter § 5 IVa EStG ausgeschlossen.

Beispiel: Am 01.12.2009 wird ein Vertrag über den Verkauf einer Maschine geschlossen. Der vereinbarte Festpreis der Maschine beträgt 500 T€. Liefertermin soll der 15.02.2010 sein. Der Kaufpreis der zur Fertigung der Maschine benötigten Teile beträgt 450 T€. Der Montagebeginn der Maschine ist im Januar 2010. Durch eine Ölpest im Golf von Mexiko verteuern sich die benötigten Teile im Dezember auf 550 T€. Beim Verkauf der Maschine im Februar 2010 an den Kunden wird ein Verlust von 50 T€ verursacht. Aufgrund der Absehbarkeit des drohenden Verlustes ist im aktuellen Geschäftsjahr hierfür schon eine Rückstellung in Höhe von 50 T€ zu bilden. Steuerrechtlich ist dies verboten.

2.2.3 Aufwandsrückstellungen

Bei den Aufwandsrückstellungen sind durch die Einführung des BilMoG die größten Einschnitte erfolgt. Um eine Angleichung an die Steuerbilanz sowie an internationale Rechnungslegungsstandards zu erreichen, sind die Wahlrechte bezüglich dieser Rückstellungen ersatzlos gestrichen worden.^[15]

Nach dem HGB a. F. gab es für Aufwandsrückstellungen ein Wahlrecht im
§ 249 I S. 3. Unternehmen war es hierdurch möglich, Rückstellungen für Aufwendungen zu bilden, welche sich im Einzelnen konkret abgrenzen ließen, dem Geschäftsjahr oder einen früheren Jahr zuzuordnen waren und die am Abschlussstichtag wahrscheinlich sicher, aber ihres Zeitpunktes und ihrer Höhe nach unbestimmt waren.^[16]

Durch die Streichung des § 249 I S. 3 und II HGB a. F. wurde in Art. 67 III EGHGB eine Übergangsregelung getroffen. So können Aufwands-rückstellungen, die in Jahresabschlüssen vor dem 01.01.2010 gebildet wurden, beibehalten werden. Im Rahmen der Aufstellung des nächsten Jahresabschlusses muss dann geprüft werden, ob die Rückstellungen dem Grunde nach weiterhin bestehen und der Höhe nach noch angemessen sind. Sollte dagegen von der Übergangsregelung kein Gebrauch gemacht werden, so sind die aus der Aufstellung resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen. Allerdings bleiben die Rückstellungen, die steuerrechtlich zum Ansatz kommen weiterhin auch handelsbilanziell rückstellungsfähig.^[17]

Bei Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen handelt es sich um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.

3 Die betriebliche Altersvorsorge

3.1 Definition der betrieblichen Altersvorsorge (bAV)

Der Begriff der Altersvorsorge ist in § 1 des Betriebsrentengesetzes definiert und wurde durch das BilMoG auch in den § 246 II S. 2 sowie in § 253 I und II HGB n. F. eingeführt.

Unter die betriebliche Altersvorsorge fallen Leistungen, die ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung für die soziale Absicherung im Alter gewährt. Konkret handelt es sich hierbei um eine Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung, die der Arbeitgeber mittelbar oder unmittelbar erbringt. Sowohl die Zuführung als auch die Höhe dieser Leistung erfolgt grundsätzlich freiwillig. Damit das Kriterium der betrieblichen Altersvorsorge erfüllt ist, muss mindestens eines der Versorgungsrisiken Grundlage des Vertrages sein. Grundsätzlich kann auch der Arbeitgeber entscheiden, welche Art von finanzierter Altersversorgung er für seine Arbeitnehmer einrichten möchte.^[18]

Seit 2002 haben pflichtversicherte Mitarbeiter die in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlen einen Rechtsanspruch (mit Zustimmung des Arbeitgebers) einen Teil ihres Gehaltes (z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld) in Beträge umzuwandeln, die zu einer staatlich geförderten betrieblichen Altersvorsorge gehören. Diese stehen dem Arbeitnehmer später unverfallbar zu (Entgeltumwandlung). Dem Arbeitgeber steht es frei, zusätzliche Beiträge einzuzahlen. Die so eingezahlten Beträge sind im Sinne des § 1b BetrAVG nach 5 Jahren und Vollendung des 25. Lebensjahres (vor dem 01.01.2009 nach 5 Jahren und Vollendung des 30. Lebensjahres) unverfallbar.^[19]

Zu den staatlich geförderten Formen der betrieblichen Altersvorsorge zählen Direktversicherungen sowie Beiträge zu Pensionskassen und Pensionsfonds. Hierauf geht das folgende Kapital noch ausführlicher ein.

Im Dezember 2006 haben 65% aller zu diesem Zeitpunkt sozialversicherungspflichtig beschäftigten Arbeitnehmer eine betriebliche Zusatzversorgung in der Privatwirtschaft oder im öffentlichen Dienst abgeschlossen. Die durchschnittliche Höhe der eingezahlten Beträge liegt bei ca. 100 € pro Mitarbeiter.^[20]

3.2 Arten der Pensionsverpflichtungen

Der Hauptfachausschuss (HFA) des Institutes der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) sieht in Tz. 6 des IDW ERS HFA 30 den Begriff der Altersversorgung als Synonym für Pensionsverpflichtungen. Er verweist auf das Betriebsrentengesetz (§ 1 I S. 1 i. V. mit § 17 I S. 2 BetrAVG).

Es gibt fünf Möglichkeiten der Durchführung einer betrieblichen Altersvorsorge:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Direktversicherungen: Hierbei handelt es sich um einen Lebensversicherungsvertrag. Dabei schließt der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer eine Lebensversicherung für den Arbeitnehmer als versicherte Person ab. Bezugsberechtigter dieser Lebensversicherung ist der Arbeitnehmer (vgl. Abb. 2). Wechselt der Arbeitnehmer den Arbeitgeber, kann er persönlich Versicherungsnehmer werden und die Beiträge zahlen bzw. den Vertrag beitragsfrei stellen lassen. Als dritte Alternative kann der neue Arbeitgeber den Vertrag als Versicherungsnehmer fortführen. Eine Kündigung zum Rückkaufwert der Versicherung ist vor Vollendung des 60. Lebensjahres nicht möglich.

Abb. 3: Schematische Darstellung von Pensionskassen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Pensionskassen: Bei Pensionskassen handelt es sich um private Versorgungsträger, die meistens von einem oder mehreren Unternehmen gegründet werden und Vorsorgerisiken für Arbeitnehmer absichern. In der Regel sind die Arbeitgeber Mitglieder der Pensionskasse und zahlen die Beiträge an diese. Die Arbeitnehmer sind bei der Pensionskasse direkt versichert (Vgl. Abb. 3). Auch können Arbeitnehmer ohne Zustimmung des Arbeitgebers in eine Pensionskasse eintreten. Um aber die Voraussetzungen der betrieblichen Altersvorsorge zu erfüllen, bedarf es der Zusage des Arbeitgebers.^[21]

Abb. 4: Schematische Darstellung von Unterstützungskassen

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Unterstützungskassen: Wie schon die Pensionskassen sind auch Unterstützungskassen private Versorgungsträger. Hier zahlt der Arbeitnehmer jedoch keine Beiträge zur Renten-absicherung des Arbeitnehmers ein. Die Unterstützung der Kassen erfolgt durch die Unternehmen. Die Höhe der Finanzierung ist grundsätzlich unbeschränkt. Einen Rechtsanspruch auf Zahlung von Leistungen hat ein Arbeitnehmer zwar nicht gegenüber der Unterstützungskasse, jedoch gegenüber seinem Arbeitgeber. Im Insolvenzfall der Unterstützungskasse muss dieser für Leistungen aufkommen.^[22] (Vgl. Abb. 4)

[...]

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^[1] Vgl. Nahr, S. 1 Online im Internet.

^[2] Vgl. Blechner, Online im Internet.

^[3] Vgl. Kühn, Ulrich, Wenzel, Online im Internet.

^[4] Zur Vertiefenden Erläuterungen der einzelnen Änderungen durch das BilMoG können die angeführten Fußnoten herangezogen werden.

^[5] Vgl. Coenenberg (2005), S. 390.

^[6] Vgl. Coenenberg (2005), S. 388.

^[7] Vgl. Döring, Heger (2009), S. 2067, in: DStR.

^[8] Vgl. Gräfer, Scheider (2009), S. 223 f.

^[9] Vgl. Coenenberg (2005), S. 388 f.

^[10] Vgl. Wöhe (2005), S. 195.

^[11] Vgl. Oser, Roß, Wader, Drögemüller (2009), S. 574, in: WPg.

^[12] Vgl. Wöhe (2005), S. 195.

^[13] Vgl. Coenenberg (2005), S. 388.

^[14] Vgl. Coenenberg (2005), S. 407.

^[15] Vgl. Hoppen, Husemann, Schmidt (2009), S. 123 f.

^[16] Vgl. Drinhausen, Ramsauer (2009), S. 46, in: DB, Beilage 5.

^[17] Vgl. Hoppen, Husemann, Schmidt (2009), S. 123 f.

^[18] Vgl. Doetsch, Oecking, Rath, Reichenbach, Rheil, Veit (2008), S. 9 ff.

^[19] Vgl. Nahr, S. 2 Online im Internet.

^[20] Vgl. TNS Infratest Sozialforschung, Kortmann, S. 8, 12 Online im Internet.

^[21] Direktversicherungen und Pensionskassen vgl. Doetsch, Oecking, Rath, Reichenbach, Rheil, Veit (2008), S. 148.

^[22] Vgl. Doetsch, Oecking, Rath, Reichenbach, Rheil, Veit (2008), S. 98.