Rückstellungen nach HGB und IFRS im Vergleich

Inhaltsübersicht

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Anhangsverzeichnis

Teil A: Rückstellungen nach HGB

1. Einleitung
1.1 Einführung und Bedeutsamkeit der Thematik
1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2. Theoretische Grundlagen
2.1 Statische und dynamische Bilanzinterpretation
2.1.1 Statische Bilanzinterpretation
2.1.2 Dynamische Bilanzinterpretation
2.1.3 Vergleich beider Bilanzinterpretationen
2.2. Allgemeine Definition einer Rückstellung
2.3 Gründe für die Bildung einer Rückstellung
2.4 Abgrenzung von Rückstellungen zu anderen Passivposten der Bilanz
2.4.1 Abgrenzung von Rückstellungen zu Verbindlichkeiten u. Eventualverbindlichkeiten .
2.4.2 Abgrenzung von Rückstellungen zu Rechnungsabgrenzungsposten
2.4.3 Abgrenzung von Rückstellungen zu Rücklagen
2.4.4 Abgrenzung von Rückstellungen zu Wertberichtigungen

3. Ansatz von Rückstellungen nach dem HGB
3.1 Der Rückstellungskatalog des § 249 HGB
3.2 Ansatzkriterien für (Verbindlichkeits-) Rückstellungen nach dem HGB
3.2.1 Verpflichtung gegenüber einem Dritten
3.2.2 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
3.2.3 Wirtschaftliche Belastung am Bilanzstichtag
3.2.4 Quantifizierbarkeit der Rückstellungshöhe
3.3 Zeitpunkt der Rückstellungsbildung

4. Rückstellungsarten nach § 249 HGB
4.1 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
4.1.1 Schwebende Geschäfte
4.1.2 Relevanz von Drohverlustrückstellungen
4.1.3 Umfang des Saldierungsbereichs u. Reichweite des Einzelbewertungsgrundsatzes.
4.2 Rückstellungen für Gewährleistungen, die mit und ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden
4.3 Aufwandsrückstellungen
4.3.1 Rückstellungen für unterlassenen Instandhaltung
4.3.2 Rückstellungen für Abraumbeseitigung

5. Auswirkungen und Beurteilung der novellierten Rechnungslegung
5.1. Kritik an der Passivierung von Aufwandsrückstellungen
5.1.1 Vorwurf der Auflösung von Aufwandsrückstellungen aufgrund von Planänderungen
5.1.2 Aufwandsrückstellungen sind als nicht GoB- konform anzusehen
5.1.3 Nicht hinzureichend nachprüfbare Sachverhalte
5.2 Argumente für die Passivierung von Aufwandsrückstellungen
5.2.1 Komponentenansatz nach IAS 16
5.2.2 Bilanzierung und Aufwandsverrechnung der unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme anhand des Beispiels der Generalüberholung

6. Bewertung von Rückstellungen
6.1 Bewertung zum Erfüllungsbetrag unter Einbeziehung zukünftige Preis- und Kostenverhältnisse
6.2 Bewertungsgrundsätze bei Rückstellungen
6.3 Diskontierungsgebot
6.3.1 Durchschnittlicher Marktzins als Diskontierungsfaktor
6.3.2 Ausweis der Auf- und Abzinsung in der GuV

Teil B: International Accounting Standard 37

7. Grundlagen des IAS 37
7.1 Zielsetzung und Anwendungsbereich des IAS 37
7.2 Einschränkungen des Anwendungsbereiches des IAS 37
7.3 Definition des Rückstellungsbegriffs des IAS 37.10
7.4 Abgrenzung von provisions zu other liabilities, accruals, contingent liabilities sowie contingent assets
7.4.1 Abgrenzung von Rückstellungen zu sonstigen Schulden
7.4.2 Abgrenzung von Rückstellungen zu abgegrenzten Schulden
7.4.3 Abgrenzung von Rückstellungen zu Eventualverbindlichkeiten
7.4.4 Abgrenzung von Rückstellungen zu Eventualforderung

8. Ansatz von Rückstellungen nach IAS 37
8.1 Einführung
8.2 Ansatzkriterien für (Verbindlichkeits)- Rückstellungen nach IAS 37
8.2.1 Verursachung einer gegenwärtigen Verpflichtung gegenüber Dritten durch ein Ereignis in der Vergangenheit
8.2.1.1 Gegenwärtige Verpflichtung
8.2.1.2 Außenverpflichtungen
8.2.1.3 Verpflichtung aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit
8.2.1.4 Ansatzverbot für künftige betriebliche Verluste
8.2.2 Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen
8.2.3 Verlässliche Schätzbarkeit bzw. Ermittlung der Rückstellungshöhe

9. Ausgewählte Rückstellungsarten im Überblick
9.1 Restrukturierungsrückstellungen
9.1.1 Verkauf von Geschäftsbereichen
9.1.2 Bewertung von Restrukturierungsrückstellungen
9.2 Entsorgungs- und Rekultivierungsverpflichtungen
9.3 Drohverlustrückstellungen
9.4 Aufwandsrückstellungen

10. Bewertung von Rückstellungen nach IAS 37
10.1 Bestmögliche Schätzung
10.1.1 Die Ermittlung der bestmöglichen Schätzung bei einmaligen Verpflichtungen
10.1.2 Die Ermittlung der bestmöglichen Schätzung bei einer Vielzahl gleichartiger Verpflichtungen mit gleichwahrscheinlichen Werten
10.1.3 Die Ermittlung der bestmöglichen Schätzung bei einer Vielzahl gleichartiger Verpflichtungen mit einer Bandbreite von nicht gleichwahrscheinlichen Werten
10.2 Weitere in die Schätzung einzubeziehende Faktoren
10.2.1 Zu berücksichtigende Risiken und Unsicherheiten bei der Bewertung
10.2.2 Künftige Ereignisse
10.2.3 Veräußerungsgewinne
10.2.4 Rückgriffs- und Erstattungsansprüche
10.3 Barwert
10.3.1 Risikoberücksichtigung
10.3.2 Fortlaufende Anpassung der Rückstellung

11. Geplante Neuregelungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen nach IAS 37
11.1 Terminologie
11.2 Ansatzkriterien
11.3 Bewertung
11.4 Fazit

12. Fazit und kurze kritische Würdigung

Anhang

Quellenverzeichnis

1. Einleitung

1.1 Einführung und Bedeutsamkeit der Thematik

„Gut Ding will Weile haben.“

Nach 17 Monaten der öffentlichen und nicht öffentlichen Diskussionen im Rahmen des Referenten- und Regierungsentwurfs fand das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, durch die Verabschiedung im Bundestag am 26.03.2009¹ und der Zustimmung des Bundesrats am 03.04.2009², Einzug in das dt. Rechnungslegungssystem.³ Nach Inkrafttreten am 29.05.2009 stellt das BilMoG⁴ die am weitesten reichende Reform des dt. Bilanzrechts, seit dem Bilanzrichtliniengesetz im Jahre 1985, dar.⁵

Das verfolgte Ziel des BilMoG ist es, das altbewährte Bilanzrecht des HGB zu einer dauerhaft vollwertigen, kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS weiter zu entwickeln, um insbesondere kleine und mittelständische Unternehmen durch Deregulierung zu entlasten.⁶ Deregulierungsmaßnahmen hat der Gesetzgeber vor allem im Bereich der Größenklassen verwirklicht. Im Zuge der Neuerung werden Einzelkaufleuten nach § 241 a HGB, die bestimmte Schwellenwerte nicht überschreiten, gänzlich von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht befreit und müssen zukünftig lediglich eine EÜR nach § 4 Abs. 3 EStG aufstellen. Ferner ermöglicht die Anhebung der Schwellenwerte um ca. 20 Prozent, gemäß § 267 HGB, in Zukunft mehr kleinen und mittleren Kapitalgesellschaften größenabhängige Erleichterungen bzw. Befreiungen in Anspruch zu nehmen.⁷ Zusätzlich erfolgten weitere Deregulierungsmaßnahmen in Form der Streichung bzw. Modifizierung zahlreicher handelsrechtlicher Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte.⁸

Überdies strebt der Gesetzgeber im Zuge der Modernisierung der Rechnungslegungsvorschriften die Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen JA an, um eine Angleichung an die IFRS- Rechnungslegung zu vollziehen und somit mitunter eine bessere Vergleichbarkeit der JA untereinander zu ermöglichen.⁹ Infolgedessen werden Handels- und Steuerbilanz weiter voneinander abweichen und sich die Handelsbilanz noch weiter von der sog. Einheitsbilanz entfernen.¹⁰ Trotz aller Neuerungen bleibt die Handelsbilanz infolge der Umsetzung des BilMoG Grundlage für die Ausschüttungsbemessung sowie Basis der steuerlichen Gewinnermittlung und soll die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beibehalten.¹¹

Im Zuge der Neuerungen haben sich wesentliche Änderungen im Bereich der Ansatz und Bewertungskriterien von Rückstellungen ergeben.¹² Die umfangreiche Literatur hierzu belegt, welch großes Interesse an der Rückstellungsthematik besteht und welch breiten Raum diese einnimmt.

Eine Statistik der deutschen Bundesbank über die Verhältniszahlen aus den JA dt. Unternehmen im Jahr 2008 verdeutlicht die Wichtigkeit der Rückstellungsthematik. Zu erkennen ist, welch auffällig hohen Anteil der Passivposten an der Bilanzsumme aufweisen kann.

Im Bezug auf alle Wirtschaftszweige, Rechtsformen und Größenklassen, machte der Rückstellungsanteil bei deutschen Unternehmen nach der Deutschen Bundesbank einen Anteil von 22,1% (davon Pensionsrückstellungen 8,1%) der Bilanzsumme aus.

Bei Kapitalgesellschaften aller Größenklassen und Wirtschaftszweigen lag der Anteil der Rückstellungen bei 23%, wobei hiervon 8,7% auf Pensionsverpflichtungen anfielen. Differenziert nach dem Umsatz hat der Anteil von Rückstellungen bei Kapitalgesellschaften mit einem Umsatz von 50 Mio. € und mehr sogar bei 24% (davon 9,1 Pensionsrückstellungen) gelegen. Zieht man zum Vergleich kapitalmarktorientierte Unternehmen mit einem Umsatz kleiner als 2 Mio. € heran, ist der Anteil des Passivpostens lediglich noch bei 11,4% (davon 4,6% Pensionsrückstellungen).

Somit ist festzustellen, je höher der Umsatz einer Kapitalgesellschaft, desto höher ist auch der Anteil der Rückstellungen an der Bilanzsumme.

Diese Feststellung ist in ähnlicher Weise auch bei Nichtkapitalgesellschaften zu beobachten. Betrachtet man nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen mit einem Umsatz von über 50 Mio. €, wiesen diese im Durchschnitt einen Rückstellungsanteil von 17,7% (davon 5,5% Pensionsrückstellungsanteil) aus, wobei Nichtkapitalgesellschaften mit einem Umsatz kleiner als 2 Mio. € nur einen Rückstellungsanteil von 4,6% (davon 0,3% Pensionsrückstellung) an der Bilanzsumme ausmachten.¹³

Aus den Verhältniszahlen der JA deutscher Unternehmen lässt sich herauslesen, dass Rückstellungen bei Gesellschaften aller Rechtsformen, vor allem mit einem Umsatz von über 50. Mio. €, einen erheblichen Anteil der Bilanzsumme ausmachen und die Thematik der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen im JA somit einen gewichtigen Stellenwert einnimmt.

1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Erklärtes Ziel dieser Bachelor - These ist es, die Neuerungen des Handelsrechts und deren praktische und theoretische Auswirkungen für zukünftige Abschlüsse, hinsichtlich des Ansatzes und der Bewertung von Rückstellungen, im Vergleich zu den IFRS, aufzuzeigen. Durch den direkten Vergleich mit den IFRS soll es am Ende der Arbeit möglich sein, zu entscheiden, inwieweit es dem Gesetzgeber gelungen ist, seinem verkündeten Ziel der Erhöhung der Informationsfunktion für den Bilanzleser sowie der Annäherung an die internationale Rechnungslegung, zu entsprechen. Um den Hintergrund und die Motivation der deutschen Gesetzgebung besser zu verstehen wird im weiteren Verlauf die Zielsetzung des Gesetzgebers, in Hinblick auf die Bilanzierung von Rückstellungen, auf ihre Erfüllung hin überprüft und kritisch beurteilt.

Zu Beginn jedes Abschnitts werden vorerst die theoretischen Grundlagen zum Thema Rückstellungen erläutert. Im HGB gehört hierzu der Einfluss der statischen und dynamischen Bilanztheorie auf die Verankerung im § 249 HGB, die Definition des Begriffs der Rückstellung sowie Gründe für deren Bildung und letztendlich die Abgrenzung weiterer Passivposten der Bilanz (Kapitel 2). In Hinblick auf die internationale Rechnungslegung wird am Anfang des Abschnitts B auf die Zielsetzung, den Anwendungsbereich und den Begriff der Rückstellung des IAS 37 eingegangen sowie eine Abgrenzung zu sonstigen, abgegrenzten und Eventualschulden vorgenommen (Kapitel 7).

Den Hauptteil bildet in beiden Abschnitten die ausführliche Darstellung der Ansatzund Bewertungskriterien nach HGB und IFRS Hierbei wird in beiden Systemen zunächst auf die Ansatzvoraussetzungen eingegangen (Kapitel 3 bzw. 8) sowie im Anschluss ein Überblick über die kodifizierten Rückstellungsarten folgen (Kapitel 4 bzw. 9). In der internationalen Rechnungslegung wird darauf verzichtet schon nach HGB genannte Rückstellungsarten zu beschreiben, soweit diese nicht in bedeutsamer Weise von einander abweichen. In Kapitel 9 wird wegen des besonderen Stellenwertes, den die Bilanzierung von Restrukturierungsrückstellungen in den IFRS einnimmt, ausführlich eingegangen.

In einem nächsten Teil wird die Bewertung von Rückstellungen nach deutschem und internationalem Recht betrachtet (Kapitel 6 bzw. 10), wobei besonders die veränderten Bewertungskriterien des HGB Berücksichtigung finden.

Im fünften Kapitel werden die Auswirkungen der novellierten HGB- Rechnungslegung in Hinblick auf das Für und Wieder der Passivierung von Aufwandsrückstellungen dargestellt sowie kritisch beurteilt. Abgeschlossen wird das Kapitel durch die beispielhafte Darstellung der Bilanzierung und Aufwandsverrechnung zwischen den Rechnungslegungssystemen anhand der „Generalüberholung“.

Weiterer Bestandteil dieser Arbeit ist eine kurze Darstellung der geplanten Neuregelungen des IAS 37 hinsichtlich der Bilanzierung von Rückstellungen. In Kapitel 11 wird zu diesem Zweck ein kurzer Überblick über die geplanten Änderungen aus dem Entwurf des „ED- IAS 37“ sowie seinem Nachfolger dem „ED 2010/1“ gegeben. Der Fokus richtet sich hierbei speziell auf die Terminologie sowie auf Veränderungen im Bereich der Ansatz- und Bewertungsvorschriften.

In einem abschließenden Teil (Kapitel 12) wird bewertet, ob und inwiefern es dem deutschen Gesetzgeber, im Hinblick auf die Rückstellungsthematik, durch die Neuerungen in der Gesetzeslage gelungen ist, die Informationsfunktion des JA für den Abschlussadressaten zu steigern sowie die Harmonisierung mit den IFRS zu erreichen.

Gänzlich nicht eingegangen wird auf Pensionsrückstellungen und die Auswirkung des BilMoG auf latente Steuern.

2. Theoretische Grundlagen

2.1 Statische und dynamische Bilanzinterpretation

Zielsetzung der Rechnungslegung sowie auch die sich daraus ergebende Passivierung von Rückstellungen sind bedingt durch die, der Bilanz zugrundeliegenden Bilanztheorie. Grundsätzlich lassen sich zwei fundamentale Theorien des JA unterscheiden: Die statische und die dynamische Bilanzinterpretation. Kennzeichnend für beide ist, dass sie den Zweck des JA aus rein betriebswirtschaftlichen Überlegungen und nicht aus rechtlichen Regelungen herleiten. Sie behandeln die Aufgaben, den Inhalt und die Ausgestaltung des JA und befassen sich mit der Frage, was in der Bilanz als Vermögen bzw. als Schulden angesetzt werden darf.¹⁴ Somit hängt auch der Umfang, des hier im Vordergrund stehenden Begriffs der Rückstellung in großem Maße von der Zielsetzung, die mit der Bilanz verfolgt wird, ab.

2.1.1 Statische Bilanzinterpretation

Der Berliner Rechtsanwalt Herman Veit Simon verfasste zum Bilanzrecht des Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuches von 1861 eine Monographie¹⁵, die als grundlegendes Dokument der statischen Bilanzlehre anerkannt ist.¹⁶ Das Adjektiv „statisch“ erhielt die Theorie dabei nicht durch Simon selbst, sondern durch Eugen Schmalenbach, dieser damit den Unterschied zu seiner dynamischen Bilanzinterpretation verdeutlichen wollte.¹⁷ Er beabsichtigte darzustellen, dass die Bilanz als ein Zustandsbild des Betriebes gelten kann: „Wenn die Bilanz die Aufgabe hat, einen Zustand des Betriebes zu schildern, sei es einen dauernden oder vorübergehenden Zustand, so nennen wir eine solche Bilanz eine statische Bilanz.“¹⁸

Aufgabe der statische Bilanztheorie ist es, eine genaue Darstellung des Reinvermögens (Eigen- kapital) und somit der Haftungsmasse, die den Geldgebern zur Begleichung ihrer Forderungen als Sicherheiten zur Verfügung steht, abzubilden.¹⁹ Dabei wird der Erfolg durch einen Eigenkapitalvergleich²⁰ ermittelt. Die Ermittlung des Erfolges mit Hilfe der GuV ist dagegen von nachrangiger Bedeutung.²¹

Innerhalb der statischen Bilanzauffassung gibt es zwei Annahmen zur Bewertung von Vermögen und Schulden. Die frühere Auffassung, die mit der damaligen Bilanzierungspraxis des Reichsoberhandelsgerichts von 1877 einhergeht, geht bei der Bewertung von einer Zerschlagung (Zerschlagungsstatik) des Unternehmens aus²², um das Schuldendeckungspotenzial des Kaufmanns zu ermitteln, um, im denkbar ungünstigsten Fall, die Ansprüche seiner Gläubiger im Wege der Insolvenz zu bedienen.

Simons Auffassung war hingegen von der Unternehmensfortführung geprägt, diese mit dem heutigen „goingconcern- principle“ einhergeht. Er misst den Vermögensgegenständen und Schulden, unter der Annahme der Fortführungsstatik, einen individuellen Wert bei, den der Kaufmann aus seiner subjektiven Sicht ermittelt.²³ Dies bedeutet, dass er zum Stichtag in der Bilanz nicht den Liquidationswert, sondern einen Fortführungswert ansetzt.

Das oberste Ziel seiner Theorie soll somit die Fähigkeit des Bilanzierenden sein, die Schulden zu decken und dem Gläubigerschutz Rechnung zu tragen. Dies wird durch die Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden zu einem Stichtag versichert.²⁴

Nach Simon, Le Coutre, Nicklisch und Rieger, die als Hauptvertreter der statischen Bilanzauffassung gelten, sind neben der Darstellung des Eigenkapitals auf der Passivseite der Bilanz, nur Schulden aufzuzeichnen, die rechtliche Verbindlichkeiten gegenüber Dritten (Außenverpflichtungen) darstellen und dadurch das Haftungsvermögen verringern. Hierzu zählen demzufolge auch Verbindlichkeiten, die bezüglich ihrer Höhe, ihrer Entstehung und/ oder ihres Termins fraglich sind, deren Aufkommen aber hinreichend wahrscheinlich ist.²⁵ Diese heißen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und stellen folglich noch nicht näher bestimmte Verpflichtungen für das Unternehmen dar. Um der vollständigen Bilanzierung der Schulden des Bilanzierenden gerecht zu werden müssen also auch „unsichere Schulden“ erfasst werden, sofern sie gegenüber Dritten bestehen.²⁶

Nach der statischen Interpretation gehören zu den ungewissen Verbindlichkeiten die rechtlichen Verpflichtungen eines Unternehmens sowie auch die faktischen Verpflichtungen. Maßgeblich für die Bildung von Rückstellungen ist demzufolge der Verpflichtungscharakter der Schuld, dieser nach statischer Bilanztheorie die Passivierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zur Folge hat. Dem entgegen werden Aufwandsrückstellungen, aufgrund fehlender Außenverpflichtung, nicht erfasst.

Somit ist festzuhalten, dass der bilanzielle Zweck von Rückstellungen nach Simon der Ausweis von unsicheren Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber Dritten in der Bilanz ist, um so definitionsgemäß den genauen Ausweis des Reinvermögens zu garantieren. Die statische Bilanzinterpretation nimmt folgerichtig ausschließlich Verbindlichkeiten auf, die Außenverpflichtungen und somit Fremdkapital darstellen und demzufolge das Vermögen mindern, welches den Gläubigern zusteht.

2.1.2 Dynamische Bilanzinterpretation

Bei der dynamischen Bilanztheorie steht die periodengerechte Erfolgsermittlung im Vordergrund. Der JA wird zum Instrument der Rechenschaft und soll einen möglichst periodengerechten und vergleichbaren Erfolg der abgelaufenen Geschäftsperiode darstellen.²⁷ Der Fokus liegt somit auf der zutreffenden zeitlichen Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen entsprechend ihrer wirtschaftlichen Verursachung.²⁸

Nach Professor Schmalenbach wird der Rückstellungsbegriff der statische Bilanzauffassung erweitert, indem „[…] Rückstellungen Abgrenzungsposten [darstellen], die die Aufgabe haben, die Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu einer in ihrer Höhe und ihrem Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht feststehenden Vermögensminderung führen, der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zuzurechnen.“²⁹ Somit wird sichergestellt, dass Aufwendungen, die zwar schon wirtschaftlich verursacht wurden, aber erst in einer Folgeperiode anfallen, der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugerechnet werden. Notwendige Voraussetzung der schmalenbachschen Bilanztheorie ist folglich die Abgrenzung der künftigen Ausgaben der Sache nach, das heißt den Aufwendungen müssen die entsprechenden Erträge gegenübergestellt werden (§ 252 Abs. 1 Nr.5 HGB).³⁰

Signifikantestes Abgrenzungskriterium beider Ansätze ist, dass Schmalenbachs dynamische Bilanztheorie Simons statische Bilanztheorie insoweit erweitert, dass sie nicht nur Außenverpflichtungen, sondern auch Aufwandrückstellungen und somit Innenverpflichtungen aufnimmt, die keinen Verpflichtungscharakter aufweisen.³¹ Die daraus entstehenden Minderungen des Vermögens werden in Form einer Rückstellung als Aufwendungen vor verrechnet, um dem Prinzip der sachlichen Abgrenzung Folge zu leisten.³²

2.1.3 Vergleich beider Bilanzinterpretationen

Ein wichtiger Unterschied zwischen Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten und Rückstellungen aufgrund einer periodengerechten Aufwandverteilung ist, dass Rückstellungen für Außenverpflichtungen, in Bezug auf das Schuldendeckungsprinzip, zwingend der Aktivseite der Bilanz gegenüber gestellt werden müssen. Innenverpflichtungen sind künftige Verpflichtungen gegenüber sich selbst und belasten deshalb das Schuldendeckungsvermögen im Zeitpunkt der Bilanzerstellung nicht, weil sie im Falle einer Unternehmenszerschlagung oder Konkursanmeldung nicht mehr anfallen. Deshalb ist in der dynamischen Bilanztheorie das Unternehmensfortführungsprinzip von vorrangiger Bedeutung.³³

Beim Vergleich beider Theorien fallen dagegen auch zwei Gemeinsamkeiten auf. Eine liegt in der Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips. Dieses äußert sich bei den Rückstellungen gegenüber Dritten durch das Imparitätsprinzip³⁴ und bei Aufwandsrückstellungen durch das Realisationsprinzip³⁵ und durch den Grundsatz der sachlichen Abgrenzung. Eine Zweite liegt darin, dass die Verpflichtungen sich auf zukünftige Ereignisse richten, aber „aufgrund der eben genannten Grundsätze nicht in der Periode ihres Auftretens, sondern in der Periode ihrer rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Verursachung GuV- wirksam erfasst werden.“³⁶

Die Aufgabe von Rückstellungen besteht somit einerseits in der korrekten Ermittlung des Reinvermögens und andererseits in der Vorverlagerung zukünftiger Ausgaben zur Ermittlung eines dem Handelsrecht unterliegenden ausschüttungsfähigen, Verlust antizipierenden Gewinns. Demzufolge hat ein Kaufmann jegliche Verpflichtungen am Bilanzstichtag in die Bilanz mit einzubeziehen, die rechtlich zwar noch nicht entstanden, aber hinreichend wahrscheinlich sind.

In Bezug auf den § 249 HGB ist festzustellen, dass der Gesetzgeber schon in den Vorschriften des HGB a.F. sowohl Ansichten der statischen (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten), als auch aus der dynamischen (Aufwandsrückstellungen) Bilanzauffassung umgesetzt hat.³⁷ Nach neuer Rechnungslegung dominiert dagegen die statische Bilanztheorie, da die Passivierung von Aufwandsrückstellungen auf die in § 249 Abs.1 Satz 2 Nr. 1 HGB genannten Arten von Aufwandsrückstellungen beschränkt ist.³⁸

2.2. Allgemeine Definition einer Rückstellung

Der Begriff der Rückstellung im Allgemeinen ist im deutschen Handelsgesetzbuch nicht definiert, jedoch lässt sich aus Rechtsprechung und Literatur folgende Definition ableiten, diese sowohl der statischen als auch der dynamischen Rückstellungsinterpretation gerecht wird. „Rückstellungen sind Passivposten, die solche Wertminderungen der Berichtsperiode als Aufwand zurechnen, die durch zukünftige Handlungen³⁹ bedingt werden und deshalb bezüglich ihres Eintretens oder ihrer Höhe nicht völlig, aber dennoch ausreichend sicher sind. Sie dienen dabei nicht zur Korrektur des Bilanzansatzes bestimmter Vermögensgegenstände, d.h. sie sind keine Wertberichtigung.“⁴⁰

Gleichsam erläutert Heno den Wortlaut des Passivpostens: „Bei Rückstellungen handelt es sich um die bilanzielle Vorsorge für zukünftige, hinsichtlich ihres Entstehens oder ihrer Höhe und gegebenenfalls ihres Fälligkeitstermins ungewisse Auszahlungen oder Verluste, deren wirtschaftliche Ursache bereits vor dem Bilanzstichtag liegt.“⁴¹

Es sind somit bestimmte Verpflichtungen des Bilanzierenden, diese zwar bezüglich ihres Entstehens, ihrer Höhe und/oder ihrer Fälligkeit ungewiss sind⁴², jedoch dem Grunde nach am Bilanzstichtag feststehen und deren zugehöriger Aufwand der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen ist. Dies impliziert, dass die Ursache der Verpflichtung dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen ist, wobei die Erfüllung erst in einer späteren Periode erfolgt.⁴³ Durch die Antizipation des Aufwandes, dieser zur Erfüllung der Verpflichtung in der Zukunft als Auszahlung notwendig ist, in die Verursachungsperiode, wird dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip entsprochen.⁴⁴

2.3 Gründe für die Bildung einer Rückstellung

Nach § 242 Abs.1 Satz 1 HGB i.V.m. § 246 Abs.1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen zwingend in der Bilanz zu berücksichtigen, um einen vollständigen und korrekten Ausweis der Vermögens- und Schuldenlage zu gewährleisten.⁴⁵

Des Weiteren resultiert die Erfordernis zur Rückstellungsbildung aus den GoB, speziell aus dem oben erwähnten Vorsichtsprinzip des § 252 Abs.1 Nr. 4 HGB⁴⁶ und aus dem Imparitätsprinzip, dieses aus dem Vorsichtsprinzip abzuleiten ist. Das Imparitätsprinzip verlangt, das vorhersehbare Verluste bzw. Wertminderungen bereits dann zu berücksichtigen sind, wenn sie mit ausreichender

Wahrscheinlichkeit auf das Unternehmen zukommen, um den Verlust zu antizipieren. Somit werden Gewinne⁴⁷ anders behandelt als Verluste, um dem Vorsichtprinzip und dem Gläubigerschutz gerecht zu werden.

Ferner unterstützt die Bildung einer Rückstellung die periodengerechte Erfolgsermittlung nach § 252 Abs.1 Nr. 5 HGB und die finanzwirtschaftliche Vorsorge, die zu einer langfristigen Sicherung der Unternehmensfortführung beiträgt. Infolgedessen werden künftige Ausgaben der Periode zugerechnet, in der sie wirtschaftlich entstanden sind.

Die Aufnahme von Rückstellungen gemäß § 249 HGB, als Passivposten in die Bilanz, garantiert somit einerseits die Erfüllung der aus der Rückstellung zu erwartenden Zahlungsverpflichtung und andererseits die Einhaltung der GoB, indem Rückstellungen das Ausschüttungspotenzial reduzieren und somit die finanziellen Mittel im Unternehmen gebunden bleiben.⁴⁸

2.4 Abgrenzung von Rückstellungen zu anderen Passivposten der Bilanz

2.4.1 Abgrenzung von Rückstellungen zu Verbindlichkeiten und Eventualverbindlichkeiten

Rückstellungen und Verbindlichkeiten sind beides Passivkonten der Bilanz. Verbindlichkeiten unterscheiden sich von Rückstellungen insofern, dass sie Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber einem Dritten, zur Erbringung einer Leistung, darstellen, die am Bilanzstichtag ihrer Höhe, ihrer Entstehung und Fälligkeit nach feststehen. Rückstellungen hingegen sind der genauen Höhe und/ oder der endgültigen Entstehung und/oder Fälligkeit der Verbindlichkeit nach ungewiss. Bei den Verbindlichkeiten ist hervorzuheben, dass die Verpflichtung ausschließlich gegenüber einem Dritten besteht. Somit fallen Aufwandsrückstellungen nicht unter die Verbindlichkeiten, da auch, wenn Anfall und Höhe des Aufwandes bekannt sind, die notwendige Verpflichtung gegenüber einem Dritten nicht gegeben ist.⁴⁹

Darüber hinaus sind im JA gemäß § 251 HGB bestehende Haftungsverhältnisse, auch „Eventualverbindlichkeiten“ genannt, anzugeben. Sie sind nicht in der Bilanz zu verzeichnen, müssen jedoch unterhalb der Bilanz vermerkt werden. Zu den Eventualverbindlichkeiten zählen, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, Verbindlichkeiten aus der Behebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsver- trägen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Diese müssen nicht einzeln, sondern können in einem Betrag angegeben werden.⁵⁰ Zweck des Ausweises ist es den externen Bilanzleser über mögliche Risiken zu informieren. Bei Eventualverbindlichkeiten handelt es sich somit um Risiken, die nur möglicherweise eine Belastung für das Unternehmen darstellen, mit deren Eintritt jedoch nicht gerechnet wird. Mit diesem Kriterium unterscheiden sie sich von zu passivierenden Verbindlichkeiten und Rückstellungen, bei denen eine Inanspruchnahme des Unternehmens zukünftig sicher bzw. wahrscheinlich ist.⁵¹

2.4.2 Abgrenzung von Rückstellungen zu Rechnungsabgrenzungsposten

Rechnungsabgrenzungsposten sind als ein Korrekturposten in der Bilanz zu verstehen und ergänzen die Vermögensgegenstände und Schulden (§ 266 Abs. 2 C und Abs. 3 D HGB). Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die einen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen.⁵² Entgegengesetzt weisen passivische Rechnungsabgrenzungsposten „Einnahmen vor dem Abschlussstichtag aus, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen“.⁵³

Die nach § 250 HGB bilanzierten Posten haben die Periodisierung bestimmter Zahlungsgrößen zum Ziel und sollen dem Realisationsprinzip sowie dem Grundsatz der Sache und der Zeit nach gerecht werden, um eine periodengerechte Erfolgermittlung sicherzustellen.

Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten dienen folglich beide der periodischen Erfolgsabgrenzung, indem der Aufwand der Periode der wirtschaftlichen Verursachung und nicht der Periode der Auszahlung zugerechnet wird. Ebenfalls bleibt bei beiden ein Teil des Kapitals im Unternehmen, dieses ohne einen der beiden Posten als Gewinn veranlagt worden wäre und entweder als Steuerzahlung oder als Gewinnausschüttung abgeflossen wäre.⁵⁴

Unterschiede lassen sich in Hinblick auf den Bilanzstichtag feststellen. Aktive/ Passive Rechnungsabgrenzungsposten werden wie oben zitiert für Ausgaben/ Einnahmen vor dem Bilanzstichtag gebildet, wobei deren Aufwand/ Ertrag der Folgeperiode zugeordnet wird. Rückstellungen hingegen werden für Ausgaben nach dem Bilanzstichtag bilanziert, die jedoch wirtschaftlich davor entstanden sind. Im Gegensatz zu den Rückstellungen sind bei den Rechnungsabgrenzungsposten Grund, Höhe und Fälligkeit der Zahlung bekannt.

2.4.3 Abgrenzung von Rückstellungen zu Rücklagen

Es ist zwischen den offenen Rücklagen und den stillen Rücklagen zu unterscheiden. Stille Rücklagen gehören zum Eigenkapital, sind aus der Bilanz jedoch meist nicht ersichtlich. Durch folgende Merkmale sind stille Rücklagen von den offenen Rücklagen zu unterscheiden. Stille Rücklagen unterliegen bei Auflösung im Allgemeinen der Besteuerung und sie können sowohl auf der Aktiv- und/oder auf der Passivseite der Bilanz erscheinen. Sie entstehen aktivisch entweder durch zu niedrige Bewertung oder nicht Aktivierung von Vermögensgegenständen sowie passivisch durch Überbewertung von Verbindlichkeiten/ Rückstellungen und durch das Ausüben von Passivierungswahlrechten.⁵⁵

Nachfolgend werden nur die offenen Rücklagen von den Rückstellungen abgegrenzt. Zu den offenen Rücklagen zählen die Kapital- und die Gewinnrücklage, diese in der Bilanz ersichtlich sind. In der Bilanz wird der Begriff der offenen Rücklage durch die Bezeichnung Kapital- und Gewinnrücklage ersetzt (§ 266 Abs.3 HGB), um den externen Bilanzleser zu verdeutlichen, welcher Teil durch Außenfinanzierung (Kapitalrücklage)⁵⁶ und welcher über die Jahre aus den Gewinnen des Unternehmens gebildet wurde (Innenfinanzierung).⁵⁷ Die Bildung von Rücklagen führt zu einer Stärkung der Eigenkapitalbasis der Gesellschaft. Sie werden für die Deckung zukünftiger Belastungen gebildet und festigen die Widerstandsfähigkeit des Unternehmens in Krisen.⁵⁸

Beim Vergleich von Rückstellungen und Rücklagen sind einige Gemeinsamkeiten offensichtlich. Sie sind beide Posten auf der Passivseite der Bilanz und stellen ein Mittel der Innenfinanzierung dar. Unterschiede liegen in der Bildung der Posten. Rückstellungen werden aufwandswirksam gebildet, d.h., der Aufwand verringert folglich den Gewinn einer Periode. „Gewinnrücklagen werden hingegen erst nach der Ergebnisermittlung als Ergebnisverwendung und damit aufgrund eines Beschlusses von Vorstand und Aufsichtsrat oder der Hauptversammlung (bei der AG) oder von den Gesellschaftern (bei der GmbH) im Unternehmen belassen und stellen daher Eigenkapital dar.“⁵⁹ Somit ist festzuhalten, dass Gewinnrücklagen den Gewinn nicht beeinflussen, sondern eine erfolgsneutrale Gewinnverwendung darstellen und nur existieren, wenn auch Gewinn erzielt wurde. Eine Rückstellung kann im Gegensatz auch angesetzt werden, wenn kein Gewinn generiert wurde. Demzufolge entstehen Rücklagen aus dem versteuerten Gewinn, wobei Rückstellungen den steuerbaren Gewinn mindern.⁶⁰ Im Gegensatz zu den Rücklagen stellen Rückstellungen kein Eigenkapital dar, sondern sind als Schulden und damit als Fremdkapital aufzunehmen. Folglich sind Rückstellungen und Rücklagen unter gesonderten Posten in der Bilanz auszuweisen (§ 266 Abs. 3 A I und II HGB sowie § 266 Abs. 3 B HGB).

2.4.4 Abgrenzung von Rückstellungen zu Wertberichtigungen

Wertberichtigungen stellen eine Art Korrekturposten zu dem unveränderten Ansatz der AK/HK des VG dar. „Scheidet der VG aus, so werden unter den Aktiva die vollen AK/HK und unter den Wertberichtigungen die bisher angefallenen Abschreibungen ausgebucht. Durch den Ausweis der ursprünglichen AK/HK als auch der bisher angefallenen Abschreibungen liefert das indirekte Verfahren dem Bilanzleser zwar mehr Informationen als das Direkte, es führt aber auch zu einer Aufblähung der Bilanz.“⁶¹

Im direkten Vergleich zwischen Rückstellungen und Wertberichtigungen ist festzustellen, dass beide zu Aufwendungen führen. Bei der Wertberichtigung handelt es sich um Aufwand für eine frühere Ausgabe, wohingegen bei den Rückstellungen die Ausgabe erst später entsteht.

Eine weitere Gemeinsamkeit beider Posten besteht darin, dass es einer Schätzung für deren Aufwand bedarf.

3. Ansatz von Rückstellungen nach dem HGB

3.1 Der Rückstellungskatalog des § 249 HGB

Der § 249 HGB, als zentrale Vorschrift für den Ansatz von Rückstellungen, führt abschließend die passivierungsfähigen Rückstellungen auf und schließt gleichzeitig die Bildung für andere als die genannten Zwecke ausdrücklich aus.

Nach § 249 Abs.1 Satz 1 und 2 HGB sind „1Rückstellungen für […] ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.2Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.“⁶²

Nach § 249 Absatz 2 Satz 1 HGB dürfen „1für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke […] Rückstellungen nicht gebildet werden.“⁶³

Somit enthält § 249 HGB keine allgemeingültige Definition, sondern zählt in Absatz 1 Satz 1 und 2 ausschließlich die Zwecke auf, für die eine Passivierungspflicht besteht.⁶⁴

Die im Anhang 1 befindliche Abbildung fasst den Rückstellungskatalog des § 249 HGB noch einmal abschließend zusammen.

Wie vorangehend beschrieben regeln die Vorschriften des § 249 HGB lediglich den Ansatz von handelsrechtlichen Rückstellungen für alle Kaufleute, nicht jedoch deren Bewertung. Die Bewertung folgt in § 253 Abs.1 Satz. 2 und Satz 3 und in Abs.2 HGB.

Ferner resultiert der Ausweis für alle Kaufleute aus § 247 Abs.1 HGB und für Kapitalgesellschaften und Kapital & Co. Gesellschaften aus § 266 Abs.1 und 3 HGB. Zum bilanziellen Ausweis von Rückstellungen nach HGB und IFRS sowie Anhangsangaben siehe Anhang 2.

Erläuterungen zur Rückstellungsbildung werden in den § 284 HGB und § 285 Nr. 12 und 24 HGB behandelt. Nähere Informationen zur Bildung, Nachholung und Auflösung von Rückstellungen nach HGB und IFRS befinden sich in Anhang 3. Darin werden abschließend die Bildung sowie mehrere Auflösungsvarianten anhand eines Beispiels, einschließlich Buchungssätzen, erläutert.

3.2 Ansatzkriterien für (Verbindlichkeits-) Rückstellungen nach dem HGB

Zu den Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter zählen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten⁶⁵, Rückstellungen für drohende Verluste sowie Gewährleistungsrückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung.

Eine Verbindlichkeitsrückstellung nach § 249 Abs.1 Satz 1 HGB ist nur zu bilden, wenn eine rechtlich oder wirtschaftlich belastende Verpflichtung vorliegt, die in ihrer Höhe quantifizierbar und gegenüber einem Dritten wahrscheinlich, jedoch nicht sicher ist.⁶⁶

Handelsrechtlich hängt die Passivierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten somit zwingend von folgenden drei Kriterien ab, diese kumulativ erfüllt und nachprüfbar sein sowie zu jedem Abschlussstichtag auf ihre Gültigkeit hin überprüft werden müssen.

Verbindlichkeitsrückstellungen sind zu bilden:

- für Verpflichtungen gegenüber einem Dritten, die rechtlich oder wirtschaftlich verursacht sind;
- eine wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen darstellen und
- die Höhe der Verpflichtung hinreichend quantifizierbar ist, wobei Aufwendungen nicht in zukünftigen Jahren als AK/HK eines VG aktivierungsfähig sein dürfen⁶⁷ und kein Passivierungsverbot bestehen darf.⁶⁸

3.2.1 Verpflichtung gegenüber einem Dritten

Das Kriterium am Bilanzstichtag eine Verpflichtungen gegenüber einem Dritten zu haben, grenzt die Passivierung von Innenverpflichtungen, also solchen, die sich das Unternehmen selbst auferlegt hat, aus.

Die Aufwendungen, die auf Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter zurückgehen, entspringen entweder einer (ziviloder öffentlich-) rechtlichen oder faktischen Leistungsverpflichtung einem Dritten gegenüber, zur Erbringung einer Geld-, Sachbzw. Dienstleistung.

Beispiele für zivilrechtliche Außenverpflichtungen sind z.B. Verpflichtung aufgrund von Garantieverträgen⁶⁹, Prozessaufwendungen, Pensionen- und ähnlichen Verpflichtungen, Verpflichtung zur Produkthaftung, drohende Inanspruchnahmen aus Bürgschaften und Wechselobligo, sowie Haft- pflichtansprüche Dritter.⁷⁰

Grundlage für Rückstellungen aufgrund von öffentlich- rechtlichen Außenverpflichtungen sind meist gesetzliche Vorschriften, behördliche Verfügungen sowie Urteile. Beispielhaft zu nennen sind Beiträge zur Berufsgenossenschaft, soweit sie gesetzlich vorgeschrieben sind, Aufwendungen der handelsrechtlich vorgeschriebenen Jahresabschlussprüfung, Aufwendungen der Betriebsprüfung, Gewerbe-, Körperschafts- und sonstige Steuerschulden sowie Aufwendungen für den Umwelt- schutz.⁷¹ Hinsichtlich der Konkretisierung einer öffentlich- rechtlichen Verpflichtung ist der BFH der Auffassung, dass sie nur dann ausreichend konkretisiert ist, wenn sie durch das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht, ein Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes verlangt und Sanktionen vorsieht.⁷²

Zu den faktischen Verpflichtungen eines Kaufmanns zählen z.B. Kulanzrückstellungen, deren Bildung der Bilanzierende nachgehen muss, um den künftigen Verbindlichkeiten aus Gewährleistungen gerecht zu werden. Faktische Verpflichtungen sind somit nicht einklagbare Leistungsverpflichtungen, denen sich der Kaufmann aus tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, ohne dauerhaft in eine schlechtere wirtschaftliche Lage versetzt zu werden. Es muss sich dabei um Leistungen handeln, die ein ordentlicher Kaufmann als Schuld empfindet und auch ohne Rechtspflicht erfüllt, auch auf Grund einer sittlichen Verpflichtung⁷³.⁷⁴

3.2.2 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Grundsätzlich muss für den Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, diese hinreichend konkretisiert sein. Dies ist nach dem BFH der Fall, wenn mit ihrem be- oder entstehen zwar nicht mit Sicherheit, jedoch mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden muss und mehr Gründe für als gegen⁷⁵ die Inanspruchnahme sprechen.⁷⁶ Nach dem BFH-Urteil vom 17.7.1980 ist eine Rückstellung nur dann anzusetzen, wenn das Unternehmen mit der Inanspruchnahme der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen hat.⁷⁷ Das heißt, die bloße Möglichkeit des Be- oder Entstehens einer Verpflichtung reicht für die Bildung nicht aus.⁷⁸ Liegt die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme unter 50% handelt es sich um keine in die Bilanz aufzunehmende Verpflichtung, sondern um ein Haftungsverhältnis gemäß § 251 HGB oder um eine sonstige finanzielle Verbindlichkeit, diese entweder im Anhang oder unterhalb der Bilanz zu verzeichnen ist.

Eine solche Interpretation, bei der die subjektive Wahrscheinlichkeit bei über 50% liegen muss, ist nach h.M. mit dem dt. Vorsichtsprinzip nicht in Einklang zu bringen. Infolgedessen spricht sich die Literatur gegen den Grundsatz der EStR R 5.7 Abs.6 i.V.m. H 5.7 Abs.6 aus. Vielmehr als die Anzahl der Gründe, sei die Gewichtung derselben und deren Stichhaltigkeit maßgebend für die Konkretisierung einer Verbindlichkeitsrückstellung. Die Passivierung ist jedoch nicht zulässig, wenn das Vorliegen einer zukünftigen Verbindlichkeit auf reinen Vermutungen basiert. Daraus folgt, dass unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme einer Rückstellung von unter 50% ausreicht, um eine Rückstellung zu bilden.⁷⁹ Nach Moxter reicht selbst eine Eintrittswahrscheinlichkeit von 25% aus.⁸⁰

Der BFH sieht die Wahrscheinlichkeit für die Inanspruchnahme ferner erst gegeben, wenn der Gläubiger seinen Anspruch kennt oder in Kürze kennen wird. Ist dies der Fall, ist eine Rückstellung zu passivieren, egal ob der Dritte seine Ansprüche geltend macht.⁸¹ Das heißt, auch nach dem BFH genügt die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme oder eines Verlustes zur Passivierung nicht.⁸² Als Nachweis für ihr Eintreten könnte ferner dienen, dass ein potenzieller Erwerber des ganzen Unternehmens, die Rückstellung bei Kalkulation des Kaufpreises mit einbeziehen würde.⁸³

Eine Ungewissheit über den Zeitpunkt der Inanspruchnahme ist laut BFH bei vertraglichen Verbindlichkeiten nicht von Belang, da bei diesen davon auszugehen ist, dass der Gläubiger als Vertragspartner seine Rechte kennt und deshalb zur gegebenen Zeit von seinen Rechten Gebrauch machen wird.⁸⁴

3.2.3 Wirtschaftliche Belastung am Bilanzstichtag

Zwingend muss mit der Verpflichtung für ungewisse Verbindlichkeiten eine wirtschaftliche Belastung des Unternehmens einhergehen, d.h. mit einem Mittelabfluss des Vermögens zur Erfüllung der Verpflichtung hinreichend zu rechnen sein. Literatur und Finanzrechtsprechung ersetzen dieses Merkmal durch das gleichstehende Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag.⁸⁵ Das Tatbestandsmerkmal der Verursachung gilt als erfüllt, wenn die Verpflichtung am Bilanzstichtag alternativ „im abgelaufenen Geschäftsjahr rechtlich voll entstanden oder wenigstens wirtschaftlich verursacht worden“⁸⁶ ist. Das heißt, die Ereignisse, die zum Entstehen dieser Verpflichtung geführt haben, müssen dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen und betrieblich veranlasst sein. Dieser Anspruch soll den wirtschaftlichen Bezug zu Aufwendungen, die in der Zukunft getätigt werden, an die in der Vergangenheit realisierten Erträge herstellen (Realisationsprinzip). Bedeutsam ist, dass der Schuld des Bilanzierenden keine künftigen, zu erhaltenden Gegenleistungen gegenüberstehen dürfen, die die Vermögensminderung kompensieren. Es handelt sich somit entweder um zu erwartende Vermögensminderungen, denen Erträge aus früheren Perioden zuzuordnen sind oder in der Zukunft liegende Vermögensminderungen, denen kein Ertrag gegenübersteht, z.B. Rekultivierungsverpflichtungen.⁸⁷

3.2.4 Quantifizierbarkeit der Rückstellungshöhe

Um dieses Ansatzkriterium zu erfüllen, muss die Höhe der anzusetzenden Rückstellung quantifizierbar sein und mindestens im Rahmen einer Bandbreite angeführt werden können.⁸⁸

Mit Blick auf den obigen Abschnitts ist festzustellen, dass die Passivierungskriterien für Rückstellungen nach dem BFH einerseits eine inhaltliche Konkretisierung des § 249 Abs. 1 HGB schaffen und andererseits eine erhöhte Bilanzierungssicherheit bewirken sollen.

3.3 Zeitpunkt der Rückstellungsbildung

Unablässig für die Bildung einer Rückstellung ist die Umsetzung einer der in § 249 HGB angegebene Gründe, für die eine Rückstellung zu bilanzieren ist. Prinzipiell kann eine Verbindlichkeitsrückstellung im laufenden Geschäftsjahr erst bei kumulativer Erfüllung der Ansatzkriterien passiviert werden, d.h., „wenn eine [rechtlich oder] wirtschaftlich belastende und in der Höhe quantifizierbare Verpflichtung gegenüber einem Dritten [am Bilanzstichtag] wahrscheinlich, aber noch nicht sicher ist.“ ⁸⁹, vorliegt. „Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften⁹⁰ sind zu bilden, wenn konkrete Anhaltspunkte vorliegen, die den Eintritt eines Verlustes als ernsthaft bevorstehend erscheinen lassen.“⁹¹ Es ist jedoch ausreichend, die Bildung oder Erhöhung von Rückstellungen im Zuge der Abschlussarbeiten zu benennen und den korrekten Ansatz durch eine nach § 240 HGB und § 241 HGB analog durchgeführte Inventur der zugrundeliegenden Sachverhalte sicherzustellen.⁹²

Entsprechend dem der Rückstellung zu Grunde gelegten Grundsatz ergeben sich unterschiedliche Zeitpunkte bezüglich der Rückstellungsbildung.⁹³ Ist der Grund für die Bildung der Rückstellung die sachliche Abgrenzung⁹⁴ zukünftig auftretender Ausgaben, ist der Zeitpunkt der Rückstellungsbildung derjenige, in dem die entsprechenden Erträge realisiert werden, um den Erträgen des abgelaufenen Geschäftsjahres die entsprechenden künftigen Ausgaben gegenüber zu stellen. Ist Anlass der Bildung einer Rückstellung die zeitliche Abgrenzung, weil zukünftige Auszahlungsverpflichtungen den Erträgen oder einem bestimmtem Sachverhalt früherer Geschäftsjahre zuzuordnen sind, so ist eine Rückstellung zu bilden, wenn der Bilanzierende von der drohenden Verpflichtung erfährt. ⁹⁵ Infolgedessen muss die Bildung einer Rückstellung, die nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach notwendig, jedoch versäumt wurde, nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach, im Zeitpunkt, in dem die rückstellungsbegründenden Tatbestände bekannt wurden, nachgeholt werden.⁹⁶

Grundsätzlich sind in die Rückstellungsbildung alle Erkenntnisse über Risiken mit einzubeziehen, die der Bilanzierende nach dem Abschlussstichtag, jedoch bis zur Erstellung des JA erlangt, diese jedoch bis zum Abschlussstichtag entstanden sind (wertaufhellende Tatsachen).⁹⁷

Fallen rechtliches Entstehen und wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung auseinander ist der frühere Zeitpunkt ausschlaggebend, nicht aber der Fälligkeitszeitpunkt der Verpflichtung.⁹⁸ Nach dem I. Senat ist eine Verbindlichkeit, die rechtlich entstanden ist, unabhängig von der Zuordnung zukünftiger Erträge, zu passivieren.⁹⁹ Dies ergibt sich, neben dem Vollständigkeitsprinzip, einerseits aus dem Imparitätsprinzip und andererseits aus dem Saldierungsverbot des § 246 Abs.2 HGB, dieses besagt, dass die zum Stichtag vorhandenen Risiken vollständig zu erfassen sind und eine Verrechnung mit zukünftigen Erträgen unzulässig ist. Die gesetzliche Regelung der unzulässigen Saldierung zukünftiger Erträge bei kapitalmarktorientierten Unternehmen untermauert noch einmal das gestiegene Informationsbedürfnis der Adressaten.¹⁰⁰

Gesetz den Fall, das rechtliches Entstehen und wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung auseinander fallen, so ist es möglich, dass eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten in einer Periode bereits rechtlich entstanden ist, die Belastung aus dieser Verpflichtung wirtschaftlich jedoch mehren Perioden zuzuordnen ist. In diesem Fall ist es nach h.M möglich, die Rückstellung über den Zeitraum der Ertragserzielung ratierlich bis zum Eintritt der Belastung anzusammeln, obwohl die Voraussetzungen der künftig entstehenden Verpflichtung erst im Zeitablauf kontinuierlich geschaffen werden. Infolgedessen muss die Verpflichtung nicht in der Periode der rechtlichen Entstehung vollständig passiviert werden, sondern folgt dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung und den Erträgen werden die entsprechenden Aufwendungen gegenübergestellt.¹⁰¹

Diese sog. Ansammlungsrückstellungen werden häufig für Verpflichtungen zur Erneuerung oder zum Abbruch von Betriebsanlagen über die Jahre bzw. über die geplante ND, linear, bis zum Eintritt der Belastung, angesammelt. Als Beispiel ist der vollständige, spätere Abbau eines Kernkraftwerkes (§ 7 Abs.3 i.V.m. Abs.2 Nr. 3 AtG) zu nennen. Hier besteht die rechtliche Verpflichtung vor der Entstehung der wirtschaftlichen Verursachung, nämlich mit Inbetriebnahme des Reaktors. Wirtschaftlich bzw. bilanzrechtlich sind die Ausgaben zum Rückbau des Kraftwerkes den Erträgen der Stromproduktion, über die gesamte ND zuzuordnen.¹⁰² Bei Verpflichtungen zur Rekultivierung ist ebenfalls in jeder Periode nur „ein der jeweiligen Ausbeutungs- und Verwüstungstätigkeit entsprechender Teil der Gesamtverpflichtung, [dieser] rechtlich oder wirtschaftlich verursacht [ist], also etwa derjenige Teil, der dem Anteil der in der abgelaufenen Periode geförderten Menge an der geschätzten Gesamtmenge entspricht.“¹⁰³, zurückzustellen. Hierdurch werden gemäß dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach den Erträgen die entsprechenden Aufwendungen gegenüber gestellt.¹⁰⁴

Im Gegensatz zur Ansammlungsrückstellung ist eine Vollrückstellung auf eine Verpflichtung zurückzuführen, deren Belastung durch den Zeitablauf oder die Nutzung nicht sukzessive zunimmt, sondern mit der Errichtung oder Inbetriebnahme des Anlagegutes voll entstanden ist. Demzufolge wird die Rückstellung in voller Höhe im Zeitpunkt der Inbetriebnahme passiviert. Die Inbetriebnahme stellt somit das Ereignis in der Vergangenheit dar. Hierunter fallen, z.B. Abbruch- und Entfernungsverpflichtungen, Rückgängigmachung von Mietereinbauten und ebenfalls Rekultivierungs- verpflichtungen, wenn der zu beseitigende Schaden mit Inbetriebnahme größtenteils entstanden ist.

Da eine Vollerfassung die Vergleichbarkeit des Periodenergebnisses verzerrt, indem es das Jahr der Inbetriebnahme einseitig belastet, wird nach internationaler Rechnungslegung gemäß dem IAS 16.16 (c) der Wert der Verpflichtung in den AK/HK erfasst. Dies führt somit zu einer erfolgsneutralen Bilanzverlängerung. Demzufolge wird der Vermögenswert, also die AK/HK sowie der Rückstellungsbetrag, erst über die ND erfolgswirksam abgeschrieben. Durch diese Methode wird zum Einen verhindert, dass das Geschäftsjahr der Inbetriebnahme einseitig belastet wird, zum Anderen jedoch wird der Vermögenswert mit einem erhöhten Betrag aktiviert, der nicht seinen AK/HK entspricht. In der internationalen Rechnungslegung wird somit für das Ziel die Schuldposition vollständig zu erfassen eine Überbewertung des Aktivvermögens in Kauf genommen und gegen den Grundsatz verstoßen, dass Rückstellungen erfolgswirksam gebildet werden müssen.¹⁰⁵

Ist eine Verpflichtung rechtlich noch nicht entstandenen, kommt es auf die wirtschaftliche Entstehung an.¹⁰⁶ Nach Auffassung des BFH ist eine ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich verursacht, wenn „die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestands- merkmalen abhängt.“¹⁰⁷ So stellen auch Baetge/Kirsch/Thiele bei der Bildung einer Rückstellung auf eine wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung ab.¹⁰⁸

4. Rückstellungsarten nach § 249 HGB

4.1 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden in § 249 Abs.1 Satz 1 HGB ausdrücklich genannt, obwohl sie zu den ungewissen Verbindlichkeiten zählen.¹⁰⁹ Sie unter- scheiden sich von den Verbindlichkeitsrückstellungen in zweierlei Maß. Eine Drohverlustrück- stellung muss nur für den Betrag gebildet werden, um den die aus einem schwebenden Geschäft zukünftig resultierende Verbindlichkeit die zukünftige korrespondierende Forderung übersteigt¹¹⁰ und nicht für den Gesamtbetrag der Verpflichtung.¹¹¹ Das bedeutet, sie ist zukunftsbezogen, dahingegen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Falle eines Leistungsbzw. Erfüllungsrückstandes bilanziert wird und somit vergangenheitsbezogen ist. Ein Erfüllungsrückstand liegt beispielsweise vor, wenn ein Datenverarbeitungsunternehmen zur Speicherung von Daten nach dem Bilanzstichtag verpflichtet ist, die Vergütung aber schon vor dem Stichtag erhalten hat.¹¹²

Des Weiteren beruht die Bildung einer Drohverlustrückstellung nicht auf dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach, sondern, wie im Folgenden gezeigt wird, auf dem Imparitätsprinzip.¹¹³ Sie sind somit nach § 252 Abs.1 Nr. 4 HGB zu berücksichtigen, wenn die Ursache für dieses Ereignis am Abschlussstichtag vorlag oder nach dem Abschlussstichtag, aber noch vor der Erstellung des JA bekannt wurde und der Bilanzierende somit das Risiko eines drohenden Verlustes vorhersehen konnte.¹¹⁴ Die Bildung einer Rückstellung für Drohverluste nach dem Imparitätsprinzip besagt, dass noch nicht realisierte künftige Verluste¹¹⁵, die im abzuschließenden Geschäftsjahr verursacht wurden, in die laufende Periode antizipiert werden müssen, da sie eine wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen darstellen.¹¹⁶ Durch die Rückstellungsbildung

„werden also nicht künftige, den Erträgen des abgelaufenen Geschäftsjahres oder dem Geschäftsjahr, gemäß dem Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach, zuzuordnende Ausgaben, sondern drohende künftige negative Erfolgsbeiträge antizipiert.“¹¹⁷

Über die Verlustantizipation hinaus soll durch die Bildung einer Rückstellung dem Prinzip der Kapitalerhaltung entsprochen werden. Sinn und Zweck der Bildung ist es, dass der in einer Periode ermittelte Gewinn dem Unternehmen unbedenklich entzogen werden kann und dabei, auch bei vollständiger Ausschüttung, noch alle bereits verursachten Verluste abgedeckt werden. Dies widerspricht dem Periodisierungsprinzip, da Aufwendungen einer zukünftigen Periode aus Gründen der Kapitalerhaltung vor verlagert werden.¹¹⁸ Demnach entspringt die Bildung einer Drohverlustrückstellung dem Grundsatz des Gläubigerschutzes.

Des Öfteren fallen zum Zwecke der verlustfreien Bewertung die Bildung einer Drohverlustrückstellung und die außerplanmäßige Abschreibung eines VG zusammen. Die Abgrenzung von außerplanmäßigen Abschreibungen und Drohverlustrückstellungen findet hauptsächlich bei der Bewertung unfertiger Erzeugnisse und Leistungen Anwendung.

Ist ein, am Stichtag in der Bilanz, aktivierter Gegenstand des Umlaufvermögens des Bilanzierenden Inhalt des schwebenden Absatzgeschäftes und droht hieraus ein Verlust, ist nach dem strengen Niederstwertprinzip auf den niedrigeren Börsenoder Marktpreis oder auf den nach § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben. Nur für einen darüber hinaus gehenden Verlust ist die Bildung einer Drohverlustrückstellung vorzunehmen.¹¹⁹ Somit hat die außerplanmäßige Abschreibung Vorrang vor der Drohverlustrückstellung.

Ebenso hält es das IDW¹²⁰ für zulässig, „dass ein drohender Verlust von den AK/HK der den verlustbehafteten Geschäft zuzurechnenden Vorräten abgesetzt wird und nur ein die AK/HK übersteigender Teil des Verlustes als Rückstellung bilanziert wird.“¹²¹ Zu beachten gilt es, dass eine Drohverlustrückstellung aus Verkaufsgeschäften nur dann zulässig ist, wenn mit der Herstellung noch nicht begonnen wurde.

4.1.1 Schwebende Geschäfte

Voraussetzung für die Bildung einer Drohverlustrückstellung ist, nach Handels- und Steuerrecht sowie nach IFRS, die Vorlage eines schwebenden Geschäftes, aus dem ein drohender Verlust in Form eines Aufwandüberschusses zu erwarten ist. Ein schwebendes Geschäft ist ein zweiseitig verpflichtender Vertrag, der auf Leistungsaustausch im Sinne der §§ 320 ff BGB gerichtet ist und noch von keinem der beiden Vertragspartner, abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten, erfüllt wurde.¹²² Daraus entsteht ein Schwebezustand, dieser mit Abschluss des Vertrages beginnt und endet, wenn die Vertragspartei, die zur Lieferung bzw. Leistung verpflichtet ist, die Sachbzw. Dienstleistung erfüllt hat.¹²³ Erst in diesem Punkt ist dessen Gewinn bzw. Verlust realisiert. Hat der

Vertragspartner im Gegenzug die Geldverpflichtung noch nicht erfüllt, hat der Bilanzierende sich eine Forderung aus L&L einzubuchen.¹²⁴

Als schwebendes Geschäft wird nach der Ansicht des BFH auch der Vorvertrag sowie ein bindendes Vertragsangebot, wenn die Annahme des Angebots ernsthaft zu erwarten ist, angesehen.¹²⁵

4.1.2 Relevanz von Drohverlustrückstellungen

Aus dem Realisationsprinzip¹²⁶ heraus werden schwebende Geschäfte bilanziell nicht erfasst, da davon ausgegangen wird, dass sich Leistung und Gegenleistung kompensieren. Infolgedessen entstehen aus schwebenden Geschäften grundsätzlich keine wirtschaftlichen Belastungen und folglich sind sie bilanziell irrelevant.¹²⁷ Ist dies nicht der Fall und dem Bilanzierenden droht ein künftiger, absehbarer Verlust, dieser wirtschaftlich bereits verursacht ist, muss dieser auf konkreten Anzeichen und nicht nur auf der Möglichkeit eines Verlustes beruhen¹²⁸, um eine Rückstellung nach § 249 Abs.1 Satz 1 HGB, in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der erwarteten Gegenleistung und der eigenen Leistung, zu bilden.¹²⁹ Sinn und Zweck dieses Prinzips ist es künftige Rechnungslegungsperioden von vorhersehbaren Risiken und Verlusten freizuhalten, die am Bilanzstichtag zwar noch nicht realisiert, aber bereits verursacht sind (Imparitätsprinzip). Mit Hilfe der Rückstellungsbildung werden die als Verlust ermittelten Beträge somit Gewinn mindernd bedacht, um zukünftige Perioden zu entlasten.¹³⁰ Wird aus einem abgeschlossenen Geschäft ein Gewinn erwartet, verhindert das Realisationsprinzip dessen Beachtung im JA.

Schwebende Geschäfte können in auf Leistung gerichtete Absatzoder Beschaffungsgeschäfte sowie in Dauerschuldverhältnisse¹³¹ unterteilt werden.¹³² Ein Sachverhalt, dieser die Bildung einer Drohverlustrückstellung rechtfertigt ist, wenn der Marktpreis von gekauften Waren bereits vor der Lieferung unter den vertraglich vereinbarten Preis sinkt. Dies wird in Anhang 4 anhand eines Beispiels dargestellt und durch Buchungssätze verdeutlicht.

[...]

---

¹ Vgl. BR- Drucks. 270/09 vom 27.03.2009

² Vgl. BR- Drucks. 270/09 (Beschluss) vom 03.04.2009

³ Vgl. Melcher, W./ Schaier, S. (2009), S. 4, Vgl. Zülch, H./ Hoffmann, S. (2009), S. 745

⁴ Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25. 5. 2009, in BGBl. I 2009, S. 1102 ff, online in: http://www.bmj.bund.de/files/41592b723d59758c12af6e163cd646da/3691/bilmog_gesetz_bundesgesetzblatt.pdf, Zugriff am 20.07.2010

⁵ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. V

⁶ Vgl. Weigl, R./ Weber, H.-G./ Costa, M. (2009), S. 1062, Vgl. Melcher, W./ Schaier, S. (2009), S. 4

⁷ Vgl. Melcher, W./ Schaier, S. (2009), S. 5, Vgl. BT- Drucks. 16/10067 vom 30.07. 2008 i.V.m. BR- Drucks. 344/08 vom 23.05.2008

⁸ Vgl. Zülch, H./ Hoffmann, S. (2009), S. 746- 749, Vgl. Melcher, W./ Schaier, S. (2009), S. 4 i.V.m. S. 5-7

⁹ Vgl. Aigner, K. (2009), S. 17

¹⁰ Vgl. Melcher, W./ Schaier, S. (2009), S.8, Vgl. Dörfler, O./ Adrian, G. (2009), S. 58

¹¹ Vgl. BT- Drucks. 16/12407 vom 24.03.2009 i.V.m. BR- Drucks. 344/08 vom 23.05.2008

¹² Vgl. Drinhausen, A./ Ramsauer, J. (2009), S. 47 i.V.m. Drinhausen, A. / Dehmel, I. (2008), S. 35- 40

¹³ Vgl. http://www.bundesbank.de/download/statistik/stat_sonder/statso6_2007_2008_vorlaeufig.xls, Verhältniszahlen aus JA deutscher Unternehmen 2007 / 2008 vom Mai 2010 Zugriff am 18.06.2010

¹⁴ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 12

¹⁵ Vgl. Simon, H. V. (1899), S. 408

¹⁶ Vgl. Oberbrinkmann, F. (1990), S.80-125 und S. 138

¹⁷ Vgl. Jackstein, M. (2009), S. 14

¹⁸ Vgl. Schmalenbach, E. (1926), S. 45

¹⁹ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 12

²⁰ Eigenkapitalvergleich: Eigenkapital am Ende der Periode - Eigenkapital am Anfang der Periode

²¹ Vgl. Jackstein, M. (2009), S. 14

²² Vgl. Moxter, A. (1984), S. 6

²³ Vgl. Simon, H. V. (1899), S. 303- 306, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 15

²⁴ Vgl. Bossert, R./ Hartmann, P. (2000), S. 15

²⁵ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 411

²⁶ Vgl. Husemann, W./ Hofer, H. (2008), S. 2661- 2662

²⁷ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 17

²⁸ Vgl. Husemann, W./ Hofer, H. (2008), S. 2662

²⁹ Zitat: Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 412

³⁰ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 408

³¹ Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R. U./ Gassen, J./ Sellhorn, T. (2008), S. 416- 417

³² Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 412

³³ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 413

³⁴ Das Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 erster Halbsatz HGB fordert, dass alle vorhersehbare Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, bereits vor deren Realisierung im Abschluss GuV-wirksam zu berücksichtigen sind. Das Realisationsprinzip wird insoweit durchbrochen, dass unrealisierte Verluste im JA auszuweisen sind. Somit schlägt sich das Vorsichtsprinzip auch im Imparitätsprinzip nieder. Vgl. Quick, R./ Wolz, M. (2009), S. 44

³⁵ Das Realisationsprinzip folgt dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung, indem es besagt, dass sämtliche Gewinne aus der laufenden Geschäftstätigkeit immer erst dann bilanziert werden dürfen, wenn sie auch tatsächlich realisiert wurden. Die bloße Annahme eines zukünftigen Ertrages, sei er auch noch so sicher, ist als Anlass der Aufnahme in die Bilanz daher nicht ausreichend. Durch die Verhinderung einer verfälschten Darstellung der Finanzlage einer Unternehmung unterstützt es den Gläubigerschutz und folgt dem Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, Vgl. Quick, R./ Wolz, M. (2009), S. 44

³⁶ Zitat: Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 413

³⁷ Vgl. Husemann, W./ Hofer, H. (2008), S. 2262

³⁸ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 409

³⁹ Zukünftige Handlungen können aus Zahlungen, Dienstleistungen und aus Eigentumsübertragungen an Sachen und Rechten entstehen.

⁴⁰ Zitat: Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 413

⁴¹ Zitat: Heno, R. (2010), S. 390

⁴² Vgl. Kußmaul, H. (2008), S. 311

⁴³ Vgl. Gräfer, H./ Schneider, G. (2009), S. 223

⁴⁴ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 415

⁴⁵ Vgl. HGB (2009), S. 53- 54

⁴⁶ § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB besagt u.a., dass Schulden und somit Rückstellungen vorsichtig zu bewerten sind.

⁴⁷ Gewinne bzw. Wertsteigerungen werden erst dann berücksichtigt, wenn sie realisiert worden sind.

⁴⁸ Vgl. Gräfer, H./ Schneider, G. (2009), S. 224

⁴⁹ Vgl. Kußmaul, H. (2008), S. 311, Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 860

⁵⁰ Vgl. HGB (2009), § 251 HGB, S. 55

⁵¹ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 402, Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 860

⁵² Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 860

⁵³ Zitat: HGB (2009), § 250 HGB, S. 55

⁵⁴ Vgl. Wöhe, G. (1992), S. 542

⁵⁵ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 328

⁵⁶ Als Kapitalrücklage sind gemäß § 272 Abs.2 HGB auszuweisen : 1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt wird; 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird; 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten; 4. der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten. Entnommen aus: HGB (2009), § 272, S. 69

⁵⁷ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 405

⁵⁸ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 327

⁵⁹ Zitat: Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 405

⁶⁰ Vgl. Wöhe, G. (1992), S. 540- 541

⁶¹ Zitat: Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 153

⁶² Zitat: HGB (2009), § 249, S. 54

⁶³ Zitat: HGB (2009), § 249, S. 55

⁶⁴ Vgl. Scherrer, G. (2009), S. 246, Vgl. Gelhausen, H.F./ Fey, G./ Kämpfer, G. (2009), S. 103, Vgl. Zülch, H./ Hoffmann, S. (2009), S. 745, Vgl. Drinhausen, A./ Ramsauer, J. (2009), S. 46

⁶⁵ Zu den ungewissen Verbindlichkeiten zählen beispielsweise Garantierückstellungen, Rückstellungen für Schadensersatzansprüche, Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Neu ist, dass passive latenter Steuern nicht mehr unter den ungewissen Verbindlichkeiten auszuweisen sind, sondern im § 274 „Latente Steuern“ erfasst werden, da ihnen nicht immer ein Schuldcharakter zukommt.

⁶⁶ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 412, Vgl. Scherrer, G. (2009), S. 247

⁶⁷ Vgl. Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, S. 209, Vgl. BFH-Urteil vom 19.8.1998 (XI R 8/96), in BStBl. 1999 II S. 18

⁶⁸ Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (2010), S. 251, Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 273, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 412, Vgl. Heno, R. (2010), S. 394

⁶⁹ Vgl. BFH- Urteil vom 05.06.2002 (I R 96/00), in BFH/NV 2002, S.1638- 1640

⁷⁰ Vgl. Kudert, S./ Sorg, P. (2009), Rechnungswesen leicht gemacht, S. 178, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 414

⁷¹ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 414- 415, Vgl. Scherrer, G. (2009), S. 247

⁷² Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 254, Vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 (VIII R 14/92), in BStBl. 1993 II S. 891 (in Entscheidungsgründe 1 aa), Vgl. Heno, R. (2010), S. 395, Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 864

⁷³ Der BFH hat in seinem Urteil vom 29.5.1956 sittliche Verpflichtungen rein wirtschaftlichen Verpflichtungen gleichgestellt. Sittliche Verpflichtungen sind Verpflichtungen, „denen ein Kaufmann aus geschäftlichen Erwägungen heraus nach kommt, ohne dass ein Anspruch besteht, der vor den Gerichten mit Erfolg geltend gemacht werden kann. Eine Rückstellung muss stets gebildet werden, wenn der Zwang zur Erfüllung der Verpflichtung derart groß ist, das ihm die Kaufleute von wenigen Ausnahmefällen abgesehen, allgemein nachgeben würde.“ Vgl. BFH Urteil vom 29.5.1956 (l 224/55 U), in BStBl. 1956 lll, S.212, Vgl. BGH Urteil vom 28.01.1991- II ZR 20/90, S. 962f

⁷⁴ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S.413, Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 253- 254

⁷⁵ Vgl. R 5.7 Abs. 6 letzter Halbsatz EStR - „51% Regelung des BFH“

⁷⁶ Vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1984 (I R 88/80), in BStBl. 1985 II S. 44 (in Entscheidungsgründe Nr. 2a)

⁷⁷ Vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1980 (IV R 10/76), in BStBl. 1981 II S. 669 (in Entscheidungsgründe 1 b)

⁷⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 (VIII R 14/92), in BStBl. 1993 II S. 891 (in Entscheidungsgründe 1 aa)

⁷⁹ Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 273, Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R. U./ Gassen, J./ Sellhorn, T. (2008), S. 438

⁸⁰ Vgl. Moxter, A. (2004), S. 1057

⁸¹ Vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 (VIII R 14/92), in BStBl. 1993 II S. 891 (in Entscheidungsgründe 1 b) aa)),

Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 257, Vgl. Memento- Rechtshand- bücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 866

⁸² Vgl. Scherrer, G. (2009), S. 248, Vgl. Falterbaum, H./ Bolk, W./ Reiß, W./ Eberhart, R. (2007), S. 904, Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 412, Vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 (VIII R 14/92), in BStBl. 1993 II S. 891

⁸³ Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 251 und S. 254, Vgl. Ruhnke, K. (2008), S. 563, Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 866

⁸⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 28.3.2000 (VIII R 13/99); in BStBl. 2000 II S. 612 (in Entscheidungsgründe 1 b ) i.V.m. BFH- Urteil vom 19.10.1993 (VIII R 14/92), in BStBl. 1993 II S. 891 (in Entscheidungsgründe 1b), 1cc))

⁸⁵ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 415

⁸⁶ Vgl. BFH- Urteil vom 24.04.1968 (1 R 50/67), in BStBl. 1968 II, S. 545

⁸⁷ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S.415, Vgl. Ruhnke, K. (2008), S. 563

⁸⁸ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 416

⁸⁹ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 412

⁹⁰ Zum Thema Drohverlustrückstellungen siehe Gliederungspunkt 4.1

⁹¹ Zitat: Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 247

⁹² Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 247

⁹³ Vgl. Eifler, G. (1976), S. 42- 45

⁹⁴ Grundsatz der Abgrenzung nach der Sache: Den Erträgen sollen, sofern eine Zuordnung möglich ist, die durch sie verursachten, bzw. den ihnen entsprechenden Aufwendungen, gegenübergestellt werden. Vgl. Quick, R./ Wolz, M. (2009), S. 44, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 132

⁹⁵ Gilt auch für Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung sowie für Aufwandsrückstellungen.

⁹⁶ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 416- 417

⁹⁷ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 39-40, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 120 und 417

⁹⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 23.09 1969 (I R 22/66, BFHE 97, 164), in BStBl 1970 II, S. 104, 106

⁹⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 27.6.2001 (I R 45/97), in BStBl. 2003 II S. 121

¹⁰⁰ Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 255

¹⁰¹ Vgl. Baetge J/ Kirsch, H.-J./Thiele, S.. (2009) , S. 417

¹⁰² Vgl. Baetge J/ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2009) , S. 417 103 Zitat: Heno, R. (2010), S. 395

¹⁰⁴ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 415 und 417

¹⁰⁵ Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 146- 147

¹⁰⁶ Vgl. BFH-Urteil vom 27.6.2001 (I R 45/97), in BStBl. 2003 II, S. 121

¹⁰⁷ Zitat: BFH-Urteil vom 19.5.1987 (VIII R 327/83), in BStBl. 1987 II S. 848 (in Entscheidungsgründe Nr. 1b)

¹⁰⁸ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 415

¹⁰⁹ Vgl. IDW RS HFA 4, in WPg Nr. 15, 2000, S. 716, Tz. 17

¹¹⁰ Die Differenz hängt maßgeblich von den Marktpreisen bzw. der internen Kostenstruktur des Unternehmens ab.

¹¹¹ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S.430, Vgl. Ruhnke, K. (2008), S.564

¹¹² Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 264

¹¹³ Vgl. Binger, M. (2009), S. 98, Vgl. Groh, M. (1988), S. 27

¹¹⁴ Vgl. Baetge,J./ Knüppe, W. (1986), S. 397

¹¹⁵ Unter Verlust wird ein „negativer Erfolgsbeitrag“ verstanden, Vgl. Leffson, U. (1964), S. 248

¹¹⁶ Vgl. Leffson, U. (1964), S. 347, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 439

¹¹⁷ Zitat: Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 439- 440

¹¹⁸ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 437, Vgl. Groh, M. (1988), S. 27

¹¹⁹ Vgl. Scherrer, G. (2009), S. 252, siehe vertiefend S. 259- 261, Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 430

¹²⁰ Vgl. IDW RS HFA 4, in WPg Nr. 15, 2000, S. 716, Tz 21

¹²¹ Zitat: Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 265

¹²² Vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1993 (I R 37/91), in BStBl. 1993 II S. 441 (in Entscheidungsgründe II Nr.1 a)

¹²³ „Der Schwebezustand endet mit Erfüllung durch den zur Lieferung oder Leistung Verpflichteten, d.h. mit der Erfüllung der Hauptleistungsverpflichtung, die den Vertragstyp charakterisiert und die die essenzielle Leistungspflicht ist.“

¹²⁴ Vgl. Ellrott, H./ Förschle, G./ Kozikowski, M./ Winkeljohann, N. (Hrsg.) (2010), S. 260, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 438, Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 868, Vgl. Ruhnke, K. (2008), S. 564

¹²⁵ Vgl. BFH-Urteil vom 16.11.1982 (VIII R 95/81), in BStBl. 1983 II S. 361, Vgl. Heno, R. (2010), S. 418

¹²⁶ Realisationsprinzip: Gewinne dürfen nur berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2.Halbsatz HGB). Somit ist der Ertrag aus einem zweiseitigen verpflichtenden Vertrag nicht etwa bei Vertragsabschluss, sondern im Zeitpunkt der Leistungserbringung realisiert.

¹²⁷ Vgl. Heno, R. (2010), S. 418, Vgl. BFH-Beschluss vom 23.6.1997 (GrS 2/93), in BStBl. 1997 II S. 737 (in Entscheidungsgründen Nr.3)

¹²⁸ Vgl. BFH- Urteil vom 3.2.1993, (I R 37/91), in BStBl 1993 II S. 441, 445 (in Entscheidungsgründe II Nr. 1 a)

¹²⁹ Vgl. Coenenberg, A. G./ Haller, A./ Schultze, W. (2009), S. 430, Vgl. Baetge, J./ Knüppe, W. (1986), S. 395-397, Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.- J./ Thiele, S. (2009), S. 438, Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 564

¹³⁰ Vgl. BFH-Beschluss vom 23.6.1997 (GrS 2/93), in BStBl. 1997 II S. 738 (in Entscheidungsgründe Nr.4)

¹³¹ Dauerschuldverhältnisse sind z.B. Miet-, Pacht- und Arbeitsverhältnisse.

¹³² Vgl. Siepe, G. (1991), S. 39- 53, Vgl. Memento- Rechtshandbücher in Zusammenarbeit mit Mazars GmbH (2009), S. 868, Vgl. ausführlich Heno, R. (2010), S. 420- 431