Das Konzept „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“ des DRSC und die Anpassung der deutschen Rechnungslegung an die IAS

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

ABGRENZUNG DES THEMAS

1 ÜBERBLICK ÜBER DIE BETRACHTETEN RECHNUNGSLEGUNGSSYSTEME
1.1 ZIELSETZUNG UND ADRESSATEN DER RECHNUNGSLEGUNG IN DEUTSCHLAND
1.1.1 HANDELSGESETZBUCH (HGB) UND GRUNDSÄTZE ORDNUNGSGEMÄßER BUCHFÜHRUNG (GOB)
1.1.2 DEUTSCHE RECHNUNGSLEGUNGS STANDARD (DRS)
1.2 ZIELSETZUNG UND ADRESSATEN DER RECHNUNGSLEGUNG NACH INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS (IAS)

2 VERGLEICH DER BILANZIERUNGSKONZEPTIONEN NACH HGB, IAS UND DRS
2.1 HGB
2.1.1 GENERALNORM
2.1.2 RAHMENGRUNDSÄTZE
2.1.3 KAPITALERHALTUNGSGRUNDSÄTZE
2.1.4 SONSTIGE RELEVANTE GRUNDSÄTZE
2.2 IAS
2.2.1 GENERALNORM
2.2.2 GRUNDLEGENDE ANNAHMEN (UNDERLYING ASSUMPTIONS)
2.2.3 QUALITATIVE MERKMALE (QUALITATIVE CHARACTERISTICS)
2.3 DRS
2.3.1 GENERALNORM
2.3.2 INFORMATIONSGRUNDSÄTZE
2.3.3 GEWINNERMITTLUNGSGRUNDSÄTZE
2.4 BEURTEILUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN GEWICHTUNG DER DER BILANZIERUNG ZUGRUNDE LIEGENDEN PRINZIPIEN

3 VERGLEICH DER ANSATZ- UND BEWERTUNGSKONZEPTION NACH HGB, IAS UND DRS AM BEISPIEL DER AKTIV-SEITE
3.1 HGB
3.1.1 VERMÖGENSGEGENSTÄNDE, BILANZIERUNGSHILFEN, RAP
3.1.2 ERSTBEWERTUNG
3.1.2.1 Anschaffungskosten
3.1.2.2 Herstellungskosten
3.1.3 FOLGEBEWERTUNG
3.1.3.1 Planmäßige Abschreibungen
3.1.3.2 Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen
3.2 IAS
3.2.1 VERMÖGENSWERTE (ASSETS)
3.2.2 ERSTBEWERTUNG
3.2.2.1 Anschaffungskosten (costs of purchase)
3.2.2.2 Herstellungskosten (costs of conversion)
3.2.3 FOLGEBEWERTUNG
3.2.3.1 Bevorzugte Methode (benchmark treatment)
3.2.3.2 Alternativ zulässige Methode (allowed alternative treatment)
3.2.3.3 Außerplanmäßige Abschreibung
3.3 DRS
3.3.1 VERMÖGENSWERTE
3.3.2 ERSTBEWERTUNG
3.3.2.1 Anschaffungskosten
3.3.2.2 Herstellungskosten
3.3.3 FOLGEBEWERTUNG
3.3.3.1 Planmäßige Abschreibungen
3.3.3.2 Neubewertung
3.3.3.3 Außerplanmäßige Abschreibung
3.4 BEURTEILUNG DES WERTANSATZES NACH HGB, IAS UND DRS

4 AUSWIRKUNGEN AUF DIE BESTEUERUNG BEI ANWENDUNG DER UNTERSUCHTEN RECHNUNGSLEGUNGSVORSCHRIFTEN IM EINZELABSCHLUSS
4.1 FUNKTIONEN IM EINZELABSCHLUSS
4.1.1 HGB
4.1.1.1 Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion
4.1.1.2 Einfluss auf die Besteuerung über das Maßgeblichkeitsprinzip
4.1.2 IAS
4.1.2.1 Informationsfunktion
4.1.2.2 Maßgeblichkeit auf Basis der IAS? - Mögliche Lösungsansätze
4.1.3 DRS
4.1.3.1 Informationsfunktion
4.1.3.2 Maßgeblichkeit auf Basis der DRS?
4.1.4 BEURTEILUNG DER ANWENDBARKEIT VON IAS/DRS IM EINZELABSCHLUSS

FAZIT UND AUSBLICK

LITERATURVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Übersicht über die Ausgestaltung des Niederstwertprinzips

Abbildung 2 Übersicht über die Bilanzierungsgrundsätze der IAS

Abbildung 3 Vergleich der Ansatzgrundsätze nach HGB und IAS

Abbildung 4 Vergleich der Ansatzgrundsätze nach HGB und DRS

Abbildung 5 Übersicht über die Zusammensetzung der Herstellungskosten nach HGB, IAS und DRS

Abbildung 6 Übersicht über die Zusammensetzung des unternehmensspezifischen Wertes

Abbildung 7 Grundmodell der steuerlichen Gewinnermittlung

Abgrenzung des Themas

Durch die zunehmende Globalisierung der Märkte ist es für deutsche Unternehmen unabdingbar geworden, auf den internationalen Kapitalmärkten tätig zu werden und dort mit anderen Unternehmen um Finanzmittel zu konkurrieren.¹ Um diese jedoch optimal nutzen zu können, ist eine Rechnungslegung erforderlich, die speziell auf den Investor ausgerichtet ist. Zur Zeit existieren in Deutschland unterschiedliche Rechnungslegungsvorschriften (EG-Richtlinien i.V.m. HGB und DRS, sowie IAS und US-GAAP) nebeneinander.² Da das deutsche Handelsgesetz die Informationsansprüche vieler Investoren nicht erfüllt und daher eine Vergleichbarkeit mit den internationalen Rechnungslegungsstandards wie IAS oder US-GAAP nicht gegeben ist, sind viele Unternehmen dazu übergegangen, einen doppelten Konzernabschluss aufzustellen.³Vor diesem Hintergrund hat die EU-Kommission die Entscheidung getroffen, alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab 2005⁴(bzw. 2007⁵) zu verpflichten, ihre konsolidierten Abschlüsse nach IAS aufzustellen. Dies wird als „bedeutsamer Schritt hin zu dem Ziel, weltweit ein „single set of high quality financial accounting standards“ zu etablieren“⁶, gesehen.

Diese Arbeit soll sich mit dem Vorschlag des DRSC zum Rahmenkonzept „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“⁷ beschäftigen und diesen kritisch mit den bestehenden Regelungen nach HGB und IAS vergleichen. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Rechnungslegungsvorschriften der IAS und DRS grundsätzlich auch auf den Einzelabschluss sowohl von Kapital-, als auch von Personengesellschaften, übertragen werden können.⁸

Nach einem kurzen Überblick über die Entwicklung und Zielsetzung der betrachteten Rechnungslegungsvorschriften, sollen zunächst die Bilanzierungs- und Bewertungskonzeptionen von HGB, IAS und DRS kritisch miteinander verglichen werden. Danach soll auf die Probleme, besonders hinsichtlich der Maßgeblichkeit, bei einer möglichen Anwendung der IAS oder DRS im Einzelabschluss eingegangen werden. Die Anwendung im Konzernabschluss wird hier nicht weiter betrachtet. Abschließend sollen die gemachten Aussagen noch einmal kurz zusammengefasst und ein kurzer Ausblick auf eine mögliche zukünftige Entwicklung des deutschen Bilanzrechts gegeben werden.

1 Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme

1.1 Zielsetzung und Adressaten der Rechnungslegung in Deutschland

1.1.1 Handelsgesetzbuch (HGB) und Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB)

Das HGB stellt die Grundlage der deutschen Rechnungslegung dar. Es trat am 1. Januar 1900 offiziell in Kraft.

Das HGB folgt einem Stufenkonzept, damit es den Unternehmenseigenarten, besonderes hinsichtlich der Größe und Haftung, gerecht werden kann. So gelten die §§ 238-263 HGB für alle Kaufleute⁹ und die §§264-335 HGB zusätzlich für alle Kapitalgesellschaften (und Kapitalgesellschaften & Co¹⁰). Weiterhin gibt es rechtsformabhängige Sondervorschriften wie z.B. das AktG oder GmbHG. Auch steuerliche Regelungen aus dem EStG, KStG oder der AO können eine Rolle spielen.

Zusätzlich versucht die EG seit etwa 1965, einen einheitlichen Wirtschaftsraum in Europa zu errichten.¹¹Dabei wird hinsichtlich der Harmonisierung der Rechnungslegung die Gleichwertigkeit der Jahresabschlüsse in den verschiedenen Ländern als ausreichend angesehen.¹²Die vom Rat verabschiedeten Richtlinien stellen kein bindendes Recht dar, müssen aber von den einzelnen Mitgliedsstaaten innerhalb einer angegebenen Frist in nationales Recht transformiert werden. 1985 wurden die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie durch das BiRiLiG in deutsches Recht umgesetzt.¹³Der hierdurch geschaffene Rechtszustand ist im wesentlichen durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Kodifikation der GoB in § 243 I HGB als Generalverweisung und Verankerung der Maßgeblichkeit des HGB für die Steuerbilanz (§§ 242 ff. HGB).¹⁴Die Grundlage für die Anwendung der GoB im deutschen Handelsrecht ist § 243 I HGB. Nach heutiger Auffassung versteht man unter GoB „in Übereinstimmung mit § 243 HGB [...] die Grundsätze der Dokumentation wie der kaufmännischen Rechenschaft“¹⁵.

Aufgrund der Tatsache, dass der Gesetzgeber nicht alle Bereiche der Rechnungslegung bis ins kleinste Detail regeln kann, bieten die GoB eine Möglichkeit, den Rechnungslegenden einen Leitfaden in die Hand zu geben, wie im Zweifelsfall zu verfahren ist. Daher befinden sich die GoB in einer stetigen Weiterentwicklung, die sich durch Praxis und Rechtsprechung ergibt.¹⁶

Sie bilden ein komplettes hierarchisches System¹⁷, bestehend aus überwiegend geschriebenem Recht (kodifizierte GoB) und im Übrigen aus ungeschriebenen Grundsätzen und Einzelnormen (nicht kodifizierte GoB)¹⁸. Es gibt keine bilanzrechtliche Frage, die mit Hilfe von HGB oder GoB nicht gelöst werden kann (Code Law)¹⁹- ein klarer Vorteil gegenüber IAS und US-GAAP, wo viele Rechnungslegungsfragen erst durch den Standardsetter bzw. durch die Gerichte geklärt werden müssen (Case Law).²⁰

Hinsichtlich der Adressaten richten sich HGB und GoB hauptsächlich an die Gläubiger und Eigentümer des Unternehmens. Zu den Adressaten im Allgemeinen zählen u.a. die Eigenkapitalgeber, die Fremdkapitalgeber, die Unternehmensleitung, die interessierte Öffentlichkeit sowie der Fiskus (Teilhaberthese²¹²²).²³

Während die Gläubiger an eher niedrigen Wertansätzen interessiert sind, um Ausschüttungen zu vermeiden, so gilt zumindest für externe Anteilseigner das genaue Gegenteil. Das HGB strebt einen Ausgleich beider Interessen an.²⁴Die Interessen der Gläubiger auf der einen Seite werden durch das Gläubigerschutzprinzip verdeutlicht, die Interessen der Anteilseigner auf der anderen Seite z.B. durch das Verbot des § 253 IV HGB (Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung) für Kapitalgesellschaften in § 279 I HGB. Allerdings stehen die Interessen der Gläubiger im Vordergrund. Gerade dieser Gläubigerschutz verhindert aber eine weitreichende Informationspolitik der Unternehmen und wird daher häufig kritisiert.²⁵ Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass es den Unternehmen frei gestellt ist, weitere Informationen im Anhang anzugeben und dadurch Investoren die gewünschten Informationen zur Verfügung zu stellen, womit allerdings ein erheblicher Mehraufwand verbunden wäre.

1.1.2 Deutsche Rechnungslegungs Standard (DRS)

Das DRSC wurde im Jahr 1998 als privatrechtliches Gremium gegründet. Rechtsgrundlage des DRSC sind die im Rahmen des KonTraG am 1.Mai 1998 in Kraft getretenen §§ 342, 342a HGB. § 342 I 1 HGB befugt das BMJ, einen privaten Standardsetter vertraglich anzuerkennen. Vor 1998 gab es keine zentrale Institution, die sich ausschließlich mit allgemein verbindlichen Rechnungslegungsgrundsätzen befasst hat. Der deutsche Gesetzgeber wollte damit die Möglichkeit schaffen, die deutschen Rechnungslegungsgrundsätze stärker und vor allen Dingen schneller und flexibler an die internationalen Grundsätzen anzupassen. Allerdings gelten die vom DRSC entwickelten Standards zur Zeit nur für die Konzernrechnungslegung und haben darüber hinaus nicht den Rang einer Rechtsnorm, können sich also nicht über bestehende Gesetze hinwegsetzen²⁶²⁷. Sie bilden aber nach ihrer Bekanntmachung durch das BMJ zwingende GoB für die Aufstellung von Konzernabschlüssen.²⁸Die DRS sind jedoch insofern unverbindlich, als eine Nicht-Anwendung nicht als GoB-Verstoß anzusehen ist und es zudem kein Druckmittel in Form von Sanktionsmitteln²⁹durch das DRSC gibt.³⁰ Aus § 342 HGB lassen sich 3 Aufgaben des DRSC ableiten:

1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung (§ 342 I 1 Nr.1 HGB)
2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften (§ 342 I 1 Nr.2 HGB)
3. Vertretung der BRD in internationalen Standardisierungsgremien (§ 342 I 1 Nr. 3 HGB)³¹

Bis zum heutigen Tag (Stand 15.08.03) hat das DRSC 13 Standards erlassen.³²Weitere sind in der Entwicklung.³³Im Rahmen seiner Tätigkeit³⁴hat das DRSC am 16.Oktober 2002 den Entwurf „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“ vorgestellt. Dieser soll ähnlich wie das Framework der IAS ein Rahmenkonzept für die Rechnungslegung nach DRS bieten und eine „Leitlinie für die Auslegung und Fortentwicklung geltenden Rechts und bestehender Standards“³⁵bilden.³⁶

Tz. 7 des Rahmenkonzepts regelt den Adressatenkreis. So ist dieser lediglich auf die Eigen- und Fremdkapitalgeber beschränkt -eine im Gegensatz zu HGB und IAS recht restriktive Eingrenzung. Begründet wird dies in R A5. damit, dass die Interessen z.B. der Arbeitnehmer weit über das Informationsinteresse der Eigenkapital- und Fremdkapitalgeber hinausgehen.

Allerdings wird eine derartig strenge Abgrenzung in fast allen vorliegenden Stellungnahmen kritisiert und eine Annäherung an die Regelung nach IAS vorgeschlagen.³⁷

Auch der Verfasser schließt sich der Forderung nach einem weiter gefassten Adressatenkreis an. Sicherlich sind es die Interessen der Eigen- und Fremdkapitalgeber, auf die ein besonderes Augenmerk geworfen werden sollte. Allerdings würde eine Ausweitung des Adressatenkreises keine ersichtlichen Nachteile für die obige Gruppe mit sich bringen, da dies allenfalls mit einem erweiterten Informationsausweis verbunden wäre. Zumindest aber müsste man den Adressatenkreis dahingehend erweitern, dass auch Lieferanten und, bei einem verbindlichen Einsatz der DRS für den Einzelabschluss, der Fiskus explizit genannt werden.

1.2 Zielsetzung und Adressaten der Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS)

Am 29. Juni 1973 wurde das International Accountings Standards Committee (IASC) als privatrechtliches, berufständisches Gremium in London (Großbritannien) gegründet.³⁸Maßgeblicher Gründungsinitiator war der Berufstand der Wirtschaftsprüfer. Der erste Chairman des IASC war Lord Henry Benson. Eine der Hauptursachen für die Gründung war der Beitritt Großbritanniens zur EG. Die Rechnungslegung nach deutschem Vorbild drohte nun auch in Großbritannien die Vormacht zu gewinnen, was die starke Orientierung des Vorschlags zur 4. EG-Richtlinie von 1971 am deutschen Aktienrecht verdeutlicht.³⁹Um zumindest einige angelsächsische Rechnungslegungsgrundsätze zu erhalten, wurde das IASC gegründet. Zwar gelang es zunächst nicht, gesetzliche Vorschriften auf Basis der EG-Richtlinien in den einzelnen EU Mitgliedsstaaten zu verhindern, allerdings konnten zumindest angelsächsische Grundsätze wie der true and fair view eingebracht werden.⁴⁰

Das IASC hat es sich zur Aufgabe gemacht, im Interesse der Öffentlichkeit Rechnungslegungsstandards zu entwickeln und deren Akzeptanz zu fördern, um eine einheitliche Darstellung oder zumindest eine Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erreichen.⁴¹Dabei arbeitet das IASC bei der Entwicklung der IAS mit zahlreichen nationalen und internationalen Organisationen und Verbänden sowie der Industrie und auch mit der FASB und der SEC zusammen.⁴²

In Zweifelsfragen zur Interpretation der einzelnen Standards sind die Verlautbarungen des SIC (Standing Interpretations Committee) zu beachten.⁴³2001 wurde die Bezeichnung des IASC in IASB (International Accounting Standards Board) und im März 2002 die des SIC in IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) geändert. Daher werden die Standards zukünftig nicht mehr als IAS, sondern als IFRS (International Financial Reporting Standards) bezeichnet.⁴⁴

Deutschland ist heute eher schwach⁴⁵ durch die Wirtschaftsprüferkammer und das IDW im IASB vertreten.⁴⁶Grundlage für die Rechnungslegung nach IAS bildet das 1989 vom IASC genehmigte Framework. Es befasst sich sowohl mit den allgemeinen Zielen der IAS-Rechnungslegung als auch mit den allgemeinen Qualitätsmerkmalen, Fragen der Bilanzierbarkeit und den möglichen Bewertungsmaßstäben.

Hierbei orientiert sich das IASC an der Zielsetzung des Abschlusses nach US-GAAP.⁴⁷

Allerdings stellt das Framework keine Generalnorm dar, da es nach F. 2 ausdrücklich den einzelnen Standards untergeordnet ist. Vielmehr soll es der Entwicklung neuer bzw. der Interpretation geltender Standards dienen (F. 1). Nach F. 15 besteht eine weitere bedeutende Aufgabe der IAS darin, den Adressaten eine Informationsgrundlage für die Entscheidungsfindung zu liefern, indem sie eine Prognose über die zukünftige Entwicklung des Unternehmens ermöglichen.

Darunter fällt auch die Aufgabe des Jahresabschlusses, einen Einblick im Sinne des „true and fair view“ in die Vermögens-, und Finanzlage, deren Veränderung sowie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (performance) des Unternehmens zu vermitteln. Neben dem Framework kommt IAS 1 die Rolle eines Grundlagenstandards zu. Er befasst sich sowohl mit den Rechnungslegungsgrundsätzen, als auch mit der Aufstellung des Jahresabschlusses und wiederholt die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze, um ihre verbindliche Anwendung zu sichern.⁴⁸ F. 9 - 11 befassen sich mit dem Adressatenkreis. Dieser ist in den IAS relativ weit gefasst. F. 9 nennt exemplarisch Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, Regierungen und die Öffentlichkeit.

Da nicht die individuellen Informationsbedürfnisse aller Interessengruppen berücksichtigt werden können, wird davon ausgegangen, dass die Informationsbedürfnisse der sonstigen Adressaten denen der Hauptadressaten, nämlich der aktuellen Eigen- und Fremdkapitalgeber, entsprechen (F. 10). Die Interessen des Fiskus finden in den IAS keine Beachtung, da dies angesichts einer internationalen Ausrichtung auch nur schwer möglich wäre.⁴⁹

2 Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und DRS

2.1 HGB

2.1.1 Generalnorm

§ 264 II 1 HGB fordert, dass der Abschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ zu vermitteln hat. Gleiches gilt nach § 297 II 2 HGB für den Konzernabschluss. Dies wird als Generalnorm des deutschen Bilanzrechts angesehen.⁵⁰ Dass diese Vorschrift nur für Kapitalgesellschaften gilt, hängt mit der intensiveren Nutzung des Eigen- und Fremdkapitalmarkt durch diese Rechtsformen zusammen.⁵¹

Als erfüllt wird die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes dann angesehen, wenn bei der Erstellung des Abschlusses die Einhaltung der GoB sowie der Rahmen-, der Kapitalerhaltungsund der sonstigen Grundsätze garantiert sind.

2.1.2 Rahmengrundsätze

Das älteste und wichtigste Postulat ordnungsgemäßer Buchführung ist das der Bilanzwahrheit.⁵² Es beinhaltet den Grundsatz der Richtigkeit und der Wahrhaftigkeit, wobei Richtigkeit hierbei nicht als absolute Richtigkeit zu verstehen ist.⁵³Vielmehr beschränkt sie sich auf eine objektive Richtigkeit im Sinne von richtigen Bilanzansätzen, -werten und -ausweisen, die unter Beachtung des Vollständigkeitsgrundsatzes nach § 246 I 1 HGB zu ermitteln und nachprüfbar sind.⁵⁴Wahrhaftigkeit ist als subjektive Wahrhaftigkeit im Sinne von Willkürfreiheit zu

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und 19 DRS interpretieren. Wirtschaftlich gleiche Sachverhalte sollten auch gleich behandelt werden⁵⁵, so dass bei Offenlegung der zugrunde liegenden Annahmen die Adressaten diese subjektiv beurteilen können.⁵⁶ Dies gilt insbesondere für die Bewertung. Zu Abweichungen sollte es nur kommen, wenn sachliche Gründe vorliegen. Neben dem Grundsatz der Bilanzwahrheit gibt es den Grundsatz der Bilanzkontinuität. Dieser teilt sich auf in den Grundsatz der Bilanzidentität und den der Bilanzstetigkeit. § 252 I Nr.1 HGB bestimmt, dass die Anfangsbilanz der Endbilanz des Vorjahres gleichen muss (Bilanzidentität).⁵⁷⁵⁸ Die Bilanzstetigkeit oder auch materielle Stetigkeit⁵⁹ergibt sich aus § 252 I Nr. 6 HGB.⁶⁰Ziel ist es, ein Vergleich mehrerer aufeinander folgender Abschlüsse zu ermöglichen, indem man einen ständigen Wechsel der Ausweis- und Bewertungsmethoden unterbindet, der sich in Folge vorhandener Bewertungswahlrechte⁶¹ergibt.⁶²

Der oben bereits erwähnte Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, dass alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten im Jahresabschluss aufzunehmen sind, außer es bestehen gesetzliche Ansatzwahlrechte bzw. -verbote.⁶³ Dabei gilt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Entscheidend für die Bilanzierung ist nicht das rechtliche

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und 20 DRS Eigentum, sondern vielmehr die wirtschaftliche Zugehörigkeit.⁶⁴Als Ergänzung zum Vollständigkeitsprinzip kommt das Stichtagsprinzip gem. § 252 I Nr. 4 HGB. Demnach sind alle vorhersehbaren Risiken, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Dabei ist es egal, ob diese bereits am Stichtag bekannt waren, oder erst danach, jedoch vor Bilanzerstellung, bekannt wurden (Prinzip der Werterhellung). Im Gegensatz dazu sind alle Risiken, die erst nach dem Bilanzstichtag entstanden und vor Bilanzerstellung bekannt geworden sind, als wertbestimmende Vorgänge in der Bilanz des Folgejahres zu erfassen. Gegebenenfalls müssen sie nach § 289 II 1 HGB im Lagebericht erwähnt werden, wenn sie von besonderer Bedeutung sind. Durchbrochen werden kann das Stichtagsprinzip durch die Möglichkeit nach § 253 III 3 HGB, Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auf einen erwarteten Zukunftswert abzuschreiben.

Zwar verlangt die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage die Einhaltung der Rahmengrundsätze, jedoch kann aus Gründen der Wirtschaftlichkeit davon abgewichen werden, ohne die Einhaltung der Generalnorm zu gefährden. Eine konkrete gesetzliche Normierung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit gibt es im HGB nicht, dafür aber einige Regelungen, die diesen Gedanken zum Ausdruck bringen. So zum Beispiel die Inventurvereinfachungsverfahren nach §§ 240 III/IV HGB und die Bewertungsvereinfachungen nach § 256 HGB (Verbrauchsfolgefiktionen).⁶⁵

2.1.3 Kapitalerhaltungsgrundsätze

Gläubigerschutz und die damit verbundene Kapitalerhaltung sind die bedeutendsten Merkmale der deutschen Rechnungslegung.⁶⁶Als Folge dessen hat der Gesetzgeber Regelungen geschaffen, um Gläubigerschutz und Kapitalerhaltung zu gewährleisten.⁶⁷Das Vorsichtsprinzip⁶⁸bringt dies deutlich zum Ausdruck. Während die IAS dem angelsächsischem Bilanzierungsverständnis folgen und der Erfolgsausweis im Sinne eines true and fair view dominiert, werden nach HGB Vermögensgegenstände tendenziell erfolgsmindernd bewertet und entsprechend hohe stille Reserven⁶⁹gebildet. Im Zweifelsfall soll sich der Kaufmann eher schlechter als besser stellen.⁷⁰Nach § 252 I Nr. 4 HGB hat das Vorsichtsprinzip zwei Ausprägungen: Das Realisations- und das Imparitätsprinzip. Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne erst realisiert werden dürfen, wenn sie auch wirklich entstanden sind. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass Gewinne, die zwar wahrscheinlich, aber noch nicht realisiert sind, nicht in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen. Ein Gewinn gilt als realisiert, wenn der Umsatzakt vollzogen ist, sprich der Gefahrenübergang stattgefunden hat.⁷¹

Das Imparitätsprinzip verlangt, dass Verluste bereits berücksichtigt werden, sobald sie erkannt sind, und nicht erst, wenn sie realisiert wurden.⁷²Realisations- und Imparitätsprinzip verhindern, dass Gewinne ausgewiesen und ausgeschüttet werden, bevor sie tatsächlich entstanden sind. Sie führen aber auch zu einer Ungleichbehandlung unrealisierter Gewinne und Verluste.⁷³

Realisations- und Imparitätsprinzip finden ihre Konkretisierung im Niederstwertprinzip⁷⁴. Es teilt sich in ein strenges und ein gemildertes Niederstwertprinzip.⁷⁵Nach § 253 III HGB gilt das strenge Niederstwertprinzip für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens und ist gültig für alle Rechtsformen. Es besagt, dass Wertminderungen, die sich am Abschlussstichtag beim Vergleich von Buchwerten und Zeitwerten auftreten⁷⁶, sofort zu erfassen sind.⁷⁷ Der Grund dafür liegt darin, dass Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens in der Regel kurzfristig im Unternehmen verbleiben und dass daher eingetretene Wertminderungen mit großer Wahrscheinlichkeit auch realisiert werden.

Das gemilderte Niederstwertprinzip nach § 253 II HGB hingegen gilt für das Anlagevermögen, und unterscheidet zunächst zwischen dauerhaften und vorübergehenden Wertminderungen. Während dauerhafte Wertminderungen wie beim strengen Niederstwertprinzip sofort erfasst werden müssen, wird bei den vorübergehenden Wertminderungen je nach Art der Rechtsform unterschiedlich vorgegangen. Nichtkapitalgesellschaften haben in diesem Fall ein Abschreibungswahlrecht, während für Kapitalgesellschaften nach § 253 II i.V.m. § 279 I HGB dieses Wahlrecht auf das Finanzanlagevermögen beschränkt ist. Für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie für immaterielle Vermögensgegenstände gilt ein Abschreibungsverbot. Zudem besteht nach § 253 IV i.V.m. § 279 I HGB für Nicht-Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, weitere Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen.

Eine weitere Konkretisierung des Realisations- und des Imparitätsprinzip ist das Anschaffungswertprinzip. Es ergibt sich aus § 253 I HGB und besagt, dass Vermögensgegenstände maximal mit ihren ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden dürfen. Eine Bewertung über die Anschaffungs-/ Herstellungskosten hinaus ist nicht möglich, was zu erheblichen stillen Reserven führen kann.⁷⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 Übersicht über die Ausgestaltung des Niederstwertprinzips

2.1.4 Sonstige relevante Grundsätze

Neben den bereits erläuterten Grundsätzen dürfen zwei weitere relevante Grundsätze nicht unerwähnt bleiben. Das Einzelbewertungs- und das going concern Prinzip (gcp). Das Einzelbewertungsprinzip leitet sich ab aus dem Grundsatz der Klarheit (§ 243 II HGB), welcher sich auf die äußere Gestaltung des Jahresabschlusses auswirkt. Die einzelnen Geschäftsvorfälle und Bilanzpositionen sind übersichtlich zu bezeichnen und zu ordnen.⁷⁹

Das Einzelbewertungsprinzip, kodifiziert in § 252 I Nr. 3 HGB, soll eine willkürliche Kompensation von Gewinnen und Verlusten vermeiden und die Einhaltung des Gläubigerschutzes gewährleisten⁸⁰, indem es vorschreibt, Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu bewerten.⁸¹ Dies verhindert einen Bewertungsausgleich zwischen einzelnen Posten. Unter bestimmten Umständen ist eine Durchbrechung des Einzelbewertungsprinzips möglich. Das HGB sieht drei Bewertungsvereinfachungsverfahren vor, die hier aber nicht genauer erläutert werden sollen, da sie für die weitere Behandlung nicht näher von Bedeutung sind. Zum einen das Festwertverfahren (§ 240 III HGB) und die Gruppenbewertung (§ 240 IV HGB), und zum anderen die Verbrauchfolgeverfahren (§ 256 HGB).⁸²

Das going concern Prinzip verlangt nach § 252 I Nr.1 HGB, dass bei der Bewertung von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ist, solange keine gegenteiligen Erkenntnisse vorliegen. Gerade bei der Ermittlung von Zeitwerten kommt dem gcp dadurch eine erhebliche Bedeutung zu. Wird die going concern-Prämisse durchbrochen, hat für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden eine Bewertung zu Zerschlagungswerten zu erfolgen.⁸³ Diese sind in der Regel erheblich niedriger als die unter Einhaltung der going-concern-Prämisse ermittelten Werte.

2.2 IAS

2.2.1 Generalnorm

Nach F.2 ist das Framework ausdrücklich den Standards untergeordnet und stellt daher keine Generalnorm dar (F. 22 und IAS 1.25). Vielmehr ist fair presentation/true and fair view als Generalnorm der IAS anzusehen.⁸⁴ Unter Beachtung der underlying assumptions und der qualitative characteristics aufgestellte Abschlüsse erfüllen die Generalnorm (IAS 1.20 i.V.m. F. 46). Abweichungen sind nicht vorgesehen, da im Zweifelsfall von Vorschriften einzelner IAS abgewichen werden muss, um den true and fair view zu gewährleisten (IAS 1.13).

2.2.2 Grundlegende Annahmen (underlying assumptions)

Die underlying assumptions bilden die Basis der Rechnungslegung nach IAS. Definiert werden sie in IAS 1. Sie haben insoweit Vorrang vor den im Framework definierten qualitative characteristics, als die Standards dem Framework übergeordnet sind. Abbildung 2 bietet einen grundlegenden Überblick über die Bilanzierungskonzeption der IAS.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 Übersicht über die Bilanzierungsgrundsätze der IAS

Quelle: In Anlehnung an Pellens (2001), S. 442

Die underlying assumptions setzen sich aus dem gcp und der accrual basis zusammen.

Das gcp besagt wie im HGB, dass bei der Erstellung des Jahresabschlusses grundsätzlich von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ist (IAS 1.23, F. 23).⁸⁵Nur wenn dem tatsächliche⁸⁶ oder rechtliche⁸⁷Gründe entgegenstehen, ist von dieser Vermutung abzuweichen. Maßgeblich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Wird das gcp durchbrochen, erfolgt eine Bewertung zu Einzelveräußerungspreisen.⁸⁸ Insoweit gibt es daher keine Abweichungen zu den Regelungen des HGB.

Die accrual basis enthalten den Grundsatz der periodengerechten Erfolgsvermittlung (IAS 1.26, F.22). Demnach ist der wirtschaftliche Erfolg nach der Differenz aus Aufwendungen und Erträgen zu bemessen. Wann die Zahlungsvorgänge stattfinden, ist bedeutungslos.⁸⁹ Daraus leiten sich das Realisationsprinzip (realisation principle) und das matching principle (Prinzip der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung) ab. Das Realisationsprinzip wird in verschiedenen IAS geregelt. Die grundsätzliche Regelung enthält IAS 18. Er enthält Bestimmungen zur Realisierung von Umsatzerlösen, von Erträgen aus der Erbringung von Dienstleistungen und von Erträgen aus der Überlassung von Vermögensgegenständen gegen Zinsen, Dividenden und Lizenzgebühren. Weitere Regelungen finden sich in IAS 11 (Erträge aus Fertigungsaufträgen), IAS 39 (Erträge und Gebühren im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten), IAS 17 (Erträge aus Leasinggeschäften), IAS 20 (Subventionen) und IAS 28 (Dividenden- und Beteiligungserträge). Im Gegensatz zum HGB regeln die IAS den Realisationszeitpunkt sehr viel detaillierter. Zudem können Erträge bereits ausgewiesen werden, bevor sie durch einen konkreten Zahlungsvorgang bestätigt worden sind.⁹⁰Die Tatsache, dass bereits die Wahrscheinlichkeit eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses ausreicht, wird in der Literatur häufig kritisiert.⁹¹

Das matching principle besagt, dass die Erfassung von Aufwendungen grundsätzlich zusammen mit den damit in Verbindung stehenden Erträgen zu erfolgen hat (F.95, IAS 18.19).⁹²

Bei zeitraumbezogenen Aufwendungen wie Abschreibungen ist eine Zurechnung, wie sie das matching principle verlangt, nicht möglich. Statt dessen werden diese zeitanteilig verrechnet und als deferral erfasst.⁹³ Grundlage für die oben genannte Vorgehensweise ist die Einhaltung der Bilanzidentität (Anfangsbilanz = Schlussbilanz) und des Stichtagsprinzips (Maßgeblich für Bilanzierung und Bewertung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag). Zum HGB ergeben sich hier keine wesentliche Unterschiede.

Wie im HGB, gilt in den IAS das Prinzip der Einzelbewertung. Dieses wird jedoch nicht so streng ausgelegt wie im HGB.⁹⁴Das Imparitätsprinzip wird in den IAS nicht erwähnt. Es gibt jedoch einige Regelungen, in denen die Gewinnrealisierung strenger geregelt ist als die Verlustrealisation.⁹⁵

[...]

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¹Vgl. Busse von Colbe (2002), S. 1530.

²Vgl. Oser (2002), S. 281.

³Zur Vorteilhaftigkeit hochentwickelter Kapitalmärkte siehe auch Bardenz (1998), S.12 f.

⁴Vgl. AB1 EG L 243/1 vom 11.9.2002.

⁵Vgl. Herzig (2003), S. 1.

⁶Vgl. ebd.

⁷Vgl. http://www.standardsetter.de/drsc/docs/drafts/framework.html ,Stand: 15.08.03.

⁸ Ursprünglich sind IAS und DRS rein für die Anwendung im Konzernabschluss gedacht. Eine mögliche Fortentwicklung wäre jedoch dahin gehend denkbar, dass IAS/DRS auch Eingang in den Einzelabschluss erhalten könnten.

⁹Im Sinne von §§ 1 ff. HGB.

¹⁰Im folgenden werden die Kapitalgesellschaften & Co nicht mehr eigens aufgeführt.

¹¹Vgl. Küting (1993), S. 30.

¹²Vgl. Art 54 Abs. 3 (g) EWGV.

¹³ Vgl. ebd., S.30 f.

¹⁴Vgl. Beisse (1996), S. 3 ff.

¹⁵Leffson (1987), S. 18.

¹⁶Vgl. Budde/Steuber (2001), S. 66 f.

¹⁷Vgl. Moxter (1985), S. 17-28.

¹⁸Siehe auch Selchert/Erhardt (2003), S. 19.

¹⁹Vgl. Keun/Zillich (2000), S. 13 f.

²⁰Vgl. ebd.

²¹ Vgl. Küting/Kessler (2000b), S. 21 f.

²²Kritisch zu anzumerken ist das der Staat zwar im Gewinnfall einem

Anteilseigner gleich gestellt ist, im Verlustfall jedoch nicht (Es erfolgt keine Steuererstattung auf Verluste! Allerdings ist eine interperiodische Verlustverrechnung möglich.)

²³Siehe auch Rossmanith/Funk (2002), S. 1226.

²⁴Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 27 f.

²⁵ Um auf die internationalen Kapitalmärkte zugreifen zu können, ist eine größere Transparenz der Abschlüsse erforderlich, als die, die sich nach den Regelungen des HGB ergibt. Vgl. Hüsken (2002), S. 20.

²⁶Details zum Aufbau und Organisation des DRSC vgl. http://www.standardsetter.de/drsc/docs/gasc_about.hmtl , Stand: 15.08.03.

²⁷Kritisch zum DRSC vgl. Born (2002), S. 443 f.

²⁸Vgl. Zabel (2002), S. 921.

²⁹Vgl. Lenz/Bauer (2002), S. 246 ff.; Ausführlich zum möglichen Aufbau eines Enforcements nach Vorbild der USA siehe Wüstemann (2002), S. 718 ff.

³⁰Vgl. Pellens (2001), S. 579; Paal (2001), S. 83 ff.

³¹Siehe auch Graumann (1999), S. 494.

³²Zur Übersicht siehe http://www.standardsetter.de/drsc/documents.php?do=show&doc_typ=1&langu age=german , Stand: 15.08.03.

³³Zur Übersicht siehe http://www.standardsetter.de/drsc/documents.php?do=show&doc_typ=30&lang uage=german ,Stand: 15.08.03

³⁴ Wobei dies teilweise kritisch beurteilt wird. Vgl. Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (2002), S. 4.

³⁵R Tz. 1.

³⁶R C1.

³⁷ Vgl. Thyssen Krupp (2002), S.2; Bundesverband Öffentlicher Banken Deutschlands (2002), S.3.

³⁸ Vgl. Förschle/Holland/Kroner (2003), S. 2 f.; Benson (1989), S. 106 ff.

³⁹Vgl. Ballwieser (1990), S. 491.

⁴⁰Ausführlich zum IASC vgl. Bardenz (1998), S. 70 ff.; Mandler (2003), S. 476 ff.

⁴¹Vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 44.

⁴²Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 21.

⁴³Vgl. Förschle/Holland/Kroner (2003), S. 9.

⁴⁴ Siehe dazu auch Hakelmacher (2002), S. 174 f.

⁴⁵Vgl. ftd (2003), S. 19.

⁴⁶Die fehlende Einflussmöglichkeiten auf den Standard Setting Prozeß im IASC zeigt sich auch dadurch, dass von 1113 Kommentaren nur 30 von deutscher Seite kamen. Vgl. Risse (1995), S. 832.

⁴⁷Vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 95 f.

⁴⁸ Ausführlich zu Framework und IAS vgl. Bardenz (1998), S.81 ff.

⁴⁹ Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 30.

⁵⁰Siehe auch Achleitner/Behr (2003), S. 111.

⁵¹Vgl. Leffson (1986), S. 95.

⁵²Vgl. Federmann (2000), S. 152; Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 103 f.

⁵³Ebd.

⁵⁴ Zum Vollständigkeitsprinzip siehe weiter unten.

⁵⁵Vgl. Federmann (2000), S. 154.

⁵⁶Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 105.

⁵⁷Durchbrechungen sind nur in begründeten Ausnahmefällen möglich (§ 252 II HGB). Z. B. bei einer Währungsumstellung. Vgl. Leffson (1987), S. 226.

⁵⁸Genauer siehe Dusemond/Kessler (2000), S. 8.

⁵⁹Die Bilanzkontinuität wird auch als formelle Stetigkeit bezeichnet. Vgl. ebd.,

S. 104.

⁶⁰Siehe auch Hayn/Waldersee (2000), S. 39.

⁶¹ Z. B. hinsichtlich der Abschreibungsmethode oder der Nutzungsdauerschätzung.

⁶² „Die Veränderung eines Faktors aufgrund geänderter wirtschaftlicher

Gegebenheiten oder sachgerechter Schätzungen stellt eine Änderung der Bewertung, nicht aber der Bewertungsmethode dar. Dagegen ist der Ersatz etwa einer subjektiven Schätzung durch die Verwendung objektiver Sachverhaltdaten oder durch gesetzliche Vorgaben eine Änderung der Bewertungsmethode.“ IDW (2002a), S. 201.

⁶³ Wie z. B. für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 II HGB).

⁶⁴Dies zeigt sich z. B. darin, dass unter bestimmten Voraussetzungen der Leasing-Nehmer den Leasinggegenstand bilanzieren muss, obwohl er lediglich Besitzer, nicht aber der Eigentümer ist. Vgl. Moxter (1991), S. 23.

⁶⁵ Siehe auch Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 105 f.

⁶⁶Vgl. ebd., S. 5.

⁶⁷Vgl. Kahle (2002), S. 696.

⁶⁸Abgeleitet aus § 252 I Nr. 4 HGB.

⁶⁹Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 113 f.

⁷⁰Vgl. kritisch dazu Coenenberg (2001), S. 67 f.

⁷¹Vgl. ebd, S. 63.

⁷²Siehe auch Dusemond/Kessler (2000), S. 13.

⁷³ Vgl. Leffson (1987), S. 354 f.; ähnlich Marten/Schlereth/Crampton/Köhler (2002), S. 2009.

⁷⁴Bzw. Höchstwertprinzip bei Passivposten (Bewertung von Schulden mit dem höheren Betrag aus Zeitwert und Buchwert). Siehe auch ebd., S. 14.

⁷⁵Zur besseren Übersicht siehe Abb. 1.

⁷⁶Zur Ermittlung von Zeitwerten siehe Kapitel 3.

⁷⁷ Dies geschieht durch außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren Zeitwert.

⁷⁸ Bsp.: Grundstück. 1950 ein Grundstück an der Kö in Düsseldorf für 100.000 € erworben. Wert heute 10.000.000 €. Der Bilanzansatz bleibt aber bei 100.000€, wodurch sich eine stille Reserve von 9.900.000 € ergibt.

⁷⁹Coenenberg (2001), S. 61.

⁸⁰Benne (1992), S. 246.

⁸¹Abweichungen aufgrund der Wirtschaftlichkeit finden sich in §§ 240 III/IV HGB.

⁸²Ausführlich zu den einzelnen Verfahren siehe Dusemond/Kessler (2002), S. 55 ff.; Moxter (1991), S. 10 ff., 45 ff.

⁸³ Siehe auch ebd., S. 34; Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 107.

⁸⁴Vgl. ders. (2003), S. 323 ff.

(relevance) (reliability) (comparability)

- Richtigkeit (faithful presentation)

- Wirtschaftliche Betrachtung (substance over form)
- Willkürfreiheit (neutrality)
- Vorsicht (prudence)
- Vollständigkeit (completeness)

⁸⁵Dies ist der Fall, wenn die Fortführungsprognose mindestens das nächste Geschäftsjahr umfasst. Vgl. Buchholz (2002b), S. 38.

⁸⁶Z.B. Schließung des Unternehmens.

⁸⁷Z.B. Insolvenz.

⁸⁸Vgl. Wollmert/Achleitner (1997), S. 247.

⁸⁹ Vgl. Hayn/Waldersee (2000), S. 37.

⁹⁰Vgl. Wagenhofer (2001), S. 102 f.

⁹¹Schneider (2002), S. 301 f.

⁹²Beispiel (entnommen aus Buchholz (2002b), S. 40): Die Handels AG erwirbt 2001 Waren im Wert von 100.000€ und verkauft diese im selben Jahr komplett für 180.000€ weiter. Die Warenübergabe erfolgt zur einen Hälfte in 2001, die andere in 2002. Damit ergibt sich nach dem realisation principle in 2001 ein Ertrag von 90.000€ und nach dem matching principle ein Aufwand von 50.000€. Der Gewinn für 2001 aus diesem Geschäft beträgt somit 40.000€. Für 2002 gilt das Gleiche.

⁹³Vgl. KPMG (1999), S. 21.

⁹⁴Vgl. Buchholz (2002b), S. 41.

⁹⁵ Zur Übersicht vgl. Wagenhofer (2001), S. 110.