Die Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Definition und Abgrenzung der Realteilung

3. Voraussetzungen für eine Realteilung

4. Durchführung der Realteilung
4.1. Einteilung des Betriebsvermögens
4.2. ie Kapitalkontenanpassungsmethode
4.3. Übertragung von Gesamthandsvermögen
4.4. Besonderheiten bei der Beteiligung juristischer Personen
4.5. Der Spitzenausgleich
4.5.1. Durchführung
4.5.2. Möglichkeiten zur Umgehung

5. Folgen der Realteilung
5.1. Bilanzierung
5.2. Verpachtung von Teilbetrieben
5.3. Folgen bei Missachtung der Sperrfrist
5.4. Beeinflussung anderer Steuerarten
5.4.1. satzsteuer
5.4.2. Grunderwerbsteuer
5.4.3. chenkungsteuer

6. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Bilanzen vor und nach der Kapitalanpassung

Abb. 2: Schlussbilanz vor Spitzenausgleich

Abb. 3: Eröffnungsbilanz nach dem BFH

Abb. 4: Eröffnungsbilanz nach dem BMF

1. Einleitung

Im Wirtschaftsleben kommt es neben Unternehmensgründungen auch regelmäßig dazu, dass ein Unternehmen seinen Betrieb einstellt. Bei Per- sonengesellschaften stellt sich nun jedoch die Frage, was mit dem Betrieb geschehen soll. Er kann als Einheit oder in Teilen veräußert werden, um den Verkaufserlös danach unter den Mitunternehmern aufzuteilen, aber auch eine Verteilung des Betriebsvermögens unter den Mitunternehmern in natura ist eine denkbare Lösung. Das Betriebsvermögen kann dann direkt in das Privatvermögen überführt werden oder die einzelnen Mitun- ternehmer entscheiden sich, den Betrieb real zu teilen und ihren Anteil in eine neu gegründete oder bereits bestehende Gesellschaft einzubringen. Dadurch erhalten sie die Chance, einen Teilbetrieb eigenständig weiterzu- führen und können so ihre Unternehmertätigkeit fortsetzen. Da es sich in diesem Fall jedoch lediglich um einen Umstrukturierungsvorgang handelt, hat der Gesetzgeber in § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Realteilung geregelt, welche es ermöglicht, die stillen Reserven des verteilten Betriebsvermögens zu schonen. Sofern die Besteuerung der stillen Reserven in der Zukunft sichergestellt ist, können die Realteiler deshalb unter Einhaltung der gesetzlichen Regelungen die steuerliche Belastung durch Aufdeckung der stillen Reserven bis zu ihrer Realisierung aufschieben.

Diese Seminararbeit soll die Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 EStG erläu- tern. Nach der Definition und der Abgrenzung werden zuerst die besteh- enden Voraussetzungen einer Realteilung erklärt. Danach wird erläutert, was bei der Durchführung einer Realteilung beachtet werden muss, wobei ebenfalls auf die Besonderheiten bei der Beteiligung juristischer Personen hingewiesen wird. Es folgt eine genauere Betrachtung der Problematik eines Spitzenausgleichs und es werden Möglichkeiten genannt, diesen zu umgehen. Schließlich werden die Folgen einer Realteilung aufgezeigt, wobei neben den bilanziellen Folgen auch erläutert wird, was passiert, wenn die gesetzliche Sperrfrist missachtet wird. Gegen Ende wird die eventuelle Beeinflussung anderer Steuerarten in Form der Umsatz-, Grunderwerb- und Schenkungsteuer behandelt.

2. Definition und Abgrenzung der Realteilung

Wird eine Personengesellschaft durch Realteilung aufgelöst, so wird das Gesellschaftsvermögen nicht veräußert, um den Veräußerungsbetrag da- nach an die Gesellschafter zu verteilen, sondern es wird in natura unter den Gesellschaftern aufgeteilt¹. Eine Realteilung umfasst dabei das ge- samte Betriebsvermögen, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer. Gesetzliche Grundlage für die Realteilung ist § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 5 EStG, allerdings hat der Gesetzgeber den Begriff der Realteilung nicht legal definiert².

Da es sich bei der Realteilung um eine Form der Betriebsaufgabe handelt, ist zu beachten, dass das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht als Realteilung zu werten ist, wenn die Gesellschaft weiterhin bestehen bleibt. In diesem Fall handelt es sich um ein Ausscheiden gegen Sachwertabfin- dung³ oder um eine Veräußerung⁴. Der Gesellschafter würde seinen Mit- unternehmeranteil veräußern oder aufgeben und dafür eine Abfindung in Form einer Sachentschädigung erhalten. Dieses gilt insbesondere für zweigliedrige Mitunternehmerschaften, bei denen ein Mitunternehmer den Betrieb alleine weiter führt⁵.

3. Voraussetzungen für eine Realteilung

Es gibt mehrere Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit die Ver- teilung des Betriebsvermögens als gesetzliche Realteilung gewertet wird. Zunächst muss der bestehende Betrieb vollständig aufgelöst und das Be- triebsvermögen einschließlich des Sonderbetriebsvermögens zwischen den Mitunternehmern aufgeteilt werden. Dieser Vorgang vollzieht sich auf der Ebene der Gesellschaft.

Auf der Ebene der Gesellschafter hingegen muss sichergestellt werden, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage des übertragenen Vermögens weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt⁶. Dabei ist es nicht notwendig, dass ein Realteiler bereits vor der Realteilung über Betriebsvermögen verfügt, sondern es reicht aus, wenn erst aufgrund der Realteilung ein Betrieb gegründet wird. Nach dem Schreiben des Bun- desministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.2.2006 stellt ein Wirtschafts- gut dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es über erheb- liche stille Reserven verfügt (quantitative Betrachtung) oder ihm „ein be- sonderes wirtschaftliches Gewicht bei der Betriebsführung zu- kommt“ (funktionale Betrachtung). Allerdings ist es nicht notwendig, dass alle Realteiler eine wesentliche Betriebsgrundlage erhalten.

Weiterhin ist es notwendig, dass eine spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven im Inland sichergestellt ist⁷. So können die stillen Reser- ven eines Wirtschaftsgutes z.B. nicht geschont werden, wenn es in einen ausländischen Betrieb übertragen wird, dessen Einkünfte durch ein Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland nicht versteuert werden müssen. Durch das am 14.12.2010 in Kraft getretene Jahressteuergesetz wurde in § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG zusätzlich ein Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG eingefügt, sowie der Abs. 3a ergänzt. Dadurch erwähnt das EStG nun explizit, dass bei Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine ausländische Betriebsstätte die stillen Reserven gewinnrealisierend auf- gedeckt werden müssen. In diesem Fall ist folglich ebenfalls der gemeine Wert anzusetzen.

4. Durchführung der Realteilung

4.1. Einteilung des Betriebsvermögens

Eine Realteilung kann sowohl gewinnneutral als auch gewinnrealisierend durchgeführt werden. Dabei hat der Realteiler als Steuerpflichtiger im All- gemeinen das Interesse, die Besteuerung und somit die Aufdeckung der stillen Reserven in die Zukunft zu verschieben.

Zunächst ist es notwendig, das zu verteilende Vermögen einschließlich des Sonderbetriebsvermögens⁸ in Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Einzelwirtschaftsgüter zu untergliedern, da für Einzelwirtschaftsgüter ge- sonderte Regelungen gelten. Mitunternehmeranteile werden bei einer Realteilung nicht als Einzelwirtschaftsgüter gewertet, sodass durch ihre Übertragung die genannten Sonderregelungen nicht angewendet werden müssen. Sollte eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden, so ist dieses als Übertragung eines Teilbetriebs zu werten⁹. Zu beachten ist, dass Einzelwirtschaftsgüter erst durch das Un- ternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12.2001 ohne eine Aufdeckung der stillen Reserven überführt werden können. Durch diese Gesetzesänderung wurde außerdem das Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven entfernt, sodass die Buchwerte nun zwingend ange- setzt werden müssen.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG muss rückwirkend der gemeine Wert ange- setzt werden, wenn bei einer Realteilung, bei der Einzelwirtschaftsgüter übertragen wurden, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, über- tragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundla- gen innerhalb einer Sperrfrist von 3 Jahren veräußert oder entnommen werden. Die Sperrfrist endet 3 Jahre, nachdem die Steuererklärung der Mitunternehmerschaft abgegeben wurde¹⁰. Sollte gegen die Sperrfrist ver- stoßen werden, so zählt der Aufdeckungsgewinn als laufender Gewinn, allerdings werden die stillen Reserven des restlichen übertragenen Ver- mögens durch den Verstoß nicht aufgedeckt¹¹. Die Sperrfrist findet aller- dings keine Anwendung, sofern sich der betroffene Grund und Boden und die Gebäude im Umlaufvermögen befinden¹².

[...]

¹ Vgl. Reiss, StuW 1995, S. 200.

² Vgl. Musil, DB 2005, S. 1292.

³ Vgl. Werner, StuB 2007, S. 939.

⁴ Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2006, S. 921.

⁵ Vgl. BMF -Schreiben vom 28.2.2006 – IV B 2 – S 2242 – 6/06, StuB 2006, S. 239.

⁶ Vgl. Kölpin, StuB 2006, S. 751.

⁷ Vgl. Werner, StuB 2007, S. 941.

⁸ Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2006, S. 922.

⁹ Vgl. BMF -Schreiben vom 28.2.2006 – IV B 2 – S 2242 – 6/06, StuB 2006, S. 239.

¹⁰ Vgl. Hubert, StuB 2005, S. 1042.

¹¹ Vgl. BMF -Schreiben vom 28.2.2006 – IV B 2 – S 2242 – 6/06, StuB 2006, S. 240.

¹² Vgl. Gragert, NWB 2006, F. 3 S. 13892.