Die Betriebsaufspaltung vor dem Hintergrund der Gewerbesteuer und der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen des deutschen Steuerrechts

3 Die Betriebsaufspaltung
3.1 D efinition
3.2 Historische Entwicklung und Zweck der Betriebsaufspaltung..
3.3 Gründe für die Betriebsaufspaltung
3.3.1 Haftungsbeschränkung
3.3.2 Unternehmenskontinuität
3.3.3 Kapitalbeschaffung
3.3.4 Publizitätspflicht
3.4 Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung
3.4.1 Sachliche Verflechtung
3.4.2 Personelle Verflechtung
3.5 Verschiedene Formen der Betriebsaufspaltung
3.5.1 Echte Betriebsaufspaltung
3.5.2 Unechte Betriebsaufspaltung
3.5.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung

4 Einkommensteuerliche Einordnung
4.1 Laufende Besteuerung beim Besitzunternehmen und seinen Gesellschaftern
4.2 Laufende Besteuerung beim Betriebsunternehmen und seinen Gesellschaftern
4.3 Beendigung der Betriebsaufspaltung und ihre steuerlichen Folgen
4.3.1 Folgen der Beendigung
4.3.2 Alternativen zur Beendigung

5 Gewerbesteuerliche Besonderheiten
5.1 Problematik
5.2 Hinzurechnungen
5.2.1 Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1a) GewStG
5.2.2 Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 d) und e) GewStG
5.2.3 Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 f) GewStG
5.3 Kürzung nach § 9 Nr.4 GewStG a.F.
5.4 Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008

6 Erbschaftsteuerliche Besonderheiten
6.1 Einführung in die Erbschaftsteuer
6.2 Problematik
6.3 Bewertung und Vererbung einer Betriebsaufspaltung

7 Bewertung der Betriebsaufspaltung vor dem Hintergrund der Besteuerung

8 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Berechnungsschema Gewerbesteuer

Abbildung 2: Übersicht Verwaltungsvermögen

Abbildung 3: Bewertungsmethoden für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften aufgeführt nach Priorität 6

Abbildung 4: Bewertung von Betriebsvermögen einer

Personengesellschaft gemäß § 97 Abs. 1a BewG

Abbildung 5: Verschonungsregel gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG

Abbildung 6: Verschonungsregel gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG 6

1 Einleitung

Die Betriebsaufspaltung ist ein viel diskutiertes steuerliches Konstrukt. Ihr Ende ist schon oft vorausgesagt worden, doch bisher kam es zu keinem Zeitpunkt.¹

Nahezu kein Thema ist zu jeder Zeit so aktuell wie dieses, denn bei jeder Steuerreform ist die Betriebsaufspaltung aufgrund ihrer Komplexität betroffen, zuletzt durch die Unternehmensteuerreform 2008 und die Erbschaftsteuerreform 2009. Des Weiteren lässt sich die Aktualität an der Anzahl der finanzgerichtlichen Entscheidungen ablesen. In den letzten drei Jahren sind über 200 Entscheidungen getroffen worden, die die Betriebsaufspaltung direkt oder indirekt betreffen.² Dieser kurze Vorspann soll die Attraktivität und Aktualität des Themas ins Licht rücken. In der folgenden Arbeit wird die Betriebsaufspaltung an sich vorgestellt und bezüglich ihrer Gestaltungsmöglichkeiten und Besteuerung untersucht. Dabei beschränkt sich die Betrachtung bzgl. der Gestaltungsmöglichkeiten auf einen allgemeinen Überblick (Kapitel 3). Die Besteuerung der Betriebsaufspaltung im Rahmen der Einkommen- und Körperschaftsteuer wird kurz vorgestellt (Kapitel 4) und im Anschluss werden die Besonderheiten bei der Gewerbe- und Erbschaftsteuer hervorgehoben (Kapitel 5 und 6). Sofern nicht anders angegeben werden sich die Beschreibungen und Erläuterungen aus Gründen der Verständlichkeit auf die klassische, d.h. die echte Betriebsaufspaltung mit einer GmbH als Betriebsgesellschaft und einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen, siehe hierzu Kapitel 3.5.1, beschränken. ABschließend wird die Betriebsaufspaltung bzgl. der Besteuerung bewertet und analysiert, um festzustellen, ob es sich hierbei immer noch um das viel gepriesene Steuersparmodell (Einsparung der Gewerbesteuer in den Anfangszeiten der Betriebsaufspaltung, siehe hierzu Kapitel 3.2) aus vergangenen Zeiten handelt.³

2 Grundlagen des deutschen Steuerrechts

Um Handlungen und Urteile in einem Steuersystem zu verstehen, ist es wichtig, die Systematik der Besteuerung zu erkennen. Die Erläuterung des kompletten deutschen Steuersystems ist zu umfangreich, als dass man es in der vorliegenden Arbeit in Gänze darstellen könnte. Trotzdem sind die Grundzüge festzuhalten, damit das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung verständlicher wird.

In einem Staat stellt sich grundsätzlich die Frage, wie dieser finanziert werden soll. In der Regel geschieht das durch Steuern, Zahlungen, die von den Menschen gezahlt werden, damit der Bau und Erhalt von Straßen, das Betreiben öffentlicher Einrichtungen, Schutzmaßnahmen u.ä. gewährleistet werden kann.

§ 3 Abs. 1 AO definiert den Begriff „Steuern" wie folgt und bestätigt damit die obige Aussage: „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich - rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft."⁴

Somit wird deutlich, dass durch die Zahlung von Steuern der Einzelne keinen konkreten Anspruch auf etwas hat, denn wie die gezahlten Geldmittel eingesetzt werden, steht außerhalb seines Einflussbereiches.

Neben der Finanzierungsart ist die Frage der Erhebungsform von Steuern zu klären. In Deutschland greift man bzgl. der Besteuerungsart auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zurück. Demnach wird bei jeder Person der Steuersatz individuell festgesetzt, je nach dem wie viel er erwirtschaftet. Anders ausgedrückt, jede Person muss so viel Steuern zahlen, wie sie zahlen kann (Ability - to - Pay - Principle). Somit findet vom Grundsatz her eine gerechte Besteuerung statt, die auch als Fundamentalprinzip anerkannt, aber gesetzlich nicht normiert bzw. konkretisiert ist.⁵ Dieses Besteuerungsprinzip ist vom BVerfG durch verschiedene Urteile anerkannt worden.⁶ Die Ermittlung der Einkünfte geschieht über die Einteilung in Gewinn- und Überschusseinkünfte⁷, auch Einkünftedualismus genannt.⁸ Die feinere Untergliederung erfolgt dann in die sieben Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 EStG.⁹

Auf die Einordnung der Betriebsaufspaltung in das deutsche Steuersystem und mögliche Problematiken wird im Folgenden eingegangen.

Bei der Betriebsaufspaltung werden von der Besitzgesellschaft Gegenstände an die Betriebsgesellschaft verpachtet, so dass grundsätzlich Überschusseinkünfte erwirtschaftet werden, die somit der Quellentheorie¹⁰ unterliegen. Aufgrund der Betriebsaufspaltung werden sie jedoch umqualifiziert in gewerbliche Einkünfte, die der Reinvermögenszugangstheorie¹¹ unterliegen. Es liegt somit bei einer Betriebsaufspaltung eine doppelte Ungleichbehandlung vor. Z um einen erfolgt aufgrund der durch die Verpachtung von Gegenständen erzielten Einkünfte eine Zuordnung zu den Überschusseinkünften. Grundsätzlich ist die Frage, ob eine Zuordnung zu Überschuss- bzw. Gewinneinkünften zu erfolgen hat schon schwer mit Art 3 GG vereinbar.¹² Darüber hinaus erfolgt bei der Betriebsaufspaltung auch noch die Umqualifizierung von den Überschusseinkünften zu den Gewinneinkünften, die unter objektiver Betrachtung niemals stattfinden würde.¹³

Es stellt sich daher die Frage, ob der Dualismus der Einkünfte verfassungskonform ist? Kann dann darüber hinaus die Umqualifizierung der Einkünfte mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und mit dem Gleichheitsgrundsatz als vereinbar betrachtet werden? Eine abschließende Untersuchung kann und soll in dieser Arbeit nicht stattfinden. Es soll lediglich der Rahmen der Besteuerung vorgestellt und auf die Probleme hingewiesen werden.

3 Die Betriebsaufspaltung

3.1 Definition

Bei der Betriebsaufspaltung wird ein Unternehmen in mindestens zwei, ggf. auch mehr Unternehmen aufgeteilt. Es entstehen dabei eine Besitz- und mindestens eine Betriebsgesellschaft, wobei jeder neue Unternehmensteil handelsrechtlich komplett eigenständig ist. Die Betriebsaufspaltung ist gesetzlich nicht normiert, aber in § 134 UmwG erwähnt und kurz beschrieben.¹⁴ Die Besitzgesellschaft, Eigentümerin des Anlagevermögens, erzielt ihrer Tätigkeit nach keine Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, da sie wesentliche Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft verpachtet und demnach nur vermögensverwaltend tätig ist. Bei einer Betriebsaufspaltung werden aber diese nicht-gewerblichen Einkünfte umqualifiziert in gewerbliche. Neben dieser sachlichen Verflechtung (Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage) muss eine personelle Verflechtung als weiteres entscheidendes Merkmal vorliegen. Das bedeutet, dass hinter beiden rechtlich unabhängigen Unternehmen dieselbe Person bzw. Personengruppe steht. Nur so kann in beiden Firmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werden. In diesem Fall spricht man auch von Beherrschungsidentität.¹⁵

3.2 Historische Entwicklung und Zweck der Betriebsaufspaltung

Wie bereits erwähnt ist die Betriebsaufspaltung ein Institut, welches keinen gesetzlich festgelegten Normen unterliegt, sondern durch die Rechtsprechung entstanden ist und sich entwickelt hat.¹⁶ Dieser erste Kontakt mit der Rechtsprechung fand 1924 statt. Zu dieser Zeit hat der Reichsfinanzhof festgelegt, dass es sich bei dem Besitzunternehmen einer solchen Konstellation nicht um einen Gewerbebetrieb handelt und dass somit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden.¹⁷ Aber schon 1936 wurde diese Ansicht in einem Vortrag von Reinhardt, dem damaligen Staatssekretär im Reichsfinanzministerium, stark kritisiert. Er erläuterte die Situation und befürwortete die Behandlung der Besitzgesellschaft als Gewerbebetrieb. Seiner Meinung nach widerspricht der Abzug der Pachtzinsen und Gehälter für den Gesellschafter Geschäftsführer bei der Betriebs - GmbH bei der Ermittlung der Gewerbesteuer dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung.¹⁸ Bereits zwei Jahre später erwägt der RFH in einem Urteil¹⁹, dass ein Besitzunternehmen möglicherweise gewerbliche Einkünfte hat. Aber erst vier Jahre später, am 01.07.1942, wurde diese Problematik endgültig vom RFH entschieden, so dass ab diesem Zeitpunkt das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung geboren war.²⁰

Nach dem 2. Weltkrieg hat der BFH die Entscheidungen des RFH übernommen und weiter entwickelt²¹. Besonderes Augenmerk wurde im Laufe der Zeit auf das Merkmal der sachlichen Verflechtung gelegt, welches mal stärker und mal weniger stark ausgeprägt sein musste.²²

Selbst das Bundesverfassungsgericht hat sich mit der Betriebsaufspaltung beschäftigt und geklärt, ob es diesbezüglich verfassungsrechtliche Bedenken gebe. Mit Beschluss des Bundesverfassungsgerichtes vom 14.01.1969 wurde die Verfassungskonformität bestätigt, jedoch mit dem Hinweis, dass die Richtigkeit der Gewerbesteuerpflicht beim Besitzunternehmen nicht der Prüfung unterlag, da dies nicht unter den Aufgabenbereich des Bundesverfassungsgerichtes falle, sondern Aufgabe der Fachgerichte sei.²³

Nach der nun bekannten Historie der Betriebsaufspaltung stellt sich die Frage, warum Anfang der 20er Jahre, zwischen dem 1. und 2. Weltkrieg, ein solches Konstrukt entstanden ist. Steuerliche Aspekte sind die eine Möglichkeit, da aufgrund der damaligen Rechtslage die Gewerbesteuer mit Hilfe des Besitzunternehmens geschmälert werden konnte. Die größere Antriebskraft wird jedoch die zu dieser Zeit wütende Inflation gewesen sein. Geldmittel waren keine sichere Geldanlage, so dass versucht wurde, diese in Wertgegenstände wie z.B. Immobilien, Grundstücke, Maschinen, also allgemein Anlagevermögen anzulegen. Sind aber diese Vermögenswerte im Betriebsvermögen, sind sie im Falle einer Insolvenz nicht mehr zu retten. Durch die Ausgliederung des Anlagevermögens in die Besitzgesellschaft konnten die Vermögensgegenstände vor Gläubigerzugriffen geschützt werden.²⁴

3.3 Gründe für die Betriebsaufspaltung

3.3.1 Haftungsbeschränkung

Wie in Punkt 3.2 zum Schluss angedeutet, dient die Betriebsaufspaltung auch der Haftungsbeschränkung. Durch das Auseinanderziehen des wertvollen Anlagevermögens und dem eigentlichen Geschäftsbetrieb sowie der darauf folgenden Verpachtung der Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft können deren Gläubiger z.B. im Fall einer Insolvenz nicht auf das Anlagevermögen zugreifen.²⁵ Dieser Schutzmechanismus gilt wie bereits erwähnt für überlassene Wirtschaftsgüter und auch für kapitalersetzende Nutzungsüberlassung.²⁶ Diese Regelung wurde mit dem MoMiG im Jahr 2008 eingeführt. Demnach hat ein Insolvenzverwalter keinen rechtlichen Anspruch auf die Herausgabe oder Verwertung des von der Besitzgesellschaft zur eigenkapitalersetzenden Nutzung überlassenen Wertgegenstandes zugunsten der insolventen (Betriebs-)Gesellschaft.²⁷ § 135 Abs. 3 InsO sieht jedoch folgende Regelung vor: Grundsätzlich kann im Fall der Insolvenz die Besitzgesellschaft einen Aussonderungsanspruch nach § 47 InsO geltend machen, da sie als Gläubigerin auftritt. Daraufhin müsste der Insolvenzverwalter die zur Nutzung überlassenen Gegenstände aus der Insolvenzmasse an die Besitzgesellschaft herausgeben. Zum Schutz der restlichen Gläubiger darf dieser Anspruch für die Dauer des Insolvenzverfahrens, höchstens aber für ein Jahr ab Eröffnung des Verfahrens, nicht geltend gemacht werden. Zu beachten ist, dass es sich bei dem Wirtschaftsgut um einen betriebsnotwendigen Gegenstand handeln muss, der von großer Wichtigkeit für die Betriebsgesellschaft (Schuldner) ist.²⁸ Diese Verfahrensweise soll sicherstellen, dass das Unternehmen zumindest für die Zeit der Insolvenz fortgeführt werden kann und die restlichen Gläubiger nicht benachteiligt sind.

Macht der Insolvenzverwalter von § 135 Abs. 3 Satz 1 InsO Gebrauch, so hat der Gläubiger, in diesem Fall die Besitzgesellschaft als Eigentümer des überlassenen Gegenstandes, nach § 135 Abs. 3 Satz 2 InsO einen Anspruch auf Ausgleich. Die Nutzungsgebühr berechnet sich aus dem Durchschnitt der Vergütungen, die in den letzten 12 Monaten vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Rechnung gestellt wurden.²⁹ Diese Regelung nach MoMiG führt zu einer wesentlichen Besserstellung der Betriebsaufspaltung im Vergleich zu der alten Rechtslage, auf die aus Gründen der Nicht - Aktualität nicht mehr eingegangen werden muss.³⁰

Neben dieser zivilrechtlichen Haftung ist des Weiteren die Haftung nach § 74 Abs. 1 Satz 1 АО erwähnenswert. Demnach muss der Eigentümer von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen und der gleichzeitig wesentlich an dem Unternehmen beteiligt ist, für die betrieblichen Steuern haften, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung angefallen sind. Wesentlich beteiligt ist eine Person nach § 74 Abs. 2 АО ab einer mittel- oder unmittelbaren Beteiligung von 25% oder wenn sie einen beherrschenden Einfluss hat und diesen dazu nutzt, die angefallenen Steuern nicht zu zahlen. Demnach haften Gesellschafter eines Besitzunternehmens, die gleichzeitig an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, für die angefallenen Steuern.³¹ Unklarheiten ergeben sich in Fällen, in denen ein Besitzgesellschafter nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist, oder mehrere Gesellschafter der Besitzgesellschaft jeweils mit weniger, zusammen aber mit mehr als 25% an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.³² Es sind jedoch weder in der Rechtsprechung noch in der weiteren Literatur Hinweise darauf zu finden, dass die Haftung auch für unwesentlich Beteiligte gilt bzw. dass die sogenannte Gruppentheorie, in der die Zurechnung der Anteile anderer Gesellschafter erfolgt, anzuwenden ist. Des Weiteren liegt der Zweck dieser Regelung darin, beherrschende bzw. wesentlich Beteiligte in Haftung zu nehmen.³³

3.3.2 Unternehmenskontinuität

Veränderungen und Neuerungen werden in Unternehmen oftmals sehr kritisch aufgenommen und häufig nur schleppend umgesetzt. Andererseits führen sie vielfach zu guten, neuen und erfolgreichen Ideen, die das Unternehmen einen Schritt weiterbringen. Eine gewisse Unternehmenskontinuität ist dennoch erforderlich, um die gewünschten Unternehmensziele zu erreichen und dauerhaft zu halten. Oftmals sind Familienunternehmen hierfür ein perfektes Beispiel. Übernehmen der Sohn oder die Tochter das Unternehmen, bringen sie neue Ideen mit, behalten aber gleichzeitig die traditionellen Werte bei. Problematisch wird die Situation jedoch, wenn es sich bei dem Familienunternehmen um ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft handelt und keine geeigneten Führungskräfte in der Familie zu finden sind.³⁴ Fremdführungskräfte werden in diesem Fall nur sehr ungern eingesetzt, da die Gesellschafter je nach Rechtsform voll haften und eine Kapitalbeteiligung für gewöhnlich ebenfalls nicht gewünscht ist. Im Falle einer Betriebsaufspaltung kann einem Fremdgeschäftsführer in der Betriebsgesellschaft ein Posten zugeteilt werden, um die laufenden Geschäfte zu tätigen. Damit haben die Familienmitglieder die Gesellschafterstellung der Betriebsgesellschaft inne und damit einen gewissen Einfluss auf den Geschäftsführer. Gleichzeitig haben sie durch die Pachteinnahmen bei der Besitzgesellschaft eine sichere Einnahmequelle.³⁵

Neben dieser Vereinfachung, passende Führungskräfte zu finden, hat die Betriebsaufspaltung auch bei einem Generationenwechsel erhebliche Vorteile. Der Geschäftsbetrieb der Betriebsgesellschaft wird nicht im geringsten beeinflusst und kann ungehindert fortgeführt werden. Es ist jedoch darauf zu achten, dass die personelle Verflechtung auch nach der Erbteilung stets gegeben ist. Ansonsten kann nicht mehr von einem einheitlichen Betätigungswillen gesprochen werden und die Betriebsaufspaltung würde nicht mehr anerkannt werden³⁶. Ist das gemeinsame Ziel nach § 705 BGB, das Betreiben eines Gewerbebetriebs im Rahmen der Betriebsaufspaltung, aufgrund des Verhaltens bestimmter Gesellschafter nicht mehr erfüllt, so ist unter bestimmten Voraussetzungen ein Schadensersatzanspruch der restlichen Gesellschafter möglich.³⁷

Dieser Anspruch kann erfolgen, wenn der entsprechende Gesellschafter seine Sorgfaltspflicht nach § 708 BGB verletzt und den anderen Gesellschaftern somit ein Schaden, z.B. in Form eines erhöhten Steueraufkommens durch Realisation der stillen Reserven bei der Besitzgesellschaft, entsteht. Ebenfalls am Rande zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang die Beratungspflicht des Steuerberaters, der im Fall der ungewollten Auflösung der Betriebsaufspaltung zur Rechenschaft gezogen werden kann.³⁸

3.3.3 Kapitalbeschaffung

Der Ordnung halber wird noch auf einen kleinen Vorteil des Konstrukts der Betriebsaufspaltung gegenüber den klassischen Personengesellschaften hingewiesen. Wird die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien betrieben, so besteht ein leichterer Zugang zum Kapitalmarkt. Bei der Rechtsform einer GmbH besteht der Vorteil leider nicht, da die Übertragbarkeit von GmbH - Anteilen mit größerem Aufwand behaftet ist.³⁹

3.3.4 Publizitätspflicht

Nach dem Publizitätsgesetz unterliegen u.a. AGs und KGaAs der Prüfungspflicht. Dazu müssen mindestens zwei der drei folgenden Kriterien des § 1 Abs. 1 PublG an dem Abschlussstichtag und an zwei darauffolgenden Abschlussstichtagen erfüllt sein:

- Bilanzsumme > 65 Millionen Euro
- Umsatzerlöse zum Abschlussstichtag > 130 Millionen Euro
- Beschäftigung von durchschnittlich mehr als 5.000

Mitarbeitern in den vergangenen 12 Monaten.⁴⁰

Durch das Einrichten einer Besitzgesellschaft und der damit verbundenen Einführung der Betriebsaufspaltung kann es möglich sein, die oben genannten Kriterien zu umgehen. Denn durch das Ausgliedern der Vermögensgegenstände in die Besitzgesellschaft schrumpft die Bilanzsumme der Betriebsgesellschaft, so dass dieses Kriterium in der Regel nicht mehr überschritten wird.⁴¹ Gleichzeitig wird bei der Besitzgesellschaft das Merkmal der Mitarbeiterzahl nicht überschritten, da für gewöhnlich höchstens ein oder zwei Personen angestellt sind.

Des Weiteren kann es sein, dass die Gesellschaften durch das Teilen in den Genuss bestimmter Erleichterungen bei der Erstellung und damit auch bei der Offenlegung des Jahresabschlusses kommen. So müssen Personengesellschaften keine Jahresabschlüsse offen legen, wenn mindestens eine natürliche Person persönlich haftet.⁴² Für eine mittelständische oder kleine Gesellschaft kann das sehr attraktiv sein, da Konkurrenten keine Einblicke in den Besitzstand erhalten.

3.4 Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung

Für das Bestehen einer Betriebsaufspaltung wird seit 1938⁴³ ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen benötigt. Diese Bedingung besteht auch noch in der heutigen Zeit in den Merkmalen der sachlichen und personellen Verflechtung.⁴⁴

Im Folgenden werden die sachliche und personelle Verflechtung genauer untersucht und vorgestellt.

3.4.1 Sachliche Verflechtung

Unter der sachlichen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen versteht man die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage von dem Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft.⁴⁵

Zu klären bleibt nun, welche Wirtschaftsgüter unter den Terminus „wesentliche Betriebsgrundlage" fallen. Vorab sei festgestellt, dass Dienstleistungen sowie eine Kapitalüberlassung keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen und somit keine Betriebsaufspaltung rechtfertigen.⁴⁶

Zur besseren Darstellung wird im Folgenden Bezug auf dieses Beispiel genommen:

Der Einzelunternehmer A (Bauunternehmer) gründet eine GmbH und verpachtet ihr sein Anlagevermögen. Die GmbH hat den Zweck, den Betrieb der Bauunternehmung fortzuführen.⁴⁷ Als erstes wird die Verpachtung eines unbebauten Grundstücks von A an die Betriebs - GmbH betrachtet. Dieses kann, muss aber keine Betriebsaufspaltung begründen. Kann die Betriebsgesellschaft das unbebaute Grundstück nach den betrieblichen Bedürfnissen nutzen und hierdurch z.B. die Lagerhalle vergrößern, so stellt es eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.⁴⁸ Handelt es sich aber um ein Grundstück, welches in keiner Weise, abgesehen von gelegentlicher Nutzung beispielsweise als PKW - Abstellplatz, von der Betriebsgesellschaft genutzt werden kann, ist die Betriebsaufspaltung noch nicht begründet. Je nach Ausprägung kann ein unbebautes Grundstück also durch entsprechende Argumentation eine Gestaltungsmöglichkeit zur Betriebsaufspaltung darstellen.⁴⁹ Durch ein unbebautes Grundstück kann somit nicht mit Sicherheit eine Betriebsaufspaltung begründet werden. Dahingegen muss eine Lagerhalle im Fall der Bauunternehmung stets als wesentliche Betriebsgrundlage gesehen werden. Lediglich wenn die Lagerhalle keinen Nutzen für die Betriebsgesellschaft hätte, anders als im vorangestellten Beispiel etwa im Falle einer Steuerberater - GmbH als Betriebsgesellschaft, ist die Wesentlichkeit der Betriebsgrundlage nicht zwangsweise gegeben.⁵⁰

Ähnlich einfach ist festzustellen, ob ein Büro- oder Verwaltungsgebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. In solchen Fällen wurde bis 2000 zwar die Betriebsaufspaltung für eine Bauunternehmung in der Regel aufgrund eines fehlenden Bezuges verneint.⁵¹ Ab 2000⁵², mit Gültigkeit ab 01.01.2003⁵³, ist die wesentliche Betriebsgrundlage jedoch stets zu bejahen, wenn das Büro den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Betriebs - GmbH bildet, unabhängig von der Unternehmensart.⁵⁴ Bezüglich der sachlichen Verflechtung kann man in der Entwicklung der Rechtsprechung eine deutliche Lockerung der Regelungen feststellen. Allerdings sind bei Gebäuden und Grundstücken zwei Besonderheiten zu beachten. Zum einen kann keine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegen, wenn das Wirtschaftsgut nicht gewerblich gewidmet ist. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn es sich um ein Schulgebäude handelt oder wenn die gepachteten oder gemieteten Wirtschaftsgüter (speziell bei Grundstücken) von untergeordneter Bedeutung sind. Problematisch ist, dass die Rechtsprechung bisher keine genauen Zahlen diesbezüglich veröffentlicht hat.⁵⁵ Lediglich aus den bisherigen Urteilen können diese Größen definiert werden.

Mit einem Urteil vom 04.11.1992 hat der BFH die Wesentlichkeit eines Grundstücks im Verhältnis zum Gesamtbetrieb ab 22% anerkannt.⁵⁶

Sinkt die Verhältniszahl (gemietetes Grundstück im Verhältnis zur gesamt genutzten Fläche) unter 22%, wird es schwierig. Das FG Köln hat in einem Urteil die Wesentlichkeit bei einem Grundstück bzw. im genannten Fall des Ladenlokals verneint, da die wirtschaftliche Bedeutsamkeit des Grundstücks nicht gegeben sei.⁵⁷

Der BFH hingegen hat bei der Vermietung eines Ladenlokals nicht nur die Größenrelationen betrachtet. Es ist weiterhin die Bedeutung des einzelnen Geschäftslokals zu betrachten. Da es ein Ziel im Einzelhandel ist, möglichst viele Menschen anzusprechen, ist auch die Bedeutung einer kleinen ggf. sogar verlustbringenden Filiale hoch. Die funktionale Einbindung in das Gesamtunternehmen sowie die Zukunftsaussichten bzgl. der Gewinnung von Kunden hat mit in die Bewertung einzufließen.⁵⁸ In kritischen Fällen sollte also eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO angefordert werden, um ungewollte Konsequenzen zu vermeiden.⁵⁹

Ob ein Immaterielles Wirtschaftsgut eine Betriebsaufspaltung begründen kann, hängt von der Nutzung durch die Betriebsgesellschaft ab. Kann diese das Wirtschaftsgut unmittelbar nutzen, sind die Voraussetzungen erfüllt. Hier ist als Beispiel der Firmenname zu nennen.⁶⁰

3.4.2 >ersonelle Verflechtung

Für das Bestehen und Begründen einer Betriebsaufspaltung ist außerdem ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille erforderlich. Dieser zeigt sich in der personellen Verflechtung von Besitz- und Betriebsgesellschaft, was bedeutet, dass Gesellschafter beider Unternehmen ihren Willen durchsetzen können.⁶¹

Ausgehend von einer echten Betriebsaufspaltung mit einer Besitzpersonengesellschaft und einer Betriebs - GmbH werden im folgenden Kapitel einige Beispiele zur Veranschaulichung vorgestellt.

Eine wichtige Information vorab ist, dass eine Beteiligungsidentität in beiden Gesellschaften nicht nötig ist⁶², obwohl dies bis 1970 die Auffassung des BFH war⁶³.

Beispiel:

Die AB - GbR verpachtet an die A - GmbH ein Gebäude, welches bei der A - GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist. A ist zu 60% und B zu 40% an der GbR beteiligt; die Anteile an der GmbH hält A zu 100%.

Damit beide Gesellschaften personell verflochten sind, muss A seinen geschäftlichen Willen in beiden Gesellschaften durchsetzen können. Ohne Ergänzungen im Gesellschaftsvertrag muss bei der GbR nach § 709 BGB nach dem Einstimmigkeitsprinzip entschieden werden. Somit kann A seinen Willen in der GbR nicht zwangsweise durchsetzen, so dass eine personelle Verflechtung zu verneinen ist. Anders wäre zu entscheiden, wenn im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Regelung existiert, die eine Abstimmung nach dem Mehrheitsprinzip festlegt und die Anzahl der Stimmen von der Beteiligungsquote abhängig wäre. A könnte mit seinen 60% der Stimmen immer seinen Willen in der GbR durchsetzen und hätte somit in beiden Unternehmen die Stimmenmehrheit. Eine personelle Verflechtung läge in diesem Fall vor.⁶⁴

Dieses einfache und kurze Beispiel zeigt, dass die Höhe der Beteiligung zwar ein Indiz, aber kein endgültiges Entscheidungskriterium für die personelle Verflechtung ist. Vielmehr ist die Anzahl der Stimmrechte die entscheidende Größe.⁶⁵ Hierzu ist es notwendig, neben den gesetzlichen Grundlagen⁶⁶ die Gesellschaftsverträge zur Hilfe zu nehmen, da vielfach durch entsprechende Regelungen von den normierten Bestimmungen abgewichen wird.⁶⁷

[...]

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¹ Vgl. Brandmüller, G. (1997), Seite 5

² Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 5

³ Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 51

⁴ Vgl. § 3 Abs. 1 AO

⁵ Vgl. Lang, 1 (1988), Seite 97

⁶ Vgl. BVerfG - Urteil vom 23.11.1976, 1 BvR 150/75, BStBl. II 1977, Seite 135 - 140, insbesondere Seite 139f

⁷ Vgl. § 2 Abs. 2 EStG

⁸ Vgl. Lang, 1 (1988), Seite 219 f

⁹ Vgl. § 2 Abs. 1 EStG

¹⁰ Vgl. Tipke, K. / Lang, J. (2010), Zitat: Lang, J., § 9 Rn. 50

¹¹ Vgl. Tipke, K. / Lang, J. (2010), Zitat: Lang, J., § 9 Rn. 50

¹² In diesem Fall ist speziell die Nutzung unterschiedlicher Grundbegriffe der Einkünfteermittlung gemeint!

¹³ Vgl. Tipke, K. / Lang, J. (2010), Zitat: Lang, J., § 9 Rn. 50ff, § 9 Rn. 181ff

¹⁴ Vgl. Kaligin, T. (2008), Seite 21; vgl. § 134 Abs. 1 UmwG

¹⁵ Vgl. BFH - Entscheidung vom 08.11.1972, GrS 2/71, BStBl. II 1972, Seite 63

¹⁶ Vgl. Levedag, C. (2008), Seite 282

¹⁷ Vgl. RFH - Urteil vom 12.12.1924 VI eA 188/24, RFHE 16,15

¹⁸ Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 51

¹⁹ Vgl. RFH - Urteil vom 26.10.1938, VI 501/38, RStBl 1939, Seite 282f

²⁰ Vgl. RFH - Urteil vom 01.07.1942, VI 96/42, RStBl 1942, Seite 1081ff

²¹ Vgl. BFH - Entscheidung vom 08.11.1972, GrS 2/71, BStBl. II 1972, Seite 63

²² Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 52

²³ Vgl. BVerfG - Beschluss vom 14.01.1969, 1 BvR 136/62, BStBl. II 1969, Seite 391f; bestätigt durch weitere Beschlüsse: vgl. BVerfG - Beschluss vom 12.03.1985, 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, Seite 475ff; vgl. BVerfG - Beschluss vom 13.01.1995, 1 BvR 1946/94, HFR 1995, Seite 223

²⁴ Vgl. Weilbach, E. (1990), Seite 829

²⁵ Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 342f

²⁶ Vgl. o.V. (1994), Seite 1715f

²⁷ Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 343

²⁸ Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 343; vgl. § 135 Abs. 3 InsO

²⁹ Vgl. § 135 Abs. 3 InsO

³⁰ Vgl. Söffing, M. / Micker, L. (2010), Seite 343

³¹ Vgl. § 74 Abs. 1, 2 АО

³² Vgl. Jestädt, G. (1989), Seite 245

³³ Vgl. Tipke, K. / Kruse, H.W. (Loseblatt), Zitat: Loose, M., § 74 AO

³⁴ Vgl. Kaligin, T. (2008), Seite 51f

³⁵ Vgl. Brandmüller, G. ( 1997), Seite 52

³⁶ Zu den Folgen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung siehe 4.3

³⁷ Vgl. Fichtelmann, H. (1994), Seite 591f, vgl. § 705 BGB

³⁸ Vgl. Kaligin, T. (2008), Seite 52f

³⁹ Vgl. Kaligin, T. (2008), Seite 53

⁴⁰ Vgl. § 1 Abs. 1 PublG

⁴¹ Vgl. Kaligin, T. (2008), Seite 56f

⁴² Vgl. § 264a Abs. 1 HGB

⁴³ Vgl. RFH - Urteil vom 26.10.1938, VI 501/38, RStBl 1939, Seite 282

⁴⁴ Vgl. BFH - Entscheidungen vom 10.06.1966, VI B 31/63, BStBl. III 1966, Seite 599; vgl. BFH - vom 08.11.1972, GrS 2/71, BStBl. II 1972, Seite 63

⁴⁵ Vgl. BFH - Entscheidung vom 24.02.1967, VI 169/65, BStBl. III 1967, Seite 388

⁴⁶Vgl. BFH - Urteil vom 26.01.1989, IV R 151/86, BStBl. II 1989, Seite 455

⁴⁷ Vgl. Preißer, M. (2009), Zitat Preißer, M., Seite 451; Beispiel mit leichten Änderungen übernommen.

⁴⁸ Vgl. BFH - Urteil vom 26.03.1992, IV R 50/91, BStBl. II 1992, Seite 831f

⁴⁹ Vgl. Preißer, M. (2009), Zitat Preißer, M., Seite 452

⁵⁰ Vgl. Preißer, M. (2009), Zitat: Preißer, M., Seite 453; vgl. BFH - Urteil vom 24.08.1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989, Seite 1014f

⁵¹ Vgl. BFH - Urteil vom 02.04.1997, X R 21/93, BStBl. II 1997, Seite 566f

⁵² Vgl. BFH - Urteil vom 23.05.2000, VIII R 11/99, BStBl. II 2000, Seite 622

⁵³ Vgl. BMF - Schreiben vom 11.06.2002, IV A 6 , BStBl. I 2002, Seite 647

⁵⁴ Vgl. Preißer, M. (2009), Zitat: Preißer, M., Seite 452

⁵⁵ Vgl. Preißer, M. (2009), Zitat: Preißer, M., Seite 453

⁵⁶Vgl. BFH - Urteil vom 04.11.1992, XI R 1/92, BStBl. II 1993, Seite 245 - 247; vgl. Behrens, S. / Wagner, A. (2009), Seite 1571; vgl. Preißer, M. (2009), Seite 453; kurze Erläuterung des Sachverhalts: Vermietung eines Ladenlokals von einer Ehegatten-Besitz - GbR an eine Betriebs - GmbH zur Eröffnung der 10. Filiale. Das Ladenlokal macht ca. 9% der gesamt genutzten Fläche aller Filialen aus.

⁵⁷ Vgl. FG Köln - Urteil vom 09.03.2006, 15 K 801/03, EFG 2006, Seite 833f

⁵⁸ Vgl. BFH - Urteil vom 19.03.2009, IV R 78/06, BStBl. II 2009, Seite 805

⁵⁹ Vgl. § 89 Abs. 2 AO

⁶⁰ Vgl. BFH - Urteil vom 06.11.1991, IV R 102/90, BStBl. II 1992, Seite 415f; vgl. BFH - Urteil vom 26.01.1989, IV R 151/86, BStBl. II 1989, Seite 455f

⁶¹ Vgl. >reißer, M. (2009), Zitat: >reißer, M., Seite 455

⁶² Vgl. BFH - Urteil vom 16.07.1970, IV 87/65, BStBl. II 1971, Seite 182

⁶³ Vgl. BFH - Urteil vom 03.12.1969, I 231/63, BStBl. II 1970, Seite 223f

⁶⁴ In Anlehnung an Preißer, M. (2009), Zitat: Preißer, M., Seite 456

⁶⁵ Vgl. BFH - Urteil vom 27.08.1992, IV R 13/91, BStBl. II 1993, Seite 135f

⁶⁶ Gesetzliche Grundlagen bzgl. der Stimmrechte bei der GbR: § 709 BGB, OHG: §119 HGB, KG: 161 HGB, GmbH: § 47 GmbHG, AG: §§ 133ff AktG

⁶⁷ Vgl. Preißer, M. (2009), Zitat: Preißer, M., Seite 455f