Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und seine Konsequenzen für die Einheitsbilanz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Verzeichnis der Anhänge

1 Einleitung

2 Grundlagen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung

3 Prinzipien der Gewinnermittlung nach § 5 EStG vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
3.1 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz
3.2 Die materielle Maßgeblichkeit
3.3 Durchbrechungen der Maßgeblichkeit
3.4 Die formelle und die umgekehrte Maßgeblichkeit
3.4.1 Begriffsdefinition
3.4.2 Entstehung und Entwicklung
3.4.3 Mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung konforme steuerliche Wahlrechte
3.4.4 Mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht vereinbare steuerliche Wahlrechte
3.4.5 Kritik an der umgekehrten Maßgeblichkeit

4 Die Einheitsbilanz
4.1 Die Idee der Einheitsbilanz
4.1.1 Die totale Einheitsbilanz
4.1.2 Die partielle Einheitsbilanz
4.2 Voraussetzungen und Beurteilung der Einheitsbilanz
4.3 Praktische Bedeutung der Einheitsbilanz

5 Das Bilanzrechtsmodemisiemngsgesetz
5.1 Ziele der Bilanzrechtsreform
5.2 Entstehung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
5.3 Überblick über die Neuregelungen

6 Die Änderungen in den Grundlagen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
6.1 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz
6.2 Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit und die Neuregelung der Ausübung steuerlicher Wahlrechte
6.2.1 Lediglich steuerrechtlich bestehende Wahlrechte
6.2.2 Handels- und steuerrechtliche Wahlrechte
6.2.3 Aufzeichnungspflichten
6.3 Anwendungsregelung

7 Auswirkungen der Bilanzrechtsreform auf die Einheitsbilanz
7.1 Folgen der Änderungen von wesentlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften
7.2 Konsequenzen aus dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit .
7.3 Die Möglichkeit der Aufstellung einer Einheitsbilanz
7.4 Die Zukunft der Einheitsbilanz

8 Zusammenfassung und Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der sonstigen Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Tabelle 2: Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips

Tabelle 3: Ablauf der Entstehung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Tabelle 4: Vergleich der Ergebnisse der Beispiele 1 und 4

Tabelle 5: Neue Durchbrechungen der Maßgeblichkeit nach BilMoG

Verzeichnis der Anhänge

Anhang 1: Auszug NWB infoCenter („Gewinnermittlungsarten“)

Anhang 2: Größenkriterien des § 267 HGB

Anhang 3: Auszüge aus den Ergebnissen der Befragung deutscher mittel­ständischer Unternehmen zum Entwurf eines internationalen Stan­ dards zur Bilanzierung von Small and Medium-sized Entities

Anhang 4: Definition des Fair Value

Anhang 5: Definition der Coporate Governance

1 Einleitung

„Man kann sich nur wundern, wie eine Regelung, die aus steuer­rechtlicher Sicht ohne Sinn ist und auf der anderen Seite die Han­delsbilanz deformiert und was den Sonderposten mit Rücklagean­teil anbetrifft, gemeinschaftsrechtlich nicht zulässig ist, hat Gesetz werden können; es haben wohl geheime Mächte gewirkt.“

So schrieb Brigitte Knobbe-Keuk, ihre Ausführungen zum Maßgeblichkeitsgrundsatz abschließend, über die umgekehrte Maßgeblichkeit (1991: 28). Tatsächlich war die umgekehrte Maßgeblichkeit Zeit ihrer Existenz höchst umstritten, „so gut wie einhellig“ wurde ihre Abschaffung bis zuletzt gefordert (Endriss, BBK 2010: 413). Durch das Bilanzrechtsmodernisierungs­gesetz (BilMoG) vom 25.05.2009 wurde diese Abschaffung - die Kritiker mö­gen sagen „endlich“ - durchgeführt.

Allerdings hat auch die Neuregelung der Inanspruchnahme von steuerlichen Wahlrechten zu großen Diskussionen in der Fachwelt geführt. Gerade durch die neuen Vorschriften werde die Knüpfung des Steuerrechts an das Handels­recht weiter gelockert, vielfach sei eine Einheitsbilanz dadurch kaum noch möglich. Eine weitere Entwicklung in diese Richtung würde das Ende der Ein­heitsbilanz und eine Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip bedeuten.

Zu Beginn dieser Arbeit werden die Grundlagen der steuerlichen Gewinner­mittlung vor der Bilanzrechtsreform sowie die Idee der Einheitsbilanz erläutert. Danach werden die Grundideen des BilMoG beschrieben und die Änderungen für den Grundsatz der Maßgeblichkeit durch das BilMoG aufgeführt. Ab­schließend wird analysiert, inwieweit die Erstellung einer Einheitsbilanz nach der Reform noch möglich ist und welchen Einfluss der Wegfall der umgekehr­ten Maßgeblichkeit und die Neuregelung der steuerlichen Wahlrechte auf die „neue“ Einheitsbilanz haben.

2 Grundlagen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung

Von den der Einkommensteuer unterliegenden sieben Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) werden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewer­bebetrieb und aus selbständiger Arbeit nach dem Gewinn bemessen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Hierunter fallen neben Einzelunternehmer auch Gesellschafter (Mitunternehmer) von Personengesellschaften, die diese Einkünfte erzielen.¹ Personengesellschaften unterliegen selbst nicht der Einkommensteuer, das von der Mitunternehmerschaft erzielte Einkommen wird durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unmittelbar den einzelnen Mitunternehmern als eigene Einkünfte zugerechnet (T ransparenzprinzip).²

Auch die Körperschaften sind von der einkommensteuerlichen Gewinnermitt­lung betroffen, denn ihr körperschaftsteuerliches Einkommen basiert gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auf den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuergesetz sieht keine einheitliche Form der Gewinnermitt­lung vor, es beschreibt mehrere periodenbezogene Gewinnermittlungsarten, die angewendet werden müssen bzw. wahlweise dürfen:

- Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
- Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG
- Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)
- Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
- Gewinnermittlung nach der Tonnage (§ 5a EStG)

Der Wechsel zwischen diesen Gewinnermittlungsarten - soweit überhaupt möglich - kann regelmäßig nur unter bestimmten Voraussetzungen, insbeson­dere zeitlichen und sachlichen Beschränkungen, erfolgen.³

Für den weiteren Verlauf dieser Arbeit ist lediglich der Betriebsvermögensver­gleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG⁴ von Bedeutung.

Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist von Gewerbetreibenden (vgl. § 15 Abs. 2 EStG) anzuwenden, die buchführungspflichtig sind oder freiwillig Bü­cher führen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Steuerlich buchführungspflichtig sind gem. § 140 AO i. V. m. § 238 HGB einerseits Kaufleute i. S. d. HGB⁵ (deriva­tive Buchführungspflicht) und andererseits andere Steuerpflichtige, die mindes­tens eines der in § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 AO aufgeführten Kriterien erfüllen und gem. § 141 Abs. 2 AO durch die Finanzbehörde auf ihre daraus resultierende (originäre) Buchführungspflicht hingewiesen worden sind.

Der Gewinn wird nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG folgendermaßen ermittelt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Als Betriebsvermögen ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG jenes anzu­setzen, welches „nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“ (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Diese Verknüpfung der handelsrechtlichen GoB mit der steuerlichen Gewinnermittlung wird im folgenden Kapitel näher betrachtet.

3 Prinzipien der Gewinnermittlung nach § 5 EStG vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

3.1 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz

Seit seiner erstmaligen Kodifizierung im Jahre 1874⁶ prägt der Maßgeblich­keitsgrundsatz das deutsche Bilanzsteuerrecht. Seine enorme Bedeutung zeigt sich insbesondere durch die Masse an Literaturbeiträgen, die sich mit ihm aus­einandersetzen (Haeger 1989: 7 f.). Dies verdeutlicht ebenso, dass er sich in seiner über 100jährigen Geschichte stets „im Kreuzfeuer vehementer Befür­worter und schärfster Kritiker“ befunden hat (Schmidt 1994: 1).

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit ist in § 5 Abs. 1 EStG festgeschrieben, wo­bei Satz 1 die materielle (s. 3.2) und Satz 2 die formelle Maßgeblichkeit (s. 3.4) beschreibt (Weber-Grellet 2009: § 5 EStG, Rz. 26). Allerdings ist dieser Grundsatz nicht frei von Ausnahmen. Diese Durchbrechungen der Maßge- blichkeit werden unter 3.3 erörtert.

3.2 Die materielle Maßgeblichkeit

Die in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelte materielle Maßgeblichkeit besagt, dass das der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde liegende Betriebsvermögen sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu richten hat. Hierbei handelt es sich um das Kernstück des Maßgeblichkeitsprinzips.

Die GoB sind grundlegende Ordnungsvorschriften, die auf vielfältige Quellen (z. B. guten Handelsbrauch, gesetzliche Vorschriften) zurückgehen und das Ordnungsempfinden ehrenwerter Kaufleute widerspiegeln (Schmalen 2009: 671). Es werden elementare und modifizierende Grundsätze unterschieden.

Tabelle 1: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach überwiegender Auffassung handelt es sich bei der materiellen Maßge- blichkeit nicht nur um eine rein abstrakte Maßgeblichkeit, vielmehr sind die tatsächlichen Wertansätze der Handelsbilanz entscheidend, soweit diese den GoB entsprechen und die Bilanz nicht gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstößt.⁷

Entscheidend geprägt durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 (GrS 2/68, BStBl. II 1969, S. 291) sind bei der Bilanzierung - vor­behaltlich entgegenstehender steuerrechtlicher Vorschriften - folgende Ansatz­regelungen zu beachten:

Tabelle 2: Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Grobshäuser et al. (2009: 432).

3.3 Durchbrechungen der Maßgeblichkeit

Gemäß § 5 Abs. 6 EStG sind bei der Gewinnermittlung die „Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (...) zu befolgen.“ Darüber hinaus be­stehen diverse Einzelvorschriften, die von den handelsrechtlichen GoB abwei­chende Ge- und Verbote begründen.

Beispiele für derartige Durchbrechungen sind:

- Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG)
- Beschränkung der Bildung von Rückstellungen für Verpflichtungen an­lässlich eines Dienstjubiläums (§ 5 Abs. 4 EStG)
- Abzinsungsgebot bei langfristigen Rückstellungen - auch wenn sie kei­nen Zinsanteil enthalten - mit dem festen Zinssatz von 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG)
- Festlegung der Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts­oder Firmenwerts auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG)
- Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG).

Das Maßgeblichkeitsprinzip erfährt somit eine Einschränkung in der Hinsicht, dass abweichende steuerliche Vorschriften vor den handelsrechtlichen Vorrang haben.

Die Zahl der Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes war schon insbesondere während der letzten Jahre vor dem BilMoG deutlich gestiegen (Schneeloch 2009: 388). Laut Grobshäuser et al. (2009: 432) kann daher „zu Recht von einer faktischen Abschaffung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ge­sprochen werden“.

3.4 Die formelle und die umgekehrte Maßgeblichkeit

3.4.1 Begriffsdefinition

Da die Begriffe „formelle Maßgeblichkeit“ und „umgekehrte Maßgeblichkeit“ in der Literatur nicht immer einheitlich verwendet werden (Knobbe-Keuk 1991: 25), sollen beide Bezeichnungen im Folgenden zur Klarstellung ihrer Verwendung in dieser Arbeit erläutert werden.

Die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinner­mittlung wurde bis zuletzt durch die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i. d. F. vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes⁸ gesetzlich fest­geschrieben: „Steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Über­einstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.“ Der han­delsbilanzielle Wertansatz ist also auch bei steuerlichen Wahlrechten maßge­bend. Bei den steuerlichen Wahlrechten handelt es sich grundsätzlich um alle Ansatz- und Bewertungswahlrechte für die Aktiv- und Passivseite (Weber- Grellet 2009: § 5 EStG, Rz. 42).

Der Begriff der umgekehrten Maßgeblichkeit bezieht sich auf dieselbe Vor­schrift, verdeutlicht aber die Konsequenz in der praktischen Anwendung der formellen Maßgeblichkeit: Zwar ist der Wertansatz in der Handelsbilanz recht­lich maßgeblich, der Steuerpflichtige muss jedoch, um seine steuerpolitischen Ziele (z. B. Steuerminimierung) zu erreichen, einen diesen Zielen entsprechen­den handelsrechtlichen Ansatz wählen (Haeger 1989: 27). Der Handelsbilanz­ansatz richtet sich also faktisch nach dem steuerlich beabsichtigten Wertansatz (Krawitz / Karthaus 2009: 661), somit wird die Maßgeblichkeit hier quasi um­gekehrt.

Weiterhin wird insbesondere die unter 3.4.4 behandelte Konstellation der prin­zipiell GoB-widrigen steuerlichen Wahlrechte „mit dem Schlagwort von der umgekehrten Maßgeblichkeit (...) gekennzeichnet“ (Knobbe-Keuk 1991: 24 f.).

Folglich können beide Begriffe nicht als gleichbedeutend angesehen werden, da sie von zwei unterschiedlichen Betrachtungsweisen auf dieselbe Vorschrift geprägt sind. Vielmehr liegen hier zwei voneinander unabhängige Beschrei­bungen dieser Vorschrift vor.

Somit werden auch beide Bezeichnungen im Rahmen dieser Arbeit nach die­sem Verständnis verwendet, wobei der Begriff der „umgekehrten Maßgeblich- keit“ aufgrund seiner die regelmäßige Intention bei der Ausübung des Wahl­rechts (Schmidt 1994: 94) veranschaulichenden Eigenschaft bevorzugt wird.

3.4.2 Entstehung und Entwicklung

Durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985⁹ wurde mit dem § 6 Abs. 3 EStG eine erste gesetzliche Regelung zur umgekehrten Maßgeblich- keit geschaffen. Grund hierfür war insbesondere die offenkundige Rechtsunsi­cherheit nach zwei sich widersprechenden Urteilen des BFH im Jahr 1985 (Krawitz / Karthaus 2009: 658). Während im ersten Fall die umfassende for­melle Maßgeblichkeit bei der Inanspruchnahme von Rücklagen nach § 6b

EStG verneint wurde¹⁰, erfuhr sie in der zweiten Entscheidung eine Bestäti­gung.¹¹. Trotz damals noch fehlender gesetzlicher Regelung wurde nämlich durch die Finanzverwaltung und zu großen Teilen in der Rechtsprechung die „Inanspruchnahme spezifisch steuerrechtlicher Bewertungswahlrechte von der Ausübung in der Handelsbilanz abhängig“ gemacht (Krawitz / Karthaus 2009: 658). Die formelle Maßgeblichkeit existierte also schon vor ihrer gesetzlichen Verankerung.

Der § 6 Abs. 3 EStG erwies sich allerdings als lückenhaft in Bezug auf seinen Geltungsumfang¹², daher war diese Norm umstritten und führte zu keiner Klar­stellung der Rechtslage¹³.

Die Kodifizierung der umgekehrten Maßgeblichkeit in der bis vor der Ände­rung durch das BilMoG gültigen Fassung erfolgte durch das Wohnungsbauför­derungsgesetz (WoBauFG) im Jahr 1989¹⁴, mit dem der § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG eingeführt und die alte Regelung des § 6 Abs. 3 EStG aufgehoben wurde.

3.4.3 Mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung konforme steuerliche Wahlrechte

Steht einem GoB-konformen steuerlichen Wahlrecht ein eindeutiger handels­rechtlicher GoB gegenüber, setzt sich das Handelsrecht aufgrund der Maßge- blichkeit durch - praktisch ist das steuerliche Wahlrecht also wirkungslos (Rätke / Theile, BBK 2010: 307). Ein Beispiel hierfür ist die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, nach der bei einer voraussichtlich dauernden Wert­minderung von Gegenständen des Anlagevermögens ein Ansatz des niedrige­ren Teilwerts¹⁵ erfolgen kann. Nach § 253 Abs. 2 Satz 3 Hs. 2 HGB ist aller­dings eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert vorzu­nehmen, was im Endeffekt dazu führt, dass auch steuerlich der handelsrechtli­che niedrigere Ansatz zwingend ist.

Steht einem GoB-konformen steuerlichen Wahlrecht auch ein handelsrechtli­ches gegenüber, kommt es „zu einem zwingenden Gleichklang“ (Rätke / Thei- le, BBK 2010: 307) von handels- und steuerrechtlichem Wertansatz, also setzt sich hier wieder das nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche Handelsrecht durch. Ein Beispiel hierfür ist das Wahlrecht zwischen linearer und degressiver Abschreibung (Hilby 2008: § 5 EStG, Rz. 48). Ein weiteres wird im folgenden Beispiel erläutert.

Beispiel 1: Verbrauchsfolgeverfahren bei der Vorratsbewertung¹⁶

Einführung: Anstelle von der Einzelbewertung können gleichartige Vermö­gensgegenstände des Vorratsvermögens jeweils als Gruppe mit dem gewoge­nen Durchschnittswert angesetzt werden (§ 240 Abs. 4 HGB). Wahlweise sind für diese Gruppen nach § 256 HGB zudem folgende Verbrauchsfolgeverfahren als Grundlage der Bewertung möglich:

- Die zuletzt angeschafften / hergestellten Vermögensgegenstände wurden zuerst verbraucht / veräußert. (sog. Lifo: „Last in first out“)
- Die zuerst angeschafften / hergestellten wurden auch zuerst ver­braucht / veräußert. (Fifo: „First in first out“)
- Sonstige Verbrauchsfolgen (durch das BilMoG aufgehoben).

Als Voraussetzung für die Anwendbarkeit eines Verfahrens nennt der § 256 HGB die Vereinbarkeit mit den GoB.

Steuerrechtlich ist - ebenfalls unter der Voraussetzung, dass es den GoB nicht widerspricht - neben der Einzel- bzw. der Durchschnittsbewertung (R 6.8 Abs. 4 EStR) wahlweise das Lifo-Verfahren (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG) denkbar.

Fallbeispiel: Für die Vorräte der Meier GmbH werden folgende Wertansätze zum Bilanzstichtag ermittelt:

a. 100.000 € (nach Durchschnittsbewertung)
b. 90.000 € (nach Lifo-Verfahren)
c. 110.000 € (nach Fifo-Verfahren)

Das handelsrechtliche Ergebnis vor Steuern beträgt bei Anwendung der Durch­schnittsbewertung 1.000.000 €. Der Ertragsteuersatz liegt bei 30 %. Aus Grün­den der Übersichtlichkeit wird unterstellt, dass es im Übrigen keine Abwei­chungen zwischen handels- und steuerrechtlichem Gewinn gibt.

Variante a): Die Ertragsteuern sollen möglichst gering ausfallen.

Variante b): Die Geschäftsführung strebt einen möglichst hohen Jahresüber­ schuss in der Handelsbilanz an.

Lösung a): Damit der niedrigstmögliche Steuergewinn erzielt werden kann, muss gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG der Wertansatz nach dem Lifo-Verfahren in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.

Ergebnis vor Steuern: 990.000 €

Ertragsteuern: 297.000 €

Jahresüberschuss in der Handelsbilanz: 693.000 €

Lösung b): Für einen höchstmöglichen Jahresüberschuss muss das Vorratsver­mögen mit dem Wertansatz nach dem Fifo-Verfahren ausgewiesen werden. Das Steuerrecht gestattet dies jedoch nicht, daher liegt hier eine Durchbre­chung der Maßgeblichkeit vor (§ 5 Abs. 6 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 1 EStG). Wenn also in der Handelsbilanz trotzdem das Fifo-Verfahren zur An­wendung kommen soll, ist steuerlich nur eine Einzel- oder Durchschnittsbe­wertung möglich, sodass bei der Steuererklärung eine sog. Mehr-oder-

Weniger-Rechnung¹⁷ zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns erfolgen bzw. eine separate Steuerbilanz erstellt werden muss (§ 60 Abs. 2 EStDV).

Ergebnis vor Steuern (Handelsbilanz): 1.010.000 €

Ergebnis vor Steuern (Steuerbilanz): 1.000.000 €

Ertragsteuern: 300.000 €

Eine weitere Komplikation ergibt sich dadurch, dass der Steueraufwand um 3.0 € niedriger ist, als er bemessen am handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern betragen müsste. Somit liegt eine passive Steuerlatenz¹⁸ i. S. d. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB vor, die als Rückstellung in der Handelsbilanz zu passivie­ren ist. Wenn zur Vereinfachung von einer Rückstellung i. H. v. 3.000 € ausge­gangen wird, ergibt sich in der Handelsbilanz ein Jahresüberschuss von 707.0 €.

3.4.4 Mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht vereinbare steuerliche Wahlrechte

Die Verwirklichung von nicht mit den GoB vereinbaren Wahlrechten wäre in der Handelsbilanz eben aufgrund ihrer GoB-Widrigkeit unzulässig (Rätke / Theile, BBK 2010: 307). Bei diesen Wahlrechten handelt es sich um subventionelle Steuervergünstigungen (Knobbe-Keuk 1991: 24):

- Sonderabschreibungen, z. B. nach §§ 7b - 7k EStG
- Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG
- Steuerlicher Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG
- Bildung von Rücklagen, z. B. nach § 6b EStG, R 6.5, 6.6 EStR

Damit der nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. zur Ausübung dieser Wahlrechte notwendige GoB-widrige Wertansatz in der Handelsbilanz erfolgen konnte, wurde die Handelsbilanz durch folgende Öffnungsklauseln ergänzt¹⁹ :

- §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a. F.: Möglichkeit der Vornahme von rein steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen, soweit ihr Ansatz in der Handelsbilanz für die steuerrechtliche Anerkennung erforderlich ist
- § 280 Abs. 2 HGB a. F.: Ausnahme vom Wertaufholungsgebot bei Ka­pitalgesellschaften
- §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a. F.: Möglichkeit der Rücklagenbildung unter der Bilanzposition „Sonderposten mit Rücklageanteil“.

Beispiel 2: Rücklage nach § 6b EStG

Einführung: § 6b EStG erlaubt dem Steuerpflichtigen, die bei der Veräußerung von bestimmten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgedeckten stillen Reserven auf bestimmte Reinvestitionsgüter zu übertragen (Pfirmann / Schäfer 2009: 126). Es handelt sich dabei insbesondere um Grundstücke und Gebäude. Voraussetzungen sind u.a., dass:

- das veräußerte Wirtschaftsgut im Veräußerungszeitpunkt mindestens sechs Jahre ununterbrochen zu einer inländischen Betriebsstätte gehört hat (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG),
- das Reinvestitionsgut zum Anlagevermögen einer inländischen Be­triebsstätte gehört (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG),
- das Reinvestitionsgut im Jahr der Veräußerung oder innerhalb der da­rauf folgenden vier bzw. sechs Wirtschaftjahre angeschafft oder herge­stellt worden ist (§ 6b Abs. 3 EStG) und
- der Abzug bzw. die Bildung und Auflösung einer Rücklage (wenn der Veräußerungsgewinn nicht im Wirtschaftsjahr der Veräußerung über­ tragen wird) in der Buchführung nachverfolgt werden kann (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG).

Fallbeispiel: Die Müller GmbH veräußert ein bebautes Grundstück zu einem Verkaufspreis von 200.000 €. Der Buchwert des Grundstücks beträgt im Zeit­punkt der Veräußerung 100.000 €. Im folgenden Geschäftsjahr erwirbt die Müller GmbH ein anderes bebautes Grundstück zu Anschaffungskosten von 250.0 €. Sie möchte die Vergünstigung nach § 6b EStG in Anspruch neh­men, für die alle Voraussetzungen erfüllt sind.

Lösung: Aus der Veräußerung des Grundstücks entsteht ein Gewinn von 100.0 €. Da das andere Grundstück erst im Folgejahr angeschafft wird, muss zur Inanspruchnahme des § 6b EStG in Höhe dieses Veräußerungsgewinns eine Rücklage gem. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildet werden. Aufgrund der umge­kehrten Maßgeblichkeit muss diese Rücklage auch in der Handelsbilanz ange­setzt werden. Dies widerspricht aber den handelsrechtlichen GoB. Über die Öffnungsklausel des § 247 Abs. 3 i. V. m. § 273 HGB a. F. ist der Ansatz unter der Position „Sonderposten mit Rücklageanteil“ jedoch möglich, sodass die Maßgabe des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. erfüllt wird.

Im Folgejahr wird die Rücklage aufgelöst, indem die Anschaffungskosten des neuen Grundstückes um diesen Betrag gemindert werden.

3.4.5 Kritik an der umgekehrten Maßgeblichkeit

Ein schwerwiegendes Argument der Befürworter der umgekehrten Maßge- blichkeit ist, dass sie neben der materiellen Maßgeblichkeit die Erstellung einer (i. d. R. kostengünstigeren) Einheitsbilanz bei Inanspruchnahme von Steuer­vergünstigungen ermöglicht (z. B.: Klein, NWB 2010: 2044; Endriss, BBK 2003: 412). Zudem würde diese Inanspruchnahme bei einer Trennung in Han­dels- und Steuerbilanz (abgesehen von einer Erhöhung der Rückstellung für latente Steuern) keine Berücksichtigung in der Handelsbilanz finden, daher sei die einheitliche Darstellung besser als eine getrennte (Krieger 1988: 339).

Als weiterer wichtiger Vorteil der umgekehrten Maßgeblichkeit wird die durch die Aufnahme der Steuervergünstigung in der Handelsbilanz entstehende Aus­schüttungssperre genannt (Krawitz / Karthaus 2009: 662). Durch sie verbleiben die zunächst von der Ertragsbesteuerung freigestellten Gewinne in dem Unter­nehmen, was eine Liquiditätsverbesserung und Zukunftsvorsorge bewirke (Krieger 1988: 339).

Genau diese Ausschüttungssperre ist allerdings auch Anlass für Kritik, nach der es sich um eine unnötige Kapitalbindung im Unternehmen handele, bei der „die Gesellschafter - ohne gefragt zu werden - gezwungen würden, ihren An­spruch auf Gewinnausschüttung zu stunden.“ Dem wird entgegenhalten, dass die Gesellschafter in den meisten Fällen (von AGs abgesehen) selbst als Ge­schäftsführer über die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung entscheiden und dabei die Steuervorteile mit den handelsrechtlichen Auswirkungen abwä­gen würden (Krieger 1988: 339 [beide Positionen]). Allerdings hätte eine Aus­schüttungssperre auch ohne die umgekehrte Maßgeblichkeit erreicht werden können. Nach Krawitz und Karthaus (2009: 662) hätte dafür eine Passivierung der entstandenen latenten Steuern ausgereicht, bei der eben nicht die gesamten aufgedeckten stillen Reserven gegen eine Ausschüttung gesperrt wären, son­dern lediglich die künftige Steuerbelastung.

Kritiker der umgekehrten Maßgeblichkeit sehen in ihr einen Übergriff des Steuer- auf das Handelsrecht, da die Handelsbilanz praktisch vom Steuerrecht bestimmt werde. Dadurch werde - ohne dass ein steuerlicher Zweck dahinter steht - die Handelsbilanz steuerlich deformiert (Knobbe-Keuk 1991: 25 f.; Lorson / Toebe, BBK 2009: 454). Die Vermögenslage würde verschlechtert, die Ertragslage verzerrt (Krieger 1988: 339). Auch wenn im Anhang gem. § 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a. F. Angaben über Auswirkungen der Inanspruch­nahme von Steuervergünstigungen gemacht werden müssen²⁰, liege somit eine - seitens des Gesetzgebers - bewusste Fehlinformation der Adressaten des Jahresabschlusses vor (Schneeloch 2009: 386).

[...]

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¹ Vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i. V. m. § 13 Abs. 7 EStG bzw. bei Einkünften aus selbständiger Arbeit i. V. m. § 18 Abs. Satz 2 EStG.

² Vgl. Grobshäuser et al. (2009: 38) sowie BFH GrS vom 03.05.1993 (BStBl. II 1993: 616).

³ Vgl. NWB infoCenter: www.nwb.de (Anhang 1).

⁴ Nachfolgend wird in diesem Zusammenhang verkürzend nur auf § 5 EStG verwiesen.

⁵ Kaufmann i. S. d. HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt (§ 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 HGB) sowie Handelsgesellschaften gem. § 6 HGB (Personengesellschaften, auf die § 1 Abs. 1 HGB zutrifft, und Kapitalgesellschaften [z. B. GmbH gem. § 13 Abs. 3 GmbHG, AG gem. § 3 Abs. 1 AktG]).

⁶ Sie erfolgte damals sowohl im Sächsischen (§ 22) als auch im Bremischen (§ 5 Anl. B Ziff. 7) Landeseinkommensteuergesetz.

⁷ Vgl. Rätke u. Theile (BBK 2010: 306) sowie Knobbe-Keuk (1991: 18).

⁸ EStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 19.10.2002, zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 20.04.2009 (fortan bei nötiger Klarstellung durch „a. F.“ gekennzeich­net).

⁹ Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985, BGBl. I 1985, S. 2355 ff.

¹⁰ BFH-Urteil vom 24.4.1985, BStBl. II 1986, S. 324.

¹¹ BFH-Urteil vom 25.4.1985, BStBl. II 1986, S. 350.

¹² Im damaligen § 6 Abs. 3 EStG wurden lediglich mehrere einzelne Anwendungsfälle von steuerlichen Wahlrechten aufgeführt, bei denen die Inanspruchnahme den Aus­weis der sich dadurch ergebenden Werte in der Handelsbilanz voraussetzt.

¹³ Vgl. Krawitz und Karthaus (2009: 659), Schmidt (1994:35).

¹⁴ Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22.12.1989, BGBl. I 1989, S. 2408 ff.

¹⁵ „Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Ge­samtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon aus­zugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

¹⁶ Vgl. Herzig / Briesemeister (DB 2009: 6), Rätke / Theile (BBK 2010: 307).

¹⁷ In der Mehr-oder-Weniger-Rechnung wird aus dem handelsrechtlichen Jahresüber­schuss durch Hinzurechnung oder Kürzung der Differenzen zu den steuerrechtlich zu­lässigen Wertansätzen der steuerliche Gewinn ermittelt.

¹⁸ Als latente Steuern bezeichnet man im Allgemeinen die Differenz zwischen der tat­sächlich bestehenden Steuerschuld und der (fiktiv) bei der Besteuerung des handels­rechtlichen Ergebnisses vor Ertragsteuern entstehenden Steuerbelastung (Scheffler, StuB 2009: 51).

¹⁹ Vgl. Hilby (2008: § 5 EStG, Rz. 50).

²⁰ Laut Endriss (BBK 2003: 412) seien die Bilanzleser einer Kapitalgesellschaft trotz ei­ner möglicherweise „deformierten“ Handelsbilanz somit nicht „desinformiert“.