Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Problemstellung
2. Verfahrensgang
2.1. Der Sachverhalt: Betriebsaufspaltung und umsatzsteuerrechtliche Organschaft
2.2. Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.02.2009, Az. 16 K 311/07
2.3. Das Urteil des BFH vom 22.04.2010, Az. V R 9/09
3. Zum Wesen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
3.1. Die Organschaft als Institut im deutschen Steuerrecht
3.2. Einfluss europarechtlicher Harmonisierungsbestrebungen auf die deutschen Vorschriften zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
4. Untersuchung des Streitfalls hinsichtlich des Bestehens einer umsatzsteuerrechtli chen Organschaft
4.1. Prüfung der Umsatzsteuerpflicht der beteiligten Gesellschaften
4.2. Prüfung des Bestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im vorlie genden BFH-Urteil
4.2.1. Finanzielle Eingliederung
4.2.1.1. Einleitung und Überblick über die bisherige Rechtsprechung zur unmit telbaren finanziellen Eingliederung
4.2.1.2. Finanzielle Eingliederung in Fällen nur mittelbarer Beteiligungen
4.2.1.2.1. Finanzielle Eingliederung bei s.g. Enkelgesellschaften
4.2.1.2.2. Finanzielle Eingliederung bei (nur) mittelbarer Beteiligung von na türlichen Personen
4.2.1.2.3. Finanzielle Eingliederung insbesondere bei Betriebsaufspaltungen
4.2.1.3. Wechselwirkung zwischen finanzieller Beteiligung, „Stimmenidentität“ und Willensdurchsetzung
4.2.1.4. Die Ansicht des BFH zur fehlenden Über- und Unterordnung der betei ligten Gesellschaften
4.2.1.5. Der Grundsatz der Rechtsformneutralität und die Auswirkungen auf die umsatzsteuerrechtliche Organschaft im Streitfall
4.2.1.6. Anwendung des Grundsatzes der Rechtssicherheit auf den Streitfall
4.2.1.7. Zwischenfazit zur finanziellen Eingliederung
4.2.2. Wirtschaftliche Eingliederung
4.2.2.1. Einleitung, Überblick über die bisherige Rechtsprechung und Kritik in der Literatur zur wirtschaftlichen Eingliederung
4.2.2.2. Wirtschaftliche Eingliederung insbesondere bei Betriebsaufspaltungen und im vorliegenden Streitfall
4.2.3. Organisatorische Eingliederung
4.2.3.1. Einleitung und Überblick über die bisherige Rechtsprechung zur organi satorischen Eingliederung
4.2.3.2. Organisatorische Eingliederung im vorliegenden Streitfall
5. Betrachtung weiterhin bestehender Unklarheiten zur umsatzsteuerrechtlichen Or ganschaft und Ausblick auf die zukünftige BFH-Rechtsprechung
6. Thesenförmige Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
1. Verzeichnis der Aufsätze, Sammelwerke und Monographien
2. Verzeichnis der Kommentare und Handbücher
3. Verzeichnis der Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Problemstellung
Die Frage, ob zwischen zwei oder mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vorliegt, beschäftigt seit jeher die jeweils zuständigen Gerichte. Wurde noch 1921 die Unselbständigkeit einer juristischen Person prinzipiell verneint1, so entschied der RFH bereits 1923, dass juristische Personen trotz ihrer rechtlichen Selbständigkeit umsatzsteuerrechtlich unter bestimmten Voraussetzungen unselbständig sein können2. 1934 folgte die Aufnahme der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft als nunmehr kodifizierte Rechtsprechung in das Umsatzsteuergesetz3. Durch die Änderung des Umsatzsteuersystems im Jahre 1967 und die Einführung des Vorsteuerabzugs verlor die umsatzsteuerrechtliche Organschaftsregelung zwar ihre systembedingte Daseinsberechtigung, trotzdem besteht sie seitdem nahezu wortgleich fort4,5.
Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft in ihrer heutigen Form hat eine Reihe von Aus- wirkungen sowohl auf die Umsatzbesteuerung des Leistungsaustauschs innerhalb des Or- gankreises (also im Innenverhältnis der beteiligten Unternehmen) als auch auf die an der Organschaft beteiligten Unternehmen selbst im Verhältnis zu Dritten (Außenverhältnis)6. Da die Rechtsfolgen der Organschaft nach deutschem Umsatzsteuerrecht unmittelbar mit der Erfüllung der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Tatbestandsmerkmale eintreten, muss die Organschaft im Gegensatz zu anderen Ländern, bspw. der Schweiz, Großbritan- nien und Nordirland sowie den Niederlanden7 nicht etwa beantragt werden8. Ob dies dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift entsprechen kann, ist Gegenstand der Diskussion in der Literatur9. Die positiven wie negativen Effekte des Eintritts der umsatzsteuerrechtli- chen Organschaft können aber letztendlich nur mithilfe steuerlicher Gestaltungen verhin- dert oder herbeigeführt werden.
Positive Effekte entstehen im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft inner- halb des Organkreises bspw. dann, wenn einer der Beteiligten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist10. Müssten die Umsätze der Organgesellschaft (dem untergeordneten Unter- nehmen also) regulär, d.h. außerhalb eines Organschaftsverhältnisses, der Umsatzbesteue- rung unterworfen werden und wäre der leistungsempfangende Organträger nicht zum Vor- steuerabzug berechtigt (das trifft unter weiteren Voraussetzungen z.B. für Banken, Versi- cherungen, Krankenhäuser, Stiftungen und Vereine zu), so ergäbe sich mithin eine nicht zu vernachlässigende wirtschaftliche Belastung für den Organträger11. Im Rahmen der um- satzsteuerrechtlichen Organschaft gelten die zwischen Organträger und Organgesellschaft, aber auch zwischen einzelnen Organgesellschaften ausgeführten Umsätze als nichtsteuer- bare Innenumsätze12. Hierdurch ergeben sich bisweilen erhebliche finanzielle Erleichte- rungen für den Organträger13. Bei dem im Rahmen dieser Arbeit zu besprechenden Streit- fall einer vermeintlichen Organgesellschaft, die gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Umsät- ze im Rahmen des Betriebs von Alten- und Pflegeheimen erwirtschaftete und infolge des- sen sie gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, wäre ge- nau dieser Entlastungseffekt eingetreten. Die vermeintliche Organgesellschaft bezog näm- lich von dem vermeintlichen Organträger u.a. umsatzsteuerpflichtige Leistungen, die im Rahmen einer Organschaft Innenumsätze dargestellt hätten, die nicht der (bei der Organge- sellschaft nicht als Vorsteuer abzugsfähigen) Umsatzsteuer zu unterwerfen gewesen wären.
Eine weitere, und für die an der Organschaft beteiligten Unternehmen z.T. negative Rechtsfolge ist der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Organträger14. Zudem haftet gemäß § 73 AO jede Organgesellschaft für die vom Organträger geschuldeten Umsatzsteuern15. In Fällen von umsatzsteuerrechtlichen Organschaften bei Betriebsaufspaltungen, in denen bspw. die Besitz-Personengesellschaft zahlungsunfähig wird, haftet die Betriebs-Kapitalgesellschaft für die von der Besitzgesellschaft noch geschuldete Umsatzsteuer. Die Finanzverwaltung wird also in solchen Fällen bestrebt sein, ein Organschaftsverhältnis zwischen den beiden Gesellschaften zu erkennen16.
Der Gesetzgeber hat in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die für die umsatzsteuerrechtliche Organ- schaft notwendigen Tatbestandsmerkmale kodifiziert. Dem Gedanken der Unselbständig- keit einer dem Unternehmen des Organträgers untergeordneten juristischen Person wird durch die Tatbestandsmerkmale der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung Rechnung getragen. Nach dem „Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse“ muss die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Die nunmehr fast ein Jahrhundert währende Rechtsprechung zur steuerlichen Organschaft, die in den steuerlichen Richtlinien und Anwendungserlassen publizierten Ansichten der Fi- nanzverwaltung sowie die sekundäre Fachliteratur - und hier insbesondere die zahlreichen Gesetzeskommentare - haben im Laufe der Zeit eine kaum mehr überschaubare Anzahl an Kriterien für die einzelnen Eingliederungsvoraussetzungen, die je nach Sachverhalt, Betei- ligungsstrukturen und Rechtsformen der beteiligten Unternehmen anzuwenden sind, her- vorgebracht. Nicht zuletzt sind durch die noch näher zu erläuternden Harmonisierungsbe- strebungen im europäischen Wirtschaftsraum in Sachen Umsatzsteuerrecht seit rund 40 Jahren auch das ständig weiterentwickelte Gemeinschaftsrecht und die dazugehörige Rechtsprechung des EuGH für die Auslegung der Organschaftsregelungen im nationalen, deutschen Recht von Belang.
Im Rahmen dieser Arbeit soll nunmehr eine aktuelle Änderung der Rechtsprechung des BFH17 kritisch gewürdigt werden. Bei dem hier zu besprechenden Fall stellte sich die Frage, ob eine nicht vorsteuerabzugsberechtigte GmbH in das Unternehmen einer KG eingegliedert war oder nicht und ob somit eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen den beiden Gesellschaften vorliegen konnte.
Nachdem der vorliegende Sachverhalt stark verkürzt wiedergegeben wurde, werden das vorinstanzliche Urteil des Niedersächsischen FG18 zum Streit zwischen der KG als Kläge- rin und dem Finanzamt als Beklagtem und anschließend das Urteil des BFH im Rahmen des Revisionsverfahrens zum FG-Urteil zusammengefasst. Es erfolgt weiterhin ein kurzer, systematischer Überblick über das Institut der Organschaft im deutschen Steuerrecht all- gemein sowie im Umsatzsteuerrecht im Speziellen. Hierzu ist ein besonderes Augenmerk auf die europarechtlichen Entwicklungen der letzten Jahrzehnte und deren Niederschlag im nationalen Recht zu richten.
Unter diesen Prämissen muss anschließend in der gebotenen Ausführlichkeit das Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im konkreten Sachverhalt untersucht werden und das vorliegende BFH-Urteil kritisch gewürdigt werden. Bei der Untersuchung des Falls sind insbesondere die Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu betrachten. Als besonders fraglich wird sich im Verlaufe dieser Arbeit hierbei die Existenz eines fi- nanziellen Eingliederungsverhältnisses der beiden Unternehmen erweisen. Aus diesem Grund und unter Berücksichtigung des vorgegebenen maximalen Umfangs dieser Arbeit werden die Tatbestandsmerkmale „wirtschaftliche Eingliederung“ und „organisatorische Eingliederung“ lediglich oberflächlich erläutert und die Würdigung des Sachverhalts hin- sichtlich dieser beiden Kriterien wird im Vergleich zum Merkmal der „finanziellen Ein- gliederung“ etwas kürzer ausfallen. Hiermit wird auch der Tatsache Rechnung getragen, dass sich der BFH in seinem Urteil im Gegensatz zum Niedersächsischen FG überhaupt nicht zur wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der beiden Unternehmen geäußert hat.
In der Konsequenz wird die Prüfung des Sachverhalts und die Würdigung der Rechtspre- chung hinsichtlich des finanziellen Eingliederungsverhältnisses beider Unternehmen um so ausführlicher ausfallen. Zunächst wird - nach einer kurzen, allgemein gehaltenen Einfüh- rung in das Tatbestandsmerkmal - der Fall der finanziellen Eingliederung bei einer nur mittelbaren Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft grundsätzlich betrach- tet. Hierbei werden ertragsteuerrechtliche Aspekte, etwa die Betriebsaufspaltung, zumin- dest angerissen. Aus europarechtlicher Sicht ist weiterhin die Anwendung verschiedener, in der EuGH-Rechtsprechung seit langem manifestierter Grundsätze auf den Streitfall ge- boten. Der Fokus muss dabei auf dem Grundsatz der Rechtsformneutralität und dem Grundsatz der Rechtssicherheit liegen. Abschließend müssen auch die vom BFH bisher nicht geklärten Fragen zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft betrachtet werden. Schließlich hat dies eine große Relevanz für die Praxis, wobei die Ausführungen zu den offen gelassenen Fragen in dieser Arbeit nicht den Anspruch erheben, auch nur ansatzwei- se als „Ratgeber“ für steuerliche Gestaltungen in der freien Wirtschaft zu dienen. Es soll vielmehr ein kurzer Ausblick auf die künftige BFH-Rechtsprechung gegeben werden, bei der das vorliegende Urteil des V. Senats des BFH die Grundlage bilden kann.
Als letztes werden die in dieser Arbeit vertretenen Ansichten und wesentliche Aussagen thesenförmig zusammengefasst.
2. Verfahrensgang
2.1. Der Sachverhalt: Betriebsaufspaltung und umsatzsteuerrechtliche Organ- schaft
Grundlage für das Urteil des Niedersächsischen FG und in zweiter Instanz für das Urteil des BFH war die Klage einer KG (im Folgenden auch: Klägerin), die an ihre Komplemen- tärin, eine GmbH, ein Grundstück vermietete. Außerdem überlies sie ihr entgeltlich Perso- nal und Inventar, erledigte Verwaltungsaufgaben und erbrachte Hausmeisterdienstleistun- gen.19 Kommanditisten der KG waren die drei miteinander verwandten Gesellschafter A, B und C20. Die GmbH war zwar Komplementärin der KG, sie war aber kapitalmäßig nicht an der KG beteiligt21. Analog zu den Beteiligungsverhältnissen bei der KG waren A, B und C finanziell zu je einem Drittel an der GmbH beteiligt, wobei A zum Geschäftsführer der GmbH bestellt war22. Gegenstand der wirtschaftlichen Tätigkeit der GmbH war ab dem Streitjahr 2001 der Betrieb verschiedener Alten- und Pflegeheime. Bis zum Jahr 2000 wur- den die Alten- und Pflegeheime von der KG selbst betrieben23. Die Klägerin nahm an, dass es sich bei dieser Firmenkonstruktion um eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG handelte, wobei die GmbH als Organgesellschaft in das Unterneh- men der KG als Organträgerin eingegliedert gewesen sei24. Infolgedessen gab die GmbH selbst keine Umsatzsteuererklärungen ab, da die Umsätze im Rahmen der Organschaft auf- grund der fehlenden Selbständigkeit der Organgesellschaft von der KG zu versteuern ge- wesen wären. Dieser Einschätzung widersprach das Finanzamt im Rahmen einer Außen- prüfung und war stattdessen der Auffassung, dass hier keine Organschaft vorgelegen ha- be25. Der gegen den nach der Außenprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheid eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg26. Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die KG daraufhin Klage beim Niedersächsischen FG27.
2.2. Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.02.2009, Az. 16 K 311/07
Das Niedersächsische FG gab der Klage der KG statt und erkannte die Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft an28.
Das Gericht stellte zunächst klar, dass entsprechend der Rechtsprechung des BFH29 auch dann eine Organschaft vorliege, wenn die Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers „auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist“30. Es erkannte letztendlich aber die Tatbestandsmerkmale der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in diesem Fall als vorliegend an31.
Zum Merkmal der finanziellen Eingliederung erläuterten die Richter als erstes, dass grund- sätzlich auch in Fällen einer nur mittelbaren Beteiligung des Organträgers an der Organge- sellschaft eine für die Begründung einer Organschaft hinreichende finanzielle Eingliede- rung gegeben sein kann32. Gemäß vorheriger Rechtsprechung des BFH muss hierbei aller- dings gewährleistet sein, dass der Organträger selbst durch seine Beteiligung an der Or- gangesellschaft seinen Willen stets durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen kann33. Für den auch hier einschlägigen Fall einer nicht unmittelbaren Beteiligung sei dieses Erfordernis u.a. dann erfüllt, wenn die Gesellschafter des Organträgers auch die Mehrheit der Stimm- rechte an der Organgesellschaft haben34. Das FG bezog sich in seiner Urteilsbegründung für den konkreten Sachverhalt diesbezüglich wiederum auf ein früheres Urteil des BFH. Die Mehrheit der Stimmrechte müssen insoweit nicht unbedingt auf nur einen Gesellschaf- ter entfallen, es müssen lediglich die selben Gesellschafter gemeinsam über die Mehrheit der Stimmrechte bei Organträger und Organgesellschaft verfügen35. Sofern die Stimmen- mehrheit allgemein und nicht nur im Einzelfall vorliege, könne der Organträger so seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen36. Diese einzelnen Voraussetzungen und somit den Tatbestand der finanziellen Eingliederung insgesamt sah das FG im vorliegen- den Fall als erfüllt an. Die Gesellschafter A, B und C seien sowohl an der KG als auch an der Komplementär-GmbH zu jeweils einem Drittel beteiligt gewesen und hätten somit zusammen über die Stimmenmehrheit verfügt37. Aufgrund dieser Stimmenidentität sei das ausschlaggebende Kriterium des Über- und Unterordnungsverhältnisses der beteiligten Gesellschaften erfüllt. Auch die Tatsache, dass die GmbH Komplementärin der KG war, stehe der Unterordnung als Organgesellschaft nicht entgegen. Eine Eingliederung der GmbH sei trotz der Übernahme der unbeschränkten Haftung innerhalb der KG aufgrund der neben der Komplementärtätigkeit tatsächlich vorhandenen wirtschaftlichen Tätigkeit (dem Betrieb von Alten- und Pflegeheimen) möglich38.
Das FG bejahte weiterhin das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung der GmbH in das Unternehmen der KG39. Entscheidend sei nach Ansicht der Richter gewesen, dass auf- grund der vorliegenden Personal- und Organidentität der Wille der KG auch immer der Wille der Organgesellschaft sein musste40. Sie stellten klar, dass die organisatorische Ein- gliederung nicht bereits automatisch aus der finanziellen Eingliederung folgte41. Dem BFH zu Folge muss die mit der finanziellen Eingliederung einhergehende Möglichkeit der Be- herrschung der Organgesellschaft auch tatsächlich ausgeübt werden42. Zwar erschien es aus Sicht des FG auch möglich, dass die Gesellschafter Ihre Willensbildung nicht an der KG sondern an der GmbH orientierten, aber auch dann sei bei beiden Gesellschaften ein einheitlicher Wille durchgesetzt worden. Ein jeweils entgegen gesetzter Wille sei logisch nicht denkbar gewesen43. Durch diese personelle Verflechtung der Geschäftsführung habe es faktisch zu keiner Zeit zu einer abweichenden Willensbildung bei Organträger und Or- gangesellschaft kommen können, sodass die GmbH letztendlich auch organisatorisch als in das Unternehmen der KG eingegliedert betrachtet werden musste44.
Die Richter erläuterten drittens, dass eine wirtschaftliche Eingliederung grundsätzlich be- reits dann bejaht werden muss, wenn mehr als nur unerhebliche Geschäftsbeziehungen vorliegen45. In Anbetracht der Tatsache, dass zwischen der KG und GmbH für die jeweili ge wirtschaftliche Tätigkeit geradezu maßgebliche Geschäftsbeziehungen bestanden, sah das FG dieses Kriterium unstreitig als erfüllt an46.
In der weiteren Urteilsbegründung ging das FG auf die Abweichungen des gefällten Urteils zur bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ein. Diese Ausführungen werden in den folgenden Kapiteln dieser Arbeit bei der kritischen Würdigung und Überprüfung dieses Urteils berücksichtigt.
2.3. Das Urteil des BFH vom 22.04.2010, Az. V R 9/09
Der BFH hob das vom Niedersächsischen FG gefällte Urteil im Ergebnis auf und gab der Revision des Finanzamts statt. Er wies die Klage der KG insgesamt ab und verneinte somit die umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der KG und der GmbH47.
Zunächst erläuterte der BFH analog zum FG, dass sich aus der Konstruktion der Firmen und den Beteiligungsverhältnissen an sich keine finanzielle Eingliederung ergäbe, da die Klägerin nicht unmittelbar und auch nicht mittelbar über eigene Tochtergesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt gewesen sei48. Die finanzielle Eingliederung ergäbe sich allerdings abweichend vom Urteil des FG auch nicht daraus, dass bei der KG und der GmbH Gesellschafteridentität bestand49. Eine finanzielle Eingliederung könne grundsätz- lich nicht vorliegen, wenn die Mehrheit der Gesellschafter des Organträgers gemeinsam auch die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschafter tragen50. Der BFH verwies zur Begründung zunächst auf ein früheres Urteil, wonach zwei Schwesterkapitalgesell- schaften, die jeweils den selben, alleinigen Gesellschafter hatten, nicht ineinander eingeg- liedert sein könnten. Diese Konstruktion führte zum gänzlichen Fehlen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses der an der Organschaft beteiligten Gesellschaften51. Für den Fall, dass eine GmbH Organgesellschaft und eine Personengesellschaft Organträger ist und bei beiden Gesellschaften die selben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügten, sah der BFH bisher aber die finanzielle Eingliederung als gegeben an52.
Von dieser bisherigen Rechtsprechung rückte der urteilende V. Senat nun ab53.
Die finanzielle Eingliederung erfordere ein Über- und Unterordnungsverhältnis der Gesell- schaften, das bei der vorliegenden Gesellschafterstruktur nicht erreicht werde54. Rechtlich gesehen obliege die Möglichkeit der Willensdurchsetzung hier nicht dem Organträger selbst sondern nur deren Gesellschaftern gemeinsam55. Da die Gesellschafter - analog zum Fall der Schwesterkapitalgesellschaften - ihren Willen nicht zwangsläufig einheitlich aus- üben müssten, fehle die Grundlage für die Einordnung einer Gesellschaft in das Unterneh- men der anderen Gesellschaft56. Weiterhin verwiesen die Richter auf die zu beachtenden allgemeinen Rechtsprinzipien, insbesondere den später noch genauer zu untersuchenden, hier wesentlichen Grundsatz der Rechtssicherheit. Es sei bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter nicht rechtssicher bestimmbar, wann die Gesellschafter ein einheitliches, mehrheitliches Stimmrecht ausübten und wann nicht57. Familiäre Beziehungen zwischen den Gesellschaftern seien hierfür jedenfalls nicht hinreichend58. Dass die GmbH aufgrund der aus Sicht der Klägerin besonders starken wirtschaftlichen Eingliederung zwangsläufig auch finanziell in das Unternehmen der KG eingegliedert sei, verneinten die Richter59.
Letztendlich scheiterte die Begründung der Organschaft also insgesamt am Fehlen des Tatbestandsmerkmals der finanziellen Eingliederung60.
Offen ließ der BFH die Fragen, welche Auswirkungen vorliegende Stimmbindungsverträge oder Beherrschungsverträge zwischen den Schwestergesellschaften gehabt hätten und wel- che Konsequenzen sich für die Organschaft ergeben hätten, wenn anstatt drei Gesellschaf- ter gemeinsam nur ein Gesellschafter alleine an den Schwestergesellschaften beteiligt ge- wesen wäre61.
3. Zum Wesen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
3.1. Die Organschaft als Institut im deutschen Steuerrecht
Organschaften gibt es nicht nur im Umsatzsteuerrecht sondern auch - und ursprünglich dort zuerst kodifiziert - im Ertragsteuerrecht. Bereits das königlich-preußische Oberverwaltungsgericht entschied 1909, dass es eine gewerbesteuerliche Organschaft geben müsse62. Zunächst im Einkommensteuerrecht geregelt und als Folge eines RFH-Urteils63 auch im Körperschaftsteuerrecht anerkannt, wurden hierdurch konzernartige Beteiligungsverhältnisse in steuerliche Überlegungen mit einbezogen64.
Während im Ertragsteuerrecht vom Besteuerungssystem unabhängige Überlegungen über eine zutreffende Gewinnermittlung der rechtlich selbständigen, steuerlich aber als Einheit zu betrachtenden Wirtschaftssubjekte Grundlage für die Schaffung des Organschaftsbe- griffs waren65, beruhen die Ursprünge der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft auf der vom heutigen Umsatzsteuersystem abweichenden Brutto-Allphasenbesteuerung ohne Vor- steuerabzug66. Erstmals 1927 erkannte der RFH, dass es bei der Feststellung, ob eine Ge- sellschaft aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht selbständiger Teilnehmer am Wirtschaftsleben ist oder nicht, auf wirtschaftliche und nicht auf gesellschaftsrechtliche Merkmale an- kommt67. Vor Einführung der seit 1968 bestehenden Netto-Allphasenbesteuerung mit Vor- steuerabzug wurde jeder Umsatz der Umsatzsteuer unterworfen. Bezog ein Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen von einem anderen Unternehmer, konnte er die hier- für zu zahlende Umsatzsteuer nicht wie heute als Vorsteuer geltend machen68. Dies förder- te im Wirtschaftsleben die Tendenz, etwa durch Fusionierung so viele Produktionsstufen wie möglich zu vereinen, um die Umsatzsteuerlast des Unternehmens zu minimieren69. Wirtschaftspolitische Überlegungen veranlassten den Gesetzgeber schließlich 1934, die RFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im UStG zu verankern70.
Selbst nach der Umstellung des Umsatzsteuersystems, mit dem der ursprüngliche Grund für die Organschaftsregelungen durch den Vorsteuerabzug faktisch weggefallen war, wurde die Vorschrift unverändert beibehalten und gilt seitdem nahezu unverändert71.
3.2. Einfluss europarechtlicher Harmonisierungsbestrebungen auf die deutschen Vorschriften zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
Im Zuge der Schaffung eines gemeinsamen Marktes, „der ähnliche Merkmale aufweist wie ein Binnenmarkt“, verpflichteten sich 1967 sämtliche Mitgliedsstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, ihr Umsatzsteuersystem einheitlich zu gestalten72. Im Zuge der weiteren Harmonisierung auf dem Gebiet der Umsatzsteuern einigte man sich 1977 darauf, dass jeder Mitgliedsstaat eng miteinander verbundene, im Inland ansässige Personen als einen Steuerpflichtigen behandeln darf73. Nachdem die Richtlinie insgesamt fast jährlich mindestens einmal geändert wurde74, entschied man sich 2006 für eine Neukodifizierung einhergehend mit einer Umstrukturierung der Richtlinie75. Die Vorschriften zur Organschaft finden sich nunmehr in Art. 11 der MwStSystRL wieder.
Die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kodifizierten und von deutschen Steuerpflichtigen anzuwen- denden Vorschriften für Organschaften weichen allerdings im Detail teilweise von den Regeln, die in Art. 11 MwStSystRL vorgegeben werden, ab. Dem Gesetzeswortlaut ent- sprechend können lediglich juristische Personen die persönlichen Voraussetzungen einer Organgesellschaft erfüllen76. Auf die Tatsache, dass unter „Personen“, wie in Art. 11 MwStSystRL bezeichnet, möglicherweise auch (nichtrechtsfähige) Personenzusammen- schlüsse - mithin auch Personengesellschaften - verstanden werden könnten77, ist später noch näher einzugehen. Eine weitere Abweichung besteht im Erfordernis der Über- und Unterordnung78. Art. 11 MwStSystRL sieht als Voraussetzung für ein Organschaftsverhältnis leidglich eine „enge Verbindung“ der Gesellschaften vor. Der BFH hat diesbezüglich bereits entscheiden, dass die restriktivere Auslegung der Vorschrift im nationalen Recht grundsätzlich nicht zu beanstanden ist79.
Zu erwähnen ist letztlich außerdem, dass die europaweite Harmonisierung des Umsatz- steuerrechts hinsichtlich der Organschaft schon durch die Tatsache verfehlt wird, dass es sich bei Art. 11 MwStSystRL um eine Kannbestimmung handelt80. Abgesehen von den z.T. erheblich voneinander abweichenden jeweiligen nationalen Vorschriften zur umsatz- steuerrechtlichen Organschaft gibt es in Finnland, Schweden, Ungarn und Luxemburg81 stark eingeschränkte respektive überhaupt keine Regelungen zur umsatzsteuerlichen Or- ganschaft82.
4. Untersuchung des Streitfalls hinsichtlich des Bestehens einer umsatzsteuer rechtlichen Organschaft
4.1. Prüfung der Umsatzsteuerpflicht der beteiligten Gesellschaften
Die grundsätzliche Pflicht zur Versteuerung von Umsätzen haben gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Unternehmer im Inland, die Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausführen. Der umsatzsteuerrechtliche Begriff des „Unter- nehmers“ wird in § 2 Abs. 1 S. 1 UStG definiert. Abweichend vom umgangssprachlichen Begriff des Unternehmers stellt die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft nicht etwa auf das äußere Erscheinungsbild des Unternehmers am Markt ab83, sondern knüpft an die formellen Kriterien „Unternehmerfähigkeit“, „gewerbliche oder berufliche Tätigkeit“ sowie „Selbständigkeit“ an84. Da es sich im vorliegenden Urteil bei den beteiligten Gesell- schaften, also sowohl bei der KG als auch bei der GmbH, um potentiell eigenständige Teilnehmer am Wirtschaftsleben handelte, was die wesentlichste Voraussetzung für die Unternehmerfähigkeit darstellt85
[...]
1 Vgl. RFH-Urteil vom 10.11.1921 V A 12/21, RFHE Band 7, S. 207-213, hier S. 210.
2 Vgl. RFH-Urteil vom 27.01.1923 V A 11/23, RFHE Band 11, S. 265-269, hier S. 266.
3 Vgl. Stadie, Holger, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band I: Texte, Einführung, § 1 - § 2a, 142. Ergänzungslieferung, Köln, Juni 2010, UStG § 2 Rz. 620.
4 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 621.
5 Detailliertere Ausführungen zum Wesen und der Geschichte insbesondere der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im deutschen Steuerrecht finden sich unter Punkt 3. dieser Arbeit.
6 Vgl. Stöcker, Ernst: C. Die Organschaft im Umsatzsteuerrecht, in: Schmidt/Müller/Stöcker: Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht, 4. Aufl., Herne und Berlin 1993, S. 263-350, hier: S. 265, Rz. 1092.
7 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 627-628.
8 Vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2002 V R 37/00, BFHE Band 197, S. 357-364, unter II. 2. b) dd).
9 Kritisch: vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 641.1; der Ansicht, die Frage sei
„ausgepaukt“: Heidner, Hans-Hermann: Brauchen wir wirklich noch ein weiteres Buch über das Umsatzsteuerrecht?, Buchbesprechung, in: UR, 55. Jg. (2006), Heft 5, S. 308, linke Spalte.
10 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 632.
11 Vgl. Birkenfeld, Wolfram: Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Band I: Einführung, Steuergegenstand und Geltungsbereich (§§ 1-3g UStG), 53. Ergänzungslieferung, Köln, November 2010, § 44 Rz. 41.
12 Vgl. Birkenfeld: a.a.O. (Fn. 11), § 44 Rz. 11.
13 Rechenbeispiele zur Veranschaulichung des Effekts finden sich z.B. bei Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 632-635.
14 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 640.
15 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 640.
16 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 640.
17 Vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2010 V R 9/09, BFH/NV 2010, S. 1581-1583.
18 Vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.02.2009 16 K 311/07, in: EFG, 57. Jg. (2009), Heft Nr. 10 v.
25.05.2009, S. 792-794.
19 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 1.
20 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
21 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
22 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 2.
23 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
24 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
25 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 3.
26 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 3.
27 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
28 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
29 Vgl. BFH-Urteil vom 25.06.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, S. 1534-1536, unter II. 2. a).
30 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
31 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
32 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
33 Vgl. BFH-Urteil vom 20.01.1999 XI R 69/97, BFHE Band 197, S. 319-322, unter II. 2.
34 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
35 Vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2005 V R 31/03, BFHE Band 210, S. 167-175, unter II. 2. a) ee).
36 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
37 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
38 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
39 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.
40 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 793.
41 Vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2008 V R 12/06 und V R 13/06, BFH/NV 2008, S. 1365-1366 unter II. 2. f) aa).
42 Vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1999 V R 32/98, BFHE Band 187, S. 355-359, unter Orientierungssatz, 3.
43 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 793.
44 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 793.
45 Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE Band 223, S. 498-507, unter II. 1. b) cc).
46 Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 793.
47 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II.
48 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 2.
49 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3.
50 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3.
51 Vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1996 XI R 25/94, BFHE Band 182, S. 392-395, unter II. 1.
52 Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.08.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, S. 223, unter II. 2.
53 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3. b).
54 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3. b) aa).
55 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3. b) aa).
56 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3. a).
57 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3. b) bb) (2).
58 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3. b) bb) (2).
59 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 4. b).
60 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II.
61 Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter II. 3. b) cc).
62 Vgl. Kirchner, Alexander: Die Organschaft im Ertragsteuerrecht, in: Kirchner, Alexander, u.a.: Holding und Beteiligung. Die Organschaft im Steuer- und Gesellschaftsrecht, 1. Aufl., Wiesbaden 2009, S. 67-117, hier S. 67, Rz. 2.
63 Vgl. RFH-Urteil vom 01.12.1934 VI 673/37, RFHE Band 42, S. 319-324.
64 Vgl. Kirchner in: Kirchner u.a., a.a.O (Fn. 62), S. 67, Rz. 1-2.
65 Vgl. Kirchner in: Kirchner u.a., a.a.O (Fn. 62), S. 68, Rz. 4.
66 Vgl. Rüth, Henning: Umsatzsteuerliche Organschaft, in: Kirchner, Alexander, u.a.: Holding und Beteili-
gung. Die Organschaft im Steuer- und Gesellschaftsrecht, 1. Aufl., Wiesbaden 2009, S. 118-156, hier S. 118, Rz. 1.
67 Vgl. RFH-Urteil vom 26.09.1927 V A 516/27, RFHE Band 23, S. 69-70, ohne weitere Untergliederung.
68 Vgl. Reiß, Wolfram, in: Tipke/Lang: Steuerrecht, 20. völlig überarbeitete Aufl., Köln 2010, § 14 Rz. 3.
69 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 620.
70 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 5.
71 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 621.
72 Vgl. Erste Richtlinie des Rates vom 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitglied- staaten über die Umsatzsteuer (67/227/EWG), veröffentlicht im ABl. 71 vom 14.04.1967, S. 1301-1303, hier
S. 1301-1302, Präambel und Art. 1.
73 Vgl. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitg- liedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG), veröffentlicht im ABl. L 145 vom 13.06.1977, S. 1-40, hier Art. 4 Abs. 4.
74 Vgl. Lohse, Christian, in: Rau/Dürrwächter: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band VI: EGRichtlinien, 142. Ergänzungslieferung, Köln, Juni 2010, MwStSystRL Anm. 3.
75 Vgl. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, veröffentlicht im ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1-118, hier S. 2.
76 Vgl. Rüth in: Kirchner u.a., a.a.O (Fn. 66), S. 135, Rz. 45.
77 Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG, § 2 Rz. 100.
78 Vgl. BFH v. 18.12.1996 XI R 25/94, a.a.O. (Fn. 51), unter II.1.
79 Vgl. BFH v. 19.05.2005 V R 31/03, a.a.O. (Fn. 35).
80 Vgl. Rüth in: Kirchner u.a., a.a.O (Fn. 66), S. 119, Rz. 4.
81 Stand 2008.
82 Vgl. Rüth in: Kirchner u.a., a.a.O (Fn. 66), S. 119, Rz. 4.
83 Vgl. Heidner, Hans-Hermann, in Bunjes/Geist: UStG Umsatzsteuergesetz Kommentar, 9., völlig neubearbeitete Aufl., München 2009, UStG § 2 Rz. 5.
84 Vgl. Elvers, Reinhard: Der Unternehmer, in: Grune, Jörg/Elvers, Reinhard: Umsatzsteuer. Grundlagen der Praxis, 1. Aufl., Wiesbaden 2008, S. 44-67, hier S. 45, Rz. 9.
85 Vgl. Elvers in: Grune/Elvers, a.a.O. (Fn. 84), hier Rz. 11.