Deutsche und französische Rechnungslegung. Ein Vergleich deutscher und französischer Jahresabschlüsse

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsangabe

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Vorwort

1. Grundlagen
1.1. Bestandteile von Jahresabschlüssen
1.2. Funktionen von Jahresabschlüssen
1.3. Verhältnis zwischen Bilanzpolitik und Bilanzanalyse
1.4. Handelsbilanz vs. Steuerbilanz
1.5. Bewertungsgrundsätze
1.6. Die Rolle der Professionellen

2. Der internationale Kontext
2.1. Der Einfluß europäischer Gesetzgebung auf die nationalen Rechnungslegungsvorschriften in Deutschland und Frankreich
2.1.1. Die Umsetzung der EG-Richtlinien in Deutschland
2.1.2. Die Umsetzung der EG-Richtlinien in Frankreich
2.1.3. Ergebnis der EG-Richtlinien zum Bilanzrecht
2.2. Angloamerikanische Einflüsse

3. Ein Vergleich deutscher und französischer Jahresabschlüsse
3.1. Publizitätspflichten
3.2. Die Bewertung
3.2.1. Die Anschaffungskosten (coûts d’acquisition)
3.2.2. Die Herstellungskosten (coûts de production)
3.2.3. Bewertungsvereinfachungsverfahren
3.2.4. Abschreibungen
3.2.5. Die Neubewertung in Frankreich
3.3. Die Beständebilanz
3.3.1. Die Aktivposten
3.3.1.1. Der Posten "Immaterielle Vermögensgegenstände" (Immobilisations incorporelles)
3.3.1.2. Die Rechnungsabgrenzungsposten (Comptes de régularisation- Actif)
3.3.2. Die Passivposten
3.3.2.1. Das Eigenkapital (Capitaux propres)
3.3.2.2. Der „Sonderposten mit Rücklageanteil“
3.3.2.3. Rückstellungen (Provisions)
3.3.2.4. Die Rechnungsabgrenzungsposten (Comptes de régularisation- Passif)
3.4. Die Erfolgsbilanz (Gewinn- und Verlustrechnung)
3.4.1. Staffel- vs. Kontoform
3.5. Die Organisation des Unternehmens

4. Interpretation ausgewählter Jahresabschlüsse
4.1. BBS
4.1.1. Gewinnherkunft
4.1.2. Gewinnverwendung
4.1.3. Steuern
4.2. Michelin
4.2.1. Gewinnherkunft
4.2.2. Gewinnverwendung
4.2.3.Steuern

5. Fazit

6. Glossar

Literaturverzeichnis

Inhaltsangabe

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit handelsrechtlichen Jahresabschlüssen (comptes annuels) großer deutscher und französischer Kapitalgesellschaften des Jahres 1996.

Sie ist an Wirtschaftswissenschaftler, Juristen und Romanisten gerichtet, die bereits über Grundkenntnisse der Bilanzierung verfügen und sich Kenntnisse zum Thema "französische Rechnungslegung" aneignen wollen. Dabei werden die französischen Rechnungslegungsvorschriften kontrastiv zu den deutschen dargestellt, so daß besonders die Unterschiede deutscher und französischer Bilanzierung sichtbar werden.

Wegen ihres Praxisbezuges ist die Arbeit auch für Unternehmer, die wirtschaftliche Beziehungen zu Frankreich unterhalten, und für Bilanzanalysten, die Jahresabschlüsse von Unternehmen in Deutschland und Frankreich vergleichen, gedacht.

Im ersten Kapitel werden die Grundlagen der internationalen Bilanzierung aus akademischer Sicht erläutert. Dabei stehen vor allem die Gemeinsamkeiten deutscher und französischer Rechnungslegung im Vordergrund. Im zweiten Kapitel wird dann der internationale Kontext untersucht. Hier ist vor allem der Einfluß der europäischen Gesetzgebung wichtig, der für das Verständnis der Rechnungslegung in Deutschland und Frankreich unverzichtbar ist.

Im dritten Kapitel werden die Hauptunterschiede deutscher und französischer Rechnungslegung dargestellt, die sich trotz einer Harmonisierung in der Europäischen Union ergeben. Dabei werden die unterschiedlichen bilanzpolitischen Möglichkeiten in beiden Ländern untersucht. Als Konsequenz daraus ergibt sich, was der Bilanzanalyst beachten muß, wenn er deutsche und französische Bilanzen vergleichen will.

Als Beispiele aus der Praxis werden die Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften aus der Automobilbranche (Audi, BMW, Daimler Benz, Peugeot, Renault), aus der Automobilzulieferindustrie (BBS, Michelin) und aus der Chemieindustrie (Hoechst, Rhône-Poulenc) herangezogen. Dabei steht zunächst immer der Einzelabschluß im Vordergrund, da sich nur an diesen in Deutschland und Frankreich materielle Konsequenzen anschließen. Wo es dem Erkenntnisinteresse dient, soll aber auch der Konzernabschluß zu Rate gezogen werden.

In einem vierten Kapitel werden beispielhaft eine deutsche und eine französische Kapitalgesellschaft der Automobilzulieferindustrie (BBS, Michelin) anhand ihrer Jahresabschlüsse dargestellt und beurteilt. Dabei soll uns besonders interessieren, wie das Geschäftsjahr verlaufen ist, d.h. wie die Gewinne (Verluste) entstanden sind, und wie die Gewinne verwendet worden sind, bzw. der Verlust ausgeglichen worden ist. Des weiteren wird dann die Bedeutung der gezahlten Steuern, die aus der Handelsbilanz ersichtlich sind, erläutert werden.

Es soll dabei weniger um eine quantitative Analyse, als vielmehr um eine qualitative Interpretation gehen. Schließlich werden auch länderspezifische Besonderheiten und Besonderheiten dieser Unternehmen untersucht, soweit sie aus dem Jahresabschluß ersichtlich sind.

Ergänzt wird die Arbeit um ein Glossar (Kapitel 6), das bei der Lektüre und Analyse französischer Jahresabschlüsse hilfreich sein soll.

Die Darstellungsweise ist folgende:

Französische Bezeichnungen sind kursiv gedruckt. Angaben in französischer Währung werden beibehalten, um erstens die Vergleichbarkeit mit dem französischen Jahresabschluß zu erhalten und zweitens, damit keine Verzerrungen bei der Währungsumrechnung auftreten. Der interessierte Leser sei darauf hingewiesen, daß die Angaben in französischen Francs (FF) mit dem am Bilanzstichtag (31.12.96) gültigen Kurs von 1 DM : 3,37 FF in DM umgerechnet werden können. Am Bilanzstichtag des Vorjahres betrug der Umtauschkurs 1 DM : 3,42 FF (vgl. Thomson-CSF: 62).

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Bewertungsgrundsätze

Abb. 2 Hersellungskosten

Abb. 3 Grundform einer Bilanz

Abb. 4 Gegenüberstellung einer deutschen und französischen kleinformatigen Beständebilanz

Abb. 5 Aktivierung bzw. Nichtaktivierung eines Disagios

Abb. 6 Gegenüberstellung einer deutschen und einer französischen G+V

Abb. 7 Gegenüberstellung von GKV und UKV

Vorwort

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit handelsrechtlichen Jahresabschlüssen (comptes annuels) großer deutscher und französischer Kapitalgesellschaften des Jahres 1996.

Sie ist an Wirtschaftswissenschaftler, Juristen und Romanisten gerichtet, die bereits über Grundkenntnisse der Bilanzierung verfügen und sich Kenntnisse zum Thema "französische Rechnungslegung" aneignen wollen. Dabei werden die französischen Rechnungslegungsvorschriften kontrastiv zu den deutschen dargestellt, so daß besonders die Unterschiede deutscher und französischer Bilanzierung sichtbar werden.

Wegen ihres Praxisbezuges ist die Arbeit auch für Unternehmer, die wirtschaftliche Beziehungen zu Frankreich unterhalten, und für Bilanzanalysten, die Jahresabschlüsse von Unternehmen in Deutschland und Frankreich vergleichen, gedacht.

Im ersten Kapitel werden die Grundlagen der internationalen Bilanzierung aus akademischer Sicht erläutert. Dabei stehen vor allem die Gemeinsamkeiten deutscher und französischer Rechnungslegung im Vordergrund. Im zweiten Kapitel wird dann der internationale Kontext untersucht. Hier ist vor allem der Einfluß der europäischen Gesetzgebung wichtig, der für das Verständnis der Rechnungslegung in Deutschland und Frankreich unverzichtbar ist.

Im dritten Kapitel werden die Hauptunterschiede deutscher und französischer Rechnungslegung dargestellt, die sich trotz einer Harmonisierung in der Europäischen Union ergeben. Dabei werden die unterschiedlichen bilanzpolitischen Möglichkeiten in beiden Ländern untersucht. Als Konsequenz daraus ergibt sich, was der Bilanzanalyst beachten muß, wenn er deutsche und französische Bilanzen vergleichen will.

Als Beispiele aus der Praxis werden die Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften aus der Automobilbranche (Audi, BMW, Daimler Benz, Peugeot, Renault), aus der Automobilzulieferindustrie (BBS, Michelin) und aus der Chemieindustrie (Hoechst, Rhône-Poulenc) herangezogen. Dabei steht zunächst immer der Einzelabschluß im Vordergrund, da sich nur an diesen in Deutschland und Frankreich materielle Konsequenzen anschließen. Wo es dem Erkenntnisinteresse dient, soll aber auch der Konzernabschluß zu Rate gezogen werden.

In einem vierten Kapitel werden beispielhaft eine deutsche und eine französische Kapitalgesellschaft der Automobilzulieferindustrie (BBS, Michelin) anhand ihrer Jahresabschlüsse dargestellt und beurteilt. Dabei soll uns besonders interessieren, wie das Geschäftsjahr verlaufen ist, d.h. wie die Gewinne (Verluste) entstanden sind, und wie die Gewinne verwendet worden sind, bzw. der Verlust ausgeglichen worden ist. Des weiteren wird dann die Bedeutung der gezahlten Steuern, die aus der Handelsbilanz ersichtlich sind, erläutert werden.

Es soll dabei weniger um eine quantitative Analyse, als vielmehr um eine qualitative Interpretation gehen. Schließlich werden auch länderspezifische Besonderheiten und Besonderheiten dieser Unternehmen untersucht, soweit sie aus dem Jahresabschluß ersichtlich sind.

Ergänzt wird die Arbeit um ein Glossar (Kapitel 6), das bei der Lektüre und Analyse französischer Jahresabschlüsse hilfreich sein soll.

Die Darstellungsweise ist folgende:

Französische Bezeichnungen sind kursiv gedruckt. Angaben in französischer Währung werden beibehalten, um erstens die Vergleichbarkeit mit dem französischen Jahresabschluß zu erhalten und zweitens, damit keine Verzerrungen bei der Währungsumrechnung auftreten. Der interessierte Leser sei darauf hingewiesen, daß die Angaben in französischen Francs (FF) mit dem am Bilanzstichtag (31.12.96) gültigen Kurs von 1 DM : 3,37 FF in DM umgerechnet werden können. Am Bilanzstichtag des Vorjahres betrug der Umtauschkurs 1 DM : 3,42 FF (vgl. Thomson-CSF: 62).

1. Grundlagen

1.1. Bestandteile von Jahresabschlüssen

Der Begriff Jahresabschluß (comptes annuels) hat in Frankreich dieselbe Bedeutung wie in Deutschland. Er beinhaltet folgende Bestandteile:

1. Beständebilanz (le bilan)
2. Gewinn- und Verlustrechnung (G+V) (le compte de résultat)
3. Anhang (l’annexe)

(vgl. § 264 Abs. 1 HGB und Art. 8 des Gesetzes Nr. 83- 353 vom 30.4.1983)

Darüber hinaus haben Kapitalgesellschaften in Deutschland und Frankreich ihren Jahresabschluß um einen Lagebericht (Rapport de gestion) zu erweitern (vgl. § 264 Abs. 1 HGB und Art. 340 des Gesetzes Nr. 83- 353 vom 30.4.1983). Nur kleine Kapitalgesellschaften in Deutschland sind davon ausgenommen (vgl. § 264 Abs. 1 S. 3 HGB).

Der Lagebericht soll den Jahresabschluß, der ja nur vergangenheitsbezogene Daten enthält, um zukunftsorientierte Informationen ergänzen (vgl. Hilke: 32). Im einzelnen ist zu berichten über:

- den Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft
- Tatbestände von besonderer Bedeutung, die nach dem Bilanzstichtag, aber noch vor der Bilanzerstellung bekannt geworden sind (Nachtragsbericht)
- die voraussichtliche zukünftige Entwicklung der Kapitalgesellschaft (Prognosebericht)
- den Bereich Forschung und Entwicklung (vgl. § 289 HGB und Art. 340 des Geset- zes Nr. 83- 353 vom 30.4.1983).

1.2. Funktionen von Jahresabschlüssen

Buchführung und Jahresabschluß haben zusammen in erster Linie vier Funktionen zu erfüllen.

a) die Ermittlungsfunktion

1. Die Erfolgsermittlung ist Grundlage für eine periodengerechte Erfolgszurechnung. Aus ihr ergeben sich vor allem zwei materielle Konsequenzen: Die Erfolgsverwendung (Dividenden- Ausschüttung) und die Besteuerung.

2. Die Vermögens- und Kapitalermittlung ist bei Auseinandersetzungen, Fusionen oder im Konkurs- oder Vergleichsfall von Bedeutung (vgl. Hilke: 193).

b) Die Informationsfunktion

Der Jahresabschluß übt einen Zwang der Rechenschaft des Kaufmannes vor sich selbst aus. Er soll verhindern, daß dieser durch unzureichende Information über Schuldendeckungsmöglichkeiten in Zahlungsschwierigkeiten gerät. Der Gesetzgeber mißt dieser Selbstinformation des Kaufmanns große Bedeutung bei, da Kaufleute einen Jahresabschluß erstellen müssen, unabhängig davon, ob sie ihn veröffentlichen müssen.

Von ebenso großer Wichtigkeit ist die Information von Außenstehenden. Beispielsweise sollen Gläubiger dadurch geschützt werden, daß die Vermögens-, Finanz-, aber auch die Ertragslage und die Schuldendeckungsmöglichkeiten sichtbar gemacht werden, die Höhe des Haftungskapitals ausgewiesen und die Errechnung der Kapitalerhaltung ermöglicht werden. Dieser angestrebte Gläubigerschutz sowie das Ziel, Insolvenzverfahren frühzeitig erkennen zu lassen, erfordern die Veröffentlichung des Jahresabschlusses, so daß sich gegenwärtige und potentielle Kapitalgeber informieren können.

Resultat des Gläubigerschutzgedankens ist die Publizitätspflicht für Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, die unter das Publizitätsgesetz fallen. In Frankreich sind die Artikel D 58 - D 60 des Dekrets Nr. 67- 236 vom 23.3.1967 maßgeblich (vgl. Gräfer/Demming: 314).

c) Die Rechenschaftsfunktion

Es soll gegenüber verschiedenen Adressaten über das abgelaufene Geschäftsjahr Rechenschaft abgelegt werden. Man unterscheidet externe Adressaten (Gläubiger, Anteilseigner, Steuerbehörde, interessierte Öffentlichkeit) und interne Adressaten (Arbeitnehmer, Vorstand, Aufsichtsrat) (vgl. Hilke: 193).

d) Die Dokumentationsfunktion

Die Dokumentationsfunktion soll eine Nachprüfbarkeit im Hinblick auf tatsächliche oder vermeintliche Pflichtverletzungen des Bilanzerstellers gewährleisten. Sie umfaßt die

- Sammlung, Sichtung und Aufbereitung von Material
- zugriffsbereite Archivierung
- systematische Aufzeichnung
- Schaffung eines Sicherungssystemes
- Ablieferung der Dokumentationsergebnisse für bestimmte Zwecke an berechtigte Adressaten (vgl. Hilke: 193 f).

Durch die Dokumentationsfunktion sollen ebenfalls die Urkundenbestände gegen nachträgliche Inhaltsänderungen im Interesse der Rechtspflege und damit im Interesse aller, die am Handelsgeschehen teilnehmen, gesichert werden. Vor allem strafrechtliche Vorschriften verdeutlichen diese Funktion des Jahresabschlusses (vgl. Gräfer/Demming: 314 f).

1.3. Verhältnis zwischen Bilanzpolitik und Bilanzanalyse

Die Möglichkeit, Bilanzpolitik zu betreiben, resultiert zum einen daraus, daß bei der Erstellung eines Jahresabschlusses ein umfangreiches, objektiv nicht lösbares Bewertungsproblem auftritt. Jede Bilanz ist Ausdruck einer Subjekt - Objekt - Beziehung, d.h. die Beziehung eines Subjektes (hier: des Bilanzierenden) zu den verschiedenen Objekten (Wirtschaftsgütern) des Betriebes, für den eine Bilanz aufgestellt werden soll. Da letztlich jede Bewertung subjektiv ist, kann der Gesetzgeber den Spielraum nur eingrenzen, jedoch nicht völlig beseitigen. Im Rahmen des verbleibenden Bewertungsspielraumes kann der Bilanzierende "Bilanzpolitik" betreiben, d.h. den Jahresabschluß so gestalten, daß die Bilanzadressaten in eine gewünschte Richtung beeinflußt werden.

Hinzu kommt, daß der Gesetzgeber den schon vorhandenen Bewertungsspielraum durch zahlreiche Bilanzierungs-, Bewertungs-, und Ausweiswahlrechte noch erweitert, so daß der Bilanzierende durch Ausübung dieser Wahlrechte in erheblichem Umfange seinen Jahresabschluß im Sinne seiner bilanzpolitischen Ziele gestalten kann (vgl. Hilke: 196).

Bei der Analyse eines Jahresabschlusses sollte man sich immer bewußt sein, daß Bilanzen heute so erstellt werden, daß sich der Bilanzierende die Frage stellt, was er denn am Ende ausweisen wolle, und welche Maßnahmen er dafür ergreifen müsse. Der Jahresabschluß ist also das Ergebnis einer Reihe durchdachter Maßnahmen und stellt immer nur eine Möglichkeit unter vielen Alternativen dar.

Bilanzpolitik und Bilanzanalyse sind einander bedingende Prozesse. Die Bilanzanalyse versucht, das interpretationsbedürftige Zahlenmaterial des Jahresabschlusses zu entschlüsseln und zusätzliche, am Informationsbedarf der Bilanzadressaten ausgerichtete Informationen zu gewinnen. Bilanzpolitik als Strategie verstanden, das Urteil der Bilanzadressaten möglichst zielgerecht zu beeinflussen, dient dazu, den Jahresabschluß an die Erwartungen der Bilanzanalyse anzupassen und deren Analysemethoden zu antizipieren. Insofern stehen immer effektiver werdenden Methoden der Bilanzanalyse zunehmend subtilere bilanzpolitische Schachzüge entgegen (vgl. Küting/Weber: 15).

1.4. Handelsbilanz vs. Steuerbilanz

In Deutschland hat eine Kapitalgesellschaft eine Steuerbilanz parallel zur Handelsbilanz zu erstellen. Dabei ist die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz, d.h. die Bewertungsprinzipien, die in der Handelsbilanz angewandt wurden, sind, bis auf einige Ausnahmefälle, beizubehalten. Es gibt aber auch das umgekehrte Prinzip der Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz, immer dann, wenn „eigentlich nur steuerrechtliche Vorschriften“ nur angewendet werden dürfen, wenn sie zuvor schon in der Handelsbilanz berücksichtigt wurden.

In Frankreich ist das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gesetzlich verankert (vgl. Gräfer/Demming: 168 f). Es gibt aber keine eigenständigen Steuerbilanzen wie in Deutschland. Das steuerliche Einkommen ermittelt sich aus der Buchhaltung und somit aus der Handelsbilanz. Die besonderen steuerrechtlichen Vorschriften werden bei der Einkommenssteuerermittlung außerbuchhalterisch durch Hinzurechnen oder Kürzen auf vom Gesetzgeber herausgegebenen Vordrucken berücksichtigt. Wie in Deutschland wird der handelsrechtliche Spielraum durch einige steuerrechtliche Vorschriften eingeengt, so daß es in Frankreich zwar keine kodifizierte, aber in weiten Teilen praktische Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz (sog. Umkehrung der Maßgeblichkeit) gibt, da teilweise Buchungen in der Handelsbilanz für die steuerrechtliche Anerkennung vorausgesetzt werden (vgl. Küting/Weber: 154).

1.5. Bewertungsgrundsätze

Der Jahresabschluß soll gemäß der Generalnorm ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln (vgl. § 264 Abs. 2 S. 1 HGB). Das gilt auch für Frankreich:

"Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise" (Art. 9 CCom).

Weiterhin sind folgende Grundsätze bei der Bilanzierung zu berücksichtigen, die sich in beiden Ländern formal nur im Detail unterscheiden; bei ihrer Interpretation treten aber große Unterschiede auf (siehe Kapitel 3). Außerdem gibt es sowohl im HGB als auch im CCom zahlreiche Ausnahmen von diesen Prinzipien.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Die Eröffnungsbilanz eines Jahres muß mit der Abschlußbilanz des Vorjahres übereinstimmen.
2. Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3. Alle Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten.
4. Alle Vermögensgegenstände sind am Bilanzstichtag (la clôture de l'exercice) zu bewerten.
5. Es ist vorsichtig zu bewerten. Im Zweifel hat der Kaufmann sich eher zu arm als zu reich darzustellen.
6. Nur realisierte Gewinne sind Gewinne.
7. Nicht realisierte Verluste sind Verluste.
8. Risiken und Verluste sind zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor Erstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind.
9. Ausgaben und Erträge des Geschäftsjahres werden in der Erfolgsrechnung ungeachtet ihres Zahlungszeitpunktes erfaßt. Eine Folge der Periodenabgrenzung sind die Rechnungsabgrenzungsposten.
10. Die Bewertungsmethoden sollen in aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren beibehalten werden.
11. Vermögensgegenstände sind höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. In Deutschland gibt es von diesem Grundsatz keine Ausnahme. In Frankreich stellt die Möglichkeit der Neubewertung (siehe Kapitel 3.2.5.) eine Durchbrechung dieses Prinzips dar.
12. Es darf keine Saldierung zwischen Aktiv- und Passivposten der Bilanz oder zwischen Aufwendungen und Erträgen der G+V vorgenommen werden.
13. In Deutschland gilt für das Finanzanlagevermögen das gemilderte Niederstwertprinzip, d.h. Wertminderungen von Vermögensgegenständen müssen durch Abschreibungen nur dann berücksichtigt werden, wenn diese voraussichtlich dauernd sind. Beim übrigen Anlagevermögen und beim Umlaufvermögen müssen Abschreibungen auch dann vorgenommen werden, wenn die Wertminderungen voraussichtlich nur vorübergehend sind (strenges Niederstwertprinzip). In Frankreich gilt für alle Vermögensgegenstände das strenge Niederstwertprinzip. Es wird aber ebenfalls durch die Möglichkeit der Neubewertung (siehe Kapitel 3.2.5.) durchbrochen.

1.6. Die Rolle der Professionellen

Jahresabschlüsse müssen darauf geprüft werden, ob sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (image fidèle) der Unternehmung abgeben, und ob die geltenden Gesetze sowie die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beachtet worden sind. Ist dies der Fall, erhält der Jahresabschluß einen sogenannten „uneingeschränkten Bestätigungsvermerk“.

Zur Erteilung dieses Testats sind in Deutschland nur die Wirtschaftsprüfer berechtigt. Sie sind darüber hinaus als Experten am Gesetzgebungsprozeß beteiligt (vgl. Klee: 23). Die Anforderungen des Examens zum Wirtschaftsprüfer gelten als die härtesten der Branche.

Seit der vierten EG-Richtlinie (siehe Kapitel 2.1.) mußten zusätzlich zu den ca. 2000 AGs in Deutschland ca. 300.000 - 400.000 GmbHs geprüft werden. Daher wurde ein neuer Beruf geschaffen, der des „vereidigten Buchprüfers“. Er hat nicht die Befugnis, große Kapitalgesellschaften und Konzernabschlüsse zu prüfen (vgl. Klee: 23).

Französische Wirtschaftsprüfer sind ebenfalls in zwei Berufssparten organisiert, die aber eine andere Verteilung der Funktionen haben.

Der "Commissaire aux comptes“ ist zur gesetzlichen Abschlußprüfung berechtigt. Der "Expert comptable“ ist zu dieser nicht befugt. Er veröffentlicht Gutachten und Richtlinien zur Rechnungslegung. Die Gutachten sind nicht rechtsverbindlich, haben jedoch richtungsweisenden Charakter. Die Anforderungen des Examens zum Expert comptable liegen über denen des Commissaires aux comptes (vgl. Gräfer/Demming: 173). Da der Wirtschaftsprüfer in Deutschland sowohl die Funktion des Commissaire aux comptes als auch die des Expert comptable inne hat, ist es schwierig eine französische Übersetzung zu finden. In diesem Rahmen interessiert aber in erster Linie die Funktion der Abschlußprüfung, also die des Commissaire aux comptes.

Ein Problem, das beide Länder gleichermaßen betrifft ist, daß die Wirtschaftsprüfer selbst Wirtschaftsunternehmen angehören und somit wirtschaftliche Interessen verfolgen. Deshalb ist es oft zu beobachten, daß sich in Jahresabschlüssen Sachverhalte präsentieren, die nicht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen; trotzdem haben auch solche Jahresabschlüsse das uneingeschränkte Testat erhalten, denn die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist ja am Folgeauftrag interessiert.

Beispiel:

BBS und Michelin kommentieren in ihren Lageberichten jeweils ihre G+V (vgl. BBS: 14 und Michelin: 19). Das ist aber nicht die Aufgabe des Lageberichts (siehe Kapitel 1.1.). Solche Angaben sollten eigentlich im Anhang stehen.

Immer häufiger unterliegen Unternehmen aber auch der Versuchung, bei der Darstellung von Verlauf und Lage lediglich Informationen zu wiederholen, die aus dem Jahresabschluß schon zu entnehmen sind (vgl. Hilke: 32).

2. Der internationale Kontext

2.1. Der Einfluß europäischer Gesetzgebung auf die nationalen Rechnungslegungsvorschriften in Deutschland und Frankreich

Die Mitgliedsstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (Deutschland, Frankreich, Italien und Benelux) verpflichteten sich in ihrem Gründungsvertrag vom 25.3.1957 zur Harmonisierung ihrer Rechnungslegungsvorschriften. Dieser sog. Rom- Vertrag verfolgt entsprechend seiner Präambel das Ziel, die Grundlagen für einen Zusammenschluß ihrer Völker zu schaffen (vgl. Küting/Weber: 35).

Das europäische Gemeinschaftsrecht kennt zwei Arten von Rechtsquellen:

Das Primär- und das Sekundärrecht oder abgeleitetes Recht. Die Gründungsverträge der drei europäischen Gemeinschaften und die Verträge, die sie modifizieren, stellen das Primärrecht dar (vgl. Pintos: 64). Diese sind:

1. Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl (sog. Paris- Vertrag) vom 18.4.1951

2. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) und der Europäischen

Atomgemeinschaft (Euratom) vom 25.3.1957

3. Einheitliche Europäische Akte (EEA) vom 28.2.1986

4. Vertrag über die Europäische Union (EUV, sog. Maastricht- Vertrag) vom 7.2.1992

5. Vertrag von Amsterdam vom 2.10.1997

Als Sekundärrecht bezeichnet man das Recht, das aus den Verträgen durch die Institutionen der EG abgeleitet wird. Hier unterscheidet man drei verbindliche Rechtsquellen:

1. Die Verordnung (règlement). Sie ist allgemeingültig und direkt in allen Mitgliedsstaaten der EG anzuwenden, ohne vorherige Transformation in nationales Recht.

2. Die EG-Richtlinie (directive). Sie ist eine Methode der Gesetzgebung in zwei Etappen, weil sie die jeweiligen Mitgliedsstaaten verpflichtet, ihren Inhalt in nationales Recht zu transformieren.

3. Die Entscheidung (décision). Sie kann ein individueller oder normativer Akt sein. Sie tritt in Kraft durch die Notifikation an seine Adressaten (vgl. Pintos: 66 f).

Die Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften erfolgt nun auf der Grundlage von EG-Richtlinien. Diese Richtlinien sind verbindlich und müssen von den Mitgliedsstaaten in nationales Recht transformiert werden (vgl. Art. 189 Abs. 2 EGV).

Nach der Verabschiedung im EG-Ministerrat bedarf es jeweils noch konkreter innerstaatlicher Maßnahmen durch den nationalen Gesetzgeber, um eine entsprechende Transformation zu gewährleisten. Durch diese Technik soll sichergestellt werden, daß

(1) es den Mitgliedstaaten immer ermöglicht wird, nach den Regeln ihrer Verfassung Gesetze oder Verordnungen zu erlassen, die den Richtlinieninhalt gemäß der Zielsetzung konkretisieren und daß
(2) den Mitgliedstaaten genügend Spielraum für eigene Entscheidungen gewährt wird, weil man davon ausging, daß bei der Kompliziertheit vieler durch den EG- Vertrag zu regelnden Materien man auf diese Weise die Ziele der Gemeinschaft am leichtesten und wirksamsten erreichen würde (vgl. Küting/Weber: 35).

Im einzelnen handelt es sich bei den Richtlinien um

- die 4. EG-Richtlinie vom 25.7.1978. Gegenstand dieser Richtlinie ist die Vereinheitlichung der europäischen Rechnungslegungsvorschriften für den Einzelabschluß von Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA).
- die 7. EG-Richtlinie vom 13.6.1983. Sie hat zum Ziel, die Konzernrechnungslegung zu harmonisieren.
- die 8. EG-Richtlinie vom 10.4.1984. Durch sie sollen die Zulassungvoraussetzungen für prüfungsberechtigte Personen harmonisiert werden; sie betrifft somit die eigentliche Rechnungslegung nicht (vgl. Hilke: 3).

2.1.1. Die Umsetzung der EG-Richtlinien in Deutschland

In Deutschland wurden diese EG-Richtlinien alle durch das „Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985“ (BiRiLiG) in nationales Recht transformiert. Demzufolge war die 4. EG-Richtlinie erstmals auf das Geschäftsjahr anzuwenden, das mit oder nach dem 1.1.1987 begann, die Vorschriften der 7. EG-Richtlinie sogar erst von dem Jahr an, das an oder nach dem 1.1.1990 begann.

Insgesamt erfuhren 39 Gesetze z.T. erhebliche Veränderungen durch das BiRiLiG, vor allem das HGB. Ihm wurde ein neues drittes Buch - die §§ 238 bis 339 - hinzugefügt. Dieses neue dritte Buch des HGB regelt ausschließlich Fragen der Rechnungslegung und wird damit zum Kerngesetz des neuen Bilanzrechtes. Es ist grob in drei Abschnitte gegliedert:

Der 1. Abschnitt (§§ 238- 263 HGB) enthält die Vorschriften, die für alle Kaufleute unabhängig von der Rechtsform ihrer Unternehmung gelten.
Der 2. Abschnitt (§§ 264- 335 HGB) beinhaltet die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften und stellt somit die eigentliche Transformation der 4. und 7. EG-Richtlinie in deutsches Recht dar.
Den 3. Abschnitt (§§ 336- 339 HGB) bilden schließlich einige ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften (vgl. Hilke: 3 ff).

2.1.2. Die Umsetzung der EG-Richtlinien in Frankreich

In Frankreich erfolgte die Umsetzung der einzelnen EG-Richtlinien jeweils separat. Die 4. EG-Richtlinie wurde durch das Buchhaltungsgesetz (loi comptable) Nr. 83- 353 vom 30.4.1983 in französisches Recht transformiert. Ergänzt wird es durch das Dekret Nr. 83- 1020 vom 29.11.1983.

Maßgeblich für den Bilanzierenden in Frankreich sind die Artikel 8 bis 17 des französischen Handelsgesetzbuches (Code de Commerce). Der 1947 eingeführte Generalkontenplan (plan comptable général) hat sich als wesentliche Grundlage ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung herausgestellt. Er enthält umfangreiche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Durch die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie wurde auch der plan comptable général 1982 neu gefaßt. Die Vorschriften waren für alle nach dem 31.12.83 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden.

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