Besteuerung des Electronic Commerce


Diplomarbeit, 1999

64 Seiten, Note: 1.7


Leseprobe


Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 „commerce goes electronic“
1.2 möglichkeiten und vorteile des e-commerce
1.3 neue herausforderung für die steuerbehörden
1.4 gang der untersuchung

2 Umsatzsteuerrechtliche Aspekte
2.1 abgrenzung von telekommunikationsleistungen, tele- und online-diensten
2.2 bestimmung des leistungsortes für telekommunikations-leistungen
2.3 bestimmung des leistungsortes für teledienste
2.3.1 Werbeleistungen
2.3.2 Recherchen auf Datenbanken
2.3.3 Lehrveranstaltungen und Beratungsleistungen
2.4 download digitalisierbarer güter
2.4.1 Bestimmung der Art der Leistung
2.4.2 Bestimmung des Leistungsortes
2.5 einführung einer „bit-tax“?

3 Ertragsteuerrechtliche Aspekte
3.1 besteuerungsrecht bei grenzüberschreitenden internet-geschäften
3.2 einkünfte aus gewerbebetrieb
3.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsstätte
3.2.1.1 Feste Geschäftseinrichtung
3.2.1.2 Verfügungsmacht
3.2.1.3 Tätigkeitsausübung
3.2.2 Definition des ständigen Vertreters
3.3 einkünfte aus selbständiger arbeit
3.4 einkünfte aus vermietung und verpachtung
3.5 sonstige einkünfte

4 Möglichkeiten der Steuergestaltung
4.1 vorabüberlegungen
4.2 vertrieb vom inland ins ausland (outbound-geschäft)
4.2.1 Einführung in das US-Steuerrecht
4.2.2 Besteuerung bei Errichtung einer Betriebsstätte in den USA
4.2.3 Besteuerung bei Errichtung einer Tochtergesellschaft in den USA
4.2.4 Vergleich der Steuerbelastung
4.3 vertrieb vom ausland ins inland (inbound-geschäft)

5 Schlußbemerkung...

ANHANG

LITERATURVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 „Commerce goes Electronic“

Mit einem weltweiten Umsatz von derzeit etwa 2,6 Mrd. Dollar und einer Schätzung für das Jahr 2000 von 150 bis 500 Mrd. Dollar (davon sollen ca. 25 Mrd. Dollar auf Deutschland entfallen) dürfte der sog. „Electronic Commerce“ (E-Commerce) wohl einer der am schnellsten wachsenden Märkte werden.[1] E-Commerce ist „(...) jede Art geschäftlicher Transaktion, bei der die Beteiligten auf elektronischem Wege Geschäfte anbahnen, abwickeln oder elektronischen Handel mit Gütern und Dienstleistungen betreiben.“[2]

Das wohl bekannteste Medium für den elektronischen Geschäftsverkehr ist das Internet[3], im besonderen das World Wide Web (WWW)[4], welches 40% des Internets ausmacht.[5] Die derzeitige Zahl der kommerziellen Anbieter im Internet wird weltweit auf ca. 400.000 geschätzt.[6] In Deutschland beläuft sich der Anteil der mittels Webseiten vertretenen Unternehmen bislang nur auf etwa 16%, wenngleich jedes dritte deutsche Unternehmen einen Internetzugang hat.[7] Als Vorreiter dieser neuen Entwicklung sind in Deutschland die Versandhäuser wie etwa der Hamburger Otto Versand oder die Fürther Quelle Gruppe anzusehen, die seit 1995 ihre Produkte via Internet anbieten.[8] Aber auch gerade kleinen und mittelgroßen Unternehmen bietet E-Commerce aufgrund des vergleichsweise geringen Startkapitals die Möglichkeit, in den internationalen Handel einzusteigen.[9] Während es im Jahre 1996 weltweit nur knapp 40 Mio. Internetnutzer gab, stieg ihre Zahl bis Ende 1997 bereits auf über 100 Mio. an.[10] Schätzungen für das Jahr 2005 gehen von einer Größenordnung von bis zu 1 Mrd. Nutzer aus.[11]

1.2 Möglichkeiten und Vorteile des E-Commerce

Bereits heute bietet der E-Commerce aufgrund neuester Entwicklungen auf dem Gebiet der Datenübertragung viele Möglichkeiten.[12] Dabei beschränkt sich die Datenübertragung bei weitem nicht mehr auf die Übermittlung von Sprache und Text, sondern jedes digitalisierbare Produkt kann über das Internet transferiert werden.[13] So können z.B. Computerprogramme, Photographien, Bücher (z.B. Online Enzyklopädien), Videos und Musik-CDs in digitaler Form direkt vom Computer des Verkäufers zum Computer des Käufers geliefert werden, ohne daß es dazu einer CD oder Floppy Disk bedarf.[14] Die Möglichkeit des sog. „downloading“ schafft dabei erhebliche Kosteneinsparungen. So beziffert sich bspw. der weltweite jährliche Umsatz im Bücherhandel auf 70 Mrd. Dollar, wobei 50% der Kosten durch Lagerhaltung, Versand und Remittendenbearbeitung entstehen.[15] Durch den Einsatz von elektronischen Distributionswegen können nicht nur die Versandkosten gesenkt werden, sondern u.U. auch Lohnkosten, da eine Website 24 Stunden am Tag, 7 Tage in der Woche betriebsbereit ist.[16]

Nahezu alle Branchen machen sich den elektronischen Handel zunutze. In einigen Städten der USA können sogar Lebensmittel über das Internet gekauft werden.[17] Ein anderes Anwendungsfeld ist der Dienstleistungsbereich, der vom Home-banking[18] und E-mailing bis hin zum Wertpapierhandel führt. Daneben ist es möglich Flugtickets, Theater- und Konzertkarten o.ä. über das Internet zu bestellen.[19] Die Einnahmen aus der Bereitstellung sogenannter „Online-Informationen“[20] werden jährlich auf ca. 30 Mrd. Dollar geschätzt. Unternehmen wie Lexis-Nexis stellen auf täglich aktualisierten Datenbanken Informationen zur Verfügung, die vom Konsumenten heruntergeladen werden können. Des weiteren bietet sich das Internet hervorragend zu Werbezwecken an.[21] Die neueste Entwicklung heißt „virtual tag“; sie macht es den Kunden möglich, das online in einer Multimediawerbung angebotene Produkt per Mausklick auf eben dieses zu ordern. Das ist gerade so, als würde man Produkte aus der Fernsehwerbung durch Berührung des Bildschirms bestellen.[22]

1.3 Neue Herausforderung für die Steuerbehörden

Einhergehend mit der neuen Form des Handels ergeben sich zahlreiche Probleme im steuerrechtlichen Bereich. Im Rahmen dieser Arbeit wird im wesentlichen auf die materielle Steuerpflicht eingegangen und Aspekte der Finanzverwaltung wie etwa die Steuererhebung oder Dokumentationserfordernisse weitgehend außer Acht lassen.[23]

Der Grund für die bislang herrschende Unsicherheit, was die steuerliche Behandlung von Geschäften im Internet angeht, ist u.a. darauf zurückzuführen, daß die aus dem „pre internet age“ stammenden Gesetze zumeist auf physischen Kriterien aufbauen und nicht mit der Erfindung der neuen Datentransfermethoden schrittgehalten haben. Hieraus ergibt sich die Besorgnis der Finanzministerien, daß eine Vielzahl der Geschäfte des E-Commerce der Besteuerung entzogen werden.[24] Demzufolge werden zur Zeit Vorschläge wie etwa die Einführung einer „Bit-Tax“ bzw. eine neue Formulierung/Auslegung von bestehenden Gesetzen diskutiert.[25] Bislang gibt es abgesehen von vereinzelten Richtlinien kaum konkrete Vorschläge der zuständigen Institutionen zur Besteuerung.[26] Die Herausforderungen für die Steuerbehörden ergeben sich aus

- der grenzenlosen, unverzüglichen und globalen Eigenschaft des E-Commerce, welche Probleme bei der Anwendung traditioneller Quellenbesteuerungs- und Wohnsitzprinzipien hervorruft,
- dem Nebeneinander von elektronischem und herkömmlichem Vertrieb, wodurch die Gefahr der steuerlichen Ungleichbehandlung entsteht,
- dem Mangel an Zwischenhändlern, die für gewöhnlich Prüfungs-, Aufzeichnungs- und Abführungsaufgaben übernehmen,
- der Anonymität und mangelnden Zurückführbarkeit der Datenströme, die (zumeist verschlüsselt) keine Informationen über Art, Teilnehmer, Ort, Preis usw. der Transaktion preisgeben,
- der Herbeiführung eines internationalen Konsenses bzgl. der Besteuerung des E-Commerce, um Doppelbesteuerungen und eine damit einhergehende Behinderung des Handels zu verhindern.[27]

1.4 Gang der Untersuchung

Im zweiten Abschnitt dieser Arbeit werden zunächst die im Zusammenhang mit dem Umsatzsteuergesetz stehenden Fragen der Besteuerung analysiert. Dabei folgt der Autor, der dem Umsatzsteuergesetz immanenten Vorgehensweise, wonach zunächst der jeweilige Steuergegenstand und daran anschließend, der Ort der Besteuerung festgelegt wird. Dies ist aus Sicht der Leistenden Unternehmen insofern von Bedeutung, als durch die Zahl der Länder, in denen sich das Unternehmen umsatzsteuerlich registrieren lassen muß ein Kostenfaktor festgelegt wird.[28] Besonderes Augenmerk verdient aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung und Vielfalt der Probleme auf den gesondert betrachteten Fall des Handels mit Software gelegt. Zuletzt behandelt dieser Teil einen alternativen Ansatz zur steuerlichen Erfassung des E-Commerce, der in der Literatur[29] unter dem Schlagwort „Bit-Tax“ Einzug gehalten hat.

Der dritte Abschnitt der Diplomarbeit befaßt sich mit den ertragsteuerlichen Aspekten des elektronischen Handels. Im Mittelpunkt der Betrachtung steht die Besteuerung bei Erzielung gewerblicher Einkünfte, welche im wesentlichen durch die Frage der Begründung einer Betriebsstätte in Form eines Internet-Server determiniert wird. Daran anschließend werden im vierten Abschnitt die sich aus der neuen Vertriebsform ergebenden „Steuersparmodelle“ anhand eines fiktiven Beispiels analysiert und die daraus folgende Steuerbelastung aufgezeigt.

Der fünfte Abschnitt faßt das Thema in einer Diskussion zusammen und gibt einen Ausblick in neueste technische Verfahren der Steuererhebung.

2 Umsatzsteuerrechtliche Aspekte

Im Zuge des E-Commerce scheint die Globalisierung nun einen neuen Höhepunkt zu erreichen und stellt auch in Bezug auf das Umsatzsteuerrecht die bestehenden Steuersysteme und Verfahren in Frage. Bei der Umsatzsteuer handelt es sich um eine allgemeine Verbrauchsteuer, die auf die Besteuerung des Endverbrauchs im Verbrauchsland abzielt. Das weltweit anerkannte Verbrauchslandprinzip gesteht somit dem Staat das Besteuerungsrecht zu, in dem der tatsächliche Verbrauch stattfindet.[30] Durch die 6. EG-Richtlinie wurde die Umsatzsteuer in der EU mit dem Ziel der Wettbewerbsneutralität in Form einer Netto-Allphasen-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug umgesetzt. Nach deutschem Recht sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen besteuerbar, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die weiteren Betrachtungen wird unterstellt, daß es sich um Unternehmer/Unternehmen i.S.d. § 2 UStG handelt.

Ein Problem der Besteuerung des elektronischen Handels stellt insbesondere die Vielzahl von unterschiedlichen Leistungsarten dar, deren Einordnung aufgrund fehlender physischer Form derzeit nicht eindeutig geklärt ist.[31] Im folgenden soll nun zuerst eine Katalogisierung der über das Internet erbrachten Leistungen erfolgen und daran anschließend die Frage der Besteuerung diskutiert werden.[32]

2.1 Abgrenzung von Telekommunikationsleistungen, Tele- und Online-Diensten

Als umsatzsteuerbare Leistungen im Internet kommen Telekommunikationsleistungen, Teledienste, sowie Online-Dienste in Betracht.

(1) Telekommunikationsleistungen:

Gemäß BMF-Schreiben vom 29.04.1997 fallen unter Telekommunikationsleistungen diejenigen Leistungen, „mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und die Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang. Von der Begriffsbestimmung werden ferner die Ermöglichung des Zugangs zu einem Informationsnetz und die Einräumung des Rechtes erfaßt, das Informationsrecht zu nutzen.“[33]

In seinem Schreiben vom 18.11.1997 präzisierte das BMF die darunter zu subsumierenden Leistungen, wodurch klargestellt wurde, daß die Vermietung und Zurverfügungstellung von Telekommunikationsanlagen, die Angebote der sog. „Call-Center“ oder „Chat-Rooms“, das „E-Mailing“, sowie sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Netzmanagementdienste (z.B. „Callback-Dienste“) auch von § 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG erfaßt werden.[34]

Nicht inbegriffen sind dagegen die in vielen Angeboten der Provider enthaltenen Zusatzleistungen, welche neben dem reinen Zugang zum Internet noch aus einer Vielzahl weiterer Dienste (z.B. administrative und organisatorische Aufgaben) bestehen.

(2) Teledienste:

Viele dieser zusätzlichen Leistungen fallen unter das seit dem 1. August 1997 inkraftgetretene Teledienstgesetz (TDG), welches in § 2 Abs. 4 TDG auch eine Negativabgrenzung zu den Telekommunikationsleistungen enthält. Zu den Telediensten i.S.v. § 2 Abs. 2 TDG gehören:

1. Angebote im Bereich der Individualkommunikation (z.B. Telebanking, Datenaustausch),
2. Angebote zur Information oder Kommunikation, soweit nicht die redaktionelle Gestaltung zur Meinungsbildung für die Allgemeinheit im Vordergrund steht (Datendienste, z.B. Verkehrs-, Wetter-, Umwelt- und Börsendaten, Verbreitung von Informationen über Waren und Dienstleistungsangebote),
3. Angebote zur Nutzung des Internets oder weiterer Netze,
4. Angebote zur Nutzung von Telespielen,
5. Angebote von Waren und Dienstleistungen in elektronisch abrufbaren Datenbanken mit interaktivem Zugriff und unmittelbarer Bestellmöglichkeit.[35]

(3) Online-Dienste:

Die sog. Online-Dienste sind ein Konglomerat aus Telekommunikationsleistungen und Telediensten. Sie bieten über den Anschluß an das Netz, die Einwahlknoten sowie den organisatorischen Hintergrund hinaus auch den Zugriff auf Informationen.[36] Das zu Teilen heterogene Serviceangebot der Online-Dienste reicht vom Zugang zu Banken und Versandhäusern über das „E-Mailing“ bis hin zu sog. „Chat-Räumen“ oder „News-Groups“.[37]

2.2 Bestimmung des Leistungsortes für Telekommunikationsleistungen

Seit dem Inkrafttreten des Umsatzsteueränderungsgesetzes (1.01.1997) hat der deutsche Gesetzgeber durch die Einführung der Nummer 12 in § 3a Abs. 4 UStG und der Nummer 2 in § 1 Abs. 1 Satz 1 UStDV den bis dahin bestehenden Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten in der EU ansässiger Telekommunikationsanbieter Rechnung getragen.[38] Zu diesem war es aufgrund des davor geltenden Ursprungslandprinzips (ULP) gekommen, weil einige Unternehmen ihre Telekommunikationsleistungen durch im Ausland ansässige Tochterunternehmen hatten erbringen lassen und somit keine steuerbare Leistung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG bestand. Die ausländischen Anbieter hatten insofern die Möglichkeit, ihre Leistungen (sog. Callback Dienste) zu günstigeren Konditionen anzubieten, als Telekommunikationsleistungen in einigen Staaten keiner oder wesentlich niedrigerer Umsatzsteuer unterliegen.[39]

(a) Leistungsempfänger ist Unternehmer

Durch die Hinzunahme der Telekommunikationsleistungen in den Katalog der in § 3a Abs. 4 UStG aufgeführten sonstigen Leistungen wird die Besteuerung „abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt“.[40] Damit unterliegen inländische Unternehmen ungeachtet des Sitzes des Leistungserbringers und des Ortes der Nutzung bzw. Verwertung der Leistung der deutschen Umsatzsteuer.[41] Was die Besteuerung dieser Leistungen innerhalb der EU angeht, steht diese Regelung der im Binnenmarkt geforderten Ursprungslandbesteuerung entgegen, als hier ein Übergang zum Bestimmungslandprinzip (BLP) erfolgt.[42] Für vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen, die sich eines ausländischen Anbieters bedienen, entstehen dadurch keine zusätzlichen Kosten, da die Umsatzsteuer angerechnet bzw. bei fehlendem Ausweis Gebrauch von der Nullregelung (§ 52 Abs. 2 UStDV) gemacht werden kann.[43]

(b) Leistungsempfänger ist kein Unternehmer

Telekommunikationsleistungen, die an Nichtunternehmer in der Europäischen Union (also auch nach Deutschland) erbracht werden, folgen dagegen dem ULP[44] und werden gem. § 3a Abs. 1 UStG am Ort des Leistenden besteuert. Allerdings gibt es in diesem Fall insoweit eine Einschränkung, als der leistende Unternehmer seinen Sitz nicht in einem Drittland haben darf.[45] Ist dies der Fall, so wird der Leistungsort gem. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV ins Inland verlegt, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird.[46] Mit dieser Regelung meint der Gesetzgeber nicht etwa den Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers als vielmehr den tatsächlichen Ort der Nutzung. Die praktische Umsetzung dürfte jedoch bei der Durchsetzung der Steuererklärungspflicht des ausländischen Unternehmens, sowie der Klärung der zuständigen Finanzverwaltung zu Problemen führen.[47]

Erfolgt die Leistung eines deutschen Telekommunikationsunternehmens an eine Privatperson, die ihren Wohnsitz in einem Drittland hat, so wird sie im Drittland ausgeführt (§ 3a Abs. 3 Satz 3 UStG). Damit unterliegt eine Telekommunikationsleistung auch dann der ausländischen Steuergesetzgebung, wenn sie eigentlich - wie im Fall der Nutzung eines Internetzugangs in einem deutschen Internet-Café durch einen amerikanischen Touristen - im Inland erbracht wird.[48]

Andererseits wird die Leistung eines im Drittland ansässigen Telekommunikationsunternehmens an eine Privatperson mit Wohnsitz im Drittland bei Nutzung oder Auswertung im Inland gem. § 3a Abs. 5 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV im Inland besteuert. Eine solche Konstellation ergibt sich bspw. für amerikanische Online-Dienste, deren deutsche Einwahlknoten von Privatkunden mit Sitz im Drittland in Anspruch genommen werden.[49]

2.3 Bestimmung des Leistungsortes für Teledienste

Nicht betroffen von § 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG sind bislang die Teledienste, bei denen die entgeltlich angebotenen Inhalte der übertragenen Leistungen die umsatzsteuerliche Behandlung determinieren.[50] Da viele dieser Dienste mittels Telekommunikationsleistungen übertragen werden, stellt sich die Frage der Hauptleistung. Diese ist im Einzelfall davon abhängig, wo der Schwerpunkt der Leistung liegt und ob die Leistungen sog. Angebotspakete einzeln zu beurteilen sind.[51] Bei vielen Telediensten dürfte es jedoch weniger auf die Art ihrer Übermittlung, als auf die Leistung selbst ankommen, wodurch die Telekommunikationsleistung zur Nebenleistung wird.[52] Nach dem Grundsatz der Leistungseinheit teilt dann die Nebenleistung das steuerliche „Schicksal“ der Hauptleistung.[53]

Teledienste unterliegen somit grundsätzlich den Bestimmungen des § 3a Abs. 1 UStG und damit der Besteuerung im Ursprungsland, solange sie nicht ebenfalls eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 3 i.V.m. § 3a Abs. 4 Nr. 1-11 UStG darstellen.[54] Im folgenden sollen einige der gängigsten Teledienstangebote daraufhin überprüft werden.

2.3.1 Werbeleistungen

Unter § 3a Abs. 4 Nr. 2 UStG fallen „Leistungen, die der Werbung dienen“. Darunter sind Leistungen zu verstehen, die bei den Werbeadressaten den Entschluß zum Erwerb von Gegenständen oder zur Inanspruchnahme von sonstigen Leistungen auslösen sollen.[55] Insbesondere zählen dazu die Leistungen der Werbegestaltung (A 39 Abs. 4 Nr. 3 UStR) und der Durchführung von Werbung (A 39 Abs. 4 Nr. 6 UStR). Letztere kann in der Herstellung einer Verbindung zur Homepage gesehen werden, wobei dann die Dienstleistung nicht für den Werbeempfänger sondern für den Dritten erbracht wird.[56] Da dieser i.d.R. Unternehmer sein dürfte, erfolgt die Besteuerung wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG).[57] Dieses Ergebnis ist insoweit konsequent, als für Werbung über das Internet keine andere Regelung getroffen werden sollte als bei Direktwerbung und Werbesendungen des Funk bzw. Fernsehens.[58]

Selbst wenn die Homepage-Werbung nur zur Imageverbesserung dienen soll, wird sie unter § 3a Abs. 4 Nr. 2 UStG fallen, da der BFH auch bei Imagekampagnen eine kundenbeeinflussende Wirkung nicht ausschließt.[59] Ferner dürfte die Einrichtung einer Homepage als vorbereitende Tätigkeit interpretiert und somit selbst als Werbeleistung angesehen werden.[60]

2.3.2 Recherchen auf Datenbanken

Mit der weiten Verbreitung des Internet werden insbesondere Leistungen angeboten, die die Informationssuche im Netz übernehmen.[61] Ein dagegen relativ neues Geschäftsfeld wird durch Informationsanbieter erschlossen, welche über lokale Unterhaltungsangebote wie bspw. Kinofilme oder Restaurants Auskunft geben.[62]

Zur Bestimmung des Leistungsortes kommt zunächst § 3a Abs. 4 Nr. 4 UStG in Frage. Der im Gesetz verwendete Begriff „Datenverarbeitung“ definiert sich als „Auswertung von Eingabedaten auf Datenverarbeitungsanlagen mit anschließender Übermittlung der Ergebnisse an den Auftraggeber“.[63] Entscheidend ist, daß die Daten verarbeitet werden und darauf der wirtschaftliche Schwerpunkt der Leistung liegt.[64] Da bei den im Internet angebotenen Recherchen sich die Übermittlung von Daten durch Teledienstnutzer auf Anweisungen reduziert, mit denen die Nutzung der Teledienste ausgewählt und gesteuert wird, ist eine Subsumption der überlassenen Resultate unter § 3a Abs. 4 Nr. 4 UStG nicht möglich.[65]

Es handelt sich somit eher um eine Überlassung von Informationen i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG, zumal es auf die Art der überlassenen Informationen nicht ankommt.[66] Was die Ortsbestimmung angeht, so regelt § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG nur die „Überlassung“, nicht aber die „Übermittlung“ von Informationen. Mit „Überlassung“ ist die Übermittlung zur Auswertung durch den Leistungsempfänger zu verstehen, woraus abzuleiten ist, daß es sich nicht um Informationen handelt, die der Öffentlichkeit zugänglich sind.[67] Bei den überlassenen Informationen handelt es sich i.d.R. um technisches oder wirtschaftliches Erfahrungswissen, dessen Bereitstellung darin liegt, „daß der überlassende Unternehmer dem Vertragspartner ein Benutzungsrecht in bezug auf das Know-how einräumt“.[68] Besteht somit für die Informationen eine freie Zugangsmöglichkeit, handelt es sich um die Übermittlung von Informationen, welche nicht von Nr. 5 erfaßt werden.[69] Der Ort der Besteuerung regelt sich in diesem Fall gem. § 3a Abs. 1 UStG und weist das Besteuerungsrecht dem Ursprungsland zu.[70]

2.3.3 Lehrveranstaltungen und Beratungsleistungen

Erheblichen Diskussionen bzgl. des Besteuerungsrechts könnten Leistungen über das Internet mit sich bringen, die in Form von Lehrveranstaltungen bzw. gewöhnlichem Fernunterricht bestehen. Bei letzterem liegt i.d.R. eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 3a UStG vor[71], mit der Folge der Besteuerung am Ort des leistenden Unternehmers (ULP). Bei Anwendung des § 3a Abs. 2 Nr. 3a UStG ist es ohne Belang, wo der „Erfolg dieser Tätigkeit eintritt“. Maßgeblich ist der Ort, an dem die „entscheidenden Bedingungen zum Erfolg gesetzt werden“.[72] Notwendige Bedingung für eine Qualifikation als unterrichtende bzw. wissenschaftliche Tätigkeit ist die Möglichkeit der individuellen Fragestellung der Nutzer. Diesem Anspruch können reine Videoschulungen und statische Lernprogramme über das Internet nicht genügen, wohl aber sog. „Call-Centers“.[73] Die Auslegung des BFH stammt allerdings aus Zeiten, zu denen der Vortragende sich am selben Ort wie der Zuhörer befand und wird den neuesten Technologien wie sog. Bildschirmkonferenzen, bei denen sich der Vortragende und sein Auditorium auf die ganze Welt verteilen können, nicht mehr gerecht.[74]

Die sog. Beratungs- oder Informationsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 bzw. Nr. 5 UStG unterscheiden sich von den eben diskutierten Leistungen durch den direkten Bezug auf wirtschaftliche, rechtliche oder technische Fragen des einzelnen Teilnehmers, wodurch der wissenschaftliche bzw. unterrichtende Charakter der Veranstaltung verloren geht.[75] Beratungs- bzw. Informationsleistungen zahlreicher Freiberufler, wie bspw. Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Übersetzer werden im Internet in sog. „Chat-Rooms“ angeboten. Diese einem Telefondienst ähnliche Leistung bestehend aus allgemeinen Auskünften und persönlicher Beratung kann interaktiv nachgefragt werden.[76] Ist nun der Empfänger einer solchen Leistung Unternehmer, so bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG dessen Sitz als Leistungsort (BLP).[77]

2.4 Download digitalisierbarer Güter

Als neue Vertriebsform digitalisierbarer Güter hält insbesondere das sog. Downloading bei den Unternehmen Einzug. Dabei wird das Gut (bspw. ein Computerprogramm, Buch oder eine Musik-CD) in digitalisierter Form vom Server des Verkäufers auf den Computer des Käufers heruntergeladen.[78] Der häufigste Fall ist der des Herunterladens von Software, der hier exemplarisch untersucht wird.[79]

2.4.1 Bestimmung der Art der Leistung

Für die Besteuerung von Geschäften im Internet wurde als eines der obersten Ziele die Wettbewerbsneutralität festgelegt.[80] Für den Fall des Downloadings von Software bedeutet dies, daß die Besteuerung analog der bei Verkauf mittels Datenträger erfolgen sollte. Dies würde die Annahme einer Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG bedeuten, was sich insofern rechtfertigen ließe, als nicht die Art und Weise der Datenübertragung, sondern deren Inhalt entscheidend sein sollte.[81] Dazu müßte jedoch die Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand i.S.v. § 90 BGB verschafft werden, um die Voraussetzung einer Lieferung zu erfüllen.[82] Dies ist denkbar, da das Wort „Gegenstand“ auch Wirtschaftsgüter umfaßt, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden.[83] Software könnte darunter fallen, da Art. 5 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie Elektrizität, Gas, Wärme, (...) und ähnliche Sachen den Gegenständen gleichstellt. Eine Qualifizierung der heruntergeladenen „Bits“ als Strom scheidet von vornherein aus.[84] Die Subsumption von heruntergeladener Software unter den Punkt „ähnliche Sachen“ erscheint ebenfalls fraglich, da es sich bei den genannten Stoffen um Verbrauchsgüter handelt, die nach einmaliger Übertragung/Durchleitung nicht wiederverwendet werden können.[85] Die auf einem Server liegenden Daten sind hingegen unbeschränkt übertragbar, können beliebig oft genutzt werden und erfüllen somit nicht das den „ähnlichen Sachen“ gemeinsame Kriterium der immanenten Verbrauchbarkeit.[86]

Daher dürfte Software eher als immaterielles Wirtschaftsgut angesehen werden.[87] Zu diesem Ergebnis kam auch der BFH in seinem Urteil vom 3.7.1987, worin er ausführte, daß der Programminhalt gegenüber dem Datenträger die entscheidende Rolle spiele, somit am geistigen Gehalt des Programms ein Nutzungsrecht erlangt werde und letztenendes beim Kauf des Datenträgers nicht eine Sache, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut erworben werde.[88]

Im Gegensatz dazu vertritt das BMF die Ansicht, daß die Einordnung von Software danach zu differenzieren ist, ob es sich um Standardsoftware oder individuell nach den Bedürfnissen des Käufers erstellte bzw. angepaßte Programme handelt.[89] Danach stellen Standardsoftware und sog. Updates (mit Anleitungshandbuch) eine Lieferung dar.[90] Begründbar ist diese Ansicht damit, daß bei der Veräußerung von Software, die als Massenware i.d.R. über Zwischenhändler vertrieben wird, sich die ursprünglich rein geistige Leistung im wirtschaftlichen Verkehr materialisiert hat.[91]

Die OFD Koblenz nahm zu dieser Problematik im Bezug auf elektronisch übermittelte Software erstmals Stellung. Sie vertritt die Auffassung, daß die Überlassung von Standardsoftware auf elektronischem Weg als sonstige Leistung anzusehen ist.[92] Als Begründung führte die Finanzdirektion an, daß bei elektronischer Übermittlung (via Internet oder Modem) dem Leistungsempfänger lediglich die Option geschaffen werde, die Software auf der Festplatte des eigenen Computers zu installieren, wohingegen bei einer physischen Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG die Verfügungsmacht an einer beweglichen Sache (Diskette, CD-ROM) übertragen wird.[93] Die OFD wurde auch von europäischer Seite bestätigt, da der EU-Ministerrat am 6.7.1998 elektronisch vertriebene Produkte als Dienstleistung einordnete.[94]

Es bleibt somit abzuwarten, wie der Bundesfinanzhof über die seit jeher von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, Standardsoftware als Lieferung einzuordnen, entscheiden wird.[95]

[...]


[1] Vgl. Keller (1998), S. 43; O.V. (1997b), S. 1.

[2] Deutsche Bundesregierung (1997), „+ S. 3 +“.

[3] Das Internet ist ein Verbund unterschiedlicher Netzwerke, die über ein einheitliches Kommunikationsprotokoll (TCP/IP) miteinander kommunizieren. Neben Netzen von staatlichen Forschungseinrichtungen u. Universitäten gibt es firmeneigene Netze von Unternehmen (Intranets) und solche kommerzieller Anbieter (ISP, content provider). Die für den Betrieb notwendigen Leitungen werden von den Anbietern gemietet oder selbst verlegt, vgl. Beck (1997), S. 457 und Abbildung 2.

[4] Vgl. Abbildung 1 zur Erläuterung der wichtigsten Internetbegriffe.

[5] Vgl. O´Donnell/DiSangro (1997), S. 430.

[6] Vgl. O.V. (1998c), S. 28.

[7] Vgl. Business Online Marktstudie (1997) und Abbildung 3 u. 4.

[8] Vgl. O.V. (1998a), S. 44.

[9] Vgl. OECD (1997a), S. 5; Tabelle 1.

[10] Vgl. Forrester Research (1997), S. 2 und Tabelle 2 u. Abbildung 5.

[11] Vgl. Ebenda (1997), S. 7.

[12] Vgl. dazu Tabelle 3 u. Abbildung 6 .

[13] Vgl. Tabelle 4.

[14] Vgl. US-Treasury (1996), S. 152; ein rein elektronischer Buchhandel findet sich unter http://www.amazon.com, ein zusätzliches elektronisches Angebot bietet Barnes&Noble unter http://www. barnesandnoble.com.

[15] Vgl. Frieden/Porter (1996), „+ S. 5 +“; in Deutschland beläuft sich die Zahl der Internet-Buchhändler auf 140 Anbieter, wobei der größte Deutsche (ehemalige ABC Bücherdienst), seinen Umsatz im Jahre 1996 auf 6 Millionen DM verdoppeln konnte. Ein Vergleich mit der internationalen Konkurrenz (z.B. Marktführern Amazon und Barnes & Noble) zeigt jedoch, daß die deutschen Buchhändler noch in den Kinderschuhen stecken, vgl. O.V. (1997a), S. 29.

[16] Vgl. ATO (1997), S. 7.

[17] Vgl. http://www.peapod.com.

[18] Als eine der ersten deutschen Banken ging die ehemalige Hypobank ins Internet und konnte innerhalb weniger Wochen 200 Neukunden verzeichnen, vgl. O.V. (1998b), S. 14; im Jahr 1997 verdoppelte sich die Zahl der Online-Konten auf 3,5 Mio., vgl. O.V. (1997b), S. 1.

[19] Vgl. http://www.ual.com und http://www.ticketmaster.com.

[20] Vgl. bspw.: http://www.bloomberg.com.

[21] Vgl. Tabelle 5.

[22] Vgl. Frieden/Porter (1996), „+ S. 6 +“.

[23] Vgl. dazu u.a. OECD (1998b), S. 9-17.

[24] Im Internet werben ca. 80 Offshore-Republiken (z.B. das Dominion of Melchizedek) mit Angeboten zur Steuervermeidung, vgl. dazu: http://www.melchizedek.com, http://www.ptshamrock.com und http://www.privacy-solutions.com; vgl. Flore (1998), S. 294.

[25] Vgl. OECD (1997b), S. 3; Soete (1996), http://meritbbs.unimaas.nl/cybertax/.

[26] Vgl. Strunk (1998b), S. 1; Flore (1998), S. 292.

[27] Vgl. Hinnekens (1998), S. 55.

[28] Vorausgesetzt es handelt sich beim Leistungsempfänger um einen Nichtunternehmer.

[29] Vgl. unter dem Suchbegriff „Bit-Tax“ die Homepage http://www.altavista.com.

[30] An diesem Prinzip sollte auch international für die Besteuerung des E-Commerce festgehalten werden, vgl. OECD (1998b), S. 19.

[31] Vgl. Vellen (1998), S. 276-280.

[32] Derzeit spielt sich die Mehrheit des E-Commerce im „business to business“- Bereich ab, wohingegen der „business to consumer“- Bereich eine noch untergeordnete Rolle einnimmt. Gerade letzterer stellt jedoch die potentiell größte Herausforderung für die Steuerbehörden dar, insbesondere wenn die Produkte online über die nationalen Grenzen hinweg geliefert werden. Mit einigen wenigen Ausnahmen gibt es für diese Lieferungen bisher keine Bestimmungen zur Erhebung der Umsatzsteuer, vgl. OECD (1998b), S. 18.

[33] BMF v. 29.04.1997, S. 410 f.; diese Definition wurde einheitlich in der EU eingeführt und deckt sich inhaltlich mit Art.2 des Melbourne-Abkommens.

[34] BMF v. 18.11.1997, S. 2403.

[35] Ebenda, S. 2403.

[36] Vgl. Zöllkau/Schilling/Jansen (1998), S. 99.

[37] Vgl. Mick/Wuermeling (1997), S. 359.

[38] Vgl. Slapio (1997), S. 1068; Vellen (1997), S. 198.

[39] Vgl. O.V. (1997c), S. 43; Mick/Wuermeling (1997), S. 357 f.

[40] Vgl. § 3a Abs. 3 UStG u. Tabelle 6.

[41] Vgl. Gummert/Trapp (1998a), S. 230.

[42] Vgl. Mick (1995), S. 669 ff. u. 672 ff.

[43] Vgl. O.V. (1997c), S. 43.

[44] Dadurch wird das Besteuerungsverfahren erleichtert, da beim Unternehmer im Fall grenzüberschreitender Leistungen keine zusätzlichen Erklärungspflichten entstehen; vgl. Gummert/Trapp (1998a), S. 230.

[45] Vgl. Zöllkau/Schilling/Jansen (1998), S. 98.

[46] Vgl. Slapio (1997), S. 1070.

[47] Als Beispiel seien amerikanische Touristen angeführt die mittels „Call-Cards“ Leistungen eines amerikanischen Telephonanbieters im Inland in Anspruch nehmen; vgl. Korf (1997), S. 750.

[48] Vgl. Gummert/Trapp (1998a), S. 231.

[49] Ebenda, S. 231.

[50] Vgl. BMF v. 18.11.1997, S. 2404.

[51] Zu dieser Frage hat das BMF am 18.11.1997 in einigen Beispielen Stellung genommen.

[52] Vgl. Zöllkau/Schilling/Jansen (1998), S. 98 f.

[53] Vgl. A 29 Abs. 3 Satz 1 UStR; Bülow (1998), § 3 UStG Rz. 10.

[54] Vgl. Mick/Wuermeling (1997), S. 360.

[55] A 39 Abs. 3 Satz 1 UStR; BFH v. 24.09.1987, S. 303.

[56] Vgl. Welnhofer/Pross (1996), Fach 13 S. 14 b.

[57] Vgl. zu den verschiedenen Szenarien Tabelle 6.

[58] Vgl. Forst (1997), S. 1456.

[59] Vgl. Strunk (1998c), S. 217.

[60] Vgl. A 39 Abs. 4 Nr. 3 UStR; Zöllkau/Schilling/Jansen (1998), S. 99.

[61] Vgl. stellvertretend: http://www.yahoo.com oder http://www.excite.com.

[62] Vgl. dazu http://www.sidewalk.com.

[63] Wilke (1997), § 3a UStG Rdnr. 302.

[64] Vgl. Giesberts (1997), § 3a UStG Rdnr. 211.

[65] Vgl. Mick/Wuermeling (1997), S. 360.

[66] Vgl. Giesberts (1997), § 3a UStG Anm. 217 ff.

[67] Vgl. Giesberts (1997), § 3a UStG Anm. 219.

[68] BFH v. 29.09.1987, S. 49.

[69] Vgl. Giesberts (1997), § 3a UStG Anm. 219.

[70] Hieraus ergeben sich Wettbewerbsvorteile für Anbieter, deren Betriebsstätten sich in sog. Steueroasen befinden, vgl. zur Betriebsstättenproblematik Abschnitt 3.2.1.

[71] Vgl. Strunk (1998c), S. 220.

[72] BFH v. 26.11.1953, S. 63; BFH v.4.04.1974, S. 533.

[73] Vgl. Strunk (1998c), S. 220.

[74] Ebenda, S. 220.

[75] Vgl. OFD Frankfurt/Main v. 1.12.1993, S. 484.

[76] Vgl. Mick/Wuermeling (1997), S. 360.

[77] Vgl. zu den verschiedenen Szenarien Tabelle 6.

[78] Vgl. Vellen (1998), S. 274 und Abbildung 7.

[79] Nicht untersucht wird der Verkauf von Gütern bei denen lediglich der Bestellvorgang über das Internet geschieht, die Ware aber auf herkömmliche Art und Weise geliefert wird.

[80] Vgl. Europäische Kommission (1998); OECD (1998b), S. 4 u. 7.

[81] Vgl. bereits RFH v. 21.11.1941, S. 285; Welnhofer/Pross (1996), Fach 13 S. 16 f.

[82] Vgl. § 3 Abs. 1 UStG; A 24 Abs. 1 UStR.

[83] Vgl. BFH-Urteil v. 21.12.1988, S. 430; A 24 Abs. 1 Satz 2 UStR.

[84] Vgl. Lejeune/Vanham (1998), S. 8.

[85] Vgl. Welnhofer/Pross (1996.), Fach 13 S. 18 f.

[86] Vgl. Welnhofer (1998), S. 1540.

[87] Vgl. Stapperfend (1991), S. 74-81.

[88] Vgl. BFH v. 3.07.1987, S. 728; George (1987), S. 581.

[89] Vgl. BMF-Schreiben v. 7.10.1994 (nicht veröffentlicht).

[90] Vgl. auch: A 25 Abs. 2 Nr. 7 UStR; OFD Saarbrücken v. 30.03.1995, S. 850.

[91] Vgl. IHK Berlin in: BFH v. 3.07.1987, S. 729; Die Begründung stützt sich auf einen Vergleich von Schallplatten-, Film- und Buchproduktion, vgl. dazu Stapperfend (1991), S. 15 ff.

[92] Vgl. OFD Koblenz v. 22.06.1998, S. 1136; so auch OECD (1998b), S. 8.

[93] Vgl. OFD Koblenz v. 22.06.1998, S. 1136; Welnhofer (1998), S. 1540.

[94] Der Begriff „Dienstleistung“ ist aus Art. 5 der 6. RLEWG und entspricht dem Begriff der sonstigen Leistung des UStG, vgl. Welnhofer (1998), S. 1541.

[95] In den meisten EU-Staaten wird Standardsoftware als Lieferung eingestuft, wenngleich in Frankreich und England im Falle des Internet-Vertriebs eine Umklassifizierung zu einer sonstigen Leistung vorgenommen wird, vgl. dazu Hinnekens (1998), S. 56; Bourtourault (1997), S. 139; Geoffrey (1997), S. 142.

Ende der Leseprobe aus 64 Seiten

Details

Titel
Besteuerung des Electronic Commerce
Hochschule
Universität Passau
Note
1.7
Autor
Jahr
1999
Seiten
64
Katalognummer
V185269
ISBN (eBook)
9783656982951
ISBN (Buch)
9783867462082
Dateigröße
826 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
besteuerung, electronic, commerce
Arbeit zitieren
Tobias Herbst (Autor:in), 1999, Besteuerung des Electronic Commerce, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/185269

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