Bilanzkonkurrenz bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

Inhaltsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Untersuchung

2 Grundlegung
2.1 Mitunternehmerschaft
2.1.1 Allgemeines
2.1.2 Voraussetzungen
2.1.2.1 Gesellschafterstellung
2.1.2.2 Mitunternehmerrisiko
2.1.2.3 Mitunternehmerinitiative
2.1.3 Umfang des Betriebsvermögens
2.2 Betriebsaufspaltung
2.2.1 Allgemeines
2.2.2 Voraussetzungen
2.2.2.1 Sachliche Verflechtung
2.2.2.2 Personelle Verflechtung
2.2.3 Rechtsfolgen
2.3 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
2.3.1 Allgemeines
2.3.2 Beispiel: Mitunternehmerschaft vs. Betriebsaufspaltung
2.3.2.1 Lösung nach den Grundsätzen der Mitunternehmerschaft
2.3.2.2 Lösung nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung

3 Bilanzierungskonkurrenz und mitunternehmerische Betriebs- aufspaltung
3.1 Die rechtliche Ausgangslage
3.2 Das Problem der sog. Bilanzierungskonkurrenz
3.3 Die Entwicklung der Bilanzierungskonkurrenz: Zurechnungsnorm vs. Qualifikationsnorm
3.3.1 Bisherige Rechtsprechung
3.3.2 Wandel der Rechtsprechung: Rückkehr zur Subsidiaritätstheorie?
3.3.2.1 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
3.3.2.1.1 BFH v.
3.3.2.1.2 Beurteilung
3.3.2.2 Grundlagenurteile: Schwestergesellschaften
3.3.2.2.1 BFH v.
3.3.2.2.2 BFH v. 22.11
3.3.2.2.3 Zwischenergebnis
3.3.2.2.4 Auffassung der Finanzverwaltung
3.4 Zusammenfassung

4 Darstellung der Reichweite der neuesten Rechtsprechung zur Bilanzierungskonkurrenz anhand ausgewählter Fälle
4.1 Schwesterpersonengesellschaften: Mittelbare Nutzungsüberlassung
4.1.1 Überlassung von Wirtschaftsgütern durch eine vermögensverwaltende Schwesterpersonengesellschaft
4.1.1.1 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung liegen nicht vor
4.1.1.2 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung liegen vor
4.1.2 Überlassung von Wirtschaftsgütern durch eine gewerblich tätige odergewerblich geprägte Schwesterpersonengesellschaft
4.1.3 Überlassung von Wirtschaftsgütern durch eine freiberuflich tätige Schwestergesellschaft
4.1.4 Exkurs: Mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
4.1.5 Zwischenergebnis
4.2 Direktüberlassung: Unmittelbare Nutzungsüberlassung
4.2.1 Überlassung von Wirtschaftsgütern durch einen nicht gewerblich tätigen Einzelunternehmer
4.2.1.1 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung liegen nicht vor
4.2.1.2 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung liegen vor
4.2.2 Überlassung von Wirtschaftsgütern durch einen gewerblich tätigen Einzelunternehmer
4.2.3 Doppelstöckige Personengesellschaft
4.2.4 Überlassung von Wirtschaftsgütern durch eine Kapitalgesellschaft
4.2.5 Zwischenergebnis
4.3 Ergebnis

5 Steuerliche Auswirkungen der neuen Rechtsprechung: Chancen und Risiken
5.1 Steuerliche Vorteile und Chancen
5.1.1 Einkommensteuer
5.1.1.1 Korrespondenzprinzip
5.1.1.2 Buchwertübertragung
5.1.1.3 Ansparabschreibung (§ 7g EStG)
5.1.1.4 Tarifbegünstigung bei der Veräußerung der Mitunternehmeranteile nach §§ 16, 34 EStG
5.1.2 Gewerbesteuer: Freibeträge, Tarifbegünstigung
5.1.3 Erbauseinandersetzungen
5.1.3.1 Vorweggenommene Erbfolge
5.1.3.2 Qualifizierte Nachfolgeklausel
5.2 Steuerliche Nachteile und Risiken
5.2.1 Einkommensteuer
5.2.1.1 Nur-Besitzgesellschafter
5.2.1.2 Sonderabschreibungen (§ 7g EStG)
5.2.2 Gewerbesteuer
5.2.2.1 Verlustsituation
5.2.2.2 Dauerschulden und Dauerschuldzinsen
5.2.3 Investitionszulage, Fördergebietsgesetz
5.3 Zusammenfassung

6 Gestaltungsempfehlungen
6.1 Mittelbare Nutzungsüberlassung
6.2 Unmittelbare Nutzungsüberlassung
6.3 Abgabenordnung: Mißbrauchsvorschrift des § 42 AO

7 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen
Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen
Bundesverfassungsgericht
Bundesfinanzhof
Finanzgerichte
FG Nürnberg
FG Münster
Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

1.1 Problemstellung

Gegenstand der vorliegenden Untersuchung ist das Problem der bilanziellen Zurechnung von Wirtschaftsgütern im allgemeinen und bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung im besonderen. Hierbei kann es zu einer Konkurrenzsituation kommen, wenn ein Wirtschaftsgut sowohl zum Eigenbetriebsvermögen (= Betriebsaufspaltung) als auch zum Sonderbetriebsvermögen (= Mitunternehmerschaft) hinzugerechnet werden kann^[1]. Um diese Frage zu erörtern, muß auf die Reichweite des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG abgestellt werden, da diese Vorschrift den Umfang der Einkünfte aus Gewerbebetrieb regelt. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören neben dem Gewinnanteil auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bekommt.

Kommt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG nur subsidiär zur Anwendung, so wird der Bilanzierung im Eigenbetriebsvermögen Vorrang eingeräumt. Die Finanzverwaltung ging lange Zeit davon aus, daß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz1 Hs. 2 EStG nur eine Qualifikationsnorm sei, die folglich nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Vergütungen nicht ohnehin als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind^[2]. Nach dieser Ansicht kommt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG nur noch dann zur Anwendung, wenn die Leistung aus einem nicht gewerblichen Betriebsvermögen erfolgt^[3].

Dieser Qualifikationsnorm ist die Zurechnungsnorm gegenüberzustellen^[4]. Wird dieser Vorrang eingeräumt, so kommt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG selbst dann zur Anwendung, wenn sich das Wirtschaftsgut schon im eigenen Betriebsvermögen befindet. Diese Sichtweise kann im allgemeinen als die ständige Rechtsprechung des BFH bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern angesehen werden^[5]. Diese gefestigte Rechtsprechung des BFH ist aber durch die Urteile zu den Schwesterpersonengesellschaften^[6] etwas aufgeweicht und führt bei dem neuen BFH-Urteil vom 23.4.1996^[7] zu einem generellen Wandel bei der Anwendung des Sonderbetriebsvermögens. Mit dieser Entscheidung hat der BFH die bisherige Rechtsprechung zum Verhältnis Mitunternehmerschaft und mitunternehmerische Betriebsaufspaltung geändert. Galt bisher der Grundsatz des Vorrangs des Sonderbetriebsvermögens i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG vor den Grundsätzen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, so ist diese Aussage nun in ihr Gegenteil verkehrt.

Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft hat bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifizierung des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft^[8].

Gegenstand der folgenden Untersuchung ist nicht die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Durchgriffsmöglichkeiten bei gewerblichen und nicht gewerblichen Personengesellschaften. Weiterhin wird nicht auf das Rangverhältnis zwischen der Betriebsaufspaltung als Richterrecht und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG als gesetzliche Norm abgestellt.

1.2 Aufbau der Untersuchung

In der vorliegenden Arbeit werden zunächst in Abschnitt 2 die beiden Rechtsinstitute Mitunternehmerschaft und Betriebsaufspaltung mit ihren Voraussetzungen und Rechtsfolgen dargestellt, um anschließend auf den Spezialfall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung einzugehen. Dieser Abschnitt endet mit einem grundlegenden Beispiel, um die unterschiedlichen Lösungen bei der Kollision zwischen den Grundsätzen der Mitunternehmerschaft mit Sonderbetriebsvermögen und den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung aufzuzeigen.

Anschließend wird in Abschnitt 3 versucht, die Konkurrenzsituation bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zwischen dem Eigenbetriebsvermögen des Gesellschafters und dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft aufzuzeigen. Dabei wird auf die Entwicklung der Rechtsprechung im allgemeinen eingegangen und den Rechtsprechungswandel bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung im besonderen anhand der neuen Rechtsprechung aufgezeigt. Da die Grundlagenurteile zu den Schwesterpersonengesellschaften die Voraussetzung für die Änderung der Rechtsprechung bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung waren, sollen diese Urteile anschließend näher erläutert werden.

Die Kenntnisse aus den vorigen Ausführungen werden in Abschnitt 4 verwendet, um die Reichweite des Rechtsprechungswandels aufzuzeigen. Dabei wird zunächst die mittelbare Nutzungsüberlassung anhand von Fallbeispielen erörtert, da der BFH hierzu explizit Stellung nimmt. Faßt man die neue Rechtsprechung als grundsätzlichen Wandel bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern auf, so kann die Reichweite der Rechtsprechung nicht auf die mittelbare Nutzungsüberlassung bei Schwesterpersonengesellschaften beschränkt bleiben, sondern muß auch im Hinblick auf die unmittelbare Nutzungsüberlassung bei sog. Direktgeschäften zur Anwendung kommen. Dies ist in diesem Gliederungspunkt Gegenstand der Untersuchung.

In Abschnitt 5 werden anschließend die steuerlichen Auswirkungen des Rechtsprechungswandels bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auf ihre Folgen und Risiken analysiert, um die jeweiligen Vor- und Nachteile aufzuzeigen. Die Ergebnisse dieses Abschnitts dienen dafür, um in Abschnitt 6 Gestaltungsempfehlungen zu erarbeiten. Sie bilden die Basis und zeigen die notwendigen Maßnahmen auf, um die Vorteile der tendenziell günstigeren Variante in der Praxis in Anspruch nehmen zu können. Dabei soll auch kurz auf einen eventuellen Verstoß gegen die Mißbrauchsvorschrift des § 42 AO eingegangen werden.

Die Abhandlung endet in Abschnitt 6 mit einer Zusammenfassung und dem Ausblick auf die zukünftige Vorgehensweise bei Kollisionsfällen.

2 Grundlegung

2.1 Mitunternehmerschaft

2.1.1 Allgemeines

Unter dem Rechtsinstitut der Mitunternehmerschaft versteht man den Zusammenschluß von Mitunternehmern in Form einer Personengesellschaft oder ihrer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft^[9]. Die Rechtsprechung beschäftigt sich mit dem Begriff des Mitunternehmers seit Aufnahme in das Einkommensteuergesetz, da der Begriff des Mitunternehmers im Gesetz nicht erläutert ist. Als Grundtenor steht fest, daß mit dem Tatbestandsmerkmal „Mitunternehmer“ kein abstrakter Begriff vorliegt, sondern ein sog. Typusbegriff, d.h. er ist nicht anhand einer abschließenden Definition durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien zugänglich^[10]. Es gibt vielmehr eine Vielzahl von Anzeichen und Merkmalen, die sich aus der Rechtsprechung entwickelt haben und die auf das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung hinweisen.

Nach dieser Auslegung ist Mitunternehmer, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann. Die Merkmale Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative müssen beide vorliegen, können aber unterschiedlich ausgeprägt sein^[11]. Letztlich ist das Gesamtbild der Einzelfälle entscheidend^[12].

Im folgenden sollen die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Mitunternehmerschaft erläutert werden.

2.1.2 Voraussetzungen

2.1.2.1 Gesellschafterstellung

Zwischen den Steuerpflichtigen und den anderen Beteiligten muß ein Gesellschaftsvertrag bestehen, nach dem sich die Beteiligten verpflichten, die Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks in der durch Vertrag bestimmten Weise zu fördern^[13]. In Ausnahmefällen kann eine Gesellschafterstellung auch gegeben sein, wenn zwischen den Beteiligten eine Beziehung besteht, die mit einem Gesellschafterverhältnis wirtschaftlich vergleichbar ist^[14].

2.1.2.2 Mitunternehmerrisiko

Mitunternehmerrisiko trägt ein Gesellschafter dann, wenn er am Erfolg und Mißerfolg eines Unternehmens teilnimmt, d.h. wenn er sowohl am laufenden Gewinn und Verlust als auch an den stillen Reserven des Unternehmens einschließlich Geschäfts- oder Firmenwert beteiligt ist^[15].

2.1.2.3 Mitunternehmerinitiative

Mitunternehmerinitiative entfaltet ein Gesellschafter dann, wenn er in der Lage ist, an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie von Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten getroffen werden, teilzunehmen^[16]. Ausreichend ist daher die Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB (§§ 164, 166 HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten (§ 716 Abs. 1 BGB) entsprechen^[17].

2.1.3 Umfang des Betriebsvermögens

Sind die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft erfüllt, so richtet sich der Umfang des gewerblichen Gewinns nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Hiernach setzt sich der gewerbliche Gewinn eines Steuerpflichtigen aus seinem Gewinnanteil und seinen Sondervergütungen zusammen^[18]. Die gewerbliche Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften besteht somit aus zwei Komponenten: Dem Handelsbilanzgewinn der Personengesellschaft mit steuerlichen Korrekturen (= Steuerbilanzgewinn) und den Sondervergütungen der Gesellschafter. Dabei genügt zur Ermittlung des Gewinns die einfache Addition^[19].

Zum Umfang des Betriebsvermögens gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen^[20]. Darunter versteht man Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich einem der Gesellschafter gehören und der Personengesellschaft unmittelbar dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (Sonderbetriebsvermögen II)^[21].

2.2 Betriebsaufspaltung

2.2.1 Allgemeines

Das Rechtsinstitut^[22] der Betriebsaufspaltung ist als solches gesetzlich nicht geregelt^[23], sondern die als Betriebsaufspaltung anzusehenden Tatbestände wurden von der Rechtsprechung des RFH und des BFH entwickelt. Dabei versteht man unter einer Betriebsaufspaltung die Aufteilung eines einheitlichen Unternehmens in zwei oder mehrere rechtlich selbständige Unternehmen^[24]. Hier soll zunächst auf die in der Praxis am weitesten verbreitete „klassische“ Form der Betriebsaufspaltung eingegangen werden. Sie besteht darin, daß das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder auch eines Einzelunternehmens geführt wird, das Betriebsunternehmen dagegen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat^[25]. Von Bedeutung für die hier zu behandelnde Problematik ist, daß nicht jede Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern durch ein Besitzpersonenunternehmen an eine Betriebskapitalgesellschaft zu einer Betriebsaufspaltung i.S.d. steuerlichen Rechtsprechung führt. Vielmehr müssen zwei Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sein^[26]. Die vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter müssen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören (= sachliche Verflechtung)^[27] und die das Besitzunternehmen beherrschende Person bzw. Personengruppe muß in der Lage sein, auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (= personelle Verflechtung)^[28]. Sind sowohl die Voraussetzungen der sachlichen als auch der personellen Verflechtung erfüllt, so ist die Vermietung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern das Besitzunternehmen betreibt im steuerlichen Sinne ein gewerbliches Unternehmen^[29].

In den folgenden Ausführungen sollen die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung näher erläutert werden.

2.2.2 Voraussetzungen

2.2.2.1 Sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung setzt voraus, daß infolge der miet- oder pachtweisen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen eine enge Beziehung besteht^[30]. Dabei müssen die Wirtschaftsgüter der Betriebsgesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich^[31] zur Nutzung überlassen werden. Es ist ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut bei der Betriebsgesellschaft nur eine von mehreren Betriebsgrundlagen darstellt^[32]. Dabei sind besonders die funktionellen Erfordernisse der Betriebsgesellschaft maßgebend.

Als wesentliche Betriebsgrundlage kommen neben immateriellen Wirtschaftsgütern (Patente, Lizenzen u.a.) vor allem materielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke und Gebäude, in Betracht^[33]. Da die Rechtsprechung in den letzten Jahren an die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage immer engere Voraussetzungen geknüpft hat, konzentriert sich die Problematik bei Grundstücken auf die Frage, ob ein Grundstück nur dann eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, wenn es von dem Besitzunternehmen für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft besonders gestaltet worden ist.

Dies hat vor allem der VIII. Senat als zwingende Voraussetzung angesehen^[34]. Diese Tendenz wurde durch ein Urteil des IV. Senats^[35] unterbrochen. Demnach bilden wesentliche Betriebsgrundlagen vor allem die Wirtschaftsgüter, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind. Ein Grundstück ist als eine wesentliche Betriebsgrundlage dann anzusehen, wenn der Betrieb von der Verbindung mit dem Grundstück derart abhängig ist, daß er an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden kann^[36].

Dagegen hat der VIII. Senat ausdrücklich darauf abgestellt, daß die Grundstücke für die Bedürfnisse der Betriebsunternehmen besonders gestaltet worden sein müssen^[37]. Auf diese Unterschiede hat auch der X. Senat hingewiesen^[38], ohne daß er eine für sich abschließende Beurteilung abgibt. Im Urteil des BFH vom 29.10.1991^[39] hat der Senat dann klargestellt, daß in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des IV. Senats^[40] nur solche Grundstücke eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen^[41]. Das Grundstück muß für die Bedürfnisse des Unternehmens besonders gestaltet oder nach seiner Lage besonders geeignet sein, um als wesentliche Betriebsgrundlage in Betracht zu kommen^[42]. Allgemein kann man sagen, daß allein die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks für das Betriebsunternehmen entscheidendes Kriterium ist, wann ein Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.

Nach der nun fast übereinstimmenden Tendenz der Senate des BFH ist die wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks dann gegeben, wenn:

- das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist,
- die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird oder
- das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte^[43].

2.2.2.2 Personelle Verflechtung

Die personelle Verflechtung ist dann erfüllt, wenn in beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorhanden ist. Seit dem Beschluß des Großen Senats^[44] ist die völlige Beteiligungsidentität nicht mehr zwingend erforderlich, sondern es reicht aus, wenn die Person bzw. Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Stimmen besitzt^[45], so daß die das Besitzunternehmen beherrschende Person bzw. Personengruppe in der Lage ist, auch in dem Betriebsunternehmen ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (sog. Personengruppentheorie). Dabei ist es bedeutungslos, ob die zur Stimmrechtsausübung berechtigten Anteile unmittelbar oder nur mittelbar (über eine weitere Gesellschaft) gehalten werden^[46]. Der Grundsatz der Personengruppentheorie gilt auch dann, wenn an beiden Unternehmen unterschiedliche^[47] oder gar gegenläufige^[48] Beteiligungsverhältnisse bestehen. Dies gilt allerdings bei extrem entgegengesetzten Beteiligungsverhältnissen nicht^[49].

Der einheitliche wirtschaftliche Betätigungswille der Gesellschafter beider Unternehmen ist grundsätzlich auch dann gegeben, wenn neben der beherrschenden Personengruppe ein Dritter beteiligt ist. In den Fällen aber, in denen ein Einstimmigkeitserfordernis für wirksame Gesellschafterbeschlüsse vorgeschrieben ist^[50], schließt ein beteiligter Dritter bei dem Besitzunternehmen die Beherrschungsidentität aus, weil die Gesellschafter des Besitzunternehmens, die an der Betriebsgesellschaft ohne den Dritten beteiligt sind, infolge des Vetorechts des Dritten nicht in der Lage sind, ihren geschäftlichen Betätigungswillen im Besitzunternehmen uneingeschränkt durchzusetzen^[51].

Die personelle Verflechtung entfällt ferner, wenn neben den beherrschenden Gesellschaftern Dritte an dem Unternehmen beteiligt sind und diese über Vereinbarungen zwischen der Besitz- und Betriebsgesellschaft allein entscheiden können, da die beherrschenden Gesellschafter durch etwaige Bestimmungen an der Ausübung ihres Stimmrechts gehindert sind^[52].

Nur bei Vorliegen extremer Ausnahmefälle kann auch ohne Beteiligungsmehrheit der Gesellschafter in beiden Unternehmen Beherrschungsidentität auf anderer als gesellschaftsrechtlicher Grundlage gegeben sein^[53] (= faktische Beherrschung). Dies betrifft vor allem den Fall, in dem der Ehemann die faktische Beherrschung ausübt. Dies ist aber in der Regel nur dann gegeben, wenn die Ehefrau als Gesellschafterin nicht fachkundig ist.

Außerdem werden bei Ermittlung der beherrschenden Personengruppe die Stimm­anteile von Ehegatten sowie von Eltern und ihren minderjährigen Kindern regelmäßig nicht mehr zusammengerechnet^[54].

2.2.3 Rechtsfolgen

Durch die Betriebsaufspaltung wird eine der Art nach rein vermögensverwaltende Tätigkeit, nämlich das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern, zu einer gewerblichen Tätigkeit umqualifiziert^[55]. D.h. das Besitzunternehmen wird ohne originäre gewerbliche Tätigkeit als eigenständiger Gewerbebetrieb betrachtet, weil das Besitzunternehmen durch den einheitlichen Betätigungswillen zwischen ihm und dem Betriebsunternehmen über das Betriebsunternehmen am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Dabei wird das bisher einheitliche Unternehmen in zwei steuerrechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt^[56]. Für die Besteuerung hat dies zur Folge, daß die Miet- oder Pachteinkünfte nicht nur der Einkommensteuer, sondern auch der Gewerbesteuer unterliegen^[57].

2.3 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

2.3.1 Allgemeines

Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung sind von der Rechtsprechung für den „klassischen“ Fall^[58] der Betriebsaufspaltung entwickelt worden. Dabei hat das Betriebsunternehmen typischerweise die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, i.d.R. einer GmbH. Nach der Rechtsprechung des BFH gelten die allgemeinen Grundsätze der Betriebsaufspaltung aber auch für den Sonderfall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung^[59]. Von mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung spricht man dann, wenn das Betriebsunternehmen in der Form einer Personengesellschaft geführt wird^[60]. Dabei kommt aus haftungsrechtlichen Gründen als Betriebsunternehmen insbesondere eine GmbH & Co. KG in Betracht^[61]. Hält man diese Sonderform der Betriebsaufspaltung für möglich, kann es zu einem Konkurrenzverhältnis zwischen den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung und den Grundsätzen der Mitunternehmerschaft mit Sonderbetriebsvermögen kommen, wenn gleichzeitig die jeweiligen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind^[62]. Diese „liebevoll erörterte Konkurrenzfrage“, wie sie Knobbe-Keuk^[63] bezeichnete, führt zu unterschiedlichen Ergebnissen. Der BFH hat sich in jüngster Zeit dieser Problematik wieder angenommen^[64] und der Bilanzierung beim Besitzunternehmen (= Eigenbetriebsvermögen) den Vorrang vor der Bilanzierung bei der Mitunternehmerschaft (= Sonderbetriebsvermögen) eingeräumt.

2.3.2 Beispiel: Mitunternehmerschaft vs. Betriebsaufspaltung

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

An der ABC-GbR sind A mit 60%, B und C mit jeweils 20% beteiligt. Die ABC-GbR überläßt ein Grundstück an die gewerblich tätige AD-KG. A ist bei der AD-KG Komplementär (60%), D ist Kommanditist (40%). Das Betriebsvermögen der GbR besteht nur aus diesem Grundstück. Im Gesellschaftsvertrag sind zivilrechtliche Sonderregelungen zu den Stimmrechten nicht vereinbart. Für die AD-KG stellt das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage dar^[65].

2.3.2.1 Lösung nach den Grundsätzen der Mitunternehmerschaft

Das Grundstück ist anteilig mit 60% Sonderbetriebsvermögen des A bei der AD-KG und dort in einer Sonderbilanz zu erfassen. Die Pachtzahlungen stellen Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. B und C erzielen dagegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, da das Grundstück zu ihrem Privatvermögen gehört^[66].

2.3.2.2 Lösung nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung

Es liegt personelle und sachliche Verflechtung zwischen der ABC-GbR (= Besitz­unternehmen) und der AD-KG (= Betriebsunternehmen) vor, so daß die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Personelle Verflechtung ist gegeben, da A in beiden Unternehmen der beherrschende Gesellschafter ist. Auch sachlich sind die ABC-GbR und die AD-KG verflochten, da das Grundstück für die AD-KG eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.

Aufgrund der Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung ist das Grundstück bei der ABC-GbR zu bilanzieren. Die Pachteinnahmen sind gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft.

Da im obigen Beispiel sowohl die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung als auch die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft erfüllt sind, kommt es zu einer Konkurrenzsituation zwischen den beiden Rechtsinstituten^[67].

Im folgenden wird auf das Problem der Bilanzierungskonkurrenz, insbesondere bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eingegangen, aber auch der Problembereich Eigenbetrieb des Gesellschafters und Sonderbetrieb der Gesellschaft soll Berücksichtigung finden. Dabei soll die vergangene und aktuelle Rechtsprechung aufgezeigt werden.

3 Bilanzierungskonkurrenz und mitunternehmerische Betriebs- aufspaltung

3.1 Die rechtliche Ausgangslage

Wenn ein Gesellschafter einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überläßt, so wird dieses Wirtschaftsgut zu Sonderbetriebsvermögen des überlassenden Gesellschafters bei der Personengesellschaft^[68]. Dabei werden die Vergütungen für das überlassene Wirtschaftsgut dem Gewinnanteil des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG als Sondervergütung zugerechnet^[69]. So verhält es sich auch, wenn zwei oder mehrere Gesellschafter ein privates Grundstück überlassen, welches ihnen nach Bruchteilen zusteht. Die Grundstücksanteile gelangen gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in Höhe der dem Mitunternehmer zuzurechnenden Eigentumsbruchteile oder Vermögensquoten in das jeweilige Sonderbetriebsvermögen^[70]. Dies vollzieht sich buchmäßig in einer Sonderbilanz und einer Sondergewinn- und Sonderverlustrechnung des jeweiligen Gesellschafters, die seinen Gewinnanteil an der Gesellschaft ergänzen^[71]. Die Lage ist unstrittig, soweit das überlassene Wirtschaftsgut ohne die Nutzungsüberlassung beim Gesellschafter Privatvermögen ist. Problematisch wird es, wenn derartige Wirtschaftsgüter nicht im Privatvermögen stehen, sondern zu einem gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer anderen Gesellschaft gehören^[72].

3.2 Das Problem der sog. Bilanzierungskonkurrenz

Wenn ein gewerblich geführter Betrieb, z.B. ein Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft, ein Wirtschaftsgut an eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft überläßt, an der der Inhaber als Mitunternehmer beteiligt ist, kann das Wirtschaftsgut steuerlich sowohl zum Betriebsvermögen des überlassenden Gewerbebetriebs als auch zum Betriebsvermögen der nutzenden Personengesellschaft zugerechnet werden^[73]. Es besteht insoweit eine Konkurrenzsituation zwischen dem überlassenden und nutzenden Gewerbebetrieb^[74].

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

An der A-OHG sind die B-GmbH und A als Gesellschafter beteiligt. Die B-GmbH vermietet ein Grundstück an die A-OHG^[75].

Strittig ist, ob das Grundstück steuerlich gesehen zum Betriebsvermögen der B-GmbH (§ 39 Abs. 1 AO) gehört und somit weiterhin in ihrer Steuerbilanz auszuweisen ist, oder ob es zum Sonderbetriebsvermögen der B-GmbH gehört und in der Sonderbilanz der B-GmbH bei der A-OHG ausgewiesen werden muß^[76].

3.3 Die Entwicklung der Bilanzierungskonkurrenz: Zurechnungsnorm vs. Qualifikationsnorm

3.3.1 Bisherige Rechtsprechung

Die Bilanzierungskonkurrenz wurde bis Ende der 70er Jahre fast einheitlich von Literatur^[77] und Finanzverwaltung^[78] mit Hilfe der Subsidiaritätsthese gelöst^[79]. Ausgangspunkt war dabei der Mitunternehmererlaß der Finanzverwaltung aus dem Jahre 1977. Darin bekannte sich die Finanzverwaltung zur Subsidiarität des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG:

„Gehört das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines inländischen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers, so bleibt es Betriebsvermögen dieses Betriebes, es sei denn, es ist in diesem Betrieb nicht notwendiges Betriebsvermögen und der Mitunternehmer erklärt, das Wirtschaftsgut solle künftig Sonderbetriebsvermögen im Rahmen des Betriebes der Personengesellschaft sein.“^[80]

Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Hs. 2 EStG führte als Qualifikationsnorm zur Umqualifizierung von Sondervergütungen in Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das von einem Mitunternehmer der Gesellschaft überlassene Wirtschaftsgut wurde zu gewerblichem Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen). Die Zielsetzung dieser Vorschrift war entbehrlich, wenn das Wirtschaftsgut ohnehin Betriebsvermögen eines inländischen Gewerbebetriebs des Gesellschafters war. In diesem Fall sollte es Vermögen im Betrieb des Gesellschafters bleiben können, aus dem heraus es der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen wurde. Der BMF führte hierzu aus:

„Durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG soll die Verlagerung von Einkünften in einen nichtgewerblichen Bereich verhindert werden. Deshalb werden Vergütungen, die die Gesellschaft einem Mitunternehmer für die Leistung von Diensten, für die Überlassung von Kapital und für die Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter zahlt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Die Qualifikationsnorm des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezieht sich nur auf Vergütungen, die – gäbe es die Qualifikationsnorm nicht – nicht als inländische gewerbliche Einkünfte anzusehen wären. Fallen die Vergütungen hingegen im Rahmen eines inländischen Gewerbebetriebs an, so sind sie als Betriebseinnahmen im Rahmen dieses Betriebs ohnehin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, so daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf sie nicht anwendbar ist.“^[81]

Damit blieb es auch steuerrechtlich bei der handelsrechtlichen Bilanzierung, die kein Sonderbetriebsvermögen kennt^[82].

Nach der Subsidiaritätstheorie des Mitunternehmererlasses konnte auch in bezug auf die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung am Vorrang des Eigenbetriebsvermögens gegenüber dem Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft kein Zweifel sein^[83].

Diese von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung des Vorrangs der Handelsbilanz wurde vom BFH schon bald verworfen. Im sog. Kohleprämienurteil vom 18.7.1979^[84] gab der BFH an, daß dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG eine Einschränkung des Mitunternehmererlasses nicht zu entnehmen sei. Nach Sinn und Zweck sei die Vorschrift nicht nur dahin zu verstehen, daß sie sich in einer Umqualifizierung von Einkünften erschöpfe. Damit legte der BFH § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG, unter Aufgabe der Subsidiaritätstheorie, zusätzlich als Zurechnungsnorm aus. Auf diese Weise hatte er entschieden, daß die Bilanzierungskonkurrenz zugunsten des Vorrangs der steuerlichen Behandlung als Sonderbetriebsvermögen in der nutzenden Personengesellschaft zu lösen sei^[85]. Diese Rechtsprechung wurde auch von der Finanzverwaltung übernommen^[86]. Bei Vorliegen der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung wurde auf das steuerliche Ende der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung geschlossen^[87].

In der Folgezeit sorgte dann der IV. Senat dafür, daß die Verwirrung und Unübersichtlichkeit vollkommen war. Im Jahre 1980 hatte der BFH über Handelsvertreterbeziehungen, welche zwischen zwei Personengesellschaften bestand, zu befinden^[88]. Die Subsumtion der Vergütung unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG hat der Senat ausdrücklich abgelehnt, da Leistender ausschließlich die Gesellschaft sei und diese bereits gewerbliche Einkünfte erziele.

Sollte man aus dieser Abgrenzung vermuten, daß die Entscheidung anders ausfallen würde, wenn die Tätigkeit der Personenhandelsgesellschaft nicht gewerblich, sondern z.B. freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Charakter hätte, so wird diese im Urteil desselben Senats nur wenige Monate später angesprochen. Im Urteilsfall vom 19.2.1981^[89], der die mietweise Überlassung eines Grundstücks zwischen zwei teilweise gesellschafteridentischen Personenhandelsgesellschaften betraf, wurde ebenfalls eine Subsumtion der Leistungsvergütungen unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG abgelehnt. Es wurde jedoch ausdrücklich festgestellt, daß diese nur gelte, wenn die leistende Gesellschaft einkommensteuerlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehe und gewerbesteuerpflichtig sei. Außerdem dürfen die Gesellschafter gegenüber der leistungsempfangenden Gesellschaft keine eigene Leistungspflicht haben und die Personengesellschaft nicht nur vorgeschoben sein, um die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG zu umgehen. In einem weiteren Urteil^[90] verlangte der IV. Senat für die Nichtanwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG lediglich, daß die leistende Gesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft sei, ohne weiter auf die einkunftsartenbezogene Sichtweise einzugehen. Der IV. Senat betonte darüber hinaus, daß die Fälle teilweiser und vollständiger Gesellschafteridentität gleich zu behandeln seien und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG auch dann nicht zur Anwendung komme, wenn die leis­tungsempfangende Gesellschaft eine GbR sei. Dem widersprach er dann wieder in seinem Urteil vom 25.4.1985^[91]. Der Sachverhalt betraf eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen zwei im Handelsregister eingetragenen Personenhandelsgesellschaften, wobei die leistende Personengesellschaft keinen eigenen Gewerbebetrieb unterhielt. Nach Ansicht des Senats sei dieser daher eigentlich eine GbR und obwohl sie als Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erziele, sei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG anzuwenden. Somit komme § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG vorrangig gegenüber dem Institut der Betriebsaufspaltung zur Anwendung^[92]. Damit wurde der Rang der Betriebsaufspaltung noch rätselhafter^[93]. Jedenfalls nahm der BFH in der Folgezeit an, daß die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung verdrängt würden, sofern sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Bereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG vollziehe^[94]. Die Folge war, daß die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Besitzgesellschaft anteiliges, d.h. soweit Beteiligungsidentität besteht, Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft wurden.

Die Rechtsprechung des BFH^[95] hat entschieden, daß die Bilanzierungskonkurrenz zugunsten des Vorrangs der steuerlichen Behandlung als Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Mitunternehmerschaft zu lösen sei. Die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung treten nicht ein, wenn sich die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG vollziehe^[96]. Der BFH begründet seine Ansicht damit, daß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG nicht lediglich als Qualifikationsnorm, sondern als Zurechnungsnorm zu begreifen sei^[97]. Diese Ansicht wurde von der Finanzverwaltung geteilt^[98]. Durch diese Entscheidung wurde die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, wie Märkle^[99] zutreffend feststellte, „zur Bedeutungslosigkeit degradiert“.

Demgegenüber wird neuerdings wiederum der Vorrang der Grundsätze der Betriebsaufspaltung vor der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG hervorgehoben^[100]. Dies ist bereits, wie auch Paus zutreffend feststellt, der zweite Wechsel der Vorrangfrage bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung^[101].

3.3.2 Wandel der Rechtsprechung: Rückkehr zur Subsidiaritätstheorie?

Nachdem der BFH mit Urteil vom 25.4.1985 noch ausdrücklich entschieden hat, daß die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG verdrängt werden, hat nun der BFH die Rechtsprechung geändert, so daß an ihr nicht mehr festzuhalten ist^[102]. Demnach haben die Grundsätze der Betriebsaufspaltung Vorrang vor den Grundsätzen zum Sonderbetriebsvermögen. Als Auslöser dieser Rechtsprechungsänderung ist in diesem Zusammenhang die Entscheidung des Großen Senats zur doppelstöckigen Personengesellschaft zu nennen.^[103] Mit dieser Entscheidung hat der BFH den mitunternehmerisch tätigen Gesellschaften bürgerlichen Rechts die Fähigkeit des selbständigen Steuerrechtssubjekts gegeben.^[104] Daraus ergibt sich der Vorrang des eigenständigen Betriebsvermögens aller Personengesellschaften, die Wirtschaftsgüter an teilweise gesellschafteridentische Personengesellschaften vermieten, wenn sie aktiv gewerblich tätig sind.^[105]

3.3.2.1 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

3.3.2.1.1 BFH v. 21996

Mit Urteil vom 23.4.1996 hat der VIII. Senat^[106] entschieden, daß die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor den Grundsätzen zum Sonderbetriebsvermögen haben. Dabei ging es in dem vom BFH entschiedenen Fall vereinfacht um folgenden Sachverhalt:

Die KG I hatte ihren Betrieb, bestehend aus dem Betriebsgebäude, dem beweglichen Anlagevermögen und dem Geschäftswert, an die personenidentische KG II verpachtet. Der BFH stellte fest, daß eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung durch die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die personenidentische KG II vorlag. Der BFH entschied, daß an der bisherigen Rechtsprechung^[107], die angenommen hat, daß die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG verdrängt werde, wenn sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich dieser Vorschrift vollzieht, nicht mehr festzuhalten ist. Die Qualifikation des überlassenen Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft habe bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft^[108].

Bei Leistungen von nicht gewerblich tätigen Personengesellschaften würde der mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG verfolgte Zweck, im Bereich der Sondervergütungen den Mitunternehmer wie einen Einzelunternehmer zu behandeln und die Vergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuweisen, vereitelt werden, wenn es einem Gesellschafter möglich wäre, diese Leistungen dadurch aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG und damit aus den gewerblichen Einkünften auszuklammern, daß er sie zusammen mit anderen Gesellschaftern erbringt, die nicht gewerblich tätig sind. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG findet daher Anwendung.

Bei einer gewerblich tätigen Gesellschaft, die im Rahmen ihres Gewerbebetriebes an eine Schwestergesellschaft Dienstleistungen erbringt oder Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt, besteht die Gefahr nicht, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entzogen werden. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG findet keine Anwendung.

Gleiches gilt für die durch das Institut der Betriebsaufspaltung gewerblich fingierte Besitzgesellschaft. Auch hier besteht nicht die Gefahr, daß die Vergütung für die Erbringung von Dienstleistungen oder Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung den Einkünften entzogen werden, da während der Dauer einer Betriebsaufspaltung die von der Besitzgesellschaft bezogenen Vergütungen als Einnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Dies rechtfertige es, die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG im Bereich der Sondervergütungen und damit eine Qualifikation der überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen bei der empfangenden Gesellschaft abzulehnen.^[109]

[...]

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^[1] Vgl. Söffing, Mitunternehmerschaft, 1994, S. 180 ff..

^[2] Vgl. BMF v. 20.12.1977, BStBl I 1978, S. 8 Tz. 83.

^[3] Vgl. Diekmann, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, 1987, S. 70; Söffing in: Lademann/Söffing, § 15 EStG, Anm. 362.

^[4] Vgl. Steinhauff, NWB 1997, Fach 3, S. 9907 (9908).

^[5] Vgl. BFH v. 18.7.1979, BStBl II 1979, S. 750 u.a..

^[6] Vgl. BFH v. 16.6.1994, BStBl II 1996, S. 82; BFH v. 22.11.1994, BStBl II 1996, S. 93.

^[7] Vgl. BFH v. 23.4.1996, BFHE 181, S. 1.

^[8] Vgl. BFH v. 23.4.1996, BFHE 181, S. 1 (1), 1. Leitsatz.

^[9] Vgl. Söffing, StbJb 1992/93, S. 151 (152); Söffing, Mitunternehmer, 1994, S. 70.

^[10] Vgl. Schreiber, Mitunternehmer, 1995, S. 70.

^[11] Vgl. BFH v. 21.4.1988, BStBl II 1989, S. 722 (724); BFH v. 10.12.1992, BStBl II 1993, S. 538 (540).

^[12] Vgl. Söffing, Mitunternehmer, 1994, S. 51.

^[13] Vgl. Schulze zur Wiesche, StBp 1997, S. 221 (222).

^[14] Vgl. Priester, FS Schmidt 1993, S. 331 (337); Janssen, BB 1995, S. 25 (25).

^[15] Vgl. BFH v. 13.7.1993, BStBl II 1994, S. 282 (285); Schmidt in: Schmidt, § 15 EStG, Rz. 264.

^[16] Vgl. Felix, KÖSDI 1995, S. 10123 (10123).

^[17] Vgl. BFH v. 25.6.1984, BStBl II 1984, S. 751 (769); BFH v. 13.7.1993, BStBl II 1994, S. 282 (285).

^[18] Vgl. Zimmermann/Reyher/Hottmann, Personengesellschaft, 1995, S. 138.

^[19] Vgl. Gschwendtner, DStR 1993, S. 817 (818); Reiß in: Kirchhof/Söhn, § 15 EStG, Rdnr. E 64.

^[20] Vgl. Althans, BB 1993, S. 1060 (1060).

^[21] Vgl. Schön, DStR 1993, S. 185 (185); Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 440.

^[22] Vgl. Schmidt, DStR 1979, S. 699 (699); kritisch: Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 864.

^[23] Vgl. Bordewin, BB 1985, S.1548 (1555).

^[24] Vgl. Kaligin, Betriebsaufspaltung, 1995, S. 19; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung, 1996, S. 1;

Brandmüller Betriebsaufspaltung, 1997, S. 31.

^[25] Vgl. Seithel, FR 1978, S. 157 (157); Seithel, DStR 1981, S. 158 (158).

^[26] Vgl. BFH v. 8.11.1971, BStBl II 1972, S. 63.

^[27] Vgl. BFH v. 24.8.1989, BStBl II 1989, S. 1014 (1015).

^[28] Vgl. BFH v. 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 296 (298).

^[29] Vgl. Schmidt in Schmidt, § 15 EStG, Rz. 800; Zimmermann/Reyer/Hottmann, Personengesellschaft, 1995, S. 724; Mössner, Stbg 1997, S. 1 (4).

^[30] Vgl. BFH v. 8.11.1971, BStBl II S. 63; Abschnitt 137 Abs. 5 Nr. 1 EStR 1990.

^[31] Vgl. Söffing, DStR 1990, S. 503 (505).

^[32] Vgl. Schoor, StBp 1997, S. 60 (63).

^[33] Vgl. Schmidt in: Schmidt, § 15 EStG, Rz. 808.

^[34] Vgl. BFH v. 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 299 (301); BFH v. 25.10.1988, BStBl II 1989, S. 291 (292).

^[35] Vgl. BFH v. 24.8.1989, BStBl II 1989, S. 1014 (1015).

^[36] Vgl. Schmidt in: Schmidt § 15 EStG, Rz. 811.

^[37] Vgl. BFH v. 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 299 (301).

^[38] Vgl. BFH v. 23.1.1991, BStBl II 1991, S. 405 (406).

^[39] Vgl. BFH v. 29.10.1991, BStBl II 1992, S. 334 (334).

^[40] Vgl. BFH v. 24.8.1989, BStBl II 1989, S. 1014.

^[41] Vgl. Söffing, Betriebsaufspaltung, 1990, S. 10.

^[42] Vgl. BFH v. 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 299 (300).

^[43] Vgl. Schoor, StBp 1997, S. 60 (63); Schulze zur Wiesche, BB 1997, S. 1229 (1236).

^[44] Vgl. BFH v. 8.11.1971, BStBl II 1972, S. 63.

^[45] Vgl. BFH v. 16.6.1982, BStBl II 1982, S. 662 (664); BFH v. 9.11.1983, BStBl II 1984, S. 212 (213).

^[46] Vgl. BFH v. 23.7.1981, BStBl II 1982, S. 60 (61).

^[47] Vgl. BFH v. 2.8.1972, BStBl II 1972, S. 796 (798); BFH v. 3.11.1972, BStBl II 1973, S. 447 (448); BFH v. 15.5.1975, BStBl II 1975, S. 781 (782).

^[48] Vgl. BFH v. 23.11.1972, BStBl II 1973, S. 247 (248).

^[49] Vgl. BFH v. 12.10.1988, BStBl II 1989, S. 152 (154).

^[50] Vgl. BFH v. 9.11.1983, BStBl II 1984, S. 212 (213).

^[51] Vgl. Schneeloch, DStR 1991, S. 763 (765).

^[52] Vgl. BFH v. 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 296 (299).

^[53] Vgl. BFH v. 16.6.1982, BStBl II 1982, S. 662 (664).

^[54] Vgl. BVerfG v. 12.3.1985, BStBl II 1985, S. 475.

^[55] Vgl. Söffing, Betriebsaufspaltung, 1990, S. 2.

^[56] Vgl. Schmidt, DStR 1979, S. 699 (706).

^[57] Vgl. Schoor, StBp 1997, S. 60 (61); BFH v. 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 296 (297).

^[58] Vgl. Abschnitt 2.2.

^[59] Vgl. BFH v. 29.7.1976, BStBl II 1976, S. 750 (752); BFH v. 23.7.1981, BStBl II 1982, S. 60 (61); BFH v. 16.6.1982, BStBl II 1982, S. 662 (664); BFH v. 10.11.1982, BStBl II 1983, S. 136 (137).

^[60] Vgl. Wendt, GmbHR 1984, S. 19 (20); Dehmer, Betriebsaufspaltung, 1987, S. 145; Heyel, Betriebsaufspaltung, 1989, S. 17; Wehrheim, Betriebsaufspaltung, 1989, S. 18.

^[61] Vgl. Heigl, Unternehmensbesteuerung, 1996, S. 376; Brandmüller, Betriebsaufspaltung, 1997, S. 33.

^[62] Vgl. Donath, Betriebsaufspaltung, 1991, S. 94; Bitz in: Littmann/Bitz/Hellwig, § 15 EStG, Rn. 29.

^[63] Vgl. Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 893.

^[64] Vgl. BFH v. 23.4.1996, BFHE 181, S. 1.

^[65] Vgl. Beispiel in Anlehnung an Neufang, INF 1996, S. 743 (744).

^[66] Vgl. Diekmann, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, 1987, S. 69.

^[67] Vgl. Kalle, Betriebsaufspaltung, 1991, S. 56.

^[68] Vgl. Costede, StuW 1982, S. 14 (23).

^[69] Vgl. Bordewin, DStZ 1997, S. 98 (98).

^[70] Vgl. BFH v. 5.4.1979, BStBl II 1979, S. 554 (556).

^[71] Vgl. Groh, DStZ 1996, S. 673 (673).

^[72] Vgl. Bordewin, DStZ 1997, S. 98 (98).

^[73] Vgl. Rose, FR 1995, S. 763 (763).

^[74] Vgl. Patt/Rasche, DStR 1995, S. 401 (402); Gosch, StBp 1995, S. 213 (213).

^[75] Vgl. Söffing, DB 1995, S. 1582 (1582).

^[76] Vgl. Söffing, Mitunternehmer, 1994, S. 181.

^[77] Vgl. Döllerer, DStZ/A 1974, S. 212 (218); Felix/Streck, DStR 1976, S. 243 (248); Raupach, FR 1976, S. 233 (236); Söffing, StbJb 1976/77, S. 241 (275) u.a..

^[78] Vgl. BMF v. 20.12.1977, BStBl I 1978, S. 8.

^[79] Vgl. Söffing, DB 1995, S. 1582 (1582).

^[80] Vgl. BMF v. 20.12.1977, BStBl I 1978, S. 8, Tz. 13.

^[81] Vgl. BMF v. 20.12.1977, BStBl I 1978, S. 8, Tz. 83.

^[82] Vgl. Rose, FS Moxter, 1994, S. 1090 (1101).

^[83] Vgl. Seithel, DStR 1981, S. 158 (160).

^[84] Vgl. BFH v. 18.7.1979, BStBl II 1979, S. 750; Fichtelmann, FR 1980, S. 138.

^[85] Vgl. Paus, FR 1982, S. 532 (532); Brandenberg, StbJb 1996/97, S. 297 (305); kritisch: Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 448 ff.; Söffing, Mitunternehmer, 1994, S. 186.

^[86] Vgl. BMF v. 10.12.1979, BStBl I 1979, S. 683.

^[87] Vgl. Fichtelmann, FR 1980, S. 138 (139); Störzinger, FR 1981, S. 587 (587).

^[88] Vgl. BFH v. 6.11.1980, BStBl II 1981, S. 307: „§ 15 Nr. 2 EStG ist regelmäßig nicht anwendbar auf den Leistungsaustausch zwischen zwei gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaften, an denen teilweise dieselben Gesellschafter beteiligt sind.“

^[89] Vgl. BFH v. 19.2.1981, BStBl II 1981, S. 433.

^[90] Vgl. BFH v. 24.3.1983, BStBl II 1983, S. 598.

^[91] Vgl. BFH v. 25.4.1985, BStBl II 1985, S. 622.

^[92] Vgl. BFH v. 10.11.1994, BStBl II 1995, S. 452 (454).

^[93] Vgl. kritisch: Woerner, BB 1985, S. 1898; Lehmann, GmbHR 1986, S. 358 (363).

^[94] Vgl. BFH v. 25.4.1985, BStBl II 1985, S. 622 (624).

^[95] Vgl. BFH v. 18.7.1979, BStBl II 1979, S. 750; BFH v. 25.4.1985, BStBl II 1985, S. 622.

^[96] Vgl. Hartmann/Tavenrath, FR 1987, S. 273 (276); FG Nürnberg v. 13.12.1995, EFG 1998, S. 92 (93).

^[97] Vgl. Rasche/Patt, FR 1994, S. 635 (636).

^[98] Vgl. BMF v. 10.12.1979, BStBl I 1979, S. 683; BMF v. 10.12.1985, BStBl I 1985, S. 683 (684).

^[99] Vgl. Märkle, BB 1985, S. 2104 (2108).

^[100] Vgl. BFH v. 10.2.1994, BStBl II 1994, S. 564; BFH v. 23.4.1996, BFHE 181, S. 1.

^[101] Vgl. Paus, FR 1997, S. 90 (90).

^[102] Vgl. BFH v. 23.4.1996, BFHE 181, S. 1 (4).

^[103] Vgl. BFH v. 25.2.1991, BStBl II 1991, S. 691.

^[104] Vgl. Kraft, DStR 1995, S. 921 (925); Schön, StuW 1996, S. 275 (277f.).

^[105] Vgl. Groh, DB 1991, S. 879 (879); Sarrazin, FS Schmidt, 1993, S. 393 (397).

^[106] Vgl. BFH v. 23.4.1996, BFHE 181, S. 1.

^[107] Vgl. BFH v. 25.4.1985, BStBl II 1985, S. 622.

^[108] Vgl. Leitsatz des BFH-Urteils vom 23.4.1996, BFHE 181, S. 1 (1) = Änderung der Rechtsprechung.

^[109] Ausführlich zu diesem Urteil: Söffing, BB 1997, S. 337 (337 f.); Bordewin, DStZ 1997, S. 98 (100 f.); Patt/Rasche, GmbHR 1997, S. 481 (481); Neumann, GmbHR 1997, S. 621 (626 f.); Schulze zur Wiesche, BB 1997, S. 1229 (1231 f.); Ehlers, StbKongrRep. 1997, S. 393 (398 f.).