Die Bilanzierung von immateriellen Werten nach Einführung des BilMoG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Definition eines Vermögensgegenstandes

3. Die Bilanzierung dem Grunde nach
3.1 Anschaffung oder Herstellung
3.2 Anlage- oder Umlaufvermögen
3.3 Ansatzverbote und der Geschäfts- oder Firmenwert

4. Bilanzierung der Höhe nach
4.1 Zugangsbewertung
4.1.1 Herstellungskosten
4.1.2 Forschung und Entwicklung
4.2 Der Aktivierungszeitpunkt
4.3 Folgebewertung

5. Folgen der Aktivierung
5.1 Die Ausschüttungssperre
5.2 Steuerliche Auswirkungen
5.3 Angaben im Anhang

6. Übergangsvorschriften

7. Vor- und Nachteile einer Aktivierung

8. Das Problem der Vergleichbarkeit

9. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Ansatzregelungen für immaterielle Vermögensgegenstände 12

1. Einleitung

Deutschland entwickelt sich seit einigen Jahrzehnten von einer Industriege- sellschaft zu einer Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft, was zu einer gestiegenen Bedeutung von immateriellem Vermögen, wie z.B. Rech- ten, Humankapital oder Marktpositionen führte^[1]. Vor der Einführung des Bi- lanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) war es allerdings nach § 248 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht erlaubt, selbst erstellte imma- terielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu bilanzieren. Dies wurde durch das BilMoG, welches das Ziel hatte, GDV ÄHGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungsle- gungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln,^[2], geändert und, abgesehen von einigen Verboten, in ein Aktivierungswahlrecht umgewandelt.

Durch das Wahlrecht können innovative Unternehmen nun Durch das Wahlrecht konnen innovative Unternehmen nun ,,ihre Eigenkapitalbasis [...] verbessern und den Informationsgehalt ihres Jahresabschlusses [...] erhohen^[3] ; gleichzeitig wird aber auch die Vergleichbarkeit mit internatio- nalen Abschlüssen verbessert, da immaterielle selbst geschaffene Vermö- gensgegenstände des Anlagevermögens in Abschlüssen, welche nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) und nach den US- amerikanischen Vorschriften der Rechnungslegung (US-GAAP) aufgestellt wurden, ausgewiesen werden.^[4]

Diese Seminararbeit soll die Möglichkeiten der Bilanzierung von immateriel- len Vermögensgegenständen nach der Einführung des BilMoG erläutern und auf Probleme hinweisen, die sich durch die neuen Regelungen ergeben kön- nen. Dabei wird zuerst untersucht, welche Voraussetzungen zur Aktivierung existieren, wo dies in der Bilanz geschieht und in welcher Höhe sie erfolgt. Danach werden wichtige Aspekte erläutert, die sich unmittelbar aus der Bi- lanzierung ergeben. Gegen Ende wird auf mögliche Probleme aufmerksam gemacht, sowie kritisch zur gesetzlichen Neuerung Stellung genommen.

2. Definition eines Vermögensgegenstandes

Durch die Aufhebung des Bilanzierungsverbotes können selbst erstellte im- materielle Vermögensgegenstände seit dem 1. Januar 2010 in der Bilanz aktiviert werden, sofern sie nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB die Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes erfüllen und keiner gesetzlichen Sonderrege- lung unterliegen. Allerdings wird der Begriff des Vermögensgegenstandes nicht näher im Gesetz definiert^[5]. Nach der Begründung zum Regierungsent- wurf (RegE) kann jedoch von einem Vermögensgegenstand ausgegangen werden, „wenn das selbst erstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist."^[6] Dabei umfasst der Begriff der Einzelverwertbarkeit nicht nur die Veräußerung, sondern auch die Verarbeitung, den Verbrauch und die Nutzungsüberlassung an einen Dritten.^[7]

3. Die Bilanzierung dem Grunde nach

3.1 Anschaffung oder Herstellung

Zuerst muss bei der Frage nach der Aktivierung festgestellt werden, ob der betrachtete immaterielle Vermögensgegenstand erworben oder selbst hergestellt wurde. Bei einem Kauf ist, aufgrund des Vollständigkeitsgebotes, auch nach Einführung des BilMoG eine Aktivierung in der Bilanz weiterhin verpflichtend^[8]. Wenn er jedoch selbst hergestellt wurde, sind weitere Abgrenzungen notwendig, um zu bestimmen, ob die zur Herstellung angefallenen Kosten direkt als Aufwand verrechnet werden müssen oder einem Aktivierungswahlrecht oder -gebot unterliegen.

3.2 Anlage- oder Umlaufvermögen

Im nächsten Schritt wird unterschieden, ob der immaterielle Vermögensge- genstand dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zugeordnet werden muss. Dabei zählt ein Vermögensgegenstand zum Anlagevermögen, wenn er nach § 247 Abs. 2 HGB dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen. Nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB unterliegen nur immaterielle Vermö- gensgegenstände des Anlagevermögens einem Aktivierungswahlrecht, weshalb dem Umlaufvermögen zugeordnete immaterielle Vermögensgegenstände weiterhin einer Aktivierungspflicht unterliegen. Wird ein selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstand nur zum Zwecke der Veräußerung her- gestellt, muss er deshalb dem Umlaufvermögen zugerechnet werden. Ein Aktivierungswahlrecht besteht folglich nur für selbst erstellte immaterielle An- lagegüter.

3.3 Ansatzverbote und der Geschäfts- oder Firmenwert

Der Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) eines Unternehmens muss in der Bi- lanz gesondert betrachtet werden, denn er unterliegt einer eigenen gesetzli- chen Regelung. Nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ist nur ein entgeltlich erwor- bener GoF^[9] ein zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand; folglich darf auch nur dieser bilanziell erfasst werden. Aus diesem Grund hat sich der Gesetzgeber auch entschieden, GLH ELODQ]LHOOH $NWLYLHUXQJ YRQ ÄVHOEVW Je- schaffenen Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten oder vergleichbaren immateriellen Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens" (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB) zu verbieten, da diese nicht zuverlässig von ei- nem selbst geschaffenen GoF, welcher einem Bilanzierungsverbot unterliegt, abgegrenzt werden können^[10]. Neben diesen Verboten ist es zusätzlich nach § 248 Abs. 1 HGB nicht erlaubt Aufwendungen für die Unternehmensgrün- dung, die Eigenkapitalbeschaffung und den Abschluss von Versicherungs- verträgen als Aktivposten in die Bilanz aufzunehmen.

4. Bilanzierung der Höhe nach

4.1 Zugangsbewertung

4.1.1 Herstellungskosten

Nachdem nun bestimmt wurde, ob ein immaterieller Vermögensgegenstand einem Bilanzierungsverbot, -wahlrecht oder -gebot unterliegt, muss als nächstes erfasst werden, mit welchem Betrag er in der Bilanz erscheint, so- fern das Wahlrecht in Anspruch genommen wird oder die Bilanzierung ver- pflichtend ist. Der immaterielle Vermögensgegenstand wird genau wie ein regulärer Vermögensgegenstand höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen, bilanziert (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Die Herstellungskosten umfassen neben den Materialkosten, Fertigungsko- sten und Sonderkosten der Fertigung auch angemessene Teile der Material- gemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des fertigungsbezogenen Werteverzehrs des Anlagevermögens^[11]. Außerdem ist es erlaubt, auf den Zeitraum der Herstellung entfallende „angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen fur soziale Einrichtungen des Betriebs, fur freiwillige soziale Leistungen und fur die betriebliche Altersversorgung^[12] in die Herstellungskosten mit einzubeziehen. Wich- tig ist, dass der Einbezug von Forschungs- und Vertriebskosten verboten ist, was die strikte Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten notwen- dig macht.

4.1.2 Forschung und Entwicklung

Bei der Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegen- ständen ist es zwingend erforderlich, zwischen den für Forschung und für Entwicklung (F&E) angefallenen Kosten zu unterscheiden. Nach Einführung des BilMoG liefert das Gesetz für beide Begriffe eine genaue Definition:

1. ,,Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen fur die Neuentwicklung von Gutern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gutern oder Verfahren mittels wesentlicher Anderungen." (§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB)

2. „Forschung ist die eigenstandige und planmaftige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, uber deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsatzlich keine Aussagen gemacht werden konnen." (§255 Abs. 2a Satz 3 HGB)

Nach § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB dürfen nur bei der Entwicklung angefallene Aufwendungen als Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensge- genstandes aktiviert werden. Forschungskosten unterliegen hingegen einem strikten Aktivierungsverbot (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Sollte eine Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten nicht möglich sein, so ist eine Aktivierung ebenfalls ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB). Folglich ist eine ausreichende Dokumentation notwendig, um Forschung und Entwicklung verlässlich trennen zu können^[13].

Dafür wird jedoch eine detaillierte projektspezifische Kostenrechnung benö- tigt, über die z.B. viele mittelständische Unternehmen nicht verfügen, sodass diese die notwendigen Informationen nicht bereitstellen können^[14]. Als Ergeb- nis werden nicht wenige Unternehmen aufgrund des Bilanzierungsaufwandes auf den Ansatz ihrer selbst entwickelten immateriellen Vermögensgegen- stände verzichten^[15].

4.2 Der Aktivierungszeitpunkt

Wenn der Entwicklungsprozess eindeutig abgegrenzt werden kann, ist die Grundlage zur Bilanzierung geschaffen. Es stellt sich jedoch die Frage, ob bereits in der Entstehungsphase eine Aktivierung möglich ist, denn das Ge- setz definiert keinen genauen Zeitpunkt, ab dem ein neu entstehender selbst entwickelter immaterieller Vermögensgegenstand aktiviert werden kann.

Der RegE erläutert deshalb, ab wann eine Aktivierung erfolgen soll. Demzu- folge ist eine Aktivierung nicht erst nach Fertigstellung, sondern bereits wäh- rend der Entwicklung möglich^[16]. Allerdings muss ,,im Zeitpunkt der Aktivierung [...] mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden konnen, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermogensgegenstand des Anlagevermogens zur Entstehung gelangt."^[17] Folglich muss eine Bewertung einzelfallbezogen vom Bilanzierenden vorgenommen werden, wobei diese in verschiedenen Branchen verschiedene Ausprägungen haben wird^[18]. So wird ein Pharmaunternehmen ein neues Medikament erst nach dem Genehmi- gungsverfahren aktivieren, während ein Automobilhersteller ein neu entwi- ckeltes Modell bereits früher bilanzieren kann.^[19]

[...]

^[1] Vgl. Arbeitskreis Jmmaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft fur Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 989

^[2] Bundesregierung (2008), S. 1

^[3] Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 19

^[4] Vgl. Laubach/Kraus (2008), S. 16

^[5] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann (2008), S. 690

^[6] Bundesregierung (2008), S. 50

^[7] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann (2008), S. 690

^[8] Vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 21

^[9] Definition eines entgeltlich erworbenen GoF unter §246 Abs. 1 Satz 4 HGB

^[10] Vgl. Bundesregierung (2008), S. 50

^[11] Vgl. §255 Abs. 2 Satz 2 HGB

^[12] §255 Abs. 2 Satz 3 HGB

^[13] Vgl. Theile (2008), S.1065; Bundesregierung (2008), S. 60

^[14] Vgl. Wolz/Janssen, S. 88

^[15] Vgl. Wolz/Janssen, S. 88

^[16] Vgl. Bundesregierung (2008), S. 60

^[17] Bundesregierung (2008), S. 60

^[18] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann (2008), S. 692

^[19] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann (2008), S. 692