Fertigungsaufträge

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Definition undProblematikvonFertigungsaufträgen

2. Bilanzierung gemäß HGB und BilMoG
2.1 Bewertung der Auftragskosten
2.2 BilanzpolitischeMethoden
2.2.1 Completed contract-Methode und deren Abwandlungen
2.2.2 Percentage of completion-Mehthode
2.3 AngabenimAnhang

3. BilanzierunggemäßlFRS
3.1 Wahl der Bilanzierungsmethode anhand der Vertragstypen
3.2 Bewertung der Auftragserlöse und der Auftragskosten
3.3 BilanzpolitischeMethoden
3.3.1 Percentageofcompletion-Methode
3.3.2 Modifizierte completed contract-Methode
3.4 Angaben im Anhang

4. Abschließende Würdigung

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abb. 3.1 Bilanzausweis nach der percentage of completion-Methode

Abb. 3.2 Percentage of completion-Methode: Berechnung verschiedener

Tabellenverzeichnis

Tab. 2.1 Zahlenbeispiel 1: Completed contract-Methode (HK zur Wertuntergrenze)

Tab. 2.2 Anwendung der completed contract-Methode (HK zur Wertun­tergrenze)

Tab. 2.3 Zahlenbeispiel 2: Completed contract-Methode (HK zur Wertobergrenze)

Tab. 2.4 Anwendung der completed contract-Methode (HK zur Wert­obergrenze)

Tab. 2.5 Zahlenbeispiel 3: Selbstkostenansatz

Tab. 2.6 Anwendung des Selbstkostenansatzes

Tab. 2.7 Zahlenbeispiel 4: Echte Teilgewinnrealisierung

Tab. 2.8 Anwendung der echten Teilgewinnrealisierung

Tab. 2.9 Zahlenbeispiel 5: Percentage of completion-Methode (gemäß HGB)

Tab. 2.1 Zahlenbeispiel 5: Fertigstellungsgrad

Tab. 2.11 Anwendung der percentage of completion-Methode (gemäß HGB)

Tab. 3.1 Zahlenbeispiel 6: Percentage of completion-Methode (gemäß IFRS)

Tab. 3.2 Zahlenbeispiel 6: Fertigstellungsgrad

Tab. 3.3 Anwendung der percentage of completion-Methode (gemäß IFRS)

Tab. 3.4 Zahlenbeispiel 7: Modifizierte completed contract-Methode

Tab. 3.5 Anwendung der modifizierten completed contract-Methode

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Definition und Problematik von Fertigungsaufträgen

Nach handelsrechtlichem Verständnis sind langfristige Fertigungsaufträge solche Auf­träge, zwischen deren Auftragsbeginn und Fertigstellung mindestens ein Bilanzstichtag liegt. Die Produktionsabwicklung erfolgt dabei aufgrund eines vorher eingegangenen Kundenauftrages. Ein langfristiger Fertigungsauftrag umfasst die gesamte Wertschöp­fungskette von der Forschung und Entwicklung über die Planung bis zur Fertigstellung. Weder im Handelsrecht noch im Steuerrecht gibt es eine explizite Regelung für die Bi­lanzierung langfristiger Fertigungsaufträge. Deshalb werden hierfür allgemein gültige Grundsätze wie das Vorsichts- und Realisationsprinzip zugrunde gelegt.^[1] Der Standard IAS 11 stellt die Grundlage für Fertigungsaufträge nach IFRS dar. Dieser definiert Fertigungsaufträge als Verträge über eine kundenspezifische Produktion

- einzelner Gegenstände (z. B.: Brücke, Gebäude, Staudamm, Schiff, Tunnel) oder
- einer Anzahl von Gegenständen oder Leistungen (z. B. der Bau von Raffinerien oder anderen komplexen Anlagen oder Ausrüstungen).

Dabei sind die Gegenstände hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hin­sichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander ab­hängig (IAS 11.3-4).^[2]

Des Weiteren zählen gemäß IAS 11.5 folgende Verträge zu Fertigungsaufträgen:

- Verträge über die Erbringung von Dienstleistungen, die im direkten Zusammenhang mit der Fertigung eines Vermögenswertes stehen (z. B. Dienstleistungen von Projekt­leitern oder Entwurfs- und Entwicklungsleistungen von Architekten)
- Verträge über einen Abriss von Gebäuden oder ähnlichen Vermögenswerten sowie die Wiederherstellung der Umwelt nach einem erfolgten Abriss.^[3]

Für einen Fertigungsauftrag gemäß IFRS ist die Langfristigkeit kein Kriterium. Deshalb fallen auch alle kurzfristigen Fertigungsaufträge unter diesen Standard, falls sie über mindestens einen Bilanzstichtag hinweg bearbeitet werden. Ein Fertigungsauftrag liegt also schon vor, wenn der Auftrag am 31.12. eines Jahres beginnen würde und am nächs­ten Tag im Folgejahr beendet wäre.^[4]

Bei der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen tritt folgendes Problem auf: Das Unter­nehmen erbringt möglicherweise über mehrere Jahre hinweg Leistungen, für die erst bei ihrer Fertigstellung ein Kaufpreis in Rechnung gestellt wird. Damit stellt sich die Frage, wie der Erfolg der entsprechenden Periode zugeordnet wird. Nach dem strengen Reali­sationsprinzip dürften der Umsatzerlös und der zugehörige Gewinn erst am Tag des Gefahrenübergangs an den Abnehmer ausgewiesen werden. Folge ist, dass der Ergeb­nisausweis in Abhängigkeit vom Fertigstellungszeitpunkt erheblichen Schwankungen im Zeitablauf unterliegt. Eine mögliche Problemlösung wäre eine Teilgewinnrealisie­rung, welche jedoch nicht dem Realisationsprinzip entspricht. Dabei wird der Gewinn bei Fertigungsaufträgen mit Gewinnaussichten nicht erst zum Zeitpunkt des Verkaufes, sondern anteilig in den vorangehenden Perioden der Fertigungsdauer berücksichtigt.^[5] Die nachfolgende Arbeit gibt Lösungen zu dieser Problematik gemäß HGB und Bil- MoG sowie IFRS.

2. Bilanzierung gemäß HGB und BilMoG

2.1 Bewertung der Auftragskosten

Die Fertigungsaufträge werden in der Handelsbilanz in Höhe der Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2-3 HGB unter den „unfertigen Erzeugnissen“ aktiviert. Die Herstel­lungskosten müssen mindestens folgende Kosten umfassen:

- Materialeinzelkosten - SondereinzelkostenderFertigung
- Fertigungseinzelkosten - notwendige Material- und Fertigungsge-
- durchdie Fertigung veranlasster meinkosten

Werteverzehr des Anlagevermögens

Nachstehende Kosten dürfen in die Herstellungskosten mit aufgenommen werden:

- allgemeine Verwaltungskosten
- Fremdkapitalkosten (zur konkreten Finan­- freiwillige Sozialaufwendungen zierung der Herstellung) in angemessener Höhe

Vertriebskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs und Forschungskosten sind keine Bestandteile der Herstellungskosten.^[6]

2.2 Bilanzpolitische Methoden

Die nachfolgenden bilanzpolitischen Methoden bestanden schon vor der Einführung des BilMoG und haben sich durch die HGB-Reform nicht geändert. Eine Annäherung der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen gemäß HGB an die IFRS-Regeln konnte sich trotz Diskussionen im Vorfeld nicht durchsetzen.^[7]

2.2.1 Completed contract-Methode und deren Abwandlungen

Im HGB stehen der Gläubigerschutz und die Kapitalerhaltung im Vordergrund. Deshalb haben hier der Grundsatz der Vorsicht und damit das Realisationsprinzip oberste Priori­tät. Es dürfen also keine Gewinne ausgewiesen werden, die am Bilanzstichtag noch nicht realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die Übergabe des Gesamtwerkes an den Auftraggeber, der dessen Funktionsfähigkeit durch die Abnahme anerkennt, verbunden mit einer Endabrechnung, stellt den Realisationszeitpunkt dar.^[8]

Daraus resultiert die completed contract-Methode für die Bilanzierung der Fertigungs­aufträge. Dementsprechend darf erst zum Realisationszeitpunkt ein Umsatzausweis mit entsprechender Erfolgsrealisation durchgeführt werden.^[9] Die halbfertigen Erzeugnisse, die im Rahmen der langfristigen Fertigung entstehen, sind in den laufenden Perioden unter den „unfertigen Erzeugnissen“ im Vorratsvermögen zu aktivieren. „Unfertige Er­zeugnisse“ dürfen bis zum Zeitpunkt des Verkaufes höchstens mit ihren Herstellungs­kosten in der Bilanz aufgenommen werden. Dadurch entstehen in der Bilanz Auftrags- zwischenverluste in Höhe der nicht aktivierten Selbstkostenbestandteile der Periode, obwohl aus dem Gesamtauftrag Gewinne zu erwarten sind. Nicht aktivierte Kosten werden aufgrund eines Wahlrechtes bei der Anwendung der Herstellungskostenunter­grenze oder aufgrund eines Aktivierungsverbotes nicht ausgewiesen. Wenn schließlich das Projekt vom Kunden abgenommen wird, kommt es zu einem sprunghaften Gewinn- ausweis. Dieser Gewinn umfasst dann nicht nur den tatsächlichen Auftragsgewinn als Differenz zwischen Erlösen und Selbstkosten, sondern auch noch die Auftragszwi- schenverluste der Vorjahre. Ein Unternehmen, das nur an einem oder sehr wenigen langfristigen Fertigungsaufträgen arbeitet und auch keiner kurzfristigen Tätigkeit nach­geht, weist dadurch über Jahre keine Gewinne aus.^[10]

Vorteil dieser Methode ist, dass nur tatsächlich realisierte Gewinne für die Gewinnaus­schüttung an die Eigenkapitalhalter und für die Besteuerung in Frage kommen.^[11] An­satzpunkte zur Kritik dieser Methode bieten der unzureichende Einblick in die tatsächli­che Ertragslage der Unternehmen und die erheblichen Umsatz- und Erfolgsschwankun- gen, welche die Vergleichbarkeit der Abschlüsse stark beeinträchtigen.^[12]

Zahlenbeispiel 1: Completed contract-Methode (HK zur Wertuntergrenze)

Der Bridge AG liegt ein Auftrag zum Bau einer Talbrücke über 4 Jahre in Höhe von 500 Mio. € vor. Die Kosten in Mio. € verteilen sich wie folgt auf die Jahre:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2.1: Zahlenbeispiel 1: Completed contract-Methode (HK zur Wertuntergrenze)

Die Talbrücke wird in den ersten drei Perioden zu deren bisher anteiligen Herstel­lungskosten als „unfertige Erzeugnisse“ aktiviert, mit der Folge einer Bestandsmeh­rung. Gleichzeitig entstehen Aufwendungen in Höhe der Selbstkosten.

In der vierten Periode müssen die gesamten Bestandsmehrungen der ersten drei Perio­den wieder zurückgenommen und die „unfertigen Erzeugnisse“ ausgebucht werden. Des Weiteren entstehen erst in der vierten Periode die tatsächlich einbringlichen Forde­rungen und somit der Umsatzerlös von 500 Mio. €. Genau wie in den ersten drei Perio­den wird ein Aufwand in Höhe der Selbstkosten erfasst.

Buchungssätze der Perioden 1 bis 3 (Beträge in Mio. €)

Aufwand 100 an Diverse Aktiva 100

Unfertige Erzeugnisse 85 an Bestandsveränderungen 85

[...]

^[1] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., 2009, S. 228 und Winnefeld, Robert, 2006, S. 2026.

^[2] Vgl. Arendt, Uwe/Ditges, Johannes, 2008, S. 90-91.

^[3] Vgl. Pellens, Bernhard u.a., 2008, S. 386 und Kümpel, Thomas, 2005, S. 111.

^[4] Vgl. Padberg, Thomas, 2008, S.61.

^[5] Vgl. Pellens, Bernhard u.a., 2008, S. 385-386 und Kümpel, Thomas, 2005, S. 112.

^[6] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., 2009, S. 98-100.

^[7] Vgl. Padberg, Thomas, 2008, S. 76.

^[8] Vgl. Pellens, Bernhard u.a., 2008, S. 404.

^[9] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., 2009, S. 224.

^[10] Vgl. Wöltje, Jörg, 2007, S. 233.

^[11] Vgl. Winnefeld, Robert, 2006, S. 2029.

^[12] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., 2009, S. 224 und Kümpel, Thomas, 2005, S. 120.