Das BVerfG hat mit dem Urteil vom 28.11.2023 die Norm des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG als verfassungswidrig erklärt, da sie die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert ausschließt. Der Gesetzgeber reagierte darauf mit dem JStG 2024 und schuf § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 EStG. Seither ist es explizit geregelt, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmerschaften mit identischen Beteiligungen zum Buchwert erfolgen kann. Die restriktive Vorgaben begrenzen die Möglichkeiten zur Gestaltung. Unternehmen mit minimal abweichenden Beteiligungsverhältnissen oder dem Wunsch, gesellschaftsrechtlich relevante Einbringungsvorgänge steuerlich neutral zu gestalten, können nicht von der Regelung profitieren. Es stellt sich daher die Frage, ob die gegenwärtige gesetzliche Regelung angemessen und ausreichend ist, oder ob es rechtlich sinnvoll wäre, sie auf andere Fallgruppen auszuweiten, wie zum Beispiel nichtbeteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften oder Einbringungen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten. Das Tatbestandsmerkmals der Beteiligungsidentität lässt dabei eine weitere Analyse zu, beispielsweise in Bezug auf: die Frage, ob eine Buchwertfortführung auch dann möglich sein sollte, wenn sich die Gesellschafter ändern (Personenidentität) bzw. die Frage nach der Quotenidentität, also ob die finanzielle Beteiligung der Gesellschafter gleich sein muss, oder ob Abweichungen erlaubt sein können. Das Ziel dieser Masterarbeit besteht darin, die dogmatischen, systematischen und verfassungsrechtlichen Vorgaben für die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 EStG zu untersuchen, wobei insbesondere die neue Bestimmung in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG betrachtet wird. Ein zusätzlicher Gesichtspunkt, außerdem Beachtung finden sollte, betrifft die neu hinzugefügte Körperschaftsteuerklausel in § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG. Es wird festgelegt, dass eine steuerneutrale Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 EStG ausgeschlossen ist, wenn durch die Übertragung ein Übergang zur Körperschaftsbesteuerung erfolgt. Die Ablehnung der Fortführung des Buchwerts allein aufgrund der Rechtsform führt zu einer inkonsistenten Unterscheidung, die nicht nur hinsichtlich der Auslegung des Statuswechsels fragwürdig ist, sondern auch verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft.
Inhaltsverzeichnis
- Abkürzungsverzeichnis
- 1 Einleitung
- 1.1 Problemhintergrund
- 1.2 Zielsetzung der Arbeit und Forschungsfragen
- 1.3 Methodik
- 2 Grundlagen der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG
- 2.1 Regelungsinhalt der Norm
- 2.1.1 Überführungen nach Satz 1 und 2
- 2.1.2 Übertragungen nach Satz 3
- 2.1.3 Missbrauchsvermeidungsregeln nach Satz 4-7
- 2.2 Bisheriger Ausschluss von Transfers zwischen Schwesterpersonengesellschaften
- 2.2.1 Genese des § 6 Abs. 5 Nr. 4 EStG
- 2.2.2 Vorrangegangener Rechtsstreit
- 2.2.2.1 Entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG auf Schwesterpersonengesellschaften
- 2.2.2.2 Entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1-3 EStG auf Schwesterpersonengesellschaften
- 2.2.2.3 Argumentation des BVerfG
- 2.3 Dogmatische Einordnung
- 2.3.1 Begünstigungsvorschrift
- 2.3.2 Steuersubjektprinzip
- 2.3.3 Horizontale und vertikale Steuergerechtigkeit
- 2.1 Regelungsinhalt der Norm
- 3 Dogmatische Bewertung der Neuregelung
- 3.1 Tatbestandsmerkmale der Norm und deren Restriktivität
- 3.2 Folgerichtigkeit als Anforderungen an eine Neuregelung
- 3.3 Tatbestandsmerkmal der Unentgeltlichkeit
- 3.3.1 Begriff der Unentgeltlichkeit
- 3.3.2 Verdeutlichung an Beispiel
- 3.3.3 De lege ferenda: Ausweitung der Regelung auf Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten
- 3.3.4 Zwischenergebnis
- 3.4 Tatbestandsmerkmal der Beteiligungsidentität
- 3.4.1 Quotenidentität
- 3.4.1.1 Beispiel bei abweichenden Beteiligungsverhältnissen
- 3.4.1.2 Gestaltungen zur Herstellung der Beteiligungsidentität
- 3.4.1.3 Forderung der Ausweitung des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nr.4 EStG auf abweichende Beteiligungsverhältnisse
- 3.4.1.3.1 Teilweise Buchwertfortführung
- 3.4.1.3.2 Vollständige Buchwertfortführung
- 3.4.2 Personenidentität
- 3.4.2.1 Wortlaut
- 3.4.2.2 Beispiel mit abweichendem Gesellschafterkreis
- 3.4.2.3 Forderung der Ausweitung des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nr.4 EStG auf abweichenden Gesellschafterkreis
- 3.4.2.3.1 Vollständige Buchwertfortführung
- 3.4.2.3.2 „Insoweite“ Buchwertfortführung
- 3.4.3 Zwischenergebnis
- 3.4.1 Quotenidentität
- 3.5 Zwischenfazit Kapitel 3
- 4 Systematische Einordnung
- 4.1 Stellung des § 6 EStG im System der ESt
- 4.2 Einordnung in die bestehende Systematik des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
- 4.3 Vergleich zu anderen Begünstigungstatbeständen
- 4.4 Betriebliche Kontinuität als systematisches Leitmotiv
- 4.5 Systematische Argumente für eine Erweiterung der Norm
- 4.6 Systematik der Entstrickung
- 4.7 Folgerichtigkeit und Gleichbehandlung in der Systematik
- 5 Verfassungsrechtliche Einordnung der geltenden Regelung
- 6 Die Körperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG
- 6.1 Bisheriger Regelungsinhalt und Ziel des Gesetzgebers (Sätze 5 und 6)
- 6.2 Subjektbezogene Auslegung der Finanzverwaltung
- 6.3 Teleologische Reduktion des BFH
- 6.4 Folgen der BFH-Urteile
- 6.4.1 Vormalige Gestaltung 1: Verlängerung der Beteiligungskette
- 6.4.2 Vormalige Gestaltung 2: Verkauf eines Mitunternehmeranteils
- 6.4.3 Vormalige Gestaltung 3: Übertragung und anschließender Formwechsel
- 6.4.4 Bedeutung in der Beratungspraxis
- 6.4.5 Reaktion durch Gesetzgeber in Form des JStG 2024
- 6.5 Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz und dem Normzweck
- 6.5.1 Systembruch und überschießende Wirkung
- 6.5.2 Gleichheitsverstoß und systemwidrige Ungleichbehandlung
- 6.5.3 Reformvorschläge der Expertenkommission Unternehmenssteuer
- 7 Fazit und Ausblick
- Literaturverzeichnis
- Verzeichnis der Rechtsprechung
Zielsetzung & Themen
Diese Masterarbeit untersucht die gesetzlichen, verfassungsrechtlichen und systematischen Vorgaben zur Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 EStG. Insbesondere wird die neue Bestimmung in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG kritisch beleuchtet, um festzustellen, ob eine Ausweitung auf andere Fallgruppen wie nichtbeteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften oder Einbringungen gegen Gesellschaftsrechte rechtlich und verfassungsrechtlich sinnvoll sowie im Einklang mit den grundlegenden Prinzipien des Steuerrechts wäre. Die zentrale Forschungsfrage ist, ob die Norm des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG auf nicht beteiligungsidentische SPG oder Einbringungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ausgeweitet werden kann.
- Dogmatische Argumente für und gegen eine Ausweitung des Geltungsbereichs von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG.
- Systematische Überlegungen im Steuerrecht, die eine Erweiterung der Norm hindern oder unterstützen.
- Verfassungsrechtliche Anforderungen, insbesondere im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG, bei einer möglichen Ausweitung.
- Verfassungs- und systemgerechte Umsetzung der neuen Körperschaftsklausel im JStG 2024, speziell in Bezug auf die Auslegung des Statuswechsels.
Auszug aus dem Buch
Bisheriger Ausschluss von Transfers zwischen Schwesterpersonengesellschaften
SPG sind zwei oder mehr Personengesellschaften, an denen dieselben Personen ganz oder teilweise beteiligt sind. Charakteristisch ist die Personenidentität der Gesellschafter bei gleichzeitiger Vermögenstrennung der einzelnen Gesellschaften, d. h., die Finanzverwaltung setzt hier regelmäßig auch Quotenidentität voraus, was sich im Wort der Beteiligungsidentität niederschlägt.107 Quotenidentität liegt vor, wenn die Gesellschafter zweier oder mehrerer Personengesellschaften nicht nur personenidentisch, sondern auch zu exakt denselben Anteilsverhältnissen beteiligt sind.108 Diese Konstellation spielt insbesondere bei der Frage der steuerneutralen Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen SPG eine entscheidende Rolle. Der IV. Senat des BFH hatte bereits 2010 entschieden, dass bei beteiligungsidentischen (= quotenidentischen) SPG eine Buchwertfortführung verfassungsrechtlich geboten sei, da keine interpersonelle Verlagerung stR stattfinde.109 Diese Rechtsprechung wurde durch das BVerfG in seinem grundlegenden Urteil vom 28.11.2023110 bestätigt, das den Ausschluss der Buchwertfortführung in solchen Fällen als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 GG) wertete. Die Finanzverwaltung hatte dies zunächst abgelehnt¹¹¹, musste jedoch nach der BVerfG-Entscheidung ihre Auffassung anpassen. Bei nicht quotenidentischen SPG (etwa wenn ein Gesellschafter in der einen Gesellschaft 60% und in der anderen nur 40 % hält) bleibt die Rechtslage dagegen restriktiver, da hier eine Verlagerung stR zwischen unterschiedlichen wirtschaftlichen Bereichen möglich ist. Die Quotenidentität stellt somit einen zentralen Tatbestand für die steuerneutrale Vermögensumschichtung innerhalb konzern- oder familienverbundener Personengesellschaften dar.112 Die Problematik der Übertragung von EWG zwischen SPG soll zunächst anhand eines Beispiels deutlich gemacht werden.
Sachverhalt: Die AB-KG besitzt eine Maschine, die sie nicht mehr benötigt. Diese soll steuerneutral in das BV der AB-OHG übertragen werden. Beide Gesellschaften sind SPG, da die Gesellschafter A und B jeweils zu 50 % an der AB-KG und der AB-OHG beteiligt sind (Quotenidentität). Fraglich ist, ob die Übertragung der Maschine zum Buchwert möglich ist, oder ob stR aufgedeckt werden müssen. Lösung nach alter Rechtslage (vor § 6 Abs. 5 Nr. 4 EStG): Vor der gesetzlichen Klarstellung durch das Urteil des BVerfG vom 28.11.2023113 war die Rechtslage umstritten. Der I. Senat des BFH114 und die Finanzverwaltung115 verneinten eine Buchwertübertragung, da der Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG a. F. diesen Fall nicht regelte und eine Analogie abgelehnt wurde. Der IV. Senat des BFH hingegen116 und Teile der Literatur¹17 befürworteten dagegen eine steuerneutrale Übertragung, da bei quotenidentischen Gesellschaften keine Verlagerung stR auf fremde Steuersubjekte erfolge. In der Praxis setzte sich meist die restriktive Auffassung durch – die Maschine musste zum gemeinen Wert übertragen werden, was zur Aufdeckung stR und damit zu einersteuerpflichtigen Gewinnerhöhung führte.123
Zusammenfassung der Kapitel
Kapitel 1: Einleitung: Stellt den Problemhintergrund der Buchwertfortführung bei Schwesterpersonengesellschaften dar, analysiert die Ziele und Forschungsfragen der Arbeit und beschreibt die Methodik.
Kapitel 2: Grundlagen der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG: Erläutert den Regelungsinhalt der Norm, beleuchtet den bisherigen Ausschluss von Transfers zwischen Schwesterpersonengesellschaften und diskutiert die dogmatische Einordnung der Regelung.
Kapitel 3: Dogmatische Bewertung der Neuregelung: Analysiert die Tatbestandsmerkmale der Norm und deren Restriktivität, prüft die Folgerichtigkeit der Neuregelung sowie das Merkmal der Unentgeltlichkeit und die Beteiligungsidentität, unterbreitet Vorschläge zur Ausweitung der Regelung.
Kapitel 4: Systematische Einordnung: Ordnet den § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG in das System der Einkommensteuer ein, vergleicht ihn mit anderen Begünstigungstatbeständen und erörtert die systematischen Argumente für eine Erweiterung der Norm, sowie die Systematik der Entstrickung und Gleichbehandlung.
Kapitel 5: Verfassungsrechtliche Einordnung der geltenden Regelung: Fasst die verfassungsrechtlichen Anforderungen zusammen, insbesondere im Hinblick auf den Gleichheitssatz, und bewertet die Vereinbarkeit der Regelung mit diesen Prinzipien.
Kapitel 6: Die Körperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG: Untersucht die neu eingeführte Körperschaftsklausel, ihre Ziele, die subjektbezogene Auslegung durch die Finanzverwaltung und die teleologische Reduktion des BFH, sowie die Auswirkungen der BFH-Urteile und die Reaktion des Gesetzgebers.
Kapitel 7: Fazit und Ausblick: Zieht ein Resümee der Arbeit und gibt einen Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen und Reformen bezüglich der Buchwertfortführung und Körperschaftsklausel.
Schlüsselwörter
Buchwertfortführung, § 6 Abs. 5 EStG, Jahressteuergesetz 2024, Schwesterpersonengesellschaften, Beteiligungsidentität, Quotenidentität, Unentgeltlichkeit, stillen Reserven, Körperschaftsklausel, Subjektsteuerprinzip, Gleichheitssatz, Art. 3 GG, Umstrukturierung, Steuerneutralität, Finanzverwaltung
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in dieser Arbeit grundsätzlich?
Die Arbeit untersucht die gesetzlichen, verfassungsrechtlichen und systematischen Vorgaben zur Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG, insbesondere die Neuregelung durch das JStG 2024 für Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften.
Was sind die zentralen Themenfelder?
Zentrale Themenfelder sind die Buchwertfortführung von Wirtschaftsgütern, die Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften, die Tatbestandsmerkmale der Unentgeltlichkeit und Beteiligungsidentität, die Körperschaftsklausel und die Vereinbarkeit mit verfassungsrechtlichen Prinzipien wie dem Gleichheitssatz.
Was ist das primäre Ziel oder die Forschungsfrage?
Das primäre Ziel ist zu analysieren, ob die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG angemessen auf beteiligungsidentische SPG beschränkt ist oder auf nichtbeteiligungsidentische SPG oder Einbringungen gegen Gesellschaftsrechte ausgeweitet werden sollte.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Die Arbeit basiert ausschließlich auf einer qualitativen Literatursuche, die einschlägige Rechtsvorschriften, Rechtsprechung des BFH und BVerfG sowie relevante Fachliteratur analysiert.
Was wird im Hauptteil behandelt?
Der Hauptteil behandelt die Grundlagen der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG, die dogmatische Bewertung der Neuregelung, ihre systematische Einordnung und die verfassungsrechtliche Einordnung der geltenden Regelung sowie die neu eingeführte Körperschaftsklausel.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Schlüsselwörter sind Buchwertfortführung, § 6 Abs. 5 EStG, Jahressteuergesetz 2024, Schwesterpersonengesellschaften, Beteiligungsidentität, Quotenidentität, Unentgeltlichkeit, stillen Reserven, Körperschaftsklausel, Subjektsteuerprinzip, Gleichheitssatz, Art. 3 GG, Umstrukturierung, Steuerneutralität, Finanzverwaltung.
Warum wurde die Buchwertfortführung bei Schwesterpersonengesellschaften in der Vergangenheit ausgeschlossen?
Die Buchwertfortführung war ausgeschlossen, weil der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG diese Konstellation nicht explizit regelte und die Finanzverwaltung sowie Teile der Rechtsprechung einen Rechtsträgerwechsel annahmen, der eine Gewinnrealisierung erforderte.
Welche Rolle spielte das Bundesverfassungsgericht bei der Neuregelung?
Das BVerfG erklärte den Ausschluss der Buchwertfortführung bei beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften als verfassungswidrig (Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG) und verpflichtete den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Neuregelung.
Was bedeutet das Tatbestandsmerkmal der "Unentgeltlichkeit" im Kontext der Neuregelung und welche Kritik wird daran geübt?
Unentgeltlichkeit bedeutet, dass für die Übertragung keine wirtschaftliche Gegenleistung erbracht wird, insbesondere keine Buchung auf Kapitalkonten I, die Gesellschaftsrechte repräsentieren. Kritisiert wird, dass dies die Praxistauglichkeit erheblich einschränkt, da ökonomisch gleichwertige Vorgänge gegen Gesellschaftsrechte ausgeschlossen sind.
Inwiefern ist die neue Körperschaftsklausel des JStG 2024 umstritten?
Die neue Körperschaftsklausel wird kritisiert, weil sie jede steuerneutrale Übertragung zwischen Körperschaftsteuersubjekten verhindert – selbst ohne Steuervermeidungspotenzial –, was als systemwidrig und potenziell verfassungswidrig erachtet wird, da sie legitime Umstrukturierungen übermäßig belastet.
- Citar trabajo
- Raoul Wolfgramm (Autor), 2025, Ausgewählte Probleme der Änderungen des § 6 Abs. 5 EStG durch das JStG 2024, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1672208
