Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern unter besonderer Berücksichtigung des § 6 (5) EStG i.d.F. des UntStFG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

1. Einleitung

2. Regelungen für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach dem nicht mehr geltenden Mitunternehmer-Erlass bis 1998

3. Überführung bzw. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen
3.1 Überführung einzelner Wirtschaftsgüter innerhalb der Betriebs- vermögen desselben Steuerpflichtigen (§ 6 (5) S. 1 und 2 EStG)
3.2 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Bereich von Mitunter- nehmerschaften (§ 6 (5) S. 3 EStG)
3.2.1 Regelungen nach dem StEntlG 1999/ 2000/ 2002 (Veranlagungszeiträume 1999 und 2000)
3.2.2 Regelungen nach dem UntStFG: Die Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2001
3.3 Die Behaltefrist: Die Auswirkungen einer Veräußerung bzw. Entnahme innerhalb der Sperrfrist (§ 6 (5) S. 4 EStG)
3.4 Besonderheiten bei der Überführung einzelner Wirtschaftsgüter unter Beteiligung von Körperschaften (§ 6 (5) S. 5 und 6 EStG)
3.4.1 Gründung bzw. Erhöhung des Anteils am Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Übertragung (§ 6 (5) S. 5 EStG)
3.4.2 Nachbesteuerung bei späterer Erhöhung des Anteils am Wirtschaftsgut (§ 6 (5) S. 6 EStG)
3.5 Gesetzlich ungeregelte Tatbestände im Bereich Mitunternehmerschaft
3.5.1 Teilentgeltlichkeit
3.5.2 Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Personen- gesellschaften
3.5.3 Übertragungen zwischen verschiedenen Sonderbetriebsver- mögen verschiedener Mitunternehmer bei verschiedenen Mit- unternehmerschaften

4. Weitere Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Einzel- wirtschaftsgütern
4.1 Die Realteilung
4.2 Das Ausgliederungsmodell
4.3 Die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG als Alternative zur Buchwertübertragung

5. Schlussbemerkung

A B K Ü R Z U N G S V E R Z E I C H N I S

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A B B I L D U N G S V E R Z E I C H N I S

Abbildung 1: Die Tatbestände des § 6 (5) EStG gemäß StSenkG und UntStFG Quelle: eigene Darstellung

Abbildung 2: Bilanz der A&B GmbH & Co. KG und Sonderbilanz des Gesellschafters A zum 01.01.2002 Quelle: eigene Darstellung

Abbildung 3: Die Bilanz der A&B GmbH & Co. KG zum 31.12.2002 Quelle: eigene Darstellung

Abbildung 4: Bilanz der A&B GmbH & Co. KG und Ergänzungsbilanz des Gesellschafters A zum 31.12.2002 Quelle: eigene Darstellung

Abbildung 5: Die Bilanz der A&B GmbH & Co. KG zum 31.12.2002 Quelle: eigene Darstellung

Abbildung 6: Übertragung stiller Reserven gemäß § 6b EStG vor dem 01.01.1999 und nach dem 31.12.2001 (gesellschafterbezogene Betrachtungsweise) Quelle: Jachmann, Monika § 6b EStG – quo vadis?, in: DStZ 7/ 2002,

Abbildung 7: Übertragung stiller Reserven gemäß § 6b EStG nach dem 31.12.1998 und vor dem 01.01.2002 (gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise) Quelle: Jachmann, Monika § 6b EStG – quo vadis?, in: DStZ 7/ 2002,

Abbildung 8: Übertragungsmöglichkeiten gemäß § 6b (10) EStG Quelle: Köster in Hermann/ Heuer/ Raupach, § 6b EStG, Anm. J 01-8

Abbildung 9: Bilanz der A&B GmbH & Co. KG und Ergänzungsbilanz des Gesellschafters A zum 31.12.2002 Quelle: eigene Darstellung

Abbildung 10: Bilanz der A&B GmbH & Co. KG und Ergänzungsbilanz des Gesellschafters A zum 31.12.2004 Quelle: eigene Darstellung

L I T E R A T U R V E R Z E I C H N I S

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Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten bei Übertragung einzelner Wirtschafts-güter zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft

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Personengesellschaftsbesteuerung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – Teil III. –

erschienen in: DStZ 17/ 2002, S. 594 ff.

Brockhaus (Redaktion)

Der Brockhaus in einem Band

9., vollständig überarbeitete und aktualisierte Auflage

Mannheim 2002

Hadeler, Thorsten (Schriftleiter)

Gabler Wirtschaftslexikon

15., vollständig überarbeitete und aktualisierte Auflage

Wiesbaden 2000

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Der Transfer von Einzel-Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 5 EStG nach Verabschiedung des UntStFG

erschienen in: GmbHR 4/ 2002, S. 125 ff.

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erschienen in: DStZ 7/ 2002, S. 203 ff.

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Die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwick-lungsgesetzes

erschienen in: FR 3/ 2002, S. 117 ff.

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Überblick zu § 6 Abs. 5 EStG idF des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes

erschienen in: KÖSDI 5/ 2002, S. 13272 ff.

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Steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern – Teil I

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Übertragungen im Bereich von Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften nach dem UntStFG

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Paus, Bernhard

Der rückwirkende Ansatz des gemeinen Werts im Rahmen der Realteilung

erschienen in: FR 16/ 2002, S. 866 ff.

Prinz, Ulrich (Mitherausgeber)

Kurzkommentar und Materialien zu den Steueränderungsgesetzen 2001: Jahresband 2002; Sonderdruck aus Hermann/ Heuer/ Raupach Kommentar zum EStG und KStG

Köln 2002

Roser, F.

Unveränderte Missverständnisse zu § 6 Abs. 5 EStG bei der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

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Probleme bei der Realteilung nach der Neuregelung durch die Unternehmenssteuerreform

erschienen in: FR 20/ 2002, S. 1101 ff.

Schmidt, Ludwig (Herausgeber)

EStG Einkommensteuergesetz Kommentar

21. Auflage

München 2002

Schoor, Hans Walter

Die Neuregelung der Realteilung von Mitunternehmerschaften ab 1.1.2001

erschienen in: INF 6/ 2002, S. 173 ff.

Schulze zur Wiesche, Dieter

Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach dem UntStFG

erschienen in: DStZ 21/ 2002, S. 740 ff.

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Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer

§ 6 Abs. 5 EStG idF des UntStFG als zweiter Versuch zur „Wiedereinführung des Mitunter-nehmer-Erlasses“

erschienen in: FR 2/ 2002, S. 53 ff.

www.wdr.de/tv/recht/worte

1. Einleitung

Die vorstehende Arbeit beschäftigt sich mit steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern^[1] im betrieblichen Bereich. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter kann gegen Entgelt, unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt dabei auf möglichen Gestaltungen durch § 6 (5) Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuer (UntStFG) vom 20.12.2001^[2]. Bei diesem Paragraphen handelt es sich um eine Spezialvorschrift zur Überführung^[3] bzw. Übertragung^[4] einzelner Wirtschaftsgüter. Der § 6 (5) EStG hat folgenden Wortlaut:

„1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen^[5] in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven^[6] sichergestellt ist. 2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen^[7] bei einer Mitunternehmerschaft^[8] und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers^[9] in das Gesamthandsvermögen^[10] einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird. 4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert^[11] anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz^[12] dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist. 5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft^[13] , Personenvereinigung^[14] oder Vermögensmasse^[15] an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. 6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.“

Er regelt die unentgeltliche oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgte Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen. Die entgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ist nicht Gegenstand des § 6 (5) EStG.

Die Vorschriften des § 6 (5) EStG sind gemäß § 8 (1) Körperschaftsteuergesetz (KStG) auch anzuwenden auf Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Körperschaftsteuersubjekten. Diese Körperschaftsteuersubjekte werden in § 1 (1) KStG aufgezählt. In der Praxis treten Körperschaftsteuersubjekte am häufigsten in Form von Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) auf. Die vorstehende Arbeit wird im Folgenden jedoch nicht auf Übertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Körperschaftsteuersubjekten eingehen.

Nicht von Bedeutung für die steuerlichen Folgen bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern sind die §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), da dort die Einbringung von Sachgesamtheiten gesetzlich geregelt wird. Sachgesamtheiten^[16] sind gesamte Betriebe, Teilbetriebe oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb, darunter fallen nicht einzelne Wirtschaftsgüter.

Bis zum 31.12.1998 galt bezüglich der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern der sogenannte Mitunternehmererlass^[17]. Obwohl nur ein Gesetz allgemeingültig sein kann, gab es keine gesetzliche Regelung betreffend der Übertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern. Stattdessen behalf man sich mit dem Mitunternehmererlass und anderen steuerlichen Vorschriften wie z. B. Richtlinien. Diese steuerlichen Vorschriften wurden ständig durch die Rechtssprechung sowie die Auslegung dieser Vorschriften durch das Schrifttum weiterentwickelt. Der Mitunternehmererlass ermöglichte weitgehend die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern, wodurch in Wirtschaftsgütern verhaftete stille Reserven auf die anderen Mitunternehmer überspringen konnten. Nach dem Mitunternehmererlass bestand ein Wahlrecht den Buchwert^[18], Teilwert oder einen Zwischenwert^[19] bei entgeltlicher, teilentgeltlicher, unentgeltlicher oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern anzusetzen.

Sinn und Zweck der Steuergesetzgebung seit 1999 war es, aus dem Ansatzwahlrecht des Mitunternehmererlasses entstandene Steuerschlupflöcher zu schließen. Man wollte damit Wachstum und Beschäftigung verbessern, das Steuerrecht vereinfachen sowie eine gerechtere Besteuerung erreichen.^[20] Deshalb wurden mit Einführung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG)^[21], das eher die Bezeichnung „Steuerbelastungsgesetz“^[22] verdient hätte, die Übertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern ab dem 01.01.1999^[23] drastisch eingeschränkt. Nach § 6 (5) S. 1 und 2 EStG i. d. F. des StEntlG war der Buchwertansatz zwingend für Einzelwirtschaftsgüter vorgeschrieben, die innerhalb der Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wurden. Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern im Bereich von Mitunternehmerschaften, die dazu führten, dass Einzelwirtschaftsgüter nicht mehr dem Betrieb desselben Steuerpflichtigen angehörten, waren gemäß § 6 (5) S. 3 EStG i. d. F. des StEntlG zwingend zum Teilwert vorzunehmen. Damit mussten bei der Übertragung die stillen Reserven des Wirtschaftsguts im abgebenden Betriebsvermögen aufgedeckt werden. Betrieblich notwendige Umstrukturierungen wurden dadurch erheblich erschwert. Während § 6 (5) S. 1 und S. 2 EStG bis heute in der Fassung des StEntlG Bestand haben, wurde § 6 (5) S. 3 EStG zweimal nachgebessert, nämlich zunächst durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG)^[24] und schließlich durch das UntStFG.

Das dem StEntlG folgende StSenkG überarbeitete praktisch den § 6 (5) S. 3 EStG. Es sollte im Wesentlichen die Rechtslage wiederherstellen, die zu Zeiten des sog. Mitunternehmer-Erlasses galt. Deshalb wird es in der Literatur auch als die „Revitalisierung des Mitunternehmer-Erlasses“^[25] bezeichnet. Zu berücksichtigen war hierbei jedoch, dass durch die Unternehmenssteuerreform die Besteuerung von Körperschaftsteuersubjekten umfassend geändert wurde. Um zu verhindern, dass durch die Zwischenschaltung von körperschaftsteuerpflichtigen Subjekten Steuervorteile entstehen, waren diesbezüglich Sicherungsklauseln erforderlich, die in § 6 (5) S. 4 und S. 5 EStG i. d. F. des StSenkG mit aufgenommen wurden. Diese Sicherungsklauseln beinhalteten für den Fall der Beteiligung eines körperschaftsteuerpflichtigen Subjekts an einem auf eine Mitunternehmerschaft übertragenen Wirtschaftsgut den zwingenden Teilwertansatz, und damit die zwingende Aufdeckung stiller Reserven. Mit der Revitalisierung des Mitunternehmer-Erlasses durch das StSenkG ist seitens des Gesetzgebers das im StEntlG eingearbeitete Subjektsteuerprinzip aufgegeben worden, weil Buchwertübertragungen zwischen verschiedenen Steuersubjekten wieder erlaubt wurden. Das Subjektsteuerprinzip besagt, dass die in einem Wirtschaftsgut verhafteten stillen Reserven derjenige versteuern muss, der sie erwirtschaftet hat.

Die Regelungen des StSenkG wurden allerdings durch das UntStFG wiederum überarbeitet, das unglückliche Formulierungen des Steuersenkungsgesetzes durch Klarstellung zu reparieren versucht. Der Gesetzgeber hat im neuen^[26] § 6 (5) S. 3 EStG ab 01.01.2001^[27] die meisten Fälle der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften klarstellend zugunsten des Buchwertansatzes geregelt. Der Buchwertansatz ist nun auch zwingend vorgeschrieben, wenn die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt.

Festzustellen ist allerdings, dass § 6 (5) S. 3 EStG i. d. F. des UntStFG auch denkbare Übertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern nicht erfasst. Weiterhin nicht gesetzlich geregelt ist:

- die teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter,
- die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonen-gesellschaften,
- die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.

Da befürchtet wurde, dass die neuen Buchwertübertragungsmöglichkeiten des § 6 (5) S. 3 EStG zu Missbrauchsgestaltungen verwendet würden, wurde in § 6 (5) S. 4 EStG eine „Sperrfrist“ eingeführt.^[28] Während § 6 (5) S. 5 EStG lediglich eine geringfügige, klarstellende Änderung zu § 6 (5) S.4 EStG i. d. F. des StSenkG erhalten hat, wurde auch § 6 (5) S. 6 EStG um eine Frist erweitert, um Missbrauchsgestaltungen unter der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft auszuschließen und eine bessere „Praktikabilität“^[29] zu erreichen.

Wie sich im Folgenden zeigen wird, ergeben sich sowohl durch die Sperrfrist des § 6 (5) S. 4 EStG als auch durch die Frist des § 6 (5) S. 6 EStG allerdings erhebliche Probleme für die Praxis.

Zunächst werde ich noch einmal auf die bis 1998 gültigen Regelungen des sogenannten Mitunternehmererlasses eingehen, damit die für Unternehmen zum Teil gravierenden Änderungen durch die Steuergesetzgebung seit 1999 besser deutlich werden.

Im Anschluss daran sollen die ab 1999 durchführbaren Übertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern und die aus der Übertragung unter Umständen entstehenden Probleme herausgestellt werden.

Schließlich sollen weitere, nicht aus § 6 (5) EStG resultierende Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden, so dass am Schluss der Arbeit für die Praxis sinnvolle Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern deutlich werden.

2. Regelungen für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach dem Mitun-ternehmer-Erlass bis 1998

Bis zum 31.Dezember 1998 gab es keine gesetzliche Regelung für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft. Mit dem sogenannten Mitunternehmer-Erlass vom 20.12.1977^[30] hatte die Finanzverwaltung großzügige Regelungen erlassen. Deshalb ließen sich bis zum 31.Dezember 1998 derartige Übertragungen weitgehend erfolgsneutral durchführen.

Im Mitunternehmer-Erlass waren im Einzelnen folgende Übertragungsmöglichkeiten aufgeführt:

1. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt
2. Die Übertragung aus einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters derselben Mitunternehmerschaft
3. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts der Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Mitunternehmers und umgekehrt
4. Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betrieb eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt

Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern konnte nach dem Mitunternehmer-Erlass zum einen durch einen Kaufvertrag oder einen sonstigen schuldrechtlichen Vertrag gegen Entgelt erfolgen. Zum anderen sah der Mitunternehmer-Erlass aber auch eine Übertragung gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten des Mitunternehmers vor. Für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betrieb eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt gab es zusätzlich noch die Möglichkeit der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der Personengesellschaft.

Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes gegen Entgelt vom Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft stellte einen Veräußerungsvorgang dar, dessen Gewinn der Veräußernde voll realisieren musste. Dieses hatte der BFH in einem Urteil vom 31.03.1977^[31] so entschieden. Die Höhe der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft war dabei unerheblich. Voraussetzung für die Anerkennung des Veräußerungsvorganges war jedoch, dass das Wirtschaftsgut zu Bedingungen an die Personengesellschaft verkauft wurde, „die denen der Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen fremden Dritten entsprechen“.^[32] Lag der Kaufpreis über dem Entgelt, das die Personengesellschaft einem fremden Dritten gezahlt hätte, wurde der Mehrbetrag als eine Entnahme^[33] des Mitunternehmers angesehen. Sofern der Veräußerungspreis für das Wirtschaftsgut unter dem von einem fremden Dritten zu zahlenden Preis lag und dem Mitunternehmer statt des vollen Kaufpreises zusätzliche Gesellschaftsrechte zugestanden wurden, führte beim Gesellschafter zunächst nur der entgeltliche Anteil an dem Wirtschaftsgut zur Gewinnrealisierung. Ob auch der gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragene Anteil am Wirtschaftsgut bei dem Mitunternehmer zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führte, hing von der Bewertung des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft ab. Die Personengesellschaft hatte diesbezüglich ein Wahlrecht und konnte diesen Anteil am Wirtschaftsgut mit dem Buchwert des Veräußerers, dem Teilwert oder einem Zwischenwert bilanzieren.

Ein Wirtschaftsgut konnte aber auch nur gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vom Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden. Dies war der Fall, „wenn die durch die Übertragung eintretende Erhöhung des Vermögens der Gesellschaft dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters gutgeschrieben“ wurde.^[34] Nach dem Mitunternehmer-Erlass handelte es sich hierbei um einen „tauschähnlichen Vorgang“^[35], bei dem „die Grundsätze des BFH-Urteils vom 15.07.1976^[36] “ anzuwenden waren. Der Personengesellschaft wurde durch dieses auch vom Mitunternehmer-Erlass zitierte Urteil des BFH ein Wahlrecht eingeräumt, das Wirtschaftsgut mit dem Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Sofern die Personengesellschaft nicht den Buchwert zugrunde legte, den das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Übertragung im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters hatte, führte dies bei dem Mitunternehmer zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zum Buchwert.

Die in den Ausführungen zur Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft dargestellten Bewertungsmöglichkeiten galten ähnlich für den umgekehrten Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters. Der Unterschied war jedoch, dass in diesem Fall eine Übertragung nicht gegen Gewährung, sondern gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgte.^[37]

Wurde ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers übertragen, blieb das Wirtschaftsgut Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Das traf jedoch nur zu, wenn der Erwerber „das Wirtschaftsgut der Gesellschaft ebenfalls zur Nutzung überlässt“ oder dem Erwerber „das Wirtschaftsgut ebenfalls der Beteiligung dient“.^[38]

Wurde eine solche Übertragung im Rahmen einer Veräußerung abgewickelt, musste der veräußernde Gesellschafter den daraus erzielten Gewinn versteuern. Bei dem erwerbenden Mitunternehmer war das Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Sofern das Wirtschaftsgut unentgeltlich von einem auf den anderen Mitunternehmer übertragen wurde, kam es nicht zu einer Gewinnrealisierung, wenn die Personengesellschaft das Wirtschaftsgut weiter nutzen konnte. Dieses hatte der Bundesfinanzhof in einem Urteil vom 28.08.1974^[39] entschieden.^[40]

Erfolgte die Übertragung auf einen anderen Mitunternehmer dagegen teilweise unentgeltlich, erzielte der veräußernde Gesellschafter einen Gewinn in Höhe des Unterschiedsbetrages „zwischen dem Veräußerungspreis und dem anteilig auf den Veräußerungspreis entfallenden Buchwert des Wirtschaftsguts“^[41]. Der erwerbende Mitunternehmer musste das Wirtschaftsgut mit dem Kaufpreis zuzüglich dem anteiligen Buchwert, der auf den „unentgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts entfällt“^[42], bilanzieren. Auch für diese Möglichkeit der teilweise unentgeltlichen Übertragung war Voraussetzung, dass das übertragene Wirtschaftsgut weiter durch die Personengesellschaft verwendet werden konnte.

Wenn ein Wirtschaftsgut von der Personengesellschaft an einen Mitunternehmer veräußert wurde, bei dem das Wirtschaftsgut dem Privatvermögen zuzuordnen war, lag nach dem Mitunternehmer-Erlass eine Veräußerung nur in Höhe der Anteile der anderen Gesellschafter an dem Wirtschaftsgut vor. Der Anteil an dem Wirtschaftsgut, der dem Erwerber schon vor dem Kauf gehörte, stellte nach der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) eine Entnahme dar, die gemäß § 6 (1) Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen war. Diese Auffassung der Finanzverwaltung begründete sich in § 39 (2) Nr. 2 AO. Danach werden Wirtschaftsgüter, die im Eigentum mehrerer Gesellschafter stehen, „den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist“. Eine anteilige Veräußerung ergab sich jedoch auch hier nur dann, wenn die Bedingungen der Veräußerung an den Mitunternehmer „denen der Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen Fremden“^[43] entsprochen haben. Aufgrund zweier BFH-Urteile^[44] hatte sich das BMF aber von seiner bisherigen Annahme eines anteiligen Veräußerungsgeschäftes entfernt und sah solche Rechtsgeschäfte mit Schreiben vom 06.02.1981^[45] jetzt auch als „einheitliches Veräußerungsgeschäft“^[46] an. Damit wurde der Anteil des Erwerbers an dem Wirtschaftsgut beim Verkauf des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Erwerbers nicht mehr als Entnahme, sondern auch als Veräußerung angesehen. Es ergab sich dadurch „insgesamt ein Veräußerungsgewinn“^[47]. Hatte die Personengesellschaft das Wirtschaftsgut zu einem unter dem Teilwert liegenden Preis an einen Mitunternehmer verkauft, bestimmte der Mitunternehmer-Erlass, dass in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Kaufpreis von einer Entnahme des Erwerbers auszugehen sei.^[48] Diese Entnahme war gemäß § 6 (1) Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten, so dass es bei Vorliegen eines solchen Falles zum vollen Teilwertansatz kam.

Im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines im Eigentum der Personengesellschaft stehenden Wirtschaftsguts an einen Gesellschafter kam es zu einer Entnahme immer dann, wenn das Wirtschaftsgut bei dem Gesellschafter dem Privatvermögen zugeordnet wurde. Dabei war unerheblich, „dass der Erwerb mit einer Minderung der Gesellschaftsrechte des Erwerbers verbunden“^[49] war. Auch dann, wenn die Personengesellschaft mit der „unentgeltlichen Übertragung eine gegenüber dem erwerbenden Mitunternehmer bestehende rechtliche Verpflichtung“^[50] erfüllte, lag nach Ansicht der Finanzverwaltung eine Entnahme vor. Ein in diesem Zusammenhang ergangenes Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31.03.1977^[51], das gegen diese Ansicht sprach, betraf nach dem Mitunternehmer-Erlass „einen besonders gelagerten Einzelfall“^[52].

Überließ ein Gesellschafter ein sich in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliches Wirtschaftsgut der Personengesellschaft nicht mehr zur Nutzung oder verlor er seine Stellung als Mitunternehmer, so sah die Finanzverwaltung hierin ebenfalls eine Entnahmehandlung nach § 6 (1) Nr. 4 EStG bzw. bei Verlust der Gesellschafterstellung einen Veräußerungsvorgang nach § 16 EStG. Sowohl in den Fällen der Entnahme als auch bei Veräußerungsvorgängen war der Teilwertansatz zwingend vorgeschrieben.

Für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft galten ähnliche Grundsätze wie bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Mitunternehmers. Der Unterschied war lediglich, dass die Übertragung bei der Personengesellschaft zu einem Anschaffungsvorgang und bei dem Mitunternehmer zu einem Veräußerungsvorgang führte. War das Wirtschaftsgut „nach wie vor der Veräußerung“ dem veräußernden Mitunternehmer allein zuzurechnen, handelte es sich um eine gemäß § 6 (1) Nr. 5 EStG zu bewertende Einlage^[53].

Lag das von der Personengesellschaft gezahlte Entgelt über dem nach § 6 (1) Nr. 5 EStG festzustellenden Wert, war der überschießende Betrag nach dem Mitunternehmer-Erlass als Entnahme durch den Mitunternehmer anzusehen.^[54] Die Anwendung eines in diesem Zusammenhang ergangenen BFH-Urteils sollte nicht „über den entschiedenen Einzelfall hinaus“^[55] erfolgen. In diesem Urteil vom 21.10.1976 beschloss der Bundesfinanzhof, dass bei der Übertragung einer zum Privatvermögen gehörenden wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von einem Mitunternehmer an seine Kommanditgesellschaft (KG) das gesamte Geschäft eine gemäß § 17 EStG steuerpflichtige Veräußerung darstellt. Der Gesellschafter der KG hatte von der KG als Kaufpreis den Gesamtwert der übertragenen Beteiligung erhalten und seinem Privatkonto gutschreiben lassen. Seine Stellung in der KG wurde davon jedoch nicht beeinflusst.^[56] Bedingt durch ein weiteres Urteil des BFH^[57] wich das BMF auch hier von seiner im Mitunternehmererlass vertretenen Meinung ab und sah diese Art von Rechtsgeschäften als „einheitliches Veräußerungsgeschäft“^[58] an.

Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen des Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten war nach dem Mitunternehmer-Erlass von einer Einlage auszugehen, deren Bewertung sich ebenfalls nach § 6 (1) Nr.5 EStG richtete. Dieses hatte der BFH in einem Urteil vom 19.10.1998^[59] bestätigt. In dem dort verhandelten Fall hatte der Gesellschafter einer Personengesellschaft bei deren Gründung eine wesentliche Beteiligung gemäß § 17 EStG aus seinem Privatvermögen gegen Gewährung eines Mitunternehmer-Anteils in die Personengesellschaft eingelegt. Der BFH wertete die Einlage als tauschähnlichen Vorgang. Die Personengesellschaft musste daher die Anschaffungskosten für die Beteiligung mit dem gemeinen Wert aktivieren.

Der gleiche Bewertungsmaßstab galt auch für die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts von dem Gesellschafter an die Personengesellschaft, wenn das Wirtschaftsgut bisher dem Privatvermögen des Mitunternehmers zugeordnet wurde, und das Wirtschaftsgut durch die Nutzungsüberlassung Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft geworden war. Denn auch in diesem Fall war nach dem Mitunternehmer-Erlass von einer Einlage auszugehen.

Damit war das Wirtschaftsgut in diesen drei Fällen mit dem Teilwert anzusetzen. Ausgenommen von dem Teilwertansatz waren gem. § 6 (1) Nr. 5 S. 1 Buchstabe a EStG lediglich Wirtschaftsgüter, die „innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden“ waren, sowie Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Mitunternehmer an dieser Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt war. Bis 31.12.1998 war eine wesentliche Beteiligung i. S. v. § 17 EStG gegeben, wenn der Verkäufer mehr als fünfundzwanzig Prozent der Anteile besaß. Sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für diese Wirtschaftsgüter geringer als der Teilwert waren, musste dieser Wert zugrunde gelegt werden. Nach § 6 (1) Nr. 5 S. 2 EStG waren abnutzbare Wirtschaftsgüter zudem um die „Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage“ entfielen.

Verkaufte ein Mitunternehmer ein in einem anderen Betrieb des Mitunternehmers befindliches Wirtschaftsgut an die Personengesellschaft, war nach dem Mitunternehmer-Erlass bei beiden Betrieben der vertraglich vereinbarte Preis als Veräußerungserlös bzw. als Anschaffungskosten anzusetzen.^[60] In diesem Fall bestand also ein Wahlrecht, das Wirtschaftsgut mit dem Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert zu bilanzieren. Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts ist aber auch hier, dass die Veräußerung zu den Bedingungen erfolgt, die auch ein fremder Dritter akzeptieren würde.

Sofern der vereinbarte Kaufpreis für das Wirtschaftsgut über dem Preis lag, den ein fremder Dritter gezahlt hätte, stellte der Differenzbetrag eine Entnahme des Mitunternehmers aus der Personengesellschaft dar.^[61]

Erhielt der Mitunternehmer hingegen einen geringeren Kaufpreis und zusätzliche Anteile an der Personengesellschaft für die Übertragung des Wirtschaftsguts, hatte die Personengesellschaft für den Anteil am Wirtschaftsgut, der gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen wurde, ein Wahlrecht. Die Personengesellschaft konnte diesen Anteil mit dem Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzen.^[62]

Der Mitunternehmer-Erlass ging auch dann von einer Entnahme in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Kaufpreis und Teilwert des Wirtschaftsguts aus, wenn die erwerbende Gesellschaft Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit erzielte und das übertragende Unternehmen ein Gewerbebetrieb war. Diese Vorgehensweise begründete man damit, das ansonsten stille Reserven der Gewerbesteuer entzogen worden wären.^[63] Bezüglich der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Gewerbebetrieb in eine Gesellschaft, die nichtgewerbliche Einkünfte erzielt, hatte der BFH mit Urteil vom 14.06.1988^[64] jedoch beschlossen, dass es auf die Versteuerung der stillen Reserven bei der Gewerbesteuer nicht ankommt und in einem solchen Fall deshalb keine Entnahmehandlung vorliegt. Die Umsetzung dieses BFH-Urteils erfolgte mit Erneuerung der Richtlinie 14 (2) in den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1993. Somit war der Mitunternehmer-Erlass in diesem Bereich auch hier überholt. Ebenso wie bei der Überführung in eine land- und forstwirtschaftliche Gesellschaft sollte verfahren werden, wenn ein Wirtschaftsgut nach Veräußerung an die Personengesellschaft in einer anderen Betriebsstätte eingesetzt wurde, die „nicht der deutschen Besteuerung“ unterlag.^[65] Damit waren Betriebsstätten in Ländern gemeint, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bestand. Diese Regelung des Mitunternehmer-Erlasses fand jedoch in dieser Form keine Anwendung mehr auf Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.1986 in eine ausländische Betriebsstätte überführt wurden.^[66] Ab dem 01.01.1987 war bei der Überführung eines Wirtschaftsguts des Anlage- oder Umlaufvermögens sowie bei der Überführung von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte die Differenz zwischen dem „Fremdvergleichspreis“^[67] und dem Buchwert zum Überführungszeitpunkt festzustellen. Eine Besteuerung des so ermittelten Gewinnes bzw. Verlustes sollte jedoch im Unterschied zu der bis dahin geltenden Regelung noch nicht bei der Übertragung, sondern erst „bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte“ erfolgen.^[68] Der durch die Überführung entstandene Gewinn bzw. Verlust sollte nach dem BMF-Schreiben vom 12.02.1990 „zunächst durch einen passiven (aktiven) Ausgleichsposten“ ausgeglichen werden. Für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens war zwingend vorgeschrieben, den „Ausgleichsposten bereits vorher^[69] zeitanteilig“ in Abhängigkeit von „der restlichen Nutzungsdauer in der ausländischen Betriebsstätte aufzulösen“^[70]. Für alle im BMF-Schreiben vom 12.02.1990 genannten Arten des Wirtschaftsguts (Anlage-, bzw. Umlaufvermögen, selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter) bestand aber auch ein Wahlrecht, die stillen Reserven bereits bei der Überführung des Wirtschaftsguts in die ausländische Betriebsstätte zu berücksichtigen. Dieses Wahlrecht galt wirtschaftsjahrbezogen und musste in jedem Wirtschaftsjahr „einheitlich für alle in ausländische Betriebsstätten überführten Wirtschaftsgüter“^[71] ausgeübt werden. Der durch die Ausübung des Wahlrechts angesetzte Wert für ein Wirtschaftsgut galt zwingend auch für die nächsten Wirtschaftsjahre.^[72] Die Rückübertragung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen in eine inländische Betriebsstätte führte zur Aktivierung des Wirtschaftsguts in Höhe des Fremdvergleichspreises. Ein zu diesem Wirtschaftsgut gehöriger Ausgleichsposten war „durch Kürzung vom Fremdvergleichspreis erfolgsneutral aufzulösen“^[73].

[...]

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^[1] Zur Definition des Begriffs „Wirtschaftsgut“ siehe Anhang.

^[2] Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001, BGBl. I 2002, S. 3858.

^[3] Zur Definition des Begriffs „Überführung“ siehe Anhang.

^[4] Zur Definition des Begriffs „Übertragung“ siehe Anhang.

^[5] Zur Definition des Begriffs „Betriebsvermögen“ siehe Anhang.

^[6] Zur Definition des Begriffs „stille Reserven“ siehe Anhang.

^[7] Zur Definition des Begriffs „Sonderbetriebsvermögen“ siehe Anhang.

^[8] Zur Definition des Begriffs „Mitunternehmerschaft“ siehe Anhang.

^[9] Zur Definition des Begriffs „Mitunternehmer“ siehe Anhang.

^[10] Zur Definition des Begriffs „Gesamthandsvermögen“ siehe Anhang.

^[11] Zur Definition des Begriffs „Teilwert“ siehe Anhang.

^[12] Zur Definition des Begriffs „Ergänzungsbilanz“ siehe Anhang.

^[13] Zur Definition des Begriffs „Körperschaft“ siehe Anhang.

^[14] Zur Definition des Begriffs „Personenvereinigung“ siehe Anhang.

^[15] Zur Definition des Begriffs „Vermögensmasse“ siehe Anhang.

^[16] Vgl. Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt v. 14.02.2001, S 2170A-109-St II 20.

^[17] BMF v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl. I 1978, S. 8.

^[18] Zur Definition des Begriffs „Buchwert“ siehe Anhang.

^[19] Zur Definition des Begriffs „Zwischenwert“ siehe Anhang.

^[20] Vgl. Bundestag-Drucksache 14/23, S. 1.

^[21] Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG) vom 24.03.1999, BGBl. I 1999 , S. 402.

^[22] Paus, FR 16/2002, S. 866.

^[23] § 52 (16) EStG

^[24] Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom

23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433.

^[25] Wendt, FR 2002, S. 53; so auch Hoffmann, GmbHR 2002, S. 125.

^[26] Gemeint ist die Gesetzesfassung nach UntStFG.

^[27] § 52 (16a) EStG

^[28] Vgl. BT-Drucksache 14/6882, S. 32-33.

^[29] BT-Drucksache 14/6882, S. 33.

^[30] A. a. O., Fn. 17.

^[31] BFH-Urteil v. 31.03.1977, IV R 54/72, BStBl. II 1977, S.415.

^[32] Vgl. MU-Erlass Tz. 22.

^[33] Zur Definition des Begriffs „Entnahme“ siehe Anhang.

^[34] MU-Erlass Tz. 24

^[35] MU-Erlass Tz. 25

^[36] BFH-Urteil v. 15.07.1976, I R 17/74, BStBl II 1976, S. 748.

^[37] Siehe auch MU-Erlass Tz.29-35.

^[38] MU-Erlass Tz. 36

^[39] BFH-Urteil v. 28.08.1974, I R 18/73, BStBl. II 1975, S. 166.

^[40] Vgl. MU-Erlass Tz. 38.

^[41] MU-Erlass Tz. 39

^[42] A. a. O. Fn. 41

^[43] MU-Erlass Tz. 41

^[44] BFH-Urteil v. 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, S. 145; BFH-Urteil v. 10.07.1980, IV R 210/72, BStBl. II

1981, S. 84.

^[45] BMF v. 06.02.1981, BStBl. I 1981, S. 76.

^[46] A. a. O., Fn. 45.

^[47] A. a. O., Fn. 45.

^[48] Vgl. MU-Erlass Tz. 41.

^[49] MU-Erlass Tz. 42

^[50] MU Erlass Tz. 43

^[51] BFH-Urteil v. 31.03.1977, IV R 58/73, BStBl. II 1977 ,S. 823.

^[52] A. a. O., Fn. 50

^[53] Zur Definition des Begriffs „Einlage“ siehe Anhang.

^[54] Vgl. MU-Erlass Tz. 47.

^[55] MU-Erlass Tz. 48

^[56] BFH-Urteil v. 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, S. 145.

^[57] BFH-Urteil v. 10.07.1980, IV R 136/77, BStBl. II 1981, S. 84.

^[58] A. a. O., Fn. 45.

^[59] BFH-Urteil v. 19.10.1998, VIII R 69/95, BFH NV 1999, S. 849.

^[60] Vgl. MU-Erlass Tz. 52.

^[61] Vgl. MU-Erlass Tz. 53.

^[62] Vgl. MU-Erlass Tz. 66.

^[63] Vgl. MU-Erlass Tz. 54.

^[64] BFH-Urteil v. 14.06.1988, VIII R 387/83, BStBl. II 1989, S. 187.

^[65] MU-Erlass Tz. 55

^[66] Vgl. BMF v. 12.02.1990, BStBl. I 1990, S. 72.

^[67] BMF v. 12.02.1990, BStBl. I 1990, S. 72; Unter Fremdvergleichspreis versteht man den Kaufpreis, den ein fremder Dritter für das Wirtschaftsgut gezahlt hätte.

^[68] BMF v. 12.02.1990, BStBl. I 1990, S. 72.

^[69] Gemeint ist: Nicht erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem ausländischen Betriebsvermögen.

^[70] A. a. O., Fn. 68.

^[71] A. a. O., Fn. 68.

^[72] Vgl. BFH-Urteil v. 22.04.1966, VI 137/65, BStBl. III 1966, S. 368.

^[73] A. a. O., Fn. 68.