Komponentenansatz bei Abschreibungen: kritischer Vergleich der Informationsvermittlung durch HGB und IFRS

I. Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Aufwandsrückstellungen
2.1 Aufwandsrückstellungen - § 249 Abs. 2 HGB a.F
2.1.1 Vorbemerkungen
2.1.2 Voraussetzungen
2.1.3 Anwendungsfälle
2.2 Aufwandsrückstellungen - Bilanzrechtsmodernisierungs-gesetz
2.2.1 Vorbemerkungen
2.2.2 Änderung
2.2.3 Auswirkungen für Unternehmen

3. Komponentenansatz - IFRS versus IDW
3.1 Komponentenansatz nach IAS 16
3.2 Komponentenansatz nach IDW RH HFA 1.016
3.2.1 Vorbemerkungen
3.2.2 Begriff
3.2.3 Handelsrechtliche Anwendungsvoraussetzungen
3.2.4 Kritische Würdigung
3.2.4.1 Einklang mit dem Realisationsprinzip
3.2.4.2 Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
3.2.4.3 Konzept des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs
3.2.4.4 Umstellungsaufwand

4. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Gesetzesverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

III. Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Komponentenweise Aufteilung eines Fahrzeuges

1. Problemstellung

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz hat zum Ziel, das HGB-Bilanzrecht an die IFRS Rechnungslegung anzupassen, ohne die Eckpunkte des HGB- Bilanzrechtes zu verändern.¹ Eine wesentliche Modifikation des Bilanz- rechtsmodernisierungsgesetzes ist die Streichung des § 249 Abs. 2 HGB a.F.² In diesem war die Bildung von Rückstellungen „[…]für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Ge- schäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen[…]“³ erlaubt. Dieses Wahlrecht nutzten Unternehmen z.B. für die Bildung von Rückstellungen in Bezug auf Großreparaturen.⁴ Die Unternehmen hatten so die Möglichkeit, eine Auf- wandsglättung durchzuführen und ihre Verluste im Jahr der Realisierung der Großreparaturen zu schmälern.⁵ Im Rechnungslegungshinweis IDW RH HFA 1.016 wird der Komponentenansatz, der im IAS 16 schon ein fester Bestandteil ist, auch als Wahlrecht für die Bilanzierung nach HGB- Bilanzrecht festgesetzt. Der Komponentenansatz zeigt die Möglichkeit auf, große Sachanlagen, wie Flugzeuge, aufgrund unterschiedlicher Abnut- zungszeiträume in ihre Bestandteile zu zerlegen und einzeln abzuschreiben⁶. Dies führt zu veränderten Abschreibungsbeträgen.⁷

In diesem Aufsatz wird untersucht, inwiefern der Komponentenansatz Ein- fluss auf die bisherigen Abschreibungsmethoden nimmt. Im Punkt zwei wird ein Extraktüber Aufwandsrückstellungen gegeben. Hier wird beson- ders auf den § 249 Abs.2 HGB a.F. eingegangen und die Neuerungen, die sich aus dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ergeben. Im Punkt drei werden die Komponentenansätze nach den International Financial Reporting Standards und des Institut der Wirtschaftsprüfer untersucht. Aufgrund der Aktualität wird die größere Bedeutung in diesem Abschnitt dem Rech- nungslegungshinweis des Institut der Wirtschaftsprüfer zukommen. Abschließend wird der Aufsatz thesenförmig zusammen gefasst.

2. Aufwandsrückstellungen

2.1 Aufwandsrückstellungen - § 249 Abs. 2 HGB a.F.

2.1.1 Vorbemerkungen

Die Einführung des §249 Abs.2 HGB a.F. mit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985 war sehr umstritten und beruhte auf der 4 EG-Richtlinie.⁸ Der Gesetz- geber begründete die Aufnahme ins deutsche Handelsgesetzbuch damit, dass deutschen Unternehmen keine Nachteile bei der Bildung von Rückstel- lungen gegenüber anderen EG-Mitgliedsstaaten entstehen sollen, in denen die Bildung von Aufwandsrückstellung zulässig undüblich waren.⁹

Einen starken Einfluss auf die Bildung von Aufwandsrückstellungen bringt die jeweilige Bilanzauffassung mit sich. Hier stehen sich die statische und dynamische Bilanzsichtweise gegenüber. Die statische Sichtweise der Bi- lanz besagt, dass Rückstellungen nur gebildet werden dürfen wenn Ver- pflichtungen gegenüber Dritten bestehen oder eineöffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht. Der Gedanke der statischen Bilanztheorie ist die Wiederspiegelung der Schuldendeckungsfähigkeit eines Unternehmens. Diese wird durch eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden auf- gezeigt. Im Jahresabschluss sind nur die Schulden auszuweisen, denen Ver- pflichtungen gegenüber Dritten zugrunde liegen¹⁰. „Aufwandsrückstellun- gen basieren dagegen auf einer reinen Innenverpflichtung und sind daher nicht rückstellungsfähig.“¹¹ Die periodengerechte Erfolgsermittlung wird dagegen in der dynamischen Bilanztheorie bei der Erstellung des Jahresab- schlusses in den Vordergrund gestellt. Die dynamische Bilanztheorie setzt voraus, dass der entstehende Aufwand dem entsprechenden Ertrag zuzuordnen ist. Bei dieser Sichtweise sind nicht nur Rückstellungen für Außenverpflichtungen anzusetzen, sondern auch für Innenverpflichtungen.

Mit den Aufwandsrückstellungen wurde ein Instrument der Bilanzpolitik geschaffen, mit dem es möglich war eine Ergebnisbeeinflussung durchzuführen.¹² Der Gesetzgeber versuchte durch Festlegung von Voraussetzungen dieses bilanzpolitische Instrument zu entschärfen.¹³ Aufgrund des Passivierungswahlrechtes von Aufwandsrückstellungen sind sie steuerlich unerheblich und somit nur für die Handelsbilanz anzusetzen.¹⁴

2.1.2 Voraussetzungen

Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein, um Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a.F. zu bilanzieren.

Die Aufwendungen müssen ihrer Eigenart nach genau umschrieben sein. Es muss am Bilanzstichtag feststehen für welche Art, Menge und für welches Objekt die Rückstellungen gebildet werden, bzw. welche Maßnahme die Aufwendungen verursacht.¹⁵

Die Aufwendungen müssen so gut wie sicher anfallen. Nur eine Vermutung, dass die Maßnahmen anfallen ist nicht ausreichend um eine Rückstellung zu bilden, auch nicht unter Berufung auf das Vorsichtsprinzip. Die Maßnahmen müssen ernsthaft geplant sein und aller Wahrscheinlichkeit nach eintreten bzw. durchgeführt werden.¹⁶

Die Aufwendungen müssen bezüglich ihrer Hö he bzw. des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sein. Rückstellungen definieren sich im Allgemeinen darüber, dass sie weder der Höhe nach noch dass der Zeitpunkt des Eintritts gewiss sind.¹⁷

Die Aufwendungen müssen dem Gesch ä ftsjahr oder einem früheren Ge sch ä ftsjahr zuzuordnen sein. Der Gesetzgeber erlaubt nur den Ansatz von zukünftigen Ausgaben, die dem laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind.¹⁸

2.1.3 Anwendungsfälle

In der Literatur wird bei der Anwendung von § 249 Abs. 2 HGB a.F. meist nur von Aufwandsrückstellungen für Großreparaturen, sogenannte Großre- paraturrückstellungen gesprochen.¹⁹ Aufwandsrückstellungen können auch für Gebäuderenovierung, Generalüberholungen von Flugzeugen und Schif- fen usw. gebildet werden. Ausgenommen sind Ausgaben, die zu einem akti- vierungspflichtigen Zugang führen. Aktivierungspflichtige Ausgaben wer- denüber ihre Nutzungsdauer abgeschrieben. Um die Aufwandsrückstellun- gen in der richtigen Höhe anzusetzen, wird auf durch Erfahrungswerte ge- schätzte Kosten zurückgegriffen. Diese müssen glaubwürdig geschätzt sein und auf einer Einzelbewertung beruhen. Bei der Schätzung der Kosten kön- nen Preissteigerungen mit berücksichtigt werden.²⁰

2.2 Aufwandsrückstellungen - Bilanzrechtsmodernisierungs- gesetz

2.2.1 Vorbemerkungen

Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU sind seit dem 01.01.2005 gem. Art. 4 der IAS-Verordnung vom 19.07.2002 verpflichtet ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Stan- dards aufzustellen.²¹

[...]

¹ Vgl. Husamann/Hofer (2008), S. 2661.

² Vgl. IDW (2009).

³ § 249 Abs. 2 HGB a.F.

⁴ Vgl. Moxter (1986), S. 29.

⁵ Vgl. Hommel/Röß ler (2009), S. 2526.

⁶ Vgl. Hommel/Röß ler (2009), S. 2526.

⁷ Vgl. IDW (2009).

⁸ Vgl. Ballwieser, W. (1993). S. 64.

⁹ Vgl. Drinnhausen/Ramsauer (2009), S 47.

¹⁰ Vgl. Husamann/Hofer (2008), S. 2661.

¹¹ Husamann/Hofer (2008), S. 2662.

¹² Vgl. Küting/Pfitzer/Weber (2009), S. 685.

¹³ Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 413.

¹⁴ Vgl. Ballwieser, W. (1993). S. 64.

¹⁵ Vgl. C]oenenberg, A.G. (2005), S. 413.

¹⁶ Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 413.

¹⁷ Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 413.

¹⁸ Vgl. Ballwieser, W. (1993). S. 66 .

¹⁹ Vgl. Wesner, P. (2002). S. 150.

²⁰ Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 413.

²¹ Vgl. Drinnhausen/Ramsauer (2009), S 47.