Die steuerliche Optimierung der Unternehmensnachfolge

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Verzeichnis der Abbildungen im Textteil

1. Einleitung

2. Voll entgeltliche Unternehmensnachfolge
2.1 Verkauf gegen Einmalzahlung
2.2 Verkauf gegen wiederkehrende Zahlungen
2.3 Die Behandlung der stillen Reserven im Veräußerungspreis
2.4 Gestaltungsüberlegungen

3. Unentgeltliche Betriebsübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
3.1 Schenkung von ganzen Betrieben oder Teilbetrieben ohne Gegenleistung
3.1.1 Einkommensteuerliche Folgen
3.1.2 Erbschaftsteuerliche Folgen
3.2 Direkte Übertragung von Anteilen ohne Gegenleistung
3.2.1 Zuwendung einer stillen Beteiligung
3.2.1.1 Einkommensteuerliche Folgen
3.2.1.2 Erbschaftsteuerliche Folgen
3.2.2 Zuwendung einer mitunternehmerischen Beteiligung
3.2.2.1 Einkommensteuerliche Folgen
3.2.2.2 Erbschaftsteuerliche Folgen
3.2.3 Beteiligung an einer Betriebsaufspaltung
3.2.3.1 Einkommensteuerliche Folgen
3.2.3.2 Erbschaftsteuerliche Folgen.

4. Unternehmensnachfolge im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge im Zusammenhang mit einer Gegenleistung
4.1 Einkommensteuerliche Folgen häufig gewählter Gestaltungen
4.11 Gefahr der Gewinnrealisation durch Schenkung gegen Abstandszahlungen oder Gleichstellungsgelder
4.12 Schenkung auf Rentenbasis oder gegen dauernde Last
4.13 Übertragung von Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt
4.2 Erbschaftsteuerliche Folgen der Schenkung unter Auflage und der gemischten Schenkung
4.21 Schenkung unter Leistungsauflage
4.22 Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage.

5. Übertragung von Betriebsvermögen im Todesfall
5.1 Erbschaftsteuerliche Folgen des Übergangs von Betriebsvermögen im Erbfall
5.2 Einkommensteuerliche Folgen
5.21 Gefahr der Gewinnrealisierung durch Erbauseinandersetzung
5.22 Gewinnrealisationen durch Entnahmetatbestände
5.23 Besonderheiten bei der Vererbung von Mitunternehmeranteilen.

6. Weitere erbschaft- und schenkungsteuerorientierte Gestaltungen der Unternehmensnachfolge
6.1 Minderung der Erbschaftsteuerwerte durch Wahl der schenkungs- und vererbungsoptimalen Rechtsform
6.2 Minderung der Steuerbilanzwerte durch Steuerbilanzpolitik
6.3 Gestaltungen zur Erlangung des Betriebsvermögensfreibetrages und Bewertungsabschlages sowie Steuerklasse I
6.3.1 Vermögensumschichtungen in das begünstigte Betriebsvermögen
6.3.2 Mittelbare Schenkungen
6.4 Verteilung der Erbschaftsteuerwerte
6.4.1 Progressionseffekte durch personelle Verteilung
6.4.2 Progressionseffekte durch zeitliche Verteilung

7. Abschließende Betrachtung

Anhang

Anhangverzeichnis

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verzeichnis der Abbildungen im Textteil

Abbildung A: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Gestaltungsspielräume der Unternehmensnachfolge

1. Einleitung

Innerhalb der nächsten fünf Jahre wird sich in achtundsechzigtausend Unternehmen in Deutschland ein Generationswechsel vollziehen.^[1] Aufgrund des damit verbundenen Übergangs von Betriebsvermögen kann es regelmäßig zu nicht unbeträchtlichen steuerlichen Belastungen kommen.

Ziel dieser Arbeit ist es, steuergünstige Gestaltungsvarianten^[2] aufzuzeigen, um mögliche Liquiditätsprobleme und eine Schwächung der Eigenkapitalausstattung zu vermeiden. Die Konzentration der Ausführungen liegt dabei auf Gestaltungen zur Minimierung von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, daß erbschaftsteuergünstige Gestaltungen zu höheren Einkommensteuerbelastungen führen können und umgekehrt. Das Ziel muß daher auf einer Minimierung der Gesamtsteuerbelastung liegen. Andere Steuerarten wie die Umsatzsteuer oder Grunderwerbssteuer spielen bei der Unternehmensnachfolge nur peripher eine Rolle und sind auch weniger gestaltbar, so daß auf eine Erörterung hier verzichtet werden soll.

Eingegangen werden soll auf Nachfolgeregelungen zu Lebzeiten mit dem Schwerpunkt auf der vorweggenommenen Erbfolge sowie auf die Gestaltung einer Nachfolge von Todes wegen.

2. Voll entgeltliche Unternehmensnachfolge

Unter dem Begriff der voll entgeltlichen Unternehmensnachfolge soll im folgenden Teil der Arbeit das Veräußern eines Betriebes, Teilbetriebes, Mitunternehmeranteils oder Kapitalgesellschaftsanteils verstanden werden. Der Fremdverkauf des Unternehmens im Rahmen der Unternehmensnachfolge kann u. a. notwendig sein, wenn kein (geeigneter) Nachfolger vorhanden ist oder die Führung sehr personenabhängig ist.^[3] Erfolgt der Verkauf an einen zukünftigen Erben muß bedacht werden, daß der Verkaufserlös eventuell wieder in den Nachlaß fällt. Durch die Bewertung von Geldmitteln zum Nennwert ist dessen Vererbung im Gegensatz zu Betriebsvermögen, das zum größten Teil mit dem Steuerbilanzwert angesetzt wird, erbschaftsteuerlich ungünstiger.^[4]

Durch die mit dem Verkauf verbundene geballte Aufdeckung der über einen längeren Zeitraum gebildeten stillen Reserven in Form des Veräußerungsgewinnes kommt es in der Regel zu hohen steuerlichen Belastungen, die es möglichst zu minimieren gilt.

2.1 Verkauf gegen Einmalzahlung

Bei einem Verkauf gegen Einmalzahlung ermittelt sich der Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 2 EStG aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis unter Abzug der Veräußerungskosten und dem Buchwert des Kapitalkontos:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Kaufpreis ist bei Sofortzahlung der Barpreis. Werden vom Käufer Nebenleistungen übernommen, sind sie dem Barpreis hinzuzurechnen. Vom Käufer nicht übernommene Betriebsschulden sind vom Veräußerungspreis abzuziehen. Die Übernahme nicht betrieblicher Schulden ist hinzuzurechnen.^[5]

2.2 Verkauf gegen wiederkehrende Zahlungen

Um einen Verkauf gegen Raten handelt es sich, wenn von vorn herein ein fester Kaufpreis feststeht und der Veräußerer den Kaufpreis stundet.^[6] Erfolgt die Stundung zinslos, ist der Kaufpreis abzuzinsen.^[7] Die Zinsen sind Einkünfte aus Kapitalvermögen.^[8] Dem Veräußerer wird ein Wahlrecht eingeräumt, ob er einen Veräußerungsgewinn sofort versteuern will oder ob die Ratenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i. S. d. § 15 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln sind. In letzterem Fall finden die §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG keine Anwendung.^[9]

Eine Veräußerungsrente liegt vor, wenn von den Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen wurde.^[10] Eine Veräußerungsrente kann auch zwischen Angehörigen vereinbart werden, wenn die Vereinbarung den beiderseitigen Vermögensinteressen entspricht.^[11] Im Normalfall wird jedoch von der Rechtsprechung bei Übertragungen zwischen Angehörigen eine private Versorgungsrente angenommen.^[12]

Der Übernehmer hat Anschaffungskosten in Höhe des Barwertes der Rente und kann den Ertragsanteil als Betriebsausgabe abziehen. Ebenso hat er den Rentenbarwert zu passivieren.

Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim Veräußerer gilt der Barwert als Kaufpreis. Auch hier kann der Veräußerer wieder eine Zuflußbesteuerung anstelle der Sofortversteuerung wählen.^[13] Wählt er die Sofortversteuerung, hat er neben dem Veräußerungsgewinn den Ertragsanteil der Rente nach § 22 Nr. 1 a EStG laufend zu versteuern. Bei der Zuflußbesteuerung wird die Rente mit dem Kapitalkonto verrechnet und erst ab dem Zeitpunkt, an dem die Summe der Bezüge den Buchwert übersteigt, als nachträgliche betriebliche Einnahmen i. S. d. § 24 EStG in voller Höhe versteuert.^[14]

2.3 Die Behandlung der stillen Reserven im Veräußerungspreis

Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 4 EStG nur besteuert, soweit er 60.000 DM überschreitet. Der Freibetrag ermäßigt sich gem. § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG um den Betrag, der einen Veräußerungsgewinn von 300.000 DM übersteigt.^[15] Die Vergünstigung wird nur gewährt, wenn Gegenstand der Veräußerung ein ganzer Betrieb, Teilbetrieb^[16] oder Mitunternehmeranteil^[17] ist und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen^[18] übergehen. Da der Freibetrag nur einmal eingeräumt wird, sollte, wenn noch weiteres Betriebsvermögen vorhanden ist, überlegt werden, ob er in Anspruch genommen wird, weil sich nicht ausgeschöpfte Freibetragsanteile nicht in die Zukunft vortragen lassen.^[19]

Handelt es sich bei dem veräußerten Vermögen um eine wesentliche Beteiligung^[20] an einer Kapitalgesellschaft, die zum Privatvermögen gehört, wird der Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG nur besteuert, soweit er 20.000 DM übersteigt. Der Freibetrag ermäßigt sich gem. § 17 Abs. 3 Satz 2 um den Betrag, der einen Veräußerungsgewinn von 80.000 DM übersteigt.

Der nach Abzug des jeweiligen Freibetrages verbleibende Teil des Veräußerungsgewinnes unterliegt gem. § 34 EStG nur einem ermäßigten Steuersatz. Begründet wird diese Regelung damit, daß die stillen Reserven oft im Laufe vieler Jahre entstanden sind und die Versteuerung in einem Zug nach einem progressiven Steuersatz eine ungerechtfertigte Härte darstellen würde.^[21]

Der ermäßigte Steuersatz beträgt 50 % des Steuersatzes, der sich auf das gesamte zu versteuernde Einkommen ergäbe. Die Steuerermäßigung wird, für nach dem 31.07.1997 erzielte Gewinne, auf 15 Mio. DM begrenzt.^[22]

Der Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer^{[23] [24]}, da er nicht unter § 15 EStG fällt. Durch die Gewerbesteuer soll nur der durch den laufenden Betrieb anfallende Gewinn erfaßt werden^[25] und nicht das Entstehen oder Verschwinden eines Betriebes.^[26]

2.4 Gestaltungsüberlegungen

Gibt es Abweichungen zwischen den steuerlichen Entnahmewerten und den von den Personen für angemessen gehaltenen Verkaufswerten einzelner nicht betriebsnotwendiger Wirtschaftsgüter, können Entnahmen in das Privatvermögen sinnvoll sein. Erfolgt die Entnahme nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang, wird sie gem. § 6 Abs. 4 mit dem Teilwert bewertet.^[27] Es kommen insbesondere Entnahmen von sich im Betriebsvermögen befindenden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Betracht.^[28] Bei Kapitalgesellschaftsanteilen die nicht notiert sind, ermittelt sich der Entnahmewert nach dem Stuttgarter Verfahren. Dabei werden die Verkehrswerte häufig nicht erreicht, so daß die Gewinne geringer ausfallen als bei der Gesamtveräußerung. Werden die Anteile später im Privatvermögen außerhalb der Spekulationsfrist des § 17 Abs. 1 EStG veräußert, fallen bei nicht wesentlicher Beteiligung unter 25 % keine steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne mehr an.

Eventuelle Entnahmegewinne sind, wenn sie im Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, ebenfalls tarifbegünstigt.^[29] Diese sind jedoch mit dem gemeinen Wert zu bewerten (vgl. Fn. 27).

Da sich der Veräußerungsgewinn aus der Differenz von Buchwert und Veräußerungspreis ermittelt, kann durch eine entsprechende Steuerbilanzpolitik versucht werden, im Hinblick auf einen niedrigen Veräußerungsgewinn möglichst wenige stille Reserven zu bilden. Ebenso kann es günstig sein, in den letzten Perioden hohe stille Reserven zu bilden, da diese bei der Veräußerung als Veräußerungsgewinn gem. §§ 16 und 34 EStG begünstigt sind. Hier muß im Einzelfall entschieden werden, was am vorteilhaftesten ist. Instrumente einer solchen Steuerbilanzpolitik sind z. B. Abschreibungswahlrechte^[30] oder steuerfreie Rücklagen usw.^[31]

Will man nur bestimmte Wirtschaftsgüter, die keinen Teilbetrieb darstellen, veräußern, kann durch Umwandlung des Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft (z. B. unter Aufnahme von Familienmitgliedern) aus dem Verkaufsgegenstand ein Mitunternehmeranteil werden.^[32]

Durch Spaltungen und der damit verbundenen Dekonzentration des Betriebsvermögens auf mehrere Betriebe, kann sich ein günstigerer Freibetrag ergeben.^[33] Ebenso kann durch Spaltung der Verkauf in mehrere Veranlagungszeiträume^[34] gelegt werden und neben eventuellen Progressionseffekten der Entwicklung anderer Einkünfte angepaßt werden (z. B. Verlustperioden).^[35]

Der Zeitpunkt der Veräußerung^[36] sollte so gewählt werden, daß Veräußerungsgewinn und laufender Gewinn nicht zusammentreffen, so daß die Progression steigt.^[37]

Weitere Gestaltungen können sich „in der Auswahl“ der Veräußerungsperson konzentrieren.^[38] Rose schlägt vor, „das Veräußerungsobjekt im Gewinnfall bei einer Person anzusiedeln, die im Veräußerungszeitpunkt ein niedriges Einkommen (z. B. durch Verluste aus anderen Einkunftsarten) hat.“^[39] Ist der Unternehmer jünger als 55 Jahre, können sich durch das Übertragen auf eine Person, die das 55. Lebensjahr vollendet hat, Vorteile ergeben, da der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG anwendbar ist.^[40] Das Verteilen des Veräußerungsobjekts auf mehrere Personen ist, vor allem wenn der Veräußerungsgewinn die 15 Mio. Grenze des § 34 Abs. 1 übersteigt, als vorteilhaft zu betrachten.^[41] Die Verteilung kann z. B. durch Schenkung, Anteilsübertragung oder Aufnahme in das Unternehmen erfolgen.^[42]

3. Unentgeltliche Betriebsübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Ist durch den Unternehmer eine Übertragung des Betriebes an Familienmitglieder geplant, kann die Schenkung zu Lebzeiten empfehlenswert sein. Um eine vorweggenommene Erbfolge handelt es sich, wenn die Vermögensübertragung mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge erfolgt.^[43]

Die vorhandenen stillen Reserven im Betrieb gehen dabei gem. § 7 Abs. 1 EStDV auf den Übernehmer über und brauchen nicht aufgelöst zu werden, vorausgesetzt, es werden alle wesentlichen Grundlagen des Betriebes übertragen. Ein Veräußerungsgewinn entsteht somit nicht. Sinnvoll erscheint diese Buchwertfortführung^[44] des Unternehmens vor allem dann, wenn hohe stille Reserven, z. B. in Betriebsgrundstücken, vorhanden sind und die Auflösung hohe einkommensteuerliche Belastungen nach sich ziehen würde. Sind nur geringe stille Reserven vorhanden, kann seitens des Übertragenden auch die Betriebsaufgabe erklärt werden, eventuelle Veräußerungsgewinne gem. § 16 EStG sind dann zu versteuern.^[45] Der Übernehmer aktiviert in diesem Fall die Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert und hat somit Abschreibungspotential.^[46]

3.1 Schenkung von ganzen Betrieben oder Teilbetrieben ohne Gegenleistung

3.11 Einkommensteuerliche Folgen

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb durch reine Schenkung gem. § 516 BGB übertragen, handelt es sich einkommensteuerlich um einen unentgeltlichen Übergang gem. § 7 Abs. 1 EStDV. Werden vom Übergeber jedoch wesentliche Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen übernommen oder an Dritte veräußert, liegt eine Betriebsaufgabe vor, welche der Besteuerung gem. §§ 16, 34 EStG unterliegt.^[47]

Gehören neben den Aktiva im Betriebsvermögen auch Verbindlichkeiten zum Betriebsvermögen, führt das nicht zur Entgeltlichkeit des Vorgangs. Es handelt sich vielmehr um eine Übertragung einer organisch abgegrenzten Betriebseinheit aus Aktiva und Passiva ohne Veräußerungsverwirklichung i. S. des § 16 EStG.^[48] Gleiches gilt, wenn die Betriebsschulden höher sind als die Buchwerte der Aktiva.^[49] Kann ein negatives Kapitalkonto durch stille Reserven voll ausgeglichen werden, gilt die Übertragung des Betriebes ebenfalls als voll unentgeltlich.^[50]

3.1.2 Erbschaftsteuerliche Folgen

Die lebzeitige Schenkung von Betrieben und Teilbetrieben stellt, da der Bedachte objektiv bereichert wird, eine freigebige Zuwendung unter Lebenden dar. Eine freigebige Zuwendung wird nach ständiger Rechtsprechung dann bejaht, „wenn objektiv eine Bereicherung und (subjektiv) auf seiten des Zuwendenden der Wille der Bereicherung (Freigebigkeit) vorliegen„.^[51] Die Schenkung unterliegt somit der Besteuerung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Es ist weiter zu prüfen, ob die Schenkung zu einem steuerpflichtigen Erwerb gem. § 10 ErbStG führt. Die Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs^[52] wird nach den in § 12 ErbStG genannten Bewertungsmaßstäben ermittelt. Für das Betriebsvermögen, das gem. § 12 ErbStG nach den Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes^[53] bewertet wird, ist ein Einheitswert^[54] zu bilden. Betriebsschulden sind voll abzugsfähig.^[55]

3.2 Direkte Übertragung von Anteilen ohne Gegenleistung

Durch eine Beteiligung des Nachfolgers am Betrieb kann etappenweise Vermögen übertragen werden, ohne daß die Kompetenzen der Unternehmensführung sofort aus der Hand gegeben werden.

Die schenkweise Einräumung einer Beteiligung, z. B. einer stillen Beteiligung am Betriebsvermögen, begründet kein Entgelt, wenn sie ohne Gegenleistung erfolgt.^[56]

3.2.1 Zuwendung einer stillen Beteiligung

Handelsrechtlich ist die stille Gesellschaft eine Innengesellschaft, bei der sich der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage beteiligt. Bei der stillen Gesellschaft wird kein Gesamthandsvermögen gebildet.^[57] Ist keine Verlustbeteiligung vereinbart, handelt es sich um eine Darlehenshingabe, für die der Geber als Gegenleistung eine Gewinnbeteiligung, einen gewinnabhängigen Zins, erhält.^[58] Der stille Gesellschafter tritt dabei nicht nach außen auf und hat grundsätzlich nur beschränkte Kontrollrechte gem. § 233 HGB.

Gegründet wird sie entweder durch Übertragung eines Teils des Kapitalkontos oder durch Zuweisen eines geschenkten Geldbetrages. Die Einräumung einer stillen Beteiligung ist besonders geeignet für die erste Phase der Betriebsübergabe. Der Nachfolger wird am Erfolg durch die Tantieme beteiligt und kann Kapital im Betrieb ansparen. Das Eigenkapital des Betriebes wird gestärkt.^[59]

3.2.1.1 Einkommensteuerliche Folgen

Die Entnahme der zu schenkenden Einlage führt nicht zu einem Entnahmegewinn. Allerdings sind an die steuerliche Anerkennung der stillen Beteiligung Anforderungen geknüpft.^[60] Die Schenkung muß notariell beurkundet werden. Die gesamte Vertragsgestaltung muß einem Fremdvergleich standhalten (das heißt, die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten muß dem zwischen Fremden üblichen entsprechen).^[61] Insbesondere wird von der Finanzverwaltung bei minderjährigen Kindern nur eine Gewinnbeteiligung bis 15 % des Realwertes der Beteiligung anerkannt.^[62] Wird der stille Gesellschafter zu stark in die unternehmerische Verantwortung genommen, kann das zu einer Mitunternehmerschaft führen. Arbeitet der Nachfolger mit im Unternehmen, ist sein Arbeitsentgelt in diesem Fall nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig.^[63]

Der typisch stille Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Er kann somit die Kappungsgrenze des § 32 c EStG nicht in Anspruch nehmen, in den Fällen, in denen es sich um die Kinder handelt, dürften diese jedoch ohnehin nicht mit dem Spitzensteuersatz belastet sein.^[64]

Hat der Nachfolger einen niedrigeren Einkommensteuersatz, bietet die Gestaltung also einkommensteuerliche Vorteile. Ebenso kommen die Freibeträge zur Geltung.^[65] Andererseits führen die Einkünfte, wenn der Nachfolger z.B. noch in der Ausbildung ist, zu Nachteilen beim Ausbildungsfreibetrag gem. § 33 a Abs. 2 EStG und wenn die Einnahmen des Kindes 12.000 DM übersteigen, zum völligen Wegfall des Kindergeldes oder Kinderfreibetrages § 32 Nr. 4 Abs. 3 i.V. m. R 180 Abs. 2 Nr. 3 EStR 1996.

Beim Gewerbeinhaber sind die Zinsen für die Beteiligung als Betriebsausgabe abzuziehen und mindern somit die Einkommensteuer.^[66]

Da die stille Gesellschaft (Innengesellschaft) nicht die Merkmale des Gewerbebetriebes erfüllt, wird sie nicht gewerbesteuerpflichtig.

3.2.1.2 Erbschaftsteuerliche Folgen

Die Schenkung unterliegt der Besteuerung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Bewertung der Schenkung der stillen Gesellschaft erfolgt analog der Bewertung einer Kapitalforderung mit dem Nennwert gem. § 12 Abs. 1 BewG. Eine Ausnahme ergibt sich, wenn die Kündbarkeit am Bewertungsstichtag für mehr als 5 Jahre ausgeschlossen ist und die zu erwartende Verzinsung 9 % über- oder 3 % unterschreitet. „Dann ist bei einer stillen Beteiligung deren Nennwert um den fünffachen Unterschiedsbetrag zwischen dem Durchschnittsertrag und der 9%igen Verzinsung zu erhöhen bzw. um den fünffachen Unterschiedsbetrag zwischen 3 % und dem Durchschnittsertrag zu mindern.“^[67] Es sollte, damit zum Nennbetrag bewertet wird, demzufolge eine kurzfristige Kündigungsfrist vereinbart werden. Diese sollte aber nicht nur formell bestehen, da das Finanzamt prüfen kann, ob eine längere Laufzeit zu erwarten ist.^[68]

Durch Schenkung einer stillen Beteiligung wird mittelbar Betriebsvermögen übertragen. Beim späteren Erbfall ist aber die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage nur um den Nennwert der Schenkungen vermindert. Eingetretene Wertsteigerungen sind somit weiter erbschaftsteuerbar, da sie dem Unternehmer zugerechnet werden.^[69] Da die Vergünstigungen des § 13 a ErbStG und des § 19 a ErbStG an eine Mitunternehmerschaft geknüpft sind, können sie bei der Übertragung einer stillen Gesellschaft nicht beansprucht werden.^[70]

3.2.2 Zuwendung einer mitunternehmerischen Beteiligung

Eine Mitunternehmerschaft kann z. B. in Form einer atypischen stillen Beteiligung,^[71] durch Aufnahme in eine bereits bestehende Personengesellschaft, oder durch die Gründung einer Personengesellschaft, an der der Begünstigte und der Unternehmer beteiligt sind, erreicht werden. In letzterem Fall bringt der Unternehmer seinen Betrieb in die neue Gesellschaft steuerneutral gem. § 24 UmwStG für seine als auch für Rechnung des Nachfolgers ein. Die Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter führt nicht zu einer Änderung der Rechtsform und ist bei gleichem Ergebnis leichter durchzuführen.^[72] Zur Anerkennung müssen jedoch die Voraussetzungen der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos vorliegen.^[73]

Die Übertragung kann auch derivativ, durch rechtsgeschäftliche Übertragung des Anteils an den Nachfolger oder Umwandlung einer bisher stillen Beteiligung erfolgen.^[74]

Die steuerliche Anerkennung solcher Gesellschaften (z. B. OHG, KG, GbR, atypische stille Gesellschaft) setzt voraus, daß die aufgenommenen Gesellschafter volle Gesellschaftsrechte genießen. Anderenfalls wird die Mitunternehmerschaft steuerlich abgelehnt, mit der Folge, daß die Einkünfte weiter dem bisherigen Inhaber zugerechnet werden.^[75]

3.2.2.1 Einkommensteuerliche Folgen

Beim Eintritt des Nachfolgers in eine bereits bestehende Personengesellschaft, ist von einer unentgeltlichen Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils auszugehen.^[76]

Wenn die Einräumung einer atypischen stillen Beteiligung durch eine Geldentnahme aus dem Betriebsvermögen erfolgte, kommt es nicht zu einem Entnahmegewinn. Ebenso steuerneutral erfolgt die Einbringung des Betriebes in eine unter Beteiligung des Nachfolgers neu gegründete Personengesellschaft, mit anschließender Übertragung eines Bruchteils des Anteils.^[77] Um eventuell neues AfA-Potential zu schaffen, kann bei der Umwandlung auch vom Wertansatzwahlrecht des § 24 Abs. 3 UmwStG Gebrauch gemacht und mit dem Teilwert eingebracht werden. Der entstehende Einbringungsgewinn ist dann gem. § 24 Abs. 3 UmwStG i. v. m. §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 tarifbegünstigt.^{[78] [79]}

Nach der Einbringung kann der Unternehmer dann den Mitunternehmeranteil einkommensteuerneutral gem. § 7 Abs. 1 EStDV auf den Nachfolger übertragen.^[80] Der Erwerber führt das Kapitalkonto des Übertragenden fort.^[81]

Die laufenden Einkünfte des Nachfolgers aus der mitunternehmerischen Beteiligung, sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und unterliegen damit der Tarifkappung gem. § 32 c EStG.

3.2.2.2 Erbschaftsteuerliche Folgen

Die Schenkung unterliegt der Besteuerung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Da es sich um Gesellschaftsanteile i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG handelt, werden die Begünstigungen des § 13 a ErbStG und das Steuerklassenprivileg des § 19 a ErbStG gewährt.

Die Bewertung der Anteile erfolgt bei Personengesellschaften nach dem Einheitswert des Betriebsvermögens, und dieser ist gem. § 97 Abs. 1 a BewG auf die einzelnen Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen.^[82] Erfolgt die Schenkung in Geld, mit der Auflage einen bestimmten Anteil zu erwerben, handelt es sich um eine mittelbare Anteilsschenkung, mit der Folge, daß Steuergegenstand der Einheitswert des Betriebsvermögens ist. Wird hingegen der Geldbetrag geschenkt, damit eine Gesellschaft gegründet oder sich an einer Gesellschaft beteiligt werden kann, gilt der Nominalwert des Geldbetrages als Zuwendungsgegenstand.^[83]

Handelt es sich bei der Schenkung um eine Beteiligung mit sog. Buchwertklausel, das heißt der Gesellschafter erhält bei Ausscheiden nur den Buchwert der Beteiligung, erfolgt die Bewertung gem. § 7 Abs. 5 ErbStG so, als wäre der Anteil mit allen stillen Reserven übergegangen. Damit soll verhindert werden, daß stille Reserven der Schenkungsteuer entzogen werden und durch spätere Realisation über Gewinnbeteiligungen dem Beschenkten schenkungsteuerfrei zufließen. Die stillen Reserven werden dabei aber nur in der Differenz Buchwert und Steuerwert, und nicht etwa zu Verkehrswerten erfaßt.^[84] Erhält der Gesellschafter bei einer späteren Auflösung der Gesellschaft wirklich nur den Buchwert, bekommt er die Steuer erstattet.^[85]

Auch durch die Ausstattung der Beteiligung mit einer überhöhten Gewinnbeteiligung (d. h. an einen fremden Gesellschafter würde diese Gewinnbeteiligung nicht gewährt), läßt sich kein Vorteil erzielen. Das Übermaß der Gewinnbeteiligung gilt als selbständige Schenkung und wird gem. § 7 Abs. 6 ErbStG mit dem Kapitalwert bewertet.

3.2.3 Beteiligung an einer Betriebsaufspaltung

Durch die Beteiligung^[86] der/des Nachfolger/s an einer Betriebsaufspaltung^[87] und einer damit einhergehenden Unternehmensdekonzentration können mehrere Ziele verfolgt werden. Es kann zum Beispiel die unternehmerische Funktion auf eine Person übertragen werden, während das Vermögen auf mehrere aufgeteilt wird. Andererseits kann die Spaltung in Teilbetriebe zu Lebzeiten des künftigen Erblassers die spätere Erbfolge erleichtern^[88] (vgl. Punkt 5.2 ). Des weiteren kommt aber auch eine Verlagerung der unternehmerischen Aktivitäten des Unternehmers auf die nächste Generation in Betracht, wobei der Unternehmer sich schrittweise in die Rolle eines Verpächters der wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückzieht.^[89] Dem Senior fließen in Form der Pachtzahlungen noch laufend gleichmäßige Einkünfte zu, außerdem kann er bei der Betriebsgesellschaft gegen Entgelt angestellt sein. Dadurch läßt sich das Versorgungsbedürfnis absichern.^[90]

Spezifisch ist somit zunächst das Einräumen einer Beteiligung am Betriebsunternehmen.^[91] Später kann dann dem/den Nachfolger/n auch eine Beteiligung am Besitzunternehmen eingeräumt werden und somit allmählich auch das Besitzunternehmen übergehen. Will sich der Unternehmer jedoch ganz zurückziehen, ist es bei einer bereits bestehenden Betriebsaufspaltung wichtig, daß der Beschenkte beide Unternehmen beherrscht oder wenn der vorweggenommene Erbe ausfällt, der eintretende Erbe oder die Erbengemeinschaft an beiden Unternehmen beteiligt wird. Anderenfalls würde die personelle Verflechtung entfallen, was zur Betriebsaufgabe führt.^[92] Wird z. B. ein Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) auf einen Nachfolger, die Anteile der Betriebsgesellschaft dagegen auf einen anderen Nachfolger übertragen, so liegt ein irreparabler "Kunstfehler" vor, der zur Betriebsaufgabe führt.^[93]

3.2.3.1 Einkommensteuerliche Folgen

Zunächst ist, wie oben ausgeführt, darauf zu achten, daß durch eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse^[94] beim Besitz- oder Betriebsunternehmen nicht die personelle Verflechtung entfällt.^[95] Das würde zwingend die Betriebsaufgabe mit allen ertragsteuerlichen Folgen, wie die Versteuerung der stillen Reserven, nach sich ziehen.^[96] Dem kann z. B. entgegengewirkt werden, indem gleichzeitig die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung^[97] geschaffen werden oder eine gewerbliche Prägung der Besitzgesellschaft^[98] i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorgenommen wird.^[99] Entfällt die personelle Verflechtung, kommt es dann nicht zur Betriebsaufgabe.

Die unentgeltliche Anteilsübertragung an nahestehende Personen, die nicht an der Besitzgesellschaft beteiligt sind, führt unter folgenden Voraussetzungen zu einem Entnahmegewinn:^[100]

- Sämtliche Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft werden zunächst vom Besitzunternehmen oder dessen Inhabern erworben und erst später einige dieser Anteile auf nahestehende Personen zu einem Preis übertragen, der niedriger ist als der bei der Veräußerung an einen fremden Dritten erzielbare Kaufpreis;^[101]
- Die Inhaber des Besitzunternehmens ermöglichen es einer nahestehenden Person, Anteile an der aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile ist;^[102]
- Dem Angehörigen wird durch eine Kapitalerhöhung der Betriebskapitalgesellschaft die Anteilsübernahme ermöglicht, ohne Aufgeld für übergehende stille Reserven zu zahlen.^[103]

Der beim Inhaber des Besitzunternehmens zu erfassende Entnahmegewinn ermittelt sich aus der Differenz des erzielbaren Kaufpreises und der von der nahestehenden Person geleisteten Einlage. Er entspricht somit den auf die Person übergehenden stillen Reserven, die in den Anteilen der Betriebsgesellschaft enthalten sind.^[104]

Die Gesellschafter der Besitzgesellschaft haben, wenn die personelle und sachliche Verflechtung vorliegt, gewerbliche Einkünfte.^[105] Dadurch unterliegt das Besitzunternehmen auch der Gewerbesteuerpflicht. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft stellen Sonderbetriebseinnahmen der Mitunternehmerschaft dar.^[106] In der Betriebskapitalgesellschaft stellen die Geschäftsführervergütungen Betriebsausgaben dar und führen bei den Geschäftsführern zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG.

3.2.3.2 Erbschaftsteuerliche Folgen

Wird der Begünstigte an einer bereits bestehenden Kapitalgesellschaft durch das schenkweise Einräumen einer Gesellschaftsbeteiligung bereichert, führt das zu einem schenkungsteuerlichen Vorgang i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Wert der Bereicherung entspricht dem gemeinen Wert und wird bei nichtnotierten Anteilen nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt.^[107] Bei der Betriebsaufspaltung zählen die den Gesellschaftern des Besitzunternehmens gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II.^[108] Sie haben somit Betriebsvermögenseigenschaft^[109] und kommen in den Genuß der Vergünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG.^[110]

Die Übernahme von neuen Anteilen durch eine Kapitalerhöhung gegen geringes Entgelt, stellt in Höhe der abgespaltenen stillen Reserven eine gemischte Schenkung^[111] dar, wenn der Wert des Gesellschaftsanteils den Wert der Einlage nach vollzogener Betriebsaufspaltung übersteigt.^[112]

Ebenso ist dies der Fall bei überbewerteten Sacheinlagen oder Sachübernahmen sowie Leistungen der anderen Gesellschafter an die Betriebskapitalgesellschaft,^[113] die eine Erhöhung der Gesellschaftsrechte des begünstigten Gesellschafters bewirken. Ob jedoch dadurch ein schenkungsteuerlicher Vorgang i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begründet wird, hängt neben der objektiven Bereicherung vom Bereicherungswillen des Zuwendenden ab.^[114] Bejaht wird dies bei Leistungen an die Betriebskapitalgesellschaft von der Finanzverwaltung in den Fällen, in denen Angehörige bereichert werden.^[115]

Wird der Begünstigte an der Gründung der Kapitalgesellschaft beteiligt und wird dann die Betriebsaufspaltung durchgeführt, kann auch hier eine freigebige Zuwendung vorliegen. Der Wert der Bereicherung besteht dann in der Differenz zwischen dem Anteilswert nach der Aufspaltung und der Einlage des Begünstigten.^[116] Gebel ^[117] weist darauf hin, daß wenn der Begünstigte nur an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist, der damit verbundene geringere Einfluß des Nur-Betriebsgesellschafters mit einem Abschlag im Wert nach dem Stuttgarter Verfahren berücksichtigt werden kann, was zu einer erheblichen Minderung des Bereicherungswertes gem. § 12 ErbStG führt.

4. Unternehmensnachfolge im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge im Zusammenhang mit einer Gegenleistung

4.1 Einkommensteuerliche Folgen häufig gewählter Gestaltungen

4.1.1 Gefahr der Gewinnrealisation durch Schenkung gegen Abstandszahlungen oder Gleichstellungsgelder

Die vorweggenommene Erbfolge durch Schenkung zu Lebzeiten stellt grundsätzlich einen ertragsteuerlich erfolgsneutralen Vorgang dar. Sobald aber mehrere Personen involviert sind, kann es zu nicht geplanten Gewinnrealisierungen kommen.^[118] Bis zum Beschluß des Großen Senats vom 05.07.1990^[119] wurde das Entstehen von Anschaffungskosten und damit auch von Veräußerungsgewinnen bei der vorweggenommenen Erbfolge verneint. Durch die Entscheidung des Senats hat sich die Rechtsprechung jedoch grundsätzlich gewandelt. Wenn Gleichstellungsgelder oder ähnliche Zahlungen an Angehörige oder Dritte geleistet werden oder der Übernehmer zu einer Abstandszahlung an den Übergeber verpflichtet wird, liegt ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vor. Dasselbe gilt für die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers durch den Übernehmer.^[120] Wird ein ganzer Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übernommen, gilt für den Übergeber aber die Einheitstheorie^[121] und Betriebsschulden führen nicht zu Anschaffungskosten und Veräußerungsentgelt, da Gegenstand der Betrachtung der ganze Betrieb mit allen Aktiva und Passiva ist.^[122]

Beispiel: Der 55jährige V überträgt seinen Betrieb mit einem Verkehrswert von 600.000 DM und Buchkapital von 120.000 DM durch vorweggenommene Erbfolge auf seinen Sohn S. Die Betriebsschulden betragen 360.000 DM. Gleichzeitig verpflichtet sich S, an seine Schwester T ein Gleichstellungsgeld in Höhe von 300.000 DM

(50 % des Verkehrswertes) zu zahlen.

Da die Übernahme der Betriebsschulden nicht zu Anschaffungskosten führt, kann S die Buchwerte des V fortführen. Eventuelle Vorbesitzzeiten i. S. d. § 6b EStG oder Verbleibensfristen, z. B. nach § 2 Nr. 2 FördG oder § 5 Abs. 3 InvZulG, bleiben erhalten. Das Gleichstellungsgeld von 300.000 DM führt aber wie oben genannt zu einer entgeltlichen Vermögensübertragung. Das Entgelt bezieht sich auf den Vollerwerb, so daß den Anschaffungskosten das volle Buchkapital abzuziehen ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

V hat einen nach §§ 16 Abs.4, 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn von 180.000 DM zu versteuern. S muß, da das Entgelt über dem Kapitalkonto liegt, die Buchwerte um die aufgedeckten stillen Reserven erhöhen.^[123] Dadurch ergibt sich für den Übernehmer zusätzliches Abschreibungspotential. Die nicht realisierten stillen Reserven gehen nach § 7 Abs. 1 EStDV auf den Erwerber über und bleiben somit steuerverhaftet. Die Übertragung wird beim Übernehmer, anders als beim Übergeber bei dem die Einheitstheorie gilt, in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. Diese Trennung ist nicht nur bei der AfA, sondern auch bei den oben genannten Vorbesitzzeiten und Verbleibensfristen vorzunehmen. Diese werden für den entgeltlichen Teil unterbrochen.^[124]

Dagegen bleibt eine vom Übernehmer aufgewendete Leistung, die unter dem Kapitalkonto liegt, ertragsteuerlich irrelevant. Er hat qualitativ keine Anschaffungskosten.

Sind die Leistungen für das Gleichstellungsgeld fremdfinanziert, stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar.^[125] Eine interessante Gestaltungsmöglichkeit stellt in diesem Zusammenhang die Übernahme privater Verbindlichkeiten des Übergebers dar. Beim Übergeber nicht abzugsfähige Schuldzinsen werden durch die Schuldübernahme Anschaffungskosten und sind nunmehr abzugsfähig.^[126]

Durch bewußtes Gestalten kann ein Veräußerungsgewinn oder aber seine Besteuerung in den meisten Fällen vermieden werden. Dazu muß der Übergeber dem Betrieb Vermögen, das nicht mit stillen Reserven behaftet ist (bare Werte), vor der Übertragung entnehmen und dann parallel direkt an den oder die Berechtigten übertragen.^[127] Ist kein Barvermögen vorhanden, kann der Übergeber auch durch Kreditaufnahme im Rahmen des sog. Zwei- oder Drei-Kontenmodells^[128] das Geld beschaffen. Die Übernahme der so entstandenen Betriebsschulden stellt dann, wie oben dargestellt, keinen entgeltlichen Vorgang dar und ein eventuell negatives Kapitalkonto würde vom Übernehmer weitergeführt.

4.1.2 Schenkung auf Rentenbasis oder gegen dauernde Last

Wird im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung als Gegenleistung eine wiederkehrende Zahlung^[129] vereinbart, ist die steuerliche Behandlung von der jeweiligen Qualifikation der Zahlungen abhängig. Um eine Veräußerungsrente ^[130] handelt es sich, wenn die wiederkehrenden Leistungen nach kommerziellen, wie unter Fremden üblichen Kriterien als Form des Leistungsaustausches bemessen wurden.^[131] Dabei ist vor allem die subjektive Einschätzung der Gleichwertigkeit des Leistungsaustausches maßgeblich.^[132] Es handelt sich dann um ein voll entgeltliches Rechtsgeschäft und nicht um eine teilweise freigebige Zuwendung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge.^[133]

Bei einer Betriebsübertragung unter nahen Angehörigen^[134] werden die wiederkehrenden Zahlungen regelmäßig als privat veranlaßt und unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens, am Versorgungsbedürfnis des Berechtigten bemessen, betrachtet. Es liegt somit eine Versorgungsrente ^[135] vor. Von der Versorgungsrente ist noch die Unterhaltsrente abzugrenzen. Diese liegt vor, wenn der Wert des übertragenen Vermögens weniger als die Hälfte des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen beträgt.^[136] Handelt es sich bei den wiederkehrenden Zahlungen um Versorgungsleistungen^[137], wird die Übertragung des Unternehmens als voll unentgeltlicher^[138] Vorgang angesehen, da die Versorgungsrente nicht als Gegenleistung, sondern nur im Zusammenhang mit der Übertragung erfolgt.^[139] Der Erwerber führt, wenn es sich um einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil handelt, gem. § 7 EStDV Abs. 1 die Buchwerte des Übergebers fort. Dies wird in der Rechtsprechung damit begründet, daß der Übergeber sich in Gestalt der Versorgungsleistungen lediglich Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr aber vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.^[140]

Die Versorgungsleistungen sind beim Verpflichteten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und beim Berechtigten sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG.^[141] Voraussetzung dafür ist aber, daß es sich bei dem übertragenen Vermögen um eine existenzsichernde^[142] und ertragbringende^[143] Wirtschaftseinheit handelt (Typ 1). Reichen die Erträge aus dem Vermögen nicht aus, um die zugesagten Versorgungsleistungen zu erbringen, wird die Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur gewährt, wenn das übertragene Vermögen mindestens 50 % des Kapitalwerts der Versorgungsleistung beträgt (Typ 2).^[144] Liegen die Voraussetzungen beider Typen nicht vor, werden keine Versorgungsleistungen anerkannt, und es liegt eine ertragsteuerlich irrelevante Unterhaltsrente vor. Das hat zur Folge, daß die Leistungen beim Verpflichteten gem. § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig und beim Berechtigten nicht zu versteuern sind.

Die wiederkehrenden Leistungen sind nur Versorgungsleistungen, wenn sie auf die Lebenszeit des Empfängers gewährt werden.^[145]

Ein weiterer wichtiger Punkt ist die Ausgestaltung der Versorgungsleistungen als Leibrente ( § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG) oder dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG). Nach Ansicht des X. Senats handelt es sich bei Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen regelmäßig um eine dauernde Last.^[146] Wenn die Leistungen gleichbleibend vereinbart worden sind, können sie aber auch als private Leibrente berücksichtigt werden.^[147] Dann ist nur der nach § 22 Nr. 1 EStG bzw. § 55 EStDV ermittelte Ertragsanteil beim Verpflichteten als Sonderausgabe abziehbar und beim Empfänger zu versteuern.^[148]

Der Vorteil der dauernden Last liegt in ihrer vollen steuerlichen Abzugsfähigkeit. Beim Empfänger ist sie aber auch voll zu versteuern. Einsparungen ergeben sich bei hohen Steuersätzen der Verpflichteten und niedrigen Steuersätzen der Empfänger. Voraussetzung für das Bestehen einer dauernden Last ist die Abänderbarkeit der erbrachten Leistungen. Dies läßt sich vertraglich am einfachsten durch die Vereinbarung des § 323 ZPO^[149] erreichen.^[150] Das kann durch folgende Formulierung im Vertrag erfolgen: „Jeder Beteiligte kann eine Anpassung in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangen, wenn durch die Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt der Übergeber oder des Erwerbers nicht mehr gewährleistet ist.“^[151] Die Anwendung des § 323 ZPO ist aber, neben einer möglichen Anpassung der Zahlung an die erhöhten Lebenshaltungskosten, auch mit anderen Gefahren^[152] verbunden, z. B. dann, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Geldempfängers verschlechtert.^[153] In diesem Fall kann der Empfänger eine Erhöhung der Leistung, wenn es die wirtschaftliche Lage des Verpflichteten erlaubt, verlangen. Auch auf der Seite des Empfängers können sich Nachteile durch die Abänderbarkeit der Leistungen gem. § 323 ZPO ergeben. Das ist dann der Fall, wenn das Einkommen des Verpflichteten sinkt (z. B. durch wirtschaftliche Krise, Konkurs) und er sich auf die Klausel beruft, um die Höhe der Zahlungen zu mindern. Durch Aufnahme von Vertragsklauseln, z. B. Abänderbarkeit der Leistungen nur in einem bestimmten Rahmen, lassen sich diese Gefahren begrenzen.^[154]

4.1.3 Übertragung von Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt

Die einkommensteuerliche Behandlung des Nießbrauches hängt von seiner jeweiligen Ausgestaltung ab. Im Folgenden sollen die wichtigsten Formen erläutert werden.

Durch die Bestellung eines sog. Zuwendungsnießbrauchs ^[155] eröffnet sich die Möglichkeit, eine Einkunftsquelle zu verlagern, ohne die Substanz zu übertragen. Er ist, da keine Substanz übergeht und nur der Unterhalt einer Person gesichert werden soll, im Grunde kein Gestaltungsinstrument der Unternehmensnachfolge.^[156]

Wird bei der Übertragung von ganzen Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen die Unternehmerstellung auf den Nießbraucher übertragen, handelt es sich um einen^[157] Zuwendungsnießbrauch in Form eines Unternehmensnießbrauchs. ^[158] Dazu muß der Nießbraucher das Unternehmerrisiko tragen und Unternehmerinitiative entfalten können.^[159] Der Unternehmensnießbrauch stellt eine verdinglichte Form der Betriebsverpachtung dar und wird wie diese beurteilt.^[160] Der Unternehmensnießbrauch stellt unter Anwendung von § 7 Abs. 1 EStDV keine Entnahme dar.^[161] Der Nießbraucher bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus Land- und Forstwirtschaft oder freiberuflicher Tätigkeit.^[162] Ähnlich wie bei einer Betriebsverpachtung sind zwei Gewinnermittlungen durchzuführen. Vom Nutzungsberechtigten für das Umlaufvermögen und vom Eigentümer für das Anlagevermögen, da auch ihm weiterhin Einkünfte aus dem überlassenen Betrieb zuzurechnen sind. Dem Eigentümer stehen auch die Abschreibungen auf das Anlagevermögen zu.^[163] Der Nießbraucher kann keine AfA von den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Eigentümers vornehmen und kann das unentgeltlich erworbene Nutzungsrecht nicht bilanzieren. Dies hätte bei einer Aufgabe gegen Entschädigung die volle Versteuerung der Entschädigung als Aufgabegewinn zur Folge.^[164] Aufgrund der schwierigen zivil- und steuerrechtlichen Vertragsgestaltung und dem begrenzten Betriebsausgabenabzug beim Nießbrauchsberechtigten (keine AfA)^[165] wird der Unternehmensnießbrauch in der Literatur nicht empfohlen und auf andere Gestaltungen, z. B. die Betriebsverpachtung, verwiesen.^[166]

[...]

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^[1] Vgl. o. V.: Familienunternehmen, Deutsche Tagespost vom 10.01.1998, S. 7 Anm. d. Verf.: Bei der Unternehmensnachfolge sollten steuerliche Gesichtspunkte jedoch nur einen Teil einer Gesamtnachfolgeplanung ausmachen. Erst wenn die außersteuerlichen Gestaltungsparameter feststehen, kann darauf aufbauend mit der Planung steuergünstiger Gestaltungen begonnen werden. Vgl. zur Unternehmensnachfolge auch die Checkliste im Anhang 1.

^[3] Vgl. Bergamin, Stephan: Fremdverkauf, S. 32 ff.

^[4] Vgl. zur Vorteilhaftigkeit der Vererbung von Betriebsvermögen Punkt 6.3

^[5] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter: Betriebsveräußerung, Rz. 111 ff.

^[6] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter: Betriebsveräußerung, Rz. 161

^[7] Vgl. BFH vom 29.10.1970 IV R 141/67, BStBl II 1971, S. 91

^[8] Vgl. Sauer, Otto: Folgen, Rz. 362

^[9] Vgl. Sauer, Otto: Folgen, Rz. 357

^[10] BFH vom 16.12.1993 X R 67/92, BStBl II 1996, S. 669

^[11] BFH vom 29.01.1992, BStBl II 1992 S. 465; Jansen, Rudolf / Wrede, Friedrich: Renten, Rz. 192

^[12] Vgl. BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 837

^[13] Vgl. R 139 Abs. 11 EStR 1996

^[14] Vgl. Ehlers, E. A.: Besteuerung, Rz 118

Durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BStBl I, S. 438) wurde der bis dahin geltende allgemeine Freibetrag in Höhe von 30.000 DM abgeschafft und der wegen Alters- oder Berufsunfähigkeit erhöhte Freibetrag von 120.000 DM auf 60.000 DM gesenkt.

^[16] „Ein Teilbetrieb ist ein mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter organisch geschlossener Teil des Betriebes, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes im steuerlichen Sinne aufweist und für sich lebensfähig ist“ (Teilacker, Gerhard: Erbfolge, S. 48)

^[17] Bei einem Mitunternehmeranteil muß auch das Sonderbetriebsvermögen, soweit es eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, mit veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden (BFH vom 19.03.1991 VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635).

^[18] Ein Wirtschaftsgut ist eine wesentliche Grundlage, wenn es für die Betriebsführung ein besonderes wirtschaftliches Gewicht hat ( BFH vom 25.10.1988 VIII R339/82, DB 1989, S. 26); vgl. zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen Übersicht 1 im Anhang 2

^[19] Vgl. R 139 Abs. 13 Satz 4 EStR 1996; Sauer, Otto: Folgen, Rz. 175

^[20] als wesentlich im Sinne von § 17 EStG gilt eine Beteiligung des Veräußerers von mehr als 25 % zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre. Die Veräußerung einer unwesentlichen Beteiligung unterliegt, wenn sie nicht in die Spekulationsfrist des § 23 EStG von sechs Monaten fällt, nicht der Einkommensteuer.

^[21] Vgl. BFH vom 16.09.1966 VI 118 119/65, BStBl III 1967, S. 70

^[22] Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (BStBl I 1997, S. 928) wurde die Höchstgrenze für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, gem. § 34 EStG, von 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM begrenzt. Ab dem 31.12.2001 gilt eine Höchstgrenze von 10 Mio. DM. (vgl. beispielsweise Schulze zur Wiesche, D.: Gesetz, BB 18/1998, S. 920 f.; Grune, J.: Überblick, SteuerStud 1/1998, S. 23 f.

^[23] Vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11.03.1982 IV R 25/79, BStBl II 1982, S. 707

^[24] Vgl. zur Entwicklung der Gesetzgebung zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen: Rose, G.: Behandlung, FR 8/1993, S. 254 ff.; Kahrs, W.: Behandlung, BB 7/1998, S. 350 f.

^[25] Vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1963 GrS 1/63, BStBl III 1964, S. 124

^[26] Vgl. RFH vom 01.12.1937 VI 688/37, RStBl 1938, S. 356

^[27] Erfolgt die Überführung des Wirtschaftsgutes im Rahmen der Veräußerung, stellt sie keine Entnahme mit dem Teilwert gem. §§ 4 Abs. 1 und 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar. Es handelt sich vielmehr um einen Vorgang der Betriebsveräußerung, wobei die Bewertung mit dem gemeinen Wert gem. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG erfolgt (vgl. Heigl, A.: Unternehmensbesteuerung, S. 498).

^[28] Vgl. Rose, Gerd: Veräußerung, DB 35/1992, S. 1749

^[29] Vgl. Teilacker, Gerhard: Erbfolge, S. 57

^[30] z. B. Sonderabschreibungen gem. § 7g EStG oder degressive Abschreibungen für Abnutzung gem. § 7 Abs. 2 EStG

^[31] Rose (Veräußerung, DB 35/1992, S. 1751) weist darauf hin, daß das Prinzip der Stetigkeit aus § 252 HGB sowie die Grundsätze der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit zu beachten sind.

^[32] Vgl. Rose, Gerd: Veräußerung, DB 35/1992, S. 1749

^[33] Vgl. Rose, Gerd: Veräußerung, DB 35/1992, S. 1750; Das Vorhandensein mehrerer Gewerbebetriebe wird laut BFH-Urteil vom 09.08.1989 (X R 130/87, FR 1990, S. 29) anerkannt, wenn die gewerbliche Betätigung der Betriebe nicht wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch zusammenhängt. Eine Spaltung ist demzufolge z. B. dann sinnvoll, wenn ein Betrieb in großer räumlicher Distanz oder mit ungleichartiger Gewerbetätigkeit ausgeübt wird.

^[34] Anders als die nur einmalige Gewährung des Freibetrages gem. § 16 Abs. EStG kann die Tarifermäßigung in jedem Veranlagungszeitraum erneut in Anspruch genommen werden (vgl. Schmidt, L.: Kommentar, § 34, Anm. 4)

^[35] Vgl. Rose, Gerd: Veräußerung, DB 35/1992, S. 1751

^[36] Der Zeitpunkt der Betriebsveräußerung wird durch die „tatsächlichen Umstände“, namentlich den Zeitpunkt des Übergangs des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an den einzelnen Wirtschaftsgütern des veräußerten Betriebes bestimmt (BFH vom 17.02.1971 I R 170/69, BStBl II 1971, S. 484) Es kommt für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung nicht auf das Datum des Kaufvertrages oder die Zahlung des Kaufpreises an (vgl. z. B. BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, S. 897)

^[37] Vgl. Sauer, Otto: Folgen, Rz. 144

^[38] Es bietet sich eine Verteilung innerhalb der Familie an.

^[39] Rose, Gerd: Veräußerung, DB 35/1992, S. 1750; Bei einem Veräußerungsverlust gilt eine gegenteilige Gestaltung.

^[40] Denkbar ist z. B. eine vorangehende unentgeltliche Übertragung auf den Ehegatten, wenn dieser das 55. Lebensjahr vollendet hat. Zu schenkungsteuerlichen Konsequenzen kommt es, wenn sich der Wert des Betriebsvermögens unterhalb des Betriebsvermögensfreibetrages, des Bewertungsabschlages und des persönlichen Freibetrages bewegt, nicht.

^[41] Vgl. Rose, Gerd: Veräußerung, DB 35/1992, S. 1750; Bei Ehegatten wird jedoch bei der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG die Betragsgrenze von 15 Mio. DM bei Zusammenveranlagung nur einmal angewendet (vgl. EStR R 197 Abs.3). Zur Erlangung des ermäßigten Steuersatzes kann die getrennte Veranlagung gewählt werden.

^[42] Vgl. zu den schenkungsteuerlichen Konsequenzen und Gestaltungen die Punkte 3, 4 und 6

^[43] Vgl. BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 837

^[44] Vgl. § 7 Abs. 1 EStDV

^[45] Vgl. zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen die Ausführungen in Punkt 2.3

^[46] Vgl. Neumaier, R. F.: Unternehmensnachfolge, S. 35 f.

^[47] Vgl. Heigl, A.: Unternehmensbesteuerung, S. 495; wird nur eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten und führt der Übergeber den Betrieb in kleinem Rahmen fort, liegt eine laufende Entnahme der übergebenen Vermögensgegenstände vor. Das hat zur Folge, daß die stillen Reserven gem. §§ 4 Abs.1, 6 Abs. 1 EStG der vollen Steuerpflicht unterliegen (vgl. Theilacker, G.: Erbfolge, S. 60).

^[48] Vgl. Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 337 f.; BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 837

^[49] Vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I S. 80, Tz 30; Theilacker, G.: Erbfolge, S. 62 f.

^[50] Vgl. Schmidt, L.: Kommentar, § 16, Anm. 69; BFH vom 28.01.1971 IV 127/64, BStBl II 1971, 662

^[51] Schulz, Burghard: Erbschaftsteuer, S. 170; vgl. auch BFH vom 25.09.1953 III 229/52 U, BStBl III 1953, 308

^[52] Vgl. zu den Gestaltungsmöglichkeiten die Ausführungen in Punkt 6.1 und 6.2.

^[53] gem. § 12. Abs. 5 ErbStG sind bei der Bewertung die §§ 95 bis 99, 103,104, und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG anzuwenden.

^[54] Vgl. auch die Ausführungen zur Bewertung im Punkt 6.1 dieser Arbeit.

^[55] Vgl. § 98 a BewG

^[56] Vgl. Groh, Manfred: Erbfolge, DB 1990, S. 2189

^[57] Vgl. Spiegelberger, Sebastian: Vermögensnachfolge, Rz. 425

^[58] BFH-Urteil 21.10.1992 X R 99/88, BStBl II 1993, 289; vgl. Heigl, A.: Unternehmensbesteuerung, S. 87 f.

^[59] Vgl. Neumaier, R. F.: Unternehmensnachfolge, S.65

^[60] steuerschädlich ist z.B. das Entnahmeverbot der Gewinnanteile über einen längeren Zeitraum oder die Verpflichtung zur jederzeitigen unentgeltlichen Rückübertragung (Vgl. Spiegelberger, Sebastian: Vermögensnachfolge, S. 171 ff.; Crezelius, G. / Seewald, H. C. / Spiegelberger, S. / Wassermeyer, F.: Unternehmenssicherung, S. 32). Wird einem minderjährigen Kind am elterlichen Unternehmen ein Geldbetrag mit der Auflage zugewandt, diesen sogleich wieder als Einlage in Form einer typisch stillen Beteiligung zur Verfügung zu stellen, stellen die Gewinnanteile, wenn eine Verlustbeteiligung ausgeschlossen ist, nicht abziehbare Zuwendungen i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG dar (BFH-Urteil vom 21.10.1992 X R 99/88, BStBl II 1993, 289).

^[61] Vgl. Märkle, R.: Angehörige, BB Beilage Nr. 2/1993, S. 12 f.

^[62] Vgl. Tipke, Klaus / Lang, Joachim: Steuerrecht, § 9 Rz. 525

^[63] Vgl. Neumaier, R. F.: Unternehmensnachfolge, S. 65

^[64] Vgl. Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 340

^[65] Grundfreibetrag von 12.095 DM gem. § 32a EStG, Werbungskostenpauschale von 100 DM gem. § 9a Abs. 1b, Sparerfreibetrag von 6.000 DM gem. § 20 Nr. 4 Satz 1, Sonderausgabenpauschbetrag von 108 DM gem. § 10c Nr. 1

^[66] Vgl. Lange, J. / Grützner, D. / Kussmann, M. / Moench, D. / Reiß, W.: Personengesellschaften, Rz. 146

^[67] Vgl. Schulz, Burghard: Erbschaftsteuer, S. 291 f.; vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18.06.1997, BStBl I 1997, S. 689, Tz 6; vgl. Abschn. 61 VStR; § 12 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. §§ 13 Abs. 1, 15 Abs. 3 BewG, Anlage 9 a zum BewG; siehe auch Beispiel 1im Anhang 3

^[68] Vgl. Müller, A., Ohland, K. P., Brandmüller, G.: Unternehmensnachfolge, Rz. C 78, BFH vom 17.02.1982 II R 160/80,BStBl II 1982, 351

^[69] Vgl. Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 342

^[70] Vgl. § 13 a ErbStG Abs. 4 Nr. 1 analog § 19 a Abs. 2 Nr. 1

^[71] Vgl. zur atypischen stillen Gesellschaft Spiegelberger, Sebastian: Vermögensnachfolge, S. 179 f.

^[72] Vgl. Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 343

^[73] Vgl. Seewald in: Crezelius, G. / Seewald, H. C. / Spiegelberger, S. / Wassermeyer, F.: Unternehmenssicherung, S. 32 : „ .. insbesondere also eine Beteiligung des atypischen stillen Gesellschafters an den stillen Reserven sowie an möglichen Verlusten.“

^[74] Vgl. Gebel, D.: Vorwegnahme, DStR 8/1998, S. 269; Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 343

^[75] Vgl. Ehlers, E. A.: Übertragung, S. 17, 23

^[76] Vgl. Theilacker, G.: Erbfolge, S. 110

^[77] § 24 UmwStG ist anwendbar, vgl. Schulze zur Wiesche, D.: Betriebsveräußerung, Rz. 364

^[78] Vgl. Theilacker, G.: Erbfolge, S.108; wird zu Zwischenwerten eingebracht, ist der Gewinn gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht tarifbegünstigt

^[79] Heyeres (Zusammenwirken, S. 344 f.) merkt an, daß durch die entstehenden einkommensteuerlichen Progressionseffekte die steuermindernde Wirkung zusätzlicher AfA nominell geringer ausfällt, so daß die Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns mit der Steuerminderung durch die zusätzlichen Abschreibungen abgewogen werden muß. Weiterhin weist er darauf hin, daß wenn vor der Zuwendung der Mitunternehmerbeteiligung bereits Leistungsbeziehungen durch stille Beteiligung oder Arbeitsvertrag bestanden haben, mit dem Eintritt der Vorteil der Gewerbesteuerfreiheit entfällt.

^[80] Gebel (Vorwegnahme, DStR 8/98, S. 272 ff.) erhebt Bedenken gegen den Rückgriff auf § 7 EStDV im Falle einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen ohne einen Wertausgleich für die mit übergehenden stillen Reserven, wenn sie aus privaten Gründen erfolgt. Für ihn stellt die Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten einkommensteuerlich eine Entnahme ideeller Anteile an den Wirtschaftsgütern des eingebrachten Vermögens dar.

^[81] Vgl. Spiegelberger, Sebastian: Vermögensnachfolge, S. 179 f.

^[82] Halaczinsky (Änderungen, NWB Fach 10, S. 733) darauf hin, daß aufgrund der neuen Rechtslage und der nunmehrigen Verteilung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auch ein negativer Anteil an Kommanditgesellschaften möglich ist; kritisch zur neuen Verteilung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel: Gebel, Dieter: Ermittlung, DStR 21/1997, S. 801 ff.; Killinger, W.: Aufteilung, DStR 19/1998, S. 710 f

^[83] Vgl. Troll, Max: Vermögensübertragungen, ErbSt Rz. 2124

^[84] Vgl. Schulz, Burghard: Erbschaftsteuer, S. 221 ff.; Müller, A., Ohland, K. P., Brandmüller, G.: Unternehmensnachfolge, Rz. C 97

^[85] siehe dazu Beispiel 2 im Anhang 4

^[86] Die Integration des Nachfolgers an einer Betriebsaufspaltung kann durch Neugründung einer Kapitalgesellschaft unter Beteiligung des Nachfolgers und der anschließenden Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch das Ursprungsunternehmen erfolgen. Denkbar ist aber auch die Beteiligung an einer bereits bestehenden Betriebsaufspaltung durch Anteilsübertragung oder Anteilsübernahme an der bereits bestehenden Kapitalgesellschaft (vgl. Gebel, D.: Schenkung, DStR 39/1992, S. 1342). Werden Wirtschaftsgüter vom Besitzunternehmen auf die Betriebskapitalgesellschaft übertragen, kommt es unabhängig von § 20 UmwStG nicht zu einer Gewinnrealisation (vgl. Schmidt, L.: Kommentar, § 15, Anm. 877).

^[87] Vgl. zur Betriebsaufspaltung z. B. Endriss, W. / Haas, H. / Küpper, P.: Steuerkompendium, S. 218; Lange, J. / Grützner, D. / Kussmann, M. / Moench, D. / Reiß, W.: Personengesellschaften, Rz. 917 ff.; kritisch zum Institut der Betriebsaufspaltung: Mössner, J. M.: Betriebsaufspaltung, Die Steuerberatung 1/1997, S. 1 - 10

^[88] Vgl. zu den Motiven einer Realteilung im Erbfall: Herzig, N.: Realteilung, DB 1986, S. 1401

^[89] Vgl. Wassermeyer, Franz: Spaltung, DStR 17/1993, S. 591

^[90] Esch, G. / Baumann, W. / Schulze zur Wiesche, D.: Vermögensnachfolge, S. 356, Rz. 1469

^[91] Vgl. Neumaier, R. F.: Unternehmensnachfolge, S. 71; Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 347

^[92] Vgl. Crezelius, G. / Seewald, H. C. / Spiegelberger, S. / Wassermeyer, F.: Unternehmenssicherung, S. 85

^[93] Vgl. Ott, Hans: Steuergestaltung, Recht und Praxis digital, Februar 1996

^[94] Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn dieselben Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, auch in der Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchsetzen können. Das ist der Fall, wenn die Personen zu mehr als 50% an beiden Unternehmen beteiligt sind ( vgl. Endriss, W. / Haas, H. / Küpper, P.: Steuerkompendium, S. 218; Märkle, Rudi: Rechtsprechung, BB 12/1994, S. 831 - 841 ). Bei Beteiligungen von Eltern und Kindern ist darauf zu achten, daß bei Volljährigwerden der Kinder die Anteile der Kinder nicht mehr den Eltern zugerechnet werden und somit durch Änderung der Beteiligungsverhältnisse die personelle Verflechtung entfallen kann (vgl. Crezelius, G. / Seewald, H. C. / Spiegelberger, S. / Wassermeyer, F.: Unternehmenssicherung, S. 81 f.).

^[95] BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 90/81, BStBl II 1984, 474

^[96] BFH-Urteil vom 15.12.1988 IV R 36/84, BStBl II 1989, 363; vgl. Schulze zur Wiesche, D.: Betriebsveräußerung, Rz. 510

^[97] „Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der sachlichen Verflechtung von Besitzpersonengesellschaft und Betriebspersonengesellschaft führt nicht zur Betriebsaufgabe bei der Besitzpersonengesellschaft, wenn außer den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung auch die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorlagen.“ (BFH-Urteil vom 23.04.1996 VIII R 13/95, BB 1996, S. 2074)

^[98] Dazu muß in die Besitzgesellschaft eine GmbH als persönlich haftender Gesellschafter eintreten (vgl. Müller, A., Ohland, K. P., Brandmüller, G.: Unternehmensnachfolge, Rz. A 33; Esch, G. / Baumann, W. / Schulze zur Wiesche, D.: Vermögensnachfolge, S. 676 ff.).

^[99] Vgl. Punkt 6.31

^[100] Vgl. Schmidt, L.: Kommentar, § 15 Anm. 876

^[101] BMF-Schreiben vom 22.01.1985 IV B 2 - S 1909 - 2/85, BStBl I 1985, 97

^[102] BMF-Schreiben vom 22.01.1985 IV B 2 - S 1909 - 2/85, BStBl I 1985, 97

^[103] BFH-Urteil vom 16.04.1991 VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832; vgl. Gebel, Dieter: Schenkung, DStR 39/1992, S. 1342

^[104] o. V.: Begründung, DB 36/1990, S. 1797

^[105] BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R286/81, BStBl II 1986, 296

^[106] Vgl. Schulze zur Wiesche, D.: Betriebsveräußerung, Rz. 507

^[107] Vgl. dazu die Ausführungen im Punkt 6.1

^[108] Vgl. Teilacker, Gerhard: Erbfolge, S. 224

^[109] Vgl. BFH vom 21.09.1977 I R 39-40/74, BStBl II 1978, 67

^[110] Eine wesentliche Beteiligung von mehr als 25 %, wie sie für Anteile im Privatvermögen notwendig ist, ist demzufolge für die Inanspruchnahme der Vergünstigungen nicht notwendig.

^[111] Da der Stuttgarter Wert dem gemeinen Wert der Anteile entspricht, ist die Wertermittlungsmethode (vgl. Punkt 4.21) nicht anzuwenden. Es ist davon auszugehen, daß der Stuttgarter Wert dem Verkehrswert entspricht (vgl. Gebel, Dieter: Schenkung, DStR 39/1992, S. 1347).

^[112] Vgl. Gebel, Dieter: Schenkung, DStR 39/1992, S. 1347, Fn. 9

^[113] Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.03.1997, BStBl I 1997, S. 350: danach sind Leistungen eines Gesellschafters ins Gesellschaftervermögen im Regelfall keine freigebigen Zuwendungen i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn sie sich als unvermeidbare Folge der Einlage darstellen. Ist eine Begünstigung von Mitgesellschaftern beabsichtigt, handelt es sich um steuerbare Zuwendungen, welche nur zur Abkürzung des Leistungsweges ins Gesellschaftervermögen erbracht werden.; vgl. dazu ausführlich: Gebel, D.: Zuwendungen, BB 1998, S. 510 ff.

^[114] Vgl. Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 349

^[115] Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.03.1997, Tz 2.2.1, BStBl I 1997, S. 350

^[116] Vgl. Gebel, Dieter: Schenkung, DStR 39/1992, S. 1347

^[117] Gebel, Dieter: Schenkung, DStR 39/1992, S. 1347

^[118] Vgl. Brückmann, Herbert: Optimierungsstrategien, S.114 ff

^[119] Vgl. BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 837

^[120] Vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, Tz 9, BStBl I S. 80

^[121] Vgl. BFH-Urteil vom 10.07.1986 IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811

^[122] Vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, Tz 29, BStBl I S. 80

^[123] Vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, Tz 35, BStBl I S. 80

^[124] Vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, Tz 41, BStBl I S. 80; Märkle, R.: Betriebsübertragung, DStR 28/93, S. 1008

^[125] Vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, Tz 40, BStBl I S. 80; Märkle, R.: Betriebsübertragung, DStR 28/93, S. 1008

^[126] Vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, Tz 40, BStBl I S. 80, Müller, A., Ohland, K. P., Brandmüller, G.: Unternehmensnachfolge, Rz. D 155; vgl. zu den einkommensteuerlichen Folgen der Übertragung von Betrieben und Einzelwirtschaftsgütern auch die Übersichten 8 und 9 in den Anhängen 20 und 21 und die Beispiele im Anhang 13

^[127] Vgl. Brückmann, Herbert: Optimierungsstrategien, S.117; Müller, A., Ohland, K. P., Brandmüller, G.: Unternehmensnachfolge, Rz. D 156

^[128] Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.1993 IV B2 – S 2144 – 94/93, DB 47/1993, S. 2359; BFH-Urteil vom 08.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193; Bilsdorfer, Peter: Anerkennung, SteuerStud 5/1998, S. 226 - 230, Söffing, Günther: Beurteilung, DStR 1991 S. 201; Seer, Roman: Schuldzinsenabzug, FR 1993, S. 453

^[129] Vgl. zu den jeweiligen wiederkehrenden Zahlungen die Übersicht 13 im Anhang 22

^[130] Vgl. Punkt 2.2

^[131] Vgl. BFH vom 20.12.1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585

^[132] Vgl. BFH vom 29.01.1992 X R 193/87, BStBl II 1992, 465; BFH vom 16.12.1993 X R 67/92, BStBl II 1996, S. 669; auch unter nahen Angehörigen kann im Ausnahmefall, wenn subjektive Gleichwertigkeit angenommen wird, eine Veräußerungsrente steuerlich anerkannt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 13. 1. 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I S. 80, Tz 2)

^[133] Vgl. BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 837; vgl. auch die Kritik zu den Beschlüssen vom 05.07.1990 und 15.07.1991 von: Paus, Bernhard: Besteuerung, FR 2/1992, S. 33 - 39

^[134] Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber, dessen Ehegatte und die gesetzlichen erbberechtigten Abkömmlinge des Übergebers in Betracht ( BFH vom 27.02.1992 X R 136/88, BStBl II 1992, 612).

^[135] Vgl. auch die Anmerkungen zu den Beschlüssen des BVerfG vom 17.12.1992 (DStR 1993, S. 315) und der dazu ergangenen Rechtsprechung des Großen Senats vom 05.07.1990 (GrS 4-6/89) von: Fischer, P.: Kontinuität, DB 20/1993, S. 1002 - 1006; vgl. zur Abgrenzung zwischen Veräußerungsrente und Versorgungsrente: Hofer, A.: Begriff, NWB Fach 3, S. 9453; mit Beispielen Siegle, Werner: Vermögensübertragungen, SteuerStud 8/1997, S. 360 ff.

^[136] Vgl. EStR R 123 Satz 6; Schmidt, L.: Kommentar, § 15 Anm. 65

^[137] Vgl. zum Typus Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch Fischer, Peter: Rente, FR 1992, S. 765

^[138] Vgl. Beschluß des Großen Senats vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 837

^[139] Vgl. Herzig, Norbert: Sicherung, S. 9

^[140] Vgl. BFH vom 15.07.1991 GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78; vgl. Stephan, R.: Fragen, DB 4/1993, S. 195; vgl. auch Trompeter, F.: Ende, DStR 26/95, S. 973 f.

^[141] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.1996, IV B3 - S 2257 - 54/96, Tz 1, BStBl 1996 I, 1508; Durch eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen können somit die Einkünfte eines Betriebes steuergünstig auf zwei Generationen verteilt werden.

^[142] Zum Begriff der existenzsichernden Wirtschaftseinheit vgl. Miessl, G.: Veräußerungen, SteuerStud 5/1998, S. 205, danach werden von der Finanzverwaltung z. B. Betriebe, Praxen, Mitunternehmeranteile und Anteile an Kapitalgesellschaften, nicht aber typisch stille Beteiligungen, unbebaute Grundstücke oder Wertpapiere anerkannt. Auch bei einem Totalnießbrauch an dem übertragenen Vermögen wird keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit anerkannt (BMF-Schreiben vom 23.12.1996, IV B3 - S 2257 - 54/96, Tz 10, BStBl 1996 I, 1508; BFH vom 25.03.1992 X R 100/91, BStBl II 1992, 803; BFH vom 14.07.1993 X R 54/91, BStBl II 1994, 19).

^[143] Als ausreichend ertragbringend wird von der Finanzverwaltung solches Vermögen anerkannt, dessen Ertrag im Durchschnitt der letzten 3 Jahre ausreichte, um die jährlichen zu zahlenden Versorgungsleistungen zu erwirtschaften, vgl. dazu Miessl, G.: Veräußerungen, SteuerStud 5/1998, S. 206 und Beispiel 3 im Anhang 5.

^[144] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.1996, IV B3 - S 2257 - 54/96, Tz 17, 18, BStBl 1996 I, 1508; BFH vom 23.01.1992 XI R 6/87, BStBl II 1992, 526; BFH 15.07.1991 GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78; Miessl, G.: Veräußerungen, SteuerStud 5/1998, S. 206

^[145] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.1996, IV B3 - S 2257 - 54/96, Tz 22, BStBl 1996 I, 1508

^[146] Großer Senat vom 15.07.1991 GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78; BFH vom 11.03.1992 X R 141/88, BStBl II 1992, 499; vgl. auch Vorwold, G.: Unternehmensnachfolge, DStR 16/1998, S. 585

^[147] Vgl. Horn, W.: Vermögensübertragungen, FR 13/94, S. 423; Hofer, Anton: Erbfolgeregelungen, S. 91 ff.; Vorwold, G.: Unternehmensnachfolge, DStR 16/1998, S. 586 empfiehlt, wenn eine Rente gestaltet werden soll, § 232 ZPO vertraglich auszuschließen.

^[148] Vgl. z. B. Hofer, Anton: Erbfolgeregelungen, S. 99

^[149] Vgl. zum Rechtsgedanken des § 323 ZPO ausführlich: Ehlers, E. A.: Besteuerung, S. 24 ff.

^[150] Vgl. BFH-Urteil vom 19.09.1980 VI R 161/77, BStBl II 1981, 26

^[151] Niehues, K. / Kränke, S.: Vorteile, DB 4/1994, S. 183

^[152] ebenso vor übereilten Gestaltungen warnend: Ehlers, E. A.: Besteuerung, 1990, S. 32 f.

^[153] Vgl. Niehues, K. / Kränke, S.: Vorteile, DB 4/1994, S. 184

^[154] Vgl. Niehues, K. / Kränke, S.: Vorteile, DB 4/1994, S. 184

^[155] Vgl. Spiegelberger, S.: Vermögensnachfolge, Rz 291, 292; Müller, A., Ohland, K. P., Brandmüller, G.: Unternehmensnachfolge, Rz. D 188

^[156] Vgl. Heyeres, Ralf: Zusammenwirken, S. 357

^[157] Vgl. Spiegelberger, S.: Vermögensnachfolge, Rz. 296

^[158] Vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1979 I R 29/76, BStBl II 1980, 266; BFH-Urteil 14.11.1979 I R 123/76, BStBl II 1980, 432; vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter.: Nießbrauch, DStR 9/1995, S. 319; Esch, G. / Baumann, W. / Schulze zur Wiesche, D.: Vermögensnachfolge, S. 676 ff.

^[159] BFH-Urteil vom 28.11.1979 I R 29/76, BStBl II 1980, 266

^[160] BFH-Urteil vom 26.02.1987 IV R 325/84, BStBl II 1987, 772; vgl. Schmidt, L.: Kommentar, § 15 Anm. 144

^[161] Vgl. Spiegelberger, S.: Vermögensnachfolge, Rz. 299

^[162] BFH-Urteil vom 26.02.1987 IV R 325/84, BStBl II 1987, 772; vgl. Ehlers, E. A.: Übertragung, Rz. 337

^[163] Vgl. Ehlers, E. A.: Übertragung, Rz. 337

^[164] Vgl. Gebel, D.: Betriebsvermögen, Rz. 320

^[165] Vgl. Gebel, D.: Betriebsvermögen, Rz. 320

^[166] Vgl. Müller, A., Ohland, K. P., Brandmüller, G.: Unternehmensnachfolge, Rz. D 190