Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
I. Zielsetzung, Aufbau und Abgrenzung der Untersuchung
II. Grundsätze der Betriebsstätte und des ständigen Vertreters nach nationalem Recht
A. Betriebsstätte
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung
2. Geschäftseinrichtung oder Anlage
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung / Anlage und Verfügungsmacht
a.) Räumliche Komponente
b.) Zeitliche Komponente
c.) Verfügungsmacht
4. Dienen der Tätigkeit eines Unternehmens
5. Einzelne Gruppen von Betriebsstätten
B. Ständiger Vertreter
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung
2. Begriffsmerkmale
a.) Geschäftsbesorgung
b.) Nachhaltigkeit
c.) Weisungsgebundenheit
III. Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertreters nach internationalem Recht
A. Betriebsstätte
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung
2. Geschäftseinrichtung
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung und Verfügungsmacht
a.) Räumliche Komponente
b.) Zeitliche Komponente
c.) Verfügungsmacht
4. Ausübung der Tätigkeit eines Unternehmens
5. Betriebsstättenkatalog / Bauausführungen und Montagen
6. Negativkatalog Hilfstätigkeiten und Tätigkeiten vorbereitender Art
a.) Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art
b.) Einkaufs- und Informationsbeschaffungstätigkeit
ba.) Einkauf von Gütern oder Waren
bb.) Informationsbeschaffung
B. Vertreterbetriebsstätte
1. „Abhängiger“ Vertreter
2. „Unabhängiger“ Vertreter
C. Unterschiede der Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertreters zwischen nationalem und internationalem Recht
1. Betriebsstätte
2. Vertreter
IV. Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce
A. Technischer Ablauf des Electronic Commerce
1. World Wide Web (WWW) und Internet
a.) Internet als Transportmittel für das World Wide Web
b.) Aufbau einer World Wide Web Verbindung
c.) Funktion einer World Wide Web Seite
2. Client/Server Modell des World Wide Web
3. Funktion eines Host-Computers (Server)
B. Ertragsteuerliche Behandlung von gewerblichen Einkünften im Internet – Betriebsstättenbegründung im virtuellen Raum
1. Ansässigkeit von Kapitalgesellschaften als Ausgangspunkt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht
2. Gewerbliche Einkünfte gem. §49 Abs.1 Nr.2 Buchst. a EStG und die Erfordernis einer Betriebsstätte oder eines Vertreters
a.) Grundsätzliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte
b.) Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce
ba.) Host-Computer (Internet-Server)
bb.) Homepage als virtuelle Betriebsstätte
bc.) Computer des Kunden (Client)
c.) Grundsätzliche Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vertreters
d.) Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce
da.) Internet-Service-Provider (ISP)
daa.) Internet-Service-Provider mit Sitz im Ausland
dab.) Internet-Service-Provider mit Sitz im Inland
V. OECD Betriebsstättendiskussion
VI. Ergebnisse und Ausblick
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Gesetze und sonstigen Rechtsquellen
Erklärung
Lebenslauf
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
I. Zielsetzung, Aufbau und Abgrenzung der Untersuchung
Der E-Commerce hat das Potential, eine der bedeutendsten Entwicklungen des 21. Jahrhunderts darzustellen. Den Steuerverwaltungen kommt dabei eine wichtige Rolle zu. Sie müssen entscheiden, ob die geltenden Steuervorschriften und –prinzipien auf E-Commerce Transaktionen anwendbar sind oder ob hierfür steuerliche Sondervorschriften gelten sollen. Dabei können Steuern prohibitiv wirken oder eine Entwicklung unterstützen[1].
Natürliche bzw. juristische Personen, die im Inland ansässig sind, sind gem. §1Abs.1 S.1 EStG bzw. gem. §1 Abs.1 KStG i. V. m. §2 Abs.1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Somit unterliegen alle ihre Einkünfte, unabhängig von ihrer Quelle, der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Bei Personen, die nicht im Inland ansässig sind, besteht nur dann eine Steuerpflicht, wenn die Einkünfte einen im Gesetz festgelegten Inlandsbezug haben. Es wird somit nicht auf die Person des Einkunftserzielers abgestellt (im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht), sondern auf das Besteuerungsobjekt, die inländischen Einkünfte.[2]
Im Rahmen der gewerblichen Einkünfte [zu denen im wesentlichen auch die Einkünfte in Verbindung mit E-Commerce Transaktionen gehören] dürfte die Existenz einer Betriebsstätte die wohl bedeutendste Inlandsanknüpfung darstellen[3].
In der vorliegenden Arbeit soll die Frage nach dem Vorliegen einer Betriebsstätte im Zusammenhang mit dem E-Commerce näher untersucht werden. Dabei soll insbesondere an folgenden, internetspezifischen Besonderheiten überprüft werden, ob diese zur Annahme einer Betriebsstätte führen können[4]:
- Host-Computer (Internet-Server)
- Homepage als virtuelle Betriebsstätte
- Computer des Kunden (Client)
Ferner soll im Rahmen einer subsidiären Prüfung das Innehaben eines ständigen Vertreters untersucht werden. Dabei soll insbesondere die folgende in Frage kommende Person im Rahmen der Untersuchung betrachtet werden[5]:
- Internet Service Provider
Als Basis der Untersuchung beinhalten die Kapitel II und III eine grundlegende Analyse der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter nach nationalem und internationalem Recht. Sie stellen die Zielsetzung und Bedeutung der Begriffe dar. Darüber hinaus werden in Kapitel III die Unterschiede der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter im Vergleich zu nationalen und internationalen Grundsätzen aufgezeigt.
Kapitel IV beinhaltet die Beschreibung des technischen Ablaufs des E-Commerce sowie detaillierte Erläuterungen zu ausgewählten internetspezifischen Komponenten. Es erfolgt darauf die Untersuchung, inwieweit die Grundsätze der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter im Rahmen der gewerblichen Einkünfte nach den vorgenannten Grundsätzen auf den Bereich des E-Commerce übertragen werden können. Im jeweiligen Abschnitt des nach den internetspezifischen Besonderheiten unterteilten Kapitels werden die einzelnen Problemstellungen, die sich aus der Übertragbarkeit der Grundsätze auf den Electronic Commerce ergeben, diskutiert und kritisch gewürdigt.
Kapitel V beinhaltet eine Zusammenfassung des derzeitigen Diskussionsstandes der OECD hinsichtlich der Betriebsstättenproblematik. Insbesondere wurden dabei die beiden Diskussionsentwürfe der Arbeitsgruppe Nr.1 des Steuerausschusses der OECD von Oktober 1999 und März 2000 berücksichtigt.
Abschließend erfolgt in Kapitel VI eine Zusammenfassung, inwieweit die o. g. internetspezifischen Besonderheiten eine Betriebsstätte bzw. einen Vertreter begründen können. Dabei wird auch der derzeitige Stand der Entwicklung der OECD bzgl. der Anwendung und Umsetzung der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter in die Überlegungen mit einbezogen.
II. Grundsätze der Betriebsstätte und des ständigen Vertreters nach nationalem Recht
A. Betriebsstätte
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung
Die Betriebsstätte ist als unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens zu betrachten und als solcher grundsätzlich weder ein Rechtssubjekt noch ein selbständiges Steuersubjekt. Knüpft jedoch das Steuerrecht an Betriebsstätten an, besteht die Intention darin, dass aus bestimmten Gründen solche Unternehmensteile steuerlich getrennt erfasst werden sollen[6]. §12 AO definiert den Begriff der Betriebsstätte, während im Rahmen der Einzelsteuergesetze die Rechtsfolgen bei Vorliegen einer Betriebsstätte geregelt werden[7]. Eine Betriebsstätte i. S. d. §12 S.1 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. § 12 S.2 AO enthält eine nicht abschließende Aufzählung („insbesondere“) einzelner Betriebsstätten, die als bindende Teildefinition anzusehen ist[8].
Analog zum Wohnsitz für natürliche Personen ist die Betriebsstätte für alle Unternehmen ein steuerlicher Anknüpfungspunkt. Der Begriff der Betriebsstätte hat insbesondere Bedeutung im internationalen Steuerrecht, und zwar für die im Rahmen der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht notwendige Abgrenzung der inländischen Steuerpflicht gegenüber dem Ausland[9]. Bei Bestehen eines DBA und unbeschränkter Steuerpflicht im Inland werden die Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte regelmäßig von der inländischen Steuer freigestellt. Für die beschränkte Steuerpflicht ist der Betriebsstättenbegriff bedeutsam, weil nur Einkünfte aus im Inland belegenen Betriebsstätten von der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden, während Einkünfte aus im Ausland belegenen Betriebsstätten im Inland nicht steuerbar sind[10].
Die Existenz einer Betriebsstätte entscheidet demnach über die Aufteilung des Gewinns zwischen Sitz- und Quellenstaat und kann somit für die Steuerlast eines Unternehmens von erheblicher Bedeutung sein. Somit wird der Begriff der Betriebsstätte relevant, wenn es um die räumliche Zuordnung von Einkünften geht.
Der Begriff der Betriebsstätte ist ferner in Verbindung mit dem Begriff des ständigen Vertreters gem. §13 AO zu sehen. Sowohl die Betriebsstätte als auch der ständige Vertreter dienen in gleicher Weise der Abgrenzung von Steuerhoheiten. Der enge Zusammenhang beider Begriffe ergibt sich auch daraus, dass in den DBA der Vertreter regelmäßig nicht als selbständiger Anknüpfungspunkt, sondern als Unterfall der Betriebsstätte gesehen wird[11].
2. Geschäftseinrichtung oder Anlage
§12 S.1 AO schreibt für die Begründung einer Betriebsstätte das Vorliegen einer Geschäftseinrichtung oder Anlage vor. Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage ist jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände, die Grundlage einer Geschäftstätigkeit sein können. Die Abgrenzung zwischen Geschäftseinrichtung und Anlage ist fließend, praktisch aber ohne Bedeutung[12]. Die Geschäftseinrichtung ist eine Zusammenfassung von materiellen und/oder immateriellen Wirtschaftsgütern, Know-how, Organisation, Personal, usw., wobei diese einzelnen Bestandteile vorhanden sein können, aber nicht müssen. Eine Anlage besteht dagegen aus einem oder mehreren materiellen Wirtschaftsgütern, die, wenn sie aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht, funktionell aufeinander bezogen sein müssen. Anlagen können nur aus materiellen Wirtschaftsgütern bestehen (z. B. maschinelle Anlagen) und sich dabei in Geschäftseinrichtungen befinden (z. B. Fabrikhalle). Die Geschäftseinrichtung ist somit der umfassendere Begriff, der Anlagen einschließen kann, aber nicht muss[13].
Der Begriff der Anlage ist somit materiellrechtlich weitgehend unbedeutend, da das, was als Anlage zu qualifizieren ist, zumindest auch eine Geschäftseinrichtung ist. Die Geschäftseinrichtung kann dabei einfachster Art sein, d. h. es sind weder ein umschlossener Raum noch bestimmte bauliche Vorrichtungen erforderlich. Sie braucht insbesondere nicht zum Aufenthalt für Menschen geeignet sein[14]. Als Beispiele für solche Einrichtungen sind Gebäude, sowie abgrenzbare unbebaute Flächen (Lager, Standplätze) zu sehen. Obwohl keine besonderen baulichen Anforderungen an die Geschäftseinrichtungen gestellt werden, ist eine gegenständliche, körperlich fassbare Einrichtung zwingende Vorraussetzung[15]. Das bloße Halten von Rechten (z. B. Kapitalbeteiligung) begründet keine Betriebsstätte[16].
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung / Anlage und Verfügungsmacht
An dem Erfordernis der „festen“ Geschäftseinrichtung (§12 S.1 AO) ergibt sich nach h. M. eine Differenzierung dieser Begriffe in eine räumliche und zeitliche Komponente. Ferner kommt durch letzteres Merkmal zum Ausdruck, dass eine Betriebsstätte nur dann vorliegt, wenn der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage hat[17].
a.) Räumliche Komponente
In räumlicher Hinsicht handelt es sich um eine „feste“ Geschäftseinrichtung oder Anlage, wenn sie für eine gewisse Dauer einen Bezug zum Erdboden (nicht zur Erdoberfläche[18]) aufweisen[19]. Eine feste Verbindung mit der Erdoberfläche oder ihre Sichtbarkeit ist jedoch nicht erforderlich[20] ; es reicht vielmehr aus, dass die Geschäftseinrichtung sich für eine gewisse Zeit an derselben Stelle befindet (z. B. Baubude) oder in mehr oder weniger großen zeitlichen Abständen dorthin verbracht wird (z. B. transportabler Verkaufsstand auf einem Wochenmarkt)[21].
Es besteht jedoch kein Bezug zum Erdboden [bzw. Erdoberfläche], wenn sich die Tätigkeit eines Unternehmens auf einen ganzen Bezirk erstreckt (z. B. Schornsteinfeger- oder Handelsvertreterbezirk). Ferner fehlt es an einem Bezug, wenn die Geschäftseinrichtung oder Anlage sich ständig fortbewegt bzw. auf einem sich ständig fortbewegenden Transportmittel belegen ist[22].
b.) Zeitliche Komponente
Neben dem örtlichen Begriff der „festen“ Geschäftseinrichtung oder Anlage ist auch eine zeitliche Komponente zu berücksichtigen. Der Bezug zur Geschäftseinrichtung oder Anlage hat somit auf eine gewisse Dauer oder Stetigkeit angelegt zu sein[23].
Nicht geklärt dagegen ist, ob es eine zeitliche Mindestgrenze gibt, nach deren Überschreitung – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – eine Betriebsstätte anzunehmen ist. Der BFH hat zu dieser Frage bisher noch nicht abschließend Stellung bezogen. Er hat jedoch in einem Urteil aus dem Jahre 1993[24] entschieden, dass die maßgebliche Zeitspanne mit mindestens sechs Monaten anzusetzen sei. Dies ergebe sich aus dem insoweit analog anzuwenden Rechtsgedanken der §§9 und 12 S.2 Nr.8 AO[25].
Des Weiteren verlangt die Erfordernis der gewissen Stetigkeit nicht die tägliche Anwesenheit des Unternehmers, seiner Angestellten, Beauftragten u. Ä.. Entscheidend ist, dass eine Geschäftseinrichtung oder Anlage besteht, die auf Dauer angelegt ist und somit die mit der Tätigkeit des Unternehmens dienenden Maßnahmen getroffen werden können[26]. Damit sind die wechselnden Standplätze einer fahrenden Verkaufsstätte keine festen Geschäftseinrichtungen oder Anlagen. Ausnahmen sind jedoch Standplätze, die mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Stetigkeit immer wieder angefahren werden, weil es sich zum Beispiel um Wochenmarktstände (s. o.) handelt[27].
c.) Verfügungsmacht
Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage begründet nur dann eine Betriebsstätte, wenn der Unternehmer über die Räumlichkeiten wenigstens eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt.[28]. Eine Alleinverfügungsmacht ist dabei nicht erforderlich; der Unternehmer hat aber in der Lage zu sein, die Geschäftseinrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und die dafür erforderlichen Entscheidungen zu treffen. Dabei braucht die Nutzungsberechtigung des Unternehmers nicht auf Eigentum zu beruhen; sie kann auch auf vertraglicher Grundlage (Miete, Untermiete, Pacht) beruhen. Diese Rechtsposition darf ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden. Es ist dabei gleichgültig, ob die Nutzungsberechtigung entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt wurde[29]. Eine Verfügung über Geschäftseinrichtungen oder Anlagen liegt somit nicht vor, wenn der Unternehmer in den Geschäftsräumen seiner Kunden tätig wird, oder diese nur gelegentlich benutzen kann[30].
4. Dienen der Tätigkeit eines Unternehmens
Gem. §12 S.1 2.Hs. AO hat die Betriebsstätte der Tätigkeit eines Unternehmens dienlich zu sein. Nach herrschender Kommentarmeinung[31] bestimmt sich der Begriff des Unternehmens nach §2 Abs.1 UStG. Somit umfasst das Unternehmen alle gewerblichen und beruflichen Tätigkeiten eines Unternehmers, wobei es nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht des Unternehmens ankommt[32].
Das Dienen hat unmittelbar und von einer gewissen Dauer, also nicht vorübergehend zu sein. Dabei dient die Geschäftseinrichtung oder Anlage einem Unternehmen, wenn sich auf oder in ihr Tätigkeiten vollziehen, die zu den unternehmerischen Tätigkeiten gehören oder unternehmerische Tätigkeiten fördern, bzw. wenn die Geschäftseinrichtung oder Anlage für unternehmerische Zwecke genutzt wird. Somit dient sie dem Unternehmen, wenn ein unternehmerisches Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung oder Anlage erfolgt[33]. Die Tätigkeiten können im einzelnen kaufmännischer, buchhalterischer, technischer oder handwerklicher Natur sein. Verhandlungen mit Dritten oder die Tätigung von Geschäftsabschlüssen in der Betriebsstätte sind ebenfalls nicht erforderlich[34]. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um Haupttätigkeiten oder lediglich um Hilfs- oder Nebentätigkeiten handelt[35]. Betriebsstätten können somit z. B. auch Geschäftseinrichtungen oder Anlagen sein, in denen technische Hilfsleistungen oder Koordinierungsaufgaben erbracht werden[36].
5. Einzelne Gruppen von Betriebsstätten
In §12 S.1 AO wurde der Begriff der Betriebsstätte vom Gesetzgeber allgemein definiert. §12 S.2 Nr.1-8 AO enthält folgende nicht abschließende Aufzählung („insbesondere“) von Einzelfällen:
Nr. 1. die Stätte der Geschäftsleitung,
Nr. 2. Zweigniederlassungen,
Nr. 3. Geschäftsstellen,
Nr. 4. Fabrikations- und Werkstätten,
Nr. 5. Warenlager,
Nr. 6. Ein- oder Verkaufsstellen,
Nr. 7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,
Nr. 8. Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn
a.) die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b.) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c.) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen
länger als sechs Monate dauern.
Es besteht jedoch Uneinigkeit darüber, ob es sich bei den o. g. Einzelfällen um Beispielsfälle zu §12 S.1 AO handelt, sie also nur dann als Betriebsstätten zu qualifizieren sind, wenn gleichzeitig sämtliche Merkmale des allgemeinen Betriebsstättenbegriffs (i. S. v. §12 S.1 AO) erfüllt werden, oder ob die o. g. Einzelfälle den Grundtatbestand des §12 S.1 AO erweitern, mit der Folge, dass nicht notwendigerweise alle Merkmale erfüllt sein müssen, um bei Vorliegen eines Sachverhaltes nach §12 S.2 AO eine Betriebsstätte annehmen zu können. Der BFH hat sich in einem Urteil aus dem Jahre 1993[37] der zuletzt genannten Ansicht angeschlossen und ausgeführt, dass der §12 AO nur in seinem Grundtatbestand eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage erfordert, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Dagegen enthält § 12S.2 AO eine Definitionserweiterung, die nicht zwingend eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt[38].
Da die o. g. Einzelfälle für die Übertragung der Grundsätze der Betriebsstättendefinition auf den E- Commerce nicht von wesentlicher Bedeutung sind, wird im Rahmen dieser Diplomarbeit auf eine weitergehende detaillierte Analyse der Einzelfälle verzichtet.
B. Ständiger Vertreter
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung
Im Zusammenhang mit der Definition der Betriebsstätte (§12 AO) ist die Vorschrift über den ständigen Vertreter (§13 AO) zu sehen. Im Rahmen des §12 AO werden bestimmte Einrichtungen, die der Unternehmer selbst unterhält, als Betriebsstätten qualifiziert. §13 AO regelt die Folgen, die entstehen, wenn solche Einrichtungen von Personen unterhalten bzw. die entsprechenden Tätigkeiten ausgeführt werden, die nicht so abhängig vom Unternehmer sind, dass Ihre Tätigkeit dem Unternehmer als eigene zugerechnet werden kann, die jedoch im Interesse des Unternehmers handeln und von ihm durch Sachanweisungen abhängig sind. Durch diese enge Verbindung des ständigen Vertreters mit dem Unternehmer wird gerechtfertigt, dass bestimmte Folgen des Handelns des ständigen Vertreters auch steuerlich dem Unternehmer zuzurechnen sind und hierfür Folgerungen für die Besteuerung des Unternehmers (nicht des ständigen Vertreters) gezogen werden[39].
Der Begriff des ständigen Vertreters wird im §13 S.1 AO definiert. Er ist eine natürliche oder juristische Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachanweisungen unterliegt. §13 S.2 AO enthält eine nicht abschließende Aufzählung („insbesondere“) einzelner Regelbeispiele, die für das Vorliegen der Eigenschaft eines ständigen Vertreters sprechen[40].
Es ist ferner von großer Bedeutung, dass der ständige Vertreter keine Betriebsstätte begründet, da §13 AO den Zusammenhang mit der Betriebsstätte aufgelöst hat[41].
2. Begriffsmerkmale
Für den Begriff des ständigen Vertreters stellt §13 S.1 AO drei Voraussetzungen auf:
- Geschäftsbesorgung für ein Unternehmen
- Nachhaltigkeit der Tätigkeit für das Unternehmen
- Gebundenheit an die Weisung des Unternehmers
Diese drei Voraussetzungen sollen im folgenden kurz erläutert werden.
a.) Geschäftsbesorgung
Der ständige Vertreter hat die Geschäfte des Unternehmens zu besorgen. Dabei stimmt der Begriff des Unternehmens mit der Begriffsdefinition der Betriebsstätte überein[42]. Dafür ist es erforderlich, dass der ständige Vertreter die Handlungen anstelle des Unternehmers, die in dessen Bereich fallen, vornimmt[43]. Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sind daher regelmäßig keine ständigen Vertreter ihrer Kapitalgesellschaft, da sie als Organ der Kapitalgesellschaft handeln und nicht für einen anderen[44]. In der Rspr.[45] und in der Literatur[46] wird davon ausgegangen, dass der Begriff des ständigen Vertreters kein rechtsgeschäftliches Tätigwerden voraussetzt. Es ist somit ausreichend, dass der ständige Vertreter in wirtschaftlich relevanter Weise für den Unternehmer tatsächlich tätig wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der ständige Vertreter im eigenen Namen oder im Namen des Unternehmers gegenüber Dritten handelt[47]. Ferner ist es unerheblich, ob der ständige Vertreter ausschließlich für einen oder mehrere Unternehmer tätig wird[48]. Somit können für die Besorgung von Geschäften für Unternehmer bspw. die Tätigkeiten eines Handelsvertreters, eines Agenten mit und ohne Abschlussvollmacht und die eines Kommissionärs genannt werden[49].
Eine Geschäftsbesorgung i. S. d. §13 S.1 AO liegt nach h. M. aber nur vor, wenn die Tätigkeit des ständigen Vertreters unmittelbar dazu dient, die wirtschaftliche Aktivität des Unternehmers zu verwirklichen und den Unternehmenszweck zu fördern[50]. Dabei stellt sich die Frage, welche Tätigkeiten des ständigen Vertreters durch dieses Kriterium ausgegrenzt werden können. Es wird z. T. angenommen, dass dies bei Hilfs- oder Nebentätigkeiten der Fall ist[51]. Die Geschäfte, die der normale Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen, sind Hilfsgeschäfte. Die Nebengeschäfte dienen dabei nicht dem eigentlichen Zweck der unternehmerischen Betätigung und ergeben sich auch nicht notwendigerweise aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb, kommen aber in der Folge vor und werden somit nebenbei miterledigt. Sie sind den Hilfsgeschäften gleichzustellen. Die Hauptgeschäfte bilden dagegen den Grundcharakter des Unternehmens[52].
Mit dem Sinn und Zweck des §13 S.1 AO ist eine Ausgrenzung aller Hilfs- und Nebengeschäfte aber nicht vereinbar. Die Hilfs- und Nebengeschäfte können eine Zurechnung der Tätigkeit des ständigen Vertreters rechtfertigen, wenn sie für den Betrieb des Unternehmers wesentlich sind und damit (wie bei der Betriebsstätte) die räumliche Anknüpfung für die Besteuerung auslösen[53].
b.) Nachhaltigkeit
Die nachhaltige Geschäftsbesorgung für den Unternehmer gilt als weitere Voraussetzung für den ständigen Vertreter. Das Tatbestandsmerkmal der „Nachhaltigkeit“ umfasst dabei zwei Aspekte:
- Die Beziehung zwischen Unternehmer und ständigem Vertreter müssen allgemein und nicht nur für den Einzelfall geregelt sein.
- Die Tätigkeit des ständigen Vertreters hat von einer gewissen Dauer zu sein.
Ab welchem Zeitraum von einer dauerhaften Tätigkeit des ständigen Vertreters auszugehen ist, wird in der Literatur nicht einheitlich beantwortet. Zeiträume von mindestens sechs Monaten bis zu einem Jahr werden z. T. gefordert. Im Hinblick auf §9 S.2 AO kann aber davon ausgegangen werden, dass ein Zeitraum von mind. sechs Monaten einer auf einer gewissen Dauer angelegten Beziehung zwischen Unternehmer und ständigem Vertreter entspricht[54].
c.) Weisungsgebundenheit
Hinsichtlich der Geschäftsbesorgung hat der ständige Vertreter den Sachweisungen des Unternehmers zu unterliegen; d. h. er hat in einem solche Maße von dem Unternehmer abhängig zu sein, dass er dessen Weisungen in bezug auf die Sachwaltertätigkeit rechtlich oder tatsächlich zu folgen hat. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der ständige Vertreter in persönlicher Abhängigkeit zum Unternehmer stehen muss (z. B. als Arbeitnehmer). Er kann vielmehr auch als selbständiger Gewerbetreibender auftreten, der nicht persönlich, sondern nur sachlich hinsichtlich der Sachwaltertätigkeit den Weisungen zu folgen hat[55]. Hinsichtlich der Beurteilung der Weisungsgebundenheit ist somit auf die rechtliche und tatsächliche Ausgestaltung der Beziehung abzustellen. Wenn der Unternehmer in der Lage ist, auf das Handeln des selbständigen Vertreters Einfluss zu nehmen, so ist er weisungsbefugt und der selbständige Vertreter weisungsgebunden.
III. Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertreters nach internationalem Recht
A. Betriebsstätte
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung
Art.5 OECD-MA beinhaltet die Begriffsdefinition der Betriebsstätte nach internationalem Recht. Diese Definition gilt für den gesamten Bereich des Musterabkommens[56]. Der Art.5 OECD-MA ist insgesamt in sieben Absätze untergliedert. In den Absätzen 1 bis 4 werden die sachlichen Anknüpfungsmerkmale einer Betriebsstätte geregelt und definieren diese allgemein als eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art.5 Abs.1 OECD-MA). Absatz 5 beinhaltet das persönliche Anknüpfungsmerkmal in Form des abhängigen Vertreters, welches auch ohne feste Geschäftseinrichtung des Unternehmens zur Annahme einer Betriebsstätte führen kann; dagegen enthält Absatz 6 in Form des unabhängigen Vertreters einen Ausnahmetatbestand, bei dessen Erfüllung die Tätigkeit des unabhängigen Vertreters im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit nicht zur Annahme einer Betriebsstätte führt. Absatz 7 beinhaltet eine Klarstellung, wonach Beherrschungsverhältnisse zwischen verbundenen Unternehmen nicht zu einer Betriebsstätte des herrschenden Unternehmens führen.
Das Bestehen einer Betriebsstätte ist für die Besteuerung von Einkünften aus einer Unternehmenstätigkeit die entscheidende Voraussetzung. Gem. Art. 7 OECD-MA wird einem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht auf die Gewinne eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats nur dann zugewiesen, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit in einer Betriebsstätte auf dem Gebiet des Vertragsstaates ausübt. Dadurch soll sicher gestellt werden, dass eine unternehmerische Tätigkeit erst dann von einem ausländischen Staat besteuert werden darf, wenn sie zu einer intensiven geschäftlichen Beziehung zu diesem Staat geführt hat; der Besteuerung im Wohnsitzstaat des Unternehmens bleiben dagegen die lockeren wirtschaftlichen Beziehungen zum Ausland überlassen[57].
2. Geschäftseinrichtung
Der Begriff der Geschäftseinrichtung (Art.5 Abs.1 OECD-MA) umfasst Räumlichkeiten, die der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Aber auch andere Einrichtungen und Anlagen (z. B. unter freiem Himmel stehende Maschinen, wie Verteilerstationen), die für sich betrachtet keine Räumlichkeiten oder geschlossene Gebäude darstellen, werden vom Begriff der Geschäftseinrichtung erfasst[58].
Ferner wird von einer Geschäftseinrichtung lediglich eine gewisse sachliche Ausstattung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ausgeübt werden kann, benötigt. Diese kann in Form von geringfügigen Einrichtungen erreicht werden, in denen sich nur verhältnismäßig nebensächliche oder untergeordnete Tätigkeiten abspielen[59]. Dabei muss es sich aber immer um körperliche Gegenstände handeln[60].
Die Geschäftseinrichtung muss sich nicht im Eigentum des Unternehmens befinden. Sie kann daher gemietet oder in sonstiger Weise dem Unternehmen zur (Mit-) Benutzung zur Verfügung gestellt sein. Ein Teil der unternehmerischen Tätigkeit muss aber dort ausgeübt werden[61].
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung und Verfügungsmacht
Ein weiterer Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte gemäß Art.5 Abs.1 OECD-MA ist, dass es sich bei der Geschäftseinrichtung um eine „feste“ Einrichtung zu handeln hat. Wie im nationalen Recht ist der Begriff „fest“ in eine räumliche und zeitliche Komponente zu unterteilen.
Des Weiteren ist das Vorliegen einer Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung durch die Begriffsdefinition „fest“ erforderlich.
a.) Räumliche Komponente
Im räumlichen Sinne bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, dass sie örtlich fixiert sein muss, d. h. sie ist fest, wenn im allgemeinen ein dauerhafter Bezug zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche besteht[62]. Es ist jedoch nicht notwendig, dass die körperlichen Gegenstände, die als Geschäftseinrichtung anzusehen sind, fest mit der Erdoberfläche verbunden sein müssen. Somit können auch Betriebsvorrichtungen, wie z. B. Markstände, als feste Geschäftseinrichtungen angesehen werden. Voraussetzung dafür ist aber, dass diese Art von Betriebsvorrichtungen bei sich ständig wiederholenden Ereignissen, wie z. B. regelmäßig wiederkehrende Markttage, an der gleichen Stelle aufgestellt werden[63].
Ferner hat die örtliche Fixierung Einfluss auf die Zahl der vorhandenen Betriebsstätten. Da örtlich getrennt liegende Geschäftseinrichtungen notwendigerweise selbständige Geschäftseinrichtungen bilden[64], können sie nicht zu einer einheitlichen Betriebsstätte zusammengefasst werden; auch wenn zwischen ihnen ein funktionaler Zusammenhang in technischer, organisatorischer und/oder wirtschaftlicher Weise besteht[65].
b.) Zeitliche Komponente
Aus dem Begriff der festen Geschäftseinrichtung wird neben der räumlichen Komponente auch eine zeitliche Komponente abgeleitet. Dies bedeutet, dass die Geschäftseinrichtung einen gewissen Grad von Ständigkeit haben muss, d. h. die Geschäftseinrichtung darf nicht den Charakter einer vorübergehenden Einrichtung haben[66].
Über die maßgebliche Zeitgrenze, die für die Annahme der Ständigkeit spricht, besteht Unklarheit. Aus Art.5 Abs.3OECD-MA kann bei einer Dauer von mehr als zwölf Monaten immer eine feste Geschäftseinrichtung abgeleitet werden. Diese Frist kann jedoch nur als ein Anhaltspunkt dienen, da es sich bei Art.5 Abs.3 OECD-MA um eine Sonderregelung speziell für Bauausführungen und Montagen handelt. Aus Nr. 47, 48, 50, 54 und 55 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA ergibt sich, dass bei einer Dauer von weniger als sechs Monaten keine feste Geschäftseinrichtung begründet wird. Es ist daher davon auszugehen, dass die Dauer von sechs Monaten die maßgebliche Zeitgrenze bilden soll[67].
c.) Verfügungsmacht
Damit die Geschäftseinrichtung dem Unternehmen zugeordnet werden kann, ist es erforderlich, dass das Unternehmen eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung innehat. D. h., dass das Unternehmen über eine Rechtsposition zu verfügen hat, die es über die Geschäftseinrichtung verfügen lässt und ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen oder verändert werden kann[68]. Diese Rechtsposition kann sich aus der Stellung als Eigentümer oder als Mieter/Pächter der Geschäftseinrichtung ergeben. Das innehaben einer solchen Rechtsposition ist auch bei einer bloßen Nutzungsmöglichkeit (auch unentgeltlich) gegeben[69].
4. Ausübung der Tätigkeit eines Unternehmens
Gem. Art.5 Abs.1 2.Hs. OECD-MA hat durch die Betriebsstätte die Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt zu werden. Für das Unternehmen ist unter der Ausübung eine gewerbliche Tätigkeit zu verstehen[70].
Für die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen der gesamten Unternehmenstätigkeit ist ein aktives Tun durch Personen oder auch durch ferngesteuerte Maschinen oder Automaten erforderlich[71]. Dabei ist es jedoch nicht erforderlich, dass die ausgeübte Tätigkeit den gesamten Aufgabenbereich des Unternehmens abdecken muss[72].
Der Ausdruck „Unternehmen“ wird jedoch im Rahmen des OECD-MA nicht definiert. Er ist von den unter Art.14 OECD-MA fallenden Tätigkeiten abzugrenzen und im übrigen gem. Art.3 Abs.2 OECD-MA nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaates auszulegen[73].
[...]
[1] Vgl. Portner, Steuerliche Aspekte, S. 118.
[2] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 47.
[3] S. a. Kessler (Hrsg.), Neue Medien, Teil 5/5.1.2. S. 4.
[4] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 53.
[5] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 61 f..
[6] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.
[7] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.
[8] Vgl. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.1.1.; Gersch, in Klein: AO, Rz. 1 zu§12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 3 zu § 12 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 6 zu §12 AO.
[9] Vgl. Gersch, in Klein: AO, Rz. 1 zu § 12 AO.
[10] Vgl. Frotscher, in: Schwarz: AO, Rz. 6 zu § 12 AO.
[11] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 2 zu § 12 AO.
[12] Vgl. BFH v. 3.2.93, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 465; Buciek, in: Beermann, AO, Rz.7 zu §12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu § 12 AO.
[13] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu § 12 AO.
[14] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 5 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[15] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 49 f.; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[16] Vgl. BFH v. 29.8.1984, I R 154/81, BStBl. II 1985, S. 161; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 9 zu §12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[17] Vgl. BFH v. 8.3.1988, VIII R 270/81, BFH/NV 1988, S. 735 f.; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 10 zu §12 AO.
[18] A. a. Tipke/Kruse, AO, Tz. 6 zu § 12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 11 zu § 12 AO.
[19] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 10 zu § 12 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[20] Vgl. BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S. 14; BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.1.1.; BMF, AEAO, Nr. 2 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 10 zu § 12 AO.
[21] Vgl. BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 204; BFH v. 28.7.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148; BMF, AEAO, Nr. 2 zu § 12 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[22] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 10 zu § 12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 12 zu § 12 AO.
[23] Vgl. BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 204; BFH v. 28.8.1986, V R 20/79, BStBl.II 1987, S. 163; BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 465; Birk, in: H/H/S, AO, Rz.14 zu § 12 AO.
[24] Vgl. BFH v. 19.5.1993, I R 80/92, BStBl. II 1993, S. 655.
[25] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 15 zu § 12 AO. Für eine Anlehnung an §§ 9 und 12 S. 2 Nr. 8 AO auch Kempermann, Anm. zu BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, FR 1993, S. 340.
[26] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 10 zu § 12 AO.
[27] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 51.
[28] Vgl. BFH v. 11.10.1989, I R 77/88, BStBl. II 1990, S. 166; BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, BStBl.II 1993, S. 465 f.; BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.1.1..
[29] Vgl. BFH v. 17.3.1982, I R 189/79, BStBl. II 1982, S. 625; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 13 zu § 12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 16-17 zu § 12 AO; Gersch, in: Klein, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.
[30] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 52.
[31] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 20 zu § 12 AO; Tipke/Kruse, AO, Tz. 17 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 15 zu § 12 AO.
[32] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 51.
[33] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 15 zu § 12 AO; BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S.14.
[34] Vgl. R 22 Abs. 4 S. 2-3 GewStR 1998.
[35] Vgl. BFH v. 8.12.1971, I R 3/69, BStBl. II 1972, S. 290.
[36] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 22 zu § 12 AO.
[37] Vgl. BFH v. 28.7.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148f..
[38] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 25 zu § 12 AO.
[39] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 1 zu § 13 AO.
[40] S. a. Gersch, in: Klein, AO, Rz. 1 zu § 13 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 2 zu § 13 AO; Tipke/Kruse, AO, Tz. 2 zu § 13 AO; BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.2..
[41] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 1 zu § 13 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 4 zu § 13 AO.
[42] Gem. §2 Abs.1 UStG (s. dazu Kap. II A Nr. 4. dieser Diplomarbeit).
[43] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 7 zu § 13 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 5 zu § 13 AO; BFH v. 18.12.1990, X R 82/89, BStBl. II 1991, S. 396.
[44] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 5 zu § 13 AO; Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S.62 (a. A. FG München v. 28.5.1998. 7 V 1/98, EFG 1998, S. 1491 ff.).
[45] Vgl. BFH v. 14.7.1971, I R 127/68, BStBl. II 1971, S. 777 f.; BFH v. 12.4.1978, I R 136//77, BStBl. II 1978, S. 496; BFH v. 18.12.1990, X R 82/89, BStBl. II 1991, S. 396.
[46] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 3-4 zu § 13 AO; Gebbers, Ständiger Vertreter, StBp, S. 78 ff..
[47] Vgl. BFH v. 12.4.1978, I R 136/77, BStBl. II 1978, S. 496.
[48] S. a. Tipke/Kruse, AO, Tz. 5 zu § 13 AO.
[49] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 7 zu § 13 AO.
[50] Vgl. BFH v. 12.4.1978, I R 136/77, BStBl. II 1978, S. 497; Tipke/Kruse, AO, Tz. 4 zu § 13 AO; Gebbers, Ständiger Vertreter, StBp, S. 78 ff..
[51] S. a. auch Tipke/Kruse, AO, Tz. 4 zu § 13 AO; Gebbers, Ständiger Vertreter, StBp, S. 78+80.
[52] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 8 zu § 13 AO.
[53] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 8 zu § 13 AO.
[54] S. a. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 9 zu § 13 AO.
[55] Vgl. BFH v. 28.6.1972, I R 35/70, BStBl. II 1972, S. 785; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu §13 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 11 zu § 13 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 9 zu § 13 AO.
[56] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 1 zu Art. 5 OECD-MA; Görl, in: Vogel, DBA, Rz. 8 zu Art.5 OECD-MA.
[57] Vgl. Görl, in: Vogel, DBA, Rz. 4 zu Art. 5 OECD-MA.
[58] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 72 zu Art. 5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 4 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA; Görl, in: Vogel, DBA, Rz. 23 zu Art. 5 OECD-MA.
[59] Vgl. BFH v. 18.12.1986, I R 130/83, BFH/NV 1988, S. 119.
[60] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 73 zu Art. 5 OECD-MA.
[61] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 30 zu Art. 5 OECD-MA.
[62] BFH v. 8.3.1988, VIII R 270/81, BFH/NV 1988, S. 736; Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37 zu Art.5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 5 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA.
[63] Vgl. BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 204; BFH v. 28.7.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 149; FG Münster v. 28.2.1966, EFG 1966, S. 501; Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 74 zu Art. 5 OECD-MA; Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37 zu Art. 5 OECD-MA.
[64] Vgl. FG Düsseldorf v. 14.9.1990, 10 K 580/85 G, EFG 1991, S. 290, rkr..
[65] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37 zu Art. 5 OECD-MA.
[66] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37a zu Art. 5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 6 OECD-MK zu Art.5 OECD-MA.
[67] Vgl. BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 465; BFH v. 19.5.1993, I R 80/92, BStBl.II 1993, S. 656; Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 77-79 zu Art. 5 OECD-MA; Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37a zu Art. 5 OECD-MA.
[68] Vgl. BFH v. 17.3.1982, I R 189/79, BStBl. II 1982, S. 625.
[69] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 93 zu Art.5 OECD-MA.
[70] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 85 zu Art. 5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 4 OECD-MK zu Art. 14 OECD-MA.
[71] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 84-86 zu Art.5 OECD-MA.
[72] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 52 zu Art.5 OECD-MA.
[73] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 26 zu Art.5 OECD-MA.