Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung. Prüfung des Konzernabschlusses nach deutschem, US-amerikanischem und internationalem System

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Beschreibung der durchgeführten empirischen
Untersuchung
1.2.1 Vorgehensweise und Zielsetzung
1.2.2 Aufbau und Auswertung des Fragebogens
1.3 Gang der Untersuchung

2 Grundsätzliche Darstellung der Konzernrechnungslegung
und der Konzeption von nationalen und internationalen Rechnungslegungssystemen
2.1 Der deutsche Konzern und die Aufgabe der deutschen
Konzernrechnungslegung
2.2 Die neue Trendsetzung durch den deutschen Gesetzge­
ber und ihre Auswirkungen für die deutsche Konzernrech­nungslegung
2.2.1 Historische Entwicklung
2.2.2 Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz
(KapAEG)
2.2.3 Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Un­ternehmensbereich (KonTraG)
2.3 Rechtsvergleichende Darstellung ausgewählter Rech­nungslegungssysteme (nach HGB, US-GAAP und IAS)
und ihre Grundmerkmale
2.3.1 Vorbemerkung
2.3.2 Kurzdarstellung und direkter Vergleich der normge­
benden Institutionen, einschließlich eines kurzen Einblicks in das jeweilige Rechtssystem
2.3.3 Abbildung und direkter Vergleich der jeweiligen
Entwicklung von Rechnungslegungsnormen, ihrer Auswirkungen und Bindungswirkungen
2.3.4 Direkter Vergleich der wichtigsten Rechnungsle­gungseigenschaften
2.4 Fazit

3 Anforderungsprofil des international prüfenden Abschluß­prüfers
3.1 Vorbemerkung
3.2 Kritische Gegenüberstellung des deutschen und amerika­nischen Wirtschaftsprüferberufsstandes
3.2.1 Historische Entwicklung des jeweiligen
Berufsstandes
3.2.2 Individuelle Ausbildungs- und Examens­anforderungen
3.2.3 Spezifische Haftungsfragen
3.2.4 Kritische Würdigung im Hinblick auf ein internatio­nales Wirtschaftsprüferexamen
3.2.4.1 Gemeinsame Ansatzpunkte
3.2.4.2 Darstellung der europäischen Tendenzen .
3.2.4.3 Zukunftstheorien über die Entwicklung ei­
nes deutschen, bzw. internationalen Wirt­schaftsprüferexamens
3.3 Betrachtung des Anforderungsprofils des Wirtschaftsprü­ferberufsstandes im Zuge der Internationalisierung
3.3.1 Darstellung der Konkurrenzmöglichkeiten zwischen
Wirtschaftsprüfer im In- und Ausland
3.3.2 Spezialisierungstendenzen deutscher Wirtschafts­prüfungsgesellschaften
3.3.3 Entwicklungsausblick
3.4. Fazit

4 Kritisch vergleichende Darstellung der Konzernjahres­abschlußprüfung anhand ihrer Prüfungshandlungen
4.1 Vorbemerkung
4.2 Auswirkungen des KonTraG im Prüfungsbereich
4.3 Entstehung der Prüfungsnormen nach deutschen, US-
amerikanischen und internationalen Grundsätzen
4.3.1 Vorbemerkung
4.3.2 Vorstellung der normgebenden Institutionen
4.3.3 Entwicklung, Festsetzung und Bindungswirkungen
der jeweiligen Prüfungsgrundsätze
4.3.4 Fazit
4.4 Die speziellen Konzernabschlußprüfungshandlungen im
Vergleich
4.4.1 Vorbemerkung
4.4.2 Grundgedanken zur Aufstellung des Konzernab­schlusses
4.4.2.1 Aufstellungspflicht
4.4.2.2 Vergleichende Darstellung der Konzern­abschlußaufstellung
4.4.3 Die Qualitätssicherung der Jahresabschlußprüfung
im Vergleich
4.4.4 Die Prüfungsplanung
4.4.5 Die Prüfungsdurchführung anhand ausgewählter
Beispiele
4.4.5.1 Vorbemerkung
4.4.5.2 Prüfung der Rechtsgrundlagen und des
Konsolidierungskreises
4.4.5.3 Prüfung der Abschlußstichtage innerhalb
des Konsolidierungskreises
4.4.5.4 Prüfung der Konzernbuchführung
4.4.5.5 Prüfung der Konsolidierungsmethoden
4.4.5.6 Prüfung von Bewertungs- und Bilanzie­rungsmethoden
4.4.5.6.1 Allgemeine Prüfungsansätze ...
4.4.5.6.2 Prüfung des Geschäfts- oder
Firmenwertes
4.4.5.7 Prüfung der Berichterstattung
4.4.6 Prüfungsüberwachung
4.4.7 Aufstellung des Prüfungsberichts und Erteilung des
Bestätigungsvermerkes
4.4.8 Fazit

5 Schlußbetrachtung
5.1 Resümee
5.2 Kritische Würdigung mit Ausblick auf den Harmonisie­rungsprozeß und die zu erwartenden Entwicklungen

ANHANG

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

TABELLENVERZEICHNIS

LITERATURVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

„It is clearly evident we have a global market today."^[1] Die aktuelle Tages­presse, die Fachliteratur und zahlreiche Wirtschaftsexperten nehmen sich Schlagwörtern, wie „Globalisierung“, „Internationalisierung“ und „Harmonisie­rung“, verstärkt an.^[2]

Auch bei dem als traditionell geltenden Beruf des Wirtschaftsprüfers entwi­ckeln sich spürbar Internationalisierungstendenzen.

So hat z.B. der deutsche Gesetzgeber mit der Verabschiedung des „Kapi­talaufnahmeerleichterungsgesetz“ (KapAEG)^[3] vom 20. April 1998 den § 292a HGB geschaffen und somit den deutschen börsennotierten Konzern­müttern die Möglichkeit eröffnet, anstelle eines HGB-Konzernabschlusses einen „nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen“^[4] auf­zustellen. § 316 Abs. 2 HGB fordert die Prüfung des Konzernabschlusses durch einen Abschlußprüfer. Erfolgt keine Prüfung, so kann gemäß § 316 Abs. 1 Satz 2 HGB der Konzernabschluß nicht rechtmäßig festgestellt wer­den. Hieraus ergibt sich nun die Frage, ob ein deutscher Wirtschaftsprüfer überhaupt in der Lage sein kann, einen nach international anerkannten Rechnungslegungsregeln aufgestellten Konzernabschluß zu prüfen und vor allem wie er diesen prüfen muß; nach deutschen oder nach internationalen Prüfungsstandards. Im übrigen kommt dazu noch die Problematik, daß das KapAEG bis zum Jahr 2004 befristet ist.

In einem weiteren Schritt hat der deutsche Gesetzgeber mit dem „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich“ (KonTraG)^[5], verab­schiedet am 27. April 1998^[6], Paragraphen im HGB und AktG neu kodifiziert, die im Konzernabschluß unter anderem auch neue Prüfungsfelder schaffen.

Als eine der Zielsetzungen wird die Steigerung der Prüfungsqualität be­nannt.^[7]

Eine Steigerung der Prüfungsqualität bedeutet jedoch sicher nicht, daß sie bis zu diesem Punkt als unzureichend zu bezeichnen gewesen wäre. Viel­mehr befaßt sich der deutsche Gesetzgeber mit der Harmonisierung von in­ternationalen und deutschen Rechnungslegungs- und auch Prüfungsgrund­sätzen, um auch eine internationale Vergleichbarkeit zu schaffen. Mit „mehr Qualität" ist möglicherweise nur die Anpassung an internationale Prüfungs­grundsätze gemeint.

Den „Globalisierungsgrundstein" der Märkte legten die europäischen Staaten mit ihrem Zusammenschluß zur heutigen Europäischen Union (EU)^[8] und sorgten somit für das Entstehen neuer internationaler Absatzmärkte und Zu­lieferermöglichkeiten.^[9] Die Unternehmensstruktur der Unternehmen, die die­sen neuen Markt nutzen, entwickelt sich entsprechend und ermöglicht eine Ausweitung des bisherigen Angebots- und Nachfragegefüges.^[10]

Besonders die wachsenden, parallel sich dazu entwickelnden Finanzinno­vationen auf den internationalen Geld- und Kapitalmärkten stellen für die be­troffenen Unternehmen einen Anreiz dar.^[11] Wobei auch bedacht werden muß, daß international operierende deutsche Konzerne, bedingt durch die nun erhöhte Wettbewerbsfähigkeit auf dem vergrößerten Absatzmarkt, ihren Kapitalbedarf meist nicht ausschließlich durch Innenfinanzierungen decken können und somit versuchen werden, diesen erhöhten Kapitalbedarf in Form von Eigen- und Fremdfinanzierung aus dem Ausland aufzustocken. Sie wer­den unter anderem versuchen, eine Notierung an ausländischen Börsen zu erreichen.^[12] Der Gang an eine der amerikanischen Börsen scheint besonders effizient, da in den United States of America (USA) der größte Kapitalmarkt der Welt, mit einem dementsprechend hohem Kapitalpotential, existiert. Mehr als 50% des Aktienumsatzes^[13] der börsennotierten Unternehmen in den USA entfällt auf die New York Stock Exchange (NYSE)^[14].

Tabelle 1: Relative Bedeutung börsennotierter Unternehmen und

Marktkapitalisierung per 31. Dezember 1996 in ausge­wählten Ländern^[15]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Jedoch setzt ein Listing an der NYSE die Anerkennung seitens der Securities and Exchange Commission (SEC), der nationalen Registrierungs- und Über­wachungsbehörde für den Wertpapierhandel, voraus und war vor der Verab­schiedung des KapAEG verbunden mit einer an den Generally Accepted Ac­counting Principles (US-GAAP) angepaßten Konzernrechnungslegung oder mit der Anfertigung einer Reconciliation über die Unterschiede.^[16] Tabelle 1^[17] zeigt auch, daß durchaus andere, nicht amerikanische Börsenplätze, eine lukrative Finanzierungsmöglichkeit bieten können. Die jeweiligen nationalen Börsenaufsichtsbehörden haben wiederum ihre eigenen Forderungen an den jeweiligen vorgelegten Konzernabschluß.^[18]

Diese vorangestellte Problematik zeigt, daß ein international einheitlicher Abschluß solche Probleme beseitigen könnte.^[19] Gleichzeitig schafft er aber auch Probleme, denn oft unterscheiden sich die jeweiligen nationalen Rechtsgebilde erheblich voneinander. Dasselbe gilt für die Prüfungsgrund­sätze.

Die folgende Ausarbeitung wird sich explizit mit den Internationalisierungs­tendenzen der Wirtschaftsprüfung anhand der handelsrechtlichen Konzern­abschlußprüfung auseinandersetzen und dabei auch den Stand des Wirt­schaftsprüfers an sich und seine Rolle in der Öffentlichkeit darstellen.^[20]

1.2. Beschreibung der durchgeführten empirischen Untersuchung

1.2.1 Vorgehensweise und Zielsetzung

Im Rahmen dieser Ausarbeitung hat die Verfasserin eine empirische Unter­suchung durchgeführt.^[21] Mit Hilfe des von der Wirtschaftsprüferkammer her­ausgegebenen WP Verzeichnis von 1998^[22] wurden Ende Juni dieses Jahres 500 Wirtschaftsprüfer aus Norddeutschland, ausgewählt nach dem Zufalls­

prinzip, angeschrieben.^[23] Hierbei wurden, ohne Gewichtung, Wirtschaftsprü­fer aus Einzelpraxen, kleinen Sozietäten/Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG), mittelgroßen Sozietäten/WPG und große WPG um ihre praxisorien­tierte Meinung in Form eines Fragebogens gebeten. Die Beantwortung durch die teilnehmenden Wirtschaftsprüfer erfolgte bis Ende August 1999. Bei 177 zurückerhaltenen und ausgefüllten Fragebögen betrug die Rücklaufquote 35,4%.^[24] Von diesen 177 teilnehmenden Wirtschaftsprüfern sind 31% in ei­ner eigenen Praxis, 25% in einer kleinen Sozietät/WPG, 37% in einer mittel­großen Sozietät/WPG und 7% in einer großen WPG tätig.^[25]

Zusätzlich besteht ein Interesse für die Zusendung des Ergebnisses in Höhe von 51%.^[26]

Ziel dieser Untersuchung war es, ein praxisorientiertes Meinungsbild für die folgende Abhandlung zu erhalten und zur Unterstützung der Theorie heran­zuziehen. So werden in mehreren Gliederungspunkten die empirische Unter­suchungsergebnisse mit einfließen können, wobei jedoch das Hauptaugen­merk auf die Entwicklungstendenzen des Berufsstandes der Wirtschaftsprü­fer gerichtet ist.

1.2.2 Aufbau und Auswertung des Fragebogens

Der verwendete Fragebogen ist so konzeptiert, daß er das Meinungsbild der Wirtschaftsprüfer über die vorhandene Internationalisierung wiedergibt.^[27] Er besteht aus einer Frage und 15 Thesen.^[28] Während Frage 1 ausschließlich dazu dient, einen Überblick über die Aufteilung der mitwirkenden Wirt­schaftsprüfer zu bekommen, beschäftigen sich die folgenden 15 Thesen mit Tatbestandsabfragen^[29], indem die Befragten aufgeforderten wurden, zur je­der These das Zu- oder Nichtzutreffen, abgestuft auf vier Skalenwerte^[30], zu bekunden. Als indirekten 17. Punkt wurde den Wirtschaftsprüfern angeboten, ihr Interesse an einer Rücksendung des Untersuchungsergebnisses auf dem präparierten Rückumschlag zu vermerken.

Die Auswertung erfolgt in Form von Tabellen und Grafiken, die vollständig im Anhang dargestellt werden.^[31] Auf statistische Spezialbegriffe und Varianzei­genschaften wird gänzlich verzichtet. Vielmehr wird explizit auf die individuel­len Prozentsätze in Bezug zu der Beantwortung der auf sich aufbauenden Thesen hingewiesen (mehrdimensionaler Bezug), um die hohe Praxisrele­vanz der Aussagen zu unterstreichen.

Im Gegensatz zu der 1995 durchgeführten empirischen Untersuchung von MARTEN über die „Entwicklung und Herausforderung für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer"^[32], werden in der hier vorliegenden Untersuchung auch sog. Missing Values^[33] mit einbezogen. Sie werden mit dem Wert „0" regis­triert.

1.3 Gang der Untersuchung

Die Untersuchung der Internationalisierungstendenzen der Wirtschaftsprü­fung anhand der Konzernabschlußprüfung soll grundlegend eine rechtsver­gleichende Untersuchung der deutschen, US-amerikanischen und internatio­nalen Systeme beinhalten. Dabei soll immer aus Sicht des deutschen Kon­zernabschlusses und seinen internationalen Möglichkeiten in Bezug auf Rechnungslegung und Abschlußprüfung beurteilt werden.

Die Untersuchung beginnt mit einer grundlegenden Vorstellung des handels­rechtlichen Konzerns an sich, seine Funktionen und die aktuellen Trendbe­wegungen des deutschen Gesetzgebers mit besonderem Augenmerk auf die Befreiungsmöglickeit nach § 292a HGB und auf das KonTraG. Anschließend werden, um einen Überblick über die in Frage kommenden Rechnungsle­gungssysteme (nach US-GAAP und nach IAS) zu erhalten, die selbige ver­gleichend mit dem deutschen System untersucht.

Da sich die handelsrechtliche Konzerabschlußprüfung vornehmlich am auf­gestellten Konzernabschluß orientiert, stellt sich die Frage, ob das Fachwis­sen der deutschen Abschlußprüfer ausreicht, um einen nach international anerkannter Rechnungslegung aufgestellten Abschluß prüfen zu können und in wieweit sich z.B. das Wirtschaftsprüferexamen dieser Thematik annähert. Aus diesem Grund folgt eine kritische Auseinandersetzung mit dem Wirt­schaftsprüferberufsstand mit dem Ziel einer möglichen Konzeption eines in­ternationalen Wirtschaftsprüferexamens. An dieser Stelle wird der US- amerikanische CPA-Berufsstand vergleichend mit untersucht.

Im einem weiteren Schritt werden die veränderten Anforderungen an den Berufsstand und die zu erwartenden Wettbewerbsauswirkungen analysiert und abschließend beurteilt.

Die eigentlichen Prüfungshandlungen werden dann im vierten Abschnitt aus­führlich diskutiert. Vorangestellt werden die deutschen Entwicklungen im Rahmen des KonTraG.

Parallel zur Vorstellung der Rechnungslegungsgremien im zweiten Abschnitt wird auch die Entstehung der jeweiligen Prüfungsnormen rechtsvergleichend untersucht. Die anschließenden speziellen Konzernabschlußprüfungshand­lungen umfassen Qualitätssicherungsmaßnahmen, den eigentlichen Prü­fungsumfang, der die Bausteine Prüfungsplanung,- durchführung und -überwachung enthält und der abschließenden Aufstellung des Prüfungsbe­richtes und Bestätigungsvermerkes.

Abgeschlossen wird diese Untersuchung mit einem Resümee und einer kriti­schen Würdigung mit Ausblick auf den Harmonisierungsprozeß im Rahmen der Abschlußprüfung.

2 Grundsätzliche Darstellung der Konzernrechnungslegung und der Konzeption von nationalen und internationalen Rechnungslegungssystemen

2.1 Der deutsche Konzern und die Aufgabe der deutschen Konzernrechnungslegung

Wie eingangs in der Problemstellung erwähnt, wird in dieser Ausarbeitung die internationale Wirtschaftsprüfung anhand des Konzernabschlusses un­tersucht. Vor diesem Hintergrund muß als erstes der deutsche Konzern an sich betrachtet werden.

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist ein Konzern ein Zusammenschluß von zwei oder mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen, um eine bestimm­te Zielsetzung zu verwirklichen.^[34] WÖHE nennt als Hauptziel^[35] die Gewinn­maximierung, welche durch einen wirtschaftlichen Zusammenschluß mit der „Erhöhung der Wirtschaftlichkeit", einer „Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit durch Verbesserung der Marktstellung" und/oder einer „Minderung der Risi­ken der betrieblichen Tätigkeit durch Aufteilung der Risiken"^[36] erreicht wer­den könnte. Es entwickelt sich somit ein Gebilde mit einer einheitlichen Pla- nungs-, Entscheidungs-, Steuerungs- und Kontrollstelle, verkörpert durch eine in der Regel herrschende Gesellschaft, der Konzernmutter.^[37]

Wichtig für die Handhabung eines deutschen Konzerngebildes ist, daß der Konzern nach außen hin keine eigene Rechtspersönlichkeit darstellt. Ihm können weder Anteilseigner noch Gläubiger zugerechnet werden, noch kön­nen in seinem Namen Geschäfte getätigt werden oder vor Gericht verklagt bzw. geklagt werden. Er ist keine Firma im Sinne des § 17 HGB.^[38]

Wie zuvor erwähnt, sind Konzerngebilde in der Regel dadurch geprägt, daß eine herrschende Gesellschaft die Konzernführung übernommen hat und die anderen Gesellschaften in einer Art Abhängigkeit zu der Muttergesellschaft stehen. § 18 Abs. 1 Satz 1 AktG bezeichnet diese Konstellation als Unter­ordnungskonzern. Als Gleichordnungskonzerne bezeichnet § 18 Abs. 2 AktG Konzerne, wenn zwar eine einheitliche Leitung vorliegt, aber die einzelnen Tochtergesellschaften nicht abhängig voneinander sind.^[39]

Im Hinblick auf die Konzernrechnungslegung^[40] sind Gleichordnungskonzerne grundsätzlichen nicht zur Rechnungslegung verpflichtet.^[41]

Für eine inländische Muttergesellschaft eines sog. Unterordnungskon­zerns besteht jedoch gemäß § 290 Abs. 1 HGB die Verpflichtung zur Aufstel­lung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts.^[42]

Eine Konzernbilanz, eine Konzernerfolgsrechnung und ein Konzernanhang bilden den Konzernabschluß.^[43] Erstellungsgrundlage ist die sog. Entity Point of View, die Einheitstheorie. Deren Grundannahme besagt, daß die Kon­zernmutter mit ihren Töchter- und auch Enkelgesellschaften nicht nur rein wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit bildet. Fiktiv verlieren die abhängigen Gesellschaften ihre eigenständige Rechtspersönlichkeit und werden so zu einer Art Betriebsstätte der Konzernmutter „degradiert".^[44] Die Einzelbilanzen der beteiligten Unternehmen werden unter „Aufrechnung der Positionen, die eine Folge der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den rechtlich selbständigen Konzernunternehmen sind"^[45], zu einer Gemein­schaftsbilanz zusammengefaßt (konsolidiert). Die möglichen Konsolidie­rungsformen und -methoden werden ausführlich im Rahmen ihrer Prüfung durch den Abschlußprüfer noch ausführlich behandelt.^[46]

Erwähnenswert ist noch, daß in einem deutschen handelsrechtlichen Kon­zernabschluß das Weltabschlußprinzip gemäß § 294 Abs. 1 HGB gilt. Sämt­liche Tochtergesellschaften, unabhängig von ihrem Sitz, sind danach mit ein­zubeziehen, es sei denn, sie fallen gemäß § 295 HGB unter das Einbezie­hungsverbot, bzw. unter das Einbeziehungswahlrecht gemäß § 296 Abs. 1 oder gemäß Abs. 2 HGB.^[47]

Die Konsolidierung nach Weltabschlußprinzip zeigt deutlich, daß auch die ausländischen Tochtergesellschaften mit einbezogen werden müssen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen dafür zutreffen. Ein nach ausländischen Rechnungslegungsregeln aufgestellter Jahresabschluß kann den deutschen Konzernabschlußersteller unter Umständen mit Problemen konfrontieren. Das sprachliche Problem wird im Vergleich von möglichen Ansatz- und Be­wertungsunterschieden zum deutschen Bilanzrecht noch das geringste sein.

Die Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluß kann zwar gemäß §§ 300 Abs. 2 und 308 Abs. 1 HGB vollkommen losgelöst von der Bilanzie­rung und Bewertung der einzubeziehenden Einzelabschlüsse der Tochterge­sellschaften sein^[48], trotzdem muß die durchgeführte „Loslösung“ die Grund­kenntnisse des vorliegenden Einzelabschlusses gewährleisten, um z.B. Be­wertungsschritte nachvollziehen und überleiten, bzw. umwandeln zu können.

Bei den zuvor dargestellten Umwandlungsmöglichkeiten und Einbezie­hungswahlrechten stellt sich mit Berechtigung die Frage nach dem Zweck einer derartigen Konzernrechnungslegung. So besteht doch eine große Wahrscheinlichkeit, daß einige Einzelabschlüsse (vor allem ausländische Abschlüsse), durch die Loslösung ihrer Bilanzierungs- und Bewertungsvor­schriften einen neuen, anderen Aussagecharakter erhalten können. Demzufolge dient der deutsche Konzernabschluß wesentlich als ein „Re­chenschaftsinstrument gegenüber den Konzernabschlußadressaten“^[49], der den Einzelabschluß der Muttergesellschaft ergänzt, ihn aber nicht ersetzen kann.^[50] Vielmehr bilden beide, der Konzernabschluß und der Einzelabschluß der Muttergesellschaft „eine funktionale Einheit“^[51] die den Konzernabschlus­sadressaten gemeinschaftlich Informationen bieten.

Ganz im Gegensatz dazu ist der Konzernabschluß nach US-amerikanischen Recht zu behandeln.^[52] Dem Konzernabschluß in den USA wird eine größere Aufmerksamkeit zu teil als dem Einzelabschluß der Muttergesellschaft.^[53] Denn während der deutsche Konzernabschluß, bedingt durch die fehlende Rechtsfähigkeit des Konzerns und den Bewertungs- und Bilanzierungsspiel­räumen^[54], ausschließlich seiner Informationsfunktion nachkommt, verlangt die Securities and Exchange Commission (SEC) unter anderem die Einrei­chung des Konzernabschlusses.

Dieses ist einer der Gründe, weshalb der deutsche Gesetzgeber in Sachen Konzernrechnungslegung und auch Prüfung einen neuen Weg gegangen ist, dessen Trend die folgenden Gliederungspunkte behandeln werden.

2.2 Die neue Trendsetzung durch den deutschen Gesetzgeber und ihre Auswirkungen für die deutsche Konzern­rechnungslegung

2.2.1 Historische Entwicklung

Nicht nur in den USA weichen die Bilanzierungsgrundsätze von den deut­schen Rechnungslegungsgrundsätzen ab. So haben die einzelnen Länder mit den Jahren ihre eigenen Bilanzierungsgrundsätze, ausgerichtet an ihrer traditionellen individuellen Zielrichtung, entwickelt und vervollständigt.^[55]

Innerhalb der Europäischen Union (EU)^[56] wurden deshalb Harmonisierungs­tendenzen in Form von EG-Richtlinien geschaffen, in diesem Fall vor allem in Form der 7. (Konzernbilanzrichtlinie) EG-Harmonisierungsrichtlinie, die in die deutsche Rechnungslegung nach HGB (aber natürlich auch in die der ande­ren europäischen Unionmitgliedsstaaten) mit Wirkung ab 1986 impliziert werden sollte^[57] und in Deutschland mit Hilfe des Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985 angepaßt wurde.^[58] Diese Konzernrichtlinie regelte den Umfang und den Inhalt des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts. Das neue Recht begann mit dem nach dem 31.12.1989 beginnenden Geschäftsjahr und änderte vor allem die Vorschriften über den einzubeziehenden Konsoli­dierungskreis und die Konzernabschlußaufstellungsmethoden. EISOLT be­tont in diesem Zusammenhang, daß diese Methoden den US- amerikanischen angeglichen worden sind^[59] ; dennoch sind sie durch die bei­den verschiedenen Rechtssysteme nicht identisch, bzw. vollkommen impli­ziert worden. Es muß bedacht werden, daß eine Implikation allgemeingültiger Vorschriften nur insoweit vollzogen werden kann, wie es das eigene nationa­le Recht zuläßt. Somit stimmen z. B. die deutschen, aufgrund der 7. EG- Richtlinie entstandenen neuen Vorschriften nicht mit den französischen überein. Die Harmonisierung bestand lediglich in einer Angleichung auf all­gemeingültiger Ebene.

Da der damalige Harmonisierungsansatz nicht ausreichte, um z. B. bei einer amerikanischen Börse eine Zulassung zu erhalten^[60], einen ausländischen Einzelabschluß ohne großen Aufwand in den deutschen Konzernabschluß verschmelzen zu lassen und/oder den aktuellen und zukünftigen Adressaten eine ausreiche Vergleichbarkeit zu bieten^[61], hat der Gesetzgeber sich den allgemeinen Vereinheitlichungstrend angepaßt und das Kapitalaufnahmeer­leichterungsgesetz (KapAEG) und das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) verabschiedet.

2.2.2 Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)

Das am 13. Mai 1998 verabschiedete und vom Vermittlungsausschuß von Bundestag und Bundesrat am 15. März 1998 bestätigte Kapitalaufnahmeer­leichterungsgesetz^[62] hat den neuen § 292a HGB geschaffen.^[63]

Gemäß § 292a Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 HGB wird börsennotierten^[64] Mut­tergesellschaften die Möglichkeit geboten, anstelle des deutschen Konzern­jahresabschluß und Konzernlageberichts, selbige nach international aner­kannten Grundsätzen^[65] aufzustellen. Das kommt einer Befreiung von deut­schen Rechnungslegungsgrundsätzen im Rahmen der deutschen Konzern­rechnungslegung gleich.^[66]

Diese Befreiungsklausel ist an nachfolgend dargestellte Bedingungen ge­knüpft. Gemäß § 292a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz HGB muß der nach interna­tional anerkannten Rechnungslegungsstandards aufgestellte Konzern­abschluß und Konzernlagebericht in „deutscher Sprache und Euro"^[67] offen­gelegt werden. Somit entfällt für die betroffenen Konzernmütter zwar die Notwendigkeit, den Konzernabschluß nach deutschen Rechnungslegungs­grundsätzen aufzustellen, nicht aber, ihn für die Offenlegung gemäß §§ 325, 328 HGB möglicherweise in deutsche Sprache zu übersetzen und (noch) auf Euro umzurechnen. Die Gründe zu dieser „Umwandlungspflicht“ sind in der Hauptfunktion des deutschen Konzernabschlusses zu sehen: der Infor­mationsfunktion. So wird verhindert, daß die deutschen Adressaten mit einer Konzernbilanz in nicht deutscher Sprache konfrontiert werden.^[68] Zusätzlich muß gemäß § 292a Abs. 1 Satz 2 HGB bei der Offenlegung „ausdrücklich darauf“^[69] hingewiesen werden, daß der offengelegte Jahresabschluß nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt wurde.

Aus Jahresabschlußprüfungssicht ist für den Abschlußprüfer interessant, welche Version er zu prüfen hat. Den aufgestellten in einer nicht deutschen

Sprache oder den offengelegten Konzernjahresabschluß.^[70] Wobei beide Versionen natürlich inhaltlich nicht differieren dürfen.

In § 292a Abs. 2 HGB heißt es weiterhin in Nr. 3, daß das zu wählende Rechnungslegungssystem im Ergebnis die gleiche Aussagekraft wie nach deutschen Recht besitzen soll. Nach Nr. 4 sollen die angewandten Rech­nungslegungsgrundsätze und "Erläuterung der vom deutschen Recht abwei­chenden Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden"^[71] im Anhang bzw. in der Konzernabschlußerläuterung aufgeführt werden und nach Nr. 5 muß der befreiende Konzernabschluß und Konzernlagebericht durch einen Abschlußprüfer geprüft und die Befreiung bestätigt werden.

§ 292a Abs. 2 Nr. 5 HGB verlangt demnach die gesetzliche Prüfung des Be­freiungsvorgangs und der befreienden Konzernabschlußerstellung und zeigt gleichzeitig die Brisanz der Abschlußprüfung. Um einen nach international anerkannten Konzernabschluß und Konzernlagebericht prüfen können, muß der Abschlußprüfer diesen Rechnungslegungsvorschriften mächtig sein.

Wie die oben gezeigten Ausführungen deutlich zeigen, ist durch die richtige Wahl der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze die Grundvorausset­zung für die Inanspruchnahme eines ausländischen Kapitalmarktes, insbe­sondere durch die Notierungszulassung an ausländische Börsen, gegeben. Der von KÜTING/HAYN bereits 1995 prognostizierte Satz über den „interna­tionalen Konzernabschluß als Eintrittskarte zum weltweiten Kapitalmarkt"^[72] ist mit dem KapAEG auch aus deutscher Sicht realisierbarer geworden.

Wie die weiteren Ausführungen zeigen werden, sind als internationale Rech­nungslegungsgrundsätze besonders die US-amerikanischen nach Generally Accepted Accounting Principle (US-GAAP) und die nach International Ac­counting Standard (IAS) geeignet.^[73]

Die US-GAAP sind dazu besonders geeignet, weil ihre Anwendung eine Zu­lassung seitens der SEC beinhaltet und somit den Weg für die Plazierung an einen der größten Börsenplätze, der New York Stock Exchange (NYSE), öff­net. Die nach den IAS hingegen eignen sich dazu, weil bedingt durch die kommende Anerkennung durch die International Organization of Securities Commissions (IOSCO)^[74] internationale Börsen den Konzernjahresabschluß als Zulassungsvoraussetzung anerkennen werden.^[75]

Eine genauere Erläuterung folgt unter Gliederungspunkt 2.3 und seinen Un­terpunkten.

Das KapAEG wurde bis zum 31. Dezember 2004 befristet. Der Gesetzgeber nennt als Zielsetzung eine bis dahin stattfindende Novellierung des HGB.^[76]

Im Rahmen der durchgeführten empirischen Untersuchung wurden in These 15 die Wirtschaftsprüfer gefragt, ob sie mit der Befristung eine einhergehen­de Neutralisierung des Harmonisierungsansatzes sehen würden.

Tabelle 52 und die Abbildung 60-61^[77] zeigen anschaulich, daß nur 3% der Befragten der Meinung sind, daß die Harmonisierung neutralisiert werden könnte, 15% sind sich nicht sicher, 29% vertreten eher die Meinung, daß der Harmoniserungsansatz nicht rückgängig gemacht wird und 45% gehen da­von aus, daß der Harmonisierungsansatz nicht neutralisiert wird. Insgesamt tendieren also 78% der Befragten zu einer Fortführung der Harmonisie­rung.^[78] Das die restlichen 8% der Befragten sich zu dieser These nicht direkt geäußert haben, zeigt, daß sie die Harmonsierungsentwicklung entweder überhaupt nicht gefährdet sehen und sich deshalb keine Gedanken darüber machen wollen, oder aber sie sich mit dem Thema, aufgrund des Mangels an internationalen Mandanten, nicht beschäftigen. Beide Konstellationen sind gemäß Abbildung 61^[79], Tabelle 53^[80] und Abbildung 62^[81] möglich. Abbildung 61 zeigt i.V.m. Tabelle 52, daß 23% der befragten Wirtschaftsprüfer (ent­spricht 22% von den gesamten 8%^[82] ) aus großen und 10% (entspricht 50% von dem gesamten 8%^[83] ) aus mittelgroßen Wirtschaftsprüfungsgesellschaf­ten keine Stellung nahmen.

Bei der Verteilung auf international tätige Mandanten (Tabelle 53^[84] i.V.m. Abbildung 62^[85] ) zeigt sich, daß bei den Einzelpraxen bis zur mittelgroßen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hauptsächlich Mandanten geprüft werden, die eher nicht und überhaupt nicht international tätig sind. Bei den großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften jedoch zeigt sich, daß 7% von den Nicht­Beantwortern mit internationalen tätigen Mandanten und 15 % von den Nicht­Beantwortern mit eher international tätigen Mandanten beschäftigt sind. Für Wirtschaftsprüfer großer Wirtschaftsprüfungsgesellschaften stellt die Harmo­nisierung keinen großen Denkansatz dar, so haben sie doch vermehrt, be­dingt durch Kooperationen mit ausländischen Unternehmen, längst ihr eige­nes international einheitliches System aufgebaut.^[86]

Als zweiten Harmonisierungsschritt durch die deutsche Gesetzgebung wurde das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich“ (Kon- TraG) verabschiedet.

2.2.3 Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmens­bereich (KonTraG)

Zur Komplettierung der sogenannten „kleinen Lösung"^[87] hat der Gesetzgeber am 30. April 1998 das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unterneh­mensbereich" (KonTraG) verabschiedet.^[88] Das KonTraG reformierte Para­graphen im deutsche Aktiengesetz und Handelsgesetzbuch und betrifft so­wohl Rechnungslegungs- als auch Prüfungsvorschriften und hat zum Teilziel, die Prüfungsqualität zu steigern.^[89]

Tabelle 2: Die KonTraG-Regelungen zur Rechnungslegung^[90]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2^[91] zeigt ausschließlich die neuen Rechnungslegungsvorschriften.

Als die wichtigste Neuregelung für das deutsche Bilanzrecht gilt nach h. M. die gesetzliche Anordnung zur Gründung eines privatrechtlich organisierten Rechnungslegungsgremiums (§ 342 HGB) und eines Rechnungslegungsbei­rats (§ 342a HGB) nach vertraglicher Anerkennung durch das Bundesjustiz­ministerium gemäß § 342 Abs. 1 i.V.m. § 342a Abs. 9 HGB.^[92] Gliederungs­punkt 2.3.2 wird das am 17. März 1998 gegründete und am 15. Mai 1998 als Verein eingetragene Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)^[93] explizit und anhand den internationalen und amerikanischen Rechnungslegungstandard-Settern vergleichend vorstellen.

§ 297 Abs. 1 HGB wurde durch den Passus ergänzt, den Konzernanhang um eine Kapitalflußrechnung und um eine Segmentberichterstattung zu erwei­tern. Im Rahmen der Abschlußprüfung werden diese beiden Berichtsinstru­mente noch weitgehend abgehandelt.^[94] Vorweggenommen sei erwähnt, daß der deutsche Gesetzgeber diese Instrumente zwar verlangt, nicht aber in Art und Umfang beschreibt, sondern nur benennt.^[95] Für börsennotierte Kon­zernmütter, die gemäß § 292a HGB eine Befreiung vom deutschen Rech­nungslegungsregelwerk vorziehen und ihren Konzernabschluß nach interna­tional anerkannten Rechnungslegungsstandards aufstellen, sprich nach IAS oder nach US-GAAP, sind die Segmentberichterstattung und die Kapitalfluß­rechnung u.a. Bestandteil des Konzernjahresabschluß.^[96]

§§ 289 Abs. 1 i. V. mit 315 HGB erweitert auch den Konzernlagebericht mit der gesetzlich kodifizierten Pflicht, über künftige Risiken zu berichten. Im Rahmen der Prüfung der Berichterstattung wird dieser Punkt explizit unter­sucht.^[97] Das Ziel der Gesetzgeber ist hier der Versuch, eine erweiterte Infor­mationsleistung an die Adressaten zu erreichen.

Diese Informationszielsetzung gilt auch für § 285 Nr. 11 HGB, der börsenno­tierte Unternehmen verpflichtet, im Anhang die Beteiligungsverhältnisse zu großen Kapitalgesellschaften anzugeben, wenn diese mit einem Anteil von über 5% gehalten werden.

Die folgende rechtsvergleichende Darstellung der in Frage kommenden Rechnungslegungssysteme zeigt die größten Unterschiede und auch die Harmonisierungsangleichungsansätze, die das KonTraG und auch das KapAEG mit sich bringen.

2.3 Rechtsvergleichende Darstellung ausgewählter Rechnungs­ legungssysteme (nach HGB, US-GAAP und IAS) und ihre Grundmerkmale

2.3.1 Vorbemerkung

Das KapAEG hat, wie bereits im vorherigen Kapitel erwähnt, für börsenno­tierte Konzernmuttergesellschaften gemäß § 292a HGB eine Befreiung von der deutschen Konzernrechnungslegung zu Gunsten einer Konzernjahres­abschlußaufstellung nach einer der international anerkannten Rechnungsle­gungsnormen geschaffen. Diese Möglichkeit erfordert von dem Abschluß- ersteller und auch dem Jahresabschlußprüfer für die anschließende gesetz­lich kodifizierte Konzernabschlußprüfung nach § 316 HGB genauste Kennt­nisse über das gewählte, nicht deutsche Rechnungslegungssystem und auch über das jeweilige sozio-ökonomische Umfeld.^[98] Die folgende Darstellung widmet sich den deutschen Rechnungslegungsgremien und -vorschriften im direkten Vergleich zu den hauptsächlich in Frage kommenden internationalen Möglichkeiten, den International Accounting Standard (IAS) und den Gene­rally Accepted Accounting Principle (US-GAAP). Auf die explizite Darstellung einzelner Bewertungs- und Bilanzansatzwahlrechte wird verzichtet, da sie später im Rahmen der Abschlußprüfung noch genau erläutert werden.^[99]

2.3.2 Kurzdarstellung und direkter Vergleich der normgebenden Institutionen, einschließlich eines kurzen Einblicks in das jeweilige Rechtssystem

Traditionell obliegt dem deutschen Gesetzgeber und den Finanzgerichten die handelsrechtliche und gesellschaftsrechtliche Normierung. Der Gesetzgeber bezieht in seinem Entscheidungsprozeß die Stellungnahmen vom ihm unter­geordneten ministeriellen Arbeitsgruppen und Ausschüssen, aber auch die Stellungnahmen von privatrechtlichen Institutionen, z.B. von der Schmalen- bach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., von der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Be­triebswirtschaft e.V. oder von dem Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW), mit ein.^[100] Die Entscheidungskraft liegt aber bei der Legislative durch das Code Law. So wurde ein kompaktes, detailliertes und vor allem einheitliches Regelwerk, sprich Bilanzrecht, entwickelt. Gemäß dem Bilanzrichtlinienge­setz (BiRiLiG) vom 19.12.1985^[101] sind die Rechnungslegungsvorschriften „im Dritten Buch ,Handelsbücher‘ des HGB zusammengefaßt worden"^[102].

Somit erscheint die neue Einführung der §§ 342 und 342a HGB, bedingt durch das KonTraG, zu recht als „kleine" Revolution, denn das als „key- player^[103] fungierende normgebende deutsche System führt zum ersten Mal ein privatrechtliches Standard Setting Body ein.^[104] Wie und welche Funktion es im deutschen Normierungsprozeß innehaben darf, wird sich im Anschluß an die dargestellte US-amerikanische und internationale Standardisierung zeigen, die, um die Problematik eindeutig zu aufzuweisen, in ihrer Beschrei­bung und Funktion nun nachvollzogen wird.

Im Gegensatz zum deutschen Code Law herrscht in den USA das Case Law vor, das heißt die Rechtsquellen bilden sich aus einzelfallbezogenen Ge­richtsentscheidungen.^[105] Je nach Fallkonstellation können die jeweiligen Ge- richtsentscheidungen eines amerikanischen Bundesstaates zu denen ande­rer Bundesstaaten differieren. Es gibt keine einheitliche, bundesstaatlich übergreifende Regelung. Somit existiert in keinem Bundesstaat ein dem HGB entsprechendes und ebenbürtiges Regelungssystem.^[106]

Wie eingangs festgestellt, kommt dem Wertpapiermarkt in den USA eine besondere Rolle zu. Hier legte der Kongreß mit der Gründung der Börsen­aufsichtsbehörde, der Securities and Exchange Commission (SEC), durch den Securities Exchange Act 1934^[107] einen Grundstein. Bedingt durch den Zusammenbruch des US-amerikanischen Wertpapiermarktes im Oktober 1929 und den darauf folgenden Bankrotten in der Geschäftswelt, hat die amerikanische Bundesregierung die New Deal Gesetzgebung verabschiedet, um die Glaubwürdigkeit in der Öffentlichkeit gegenüber den Wertpapiermärk­ten und den Bankensystem zurückzugewinnen.^[108]

Die SEC, die als staatliche Börsenaufsichtsbehörde vollkommen unab­hängig (independent regulatory agencies) von den Bundesstaaten und der US-Zentralverwaltung agiert und ausschließlich und direkt dem US-Kongreß unterstellt ist^[109], übernimmt die zentrale Rolle der Anerkennung der Rech­nungslegungsstandards. Da es sich hierbei um eine Börsenaufsichtsbehörde handelt, die hauptsächlich als Überwachungs- und Registrierungsbehörde fungiert, sind ihre Auflagen im Prinzip nur von börsennotierten Konzernen zu erfüllen. Für die nicht börsennotierten amerikanischen Unternehmen gelten keine einheitlichen Normen.

Die Regulations S-X and S-K sind die bedeutsamsten Normierungen. Sie enthalten Vorschriften zur Form, zum Inhalt und zur Prüfung des vorzulegen­den Jahresabschlusses.^[110] Bereits 1938 fing die SEC an, ihre Legislativfunk­tion gegenüber den Rechnungslegungsnormen auf den Berufsstand der Ac­countants zu übertragen.^[111] Das heutige Financial Accounting Standards Board (FASB)^[112] stellt einen Zusammenschluß aus Vertretern der Wirtschaft, Wissenschaft und Wirtschaftsprüfung in Form von sieben hauptberuflich täti­gen Mitarbeitern dar, von denen vier aus der Wirtschaftsprüfung kommen.^{[113] [114]} Die Bestellung erfolgt immer für fünf Jahre, wobei jedes Mitglied einmal wie­dergewählt werden darf. Hier bedeutet „hauptberuflich" die strikte Aufgabe jedweder sonstigen Tätigkeit bis zum Boardausscheiden.

Unterstützt wird das FASB ausschließlich von einem ca. 40- bis 50köpfigen Staff; es existieren keine zusätzlichen Fachausschüsse oder Ar­beitsgruppen. Es gibt aber sogenannte zeitlich begrenzte Task Forces114, die das Board im Rahmen ihres förmlichen Verabschiedungsverfahren der Hauptrechnungslegungsstandards der Generally Accepted Accounting Prin­ciples (US-GAAP), der Statements of Financial Accounting Standards (SFAS), fachlich unterstützen sollen.^[115]

Die SFAS besitzen einen „,Quasi‘-Gesetzesrang"^[116] und können nicht durch den Staat beeinflußt werden.

Am 29. Juni 1973 wurde in London das International Accounting Standards Committee (IASC) gegründet.^[117] Das IASC ist ein freiwilliger, privatrechtlicher Zusammenschluß von nationalen Berufsverbänden der Accountancy Profes­sion.118 Das Hauptziel des IASC ist die Entwicklung internationaler,^[118] einheitli- cher Rechnungslegungsstandards und die Erreichung einer weltweiten Ak­zeptanz, um eine weltweite Vergleichbarkeit zu ermöglichen. Den Konzernen multinationaler Gesellschaften soll durch die dann einheitlichen Konzernab­schlüsse, der Weg an alle Börsenplätze der Welt ermöglicht werden.^[119]

Seit dem 1.1.1983 sind die International Federation of Accountants (IFAC)^[120] und das IASC durch ein Gegenseitigkeitsabkommen miteinander verbunden, welches zu einer Mitgliederidentität führte, und setzen sich seit­dem aus den selben Mitgliedsstaaten zusammen.^[121] Deutschland wird durch das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) und die Wirtschaftsprüferkammer vertreten. Für die USA partizipiert das FASB und die SEC. Da das IASC eine privatrechtliche Organisation ist, finanziert es sich aus Mitgliedsbeiträgen und Spenden.^[122]

Im Gegensatz zu der Entwicklung des FASB, gab es beim IASC bis jetzt noch keine organisatorische oder strukturellen Veränderungen seit der Grün­dung. Es wurden allerdings weitere Gremien zur Unterstützung des Boards hinzugefügt.^[123] Dazu gehörten 1981 die Consultative Group zur fachlichen Unterstützung, 1995 das Advisory Council zur Sicherstellung der finanziellen Unterstützung und Beratung und 1997 das Standing Interpretations Commit­tee (SIC)^[124] ebenfalls zur fachlichen Beratung sowie die Schaffung von insti­tutionalisierten Stellen wie das Technical Staff. „Mit Ausnahme des General­sekretärs und zehn weiteren Personen innerhalb des Sekretariats beschäftigt das IASC keine hauptamtlichen Kräfte"^[125]. Die Mitglieder des Technical Staff arbeiten zwar full time für die organisatorische Unterstützung des Executive Committee, werden aber nicht vom IASC entlohnt. Sie werden von ihrem je­weiligen Arbeitgeber, meistens einer großen internationalen Wirtschaftsprü­fungsgesellschaft, bezahlt, die ein berechtigtes Interesse an der Weiterent­wicklung internationaler Standards hat. Die Board-Mitglieder arbeiten eben­falls auf ehrenamtlicher Basis.

Aufgrund der großen Mitgliederstaatenzahl äußern einige Staaten Beden­ken in Bezug auf die Verwirklichung eines einheitlichen Rechnungslegungs­systems. Aus diesem Grund haben „the national standards-setter of the U.K., U.S., Canada and Australia decided to create an umbrella group (called the G4) to discuss accounting and financial reporting topics of common inter­est"^[126] Die G4 entwickelte sich in ihren Anfängen als Konkurrenz zum IASC, wobei sich die Rechnungslegungsstandards der vier Mitgliederstaaten äh­neln. Im späteren Verlauf aber übernahm sie zusammen mit dem IASC die sogenannte G4+1 Position und nahm Einfluß auf die Beratungsprozesse des IASC, bildete also eine zusätzliche unabhängige Beratungsgruppe.

Nach dieser kurzen Vorstellung der beiden vorherrschenden Standard Set­ting Bodies der Rechnungslegung folgt nun ein Vergleich zu dem DRSC.

Wie einleitend angedeutet, erscheint die Gründung eines deutschen pri­vatrechtlichen Standard Setting Body, gemäß der §§ 342 und 342a HGB als „kleine“ Revolution.

Das DRSC wurde am 17. März 1998 gegründet und kurz nach der Verab­schiedung des KonTraG am 15. Mai 1998 als Verein eingetragen. ^[127] Das Bundesjustizministerium hat das DRSC gemäß § 342 Abs. 1 HGB per Ver­trag anerkannt. Die Hauptaufgabe des DRSC liegt in der Entwicklung von Empfehlungen zu Grundsatzanwendungen der Konzernrechnungslegung. Als seine Organe sind Vorstand, Verwaltungsrat und Mitgliederversammlung zu nennen. ^[128] Mitglied kann gemäß Art 4 der Satzung jede natürliche Person werden, die sich aufgrund ihrer beruflichen Qualifikationen eignet, das heißt sich auf dem Gebiet der Rechnungslegung spezialisiert hat. Dabei kann es sich auch um Gesellschaften und freiberufliche Zusammenschlüsse handeln, die dann allerdings die Mitgliedschaftsausübung auf eine Person übertragen müssen.^[129] So wird allen interessierten Einzelpersonen und Gruppierungen die Möglichkeit geboten, am Standardisierungsverfahren teilzuhaben. Das ist im direkten Vergleich zum FASB oder dem IASC außergewöhnlich. Beide Standard Setting Bodies begrenzen ihre Mitglieder auf Organizations.

Das zentrale Gremium des DRSC ist der Standardisierungsrat. Grundsätz­lich werden die sieben bis neun Mitglieder für 4 Jahre gewählt. Der von der Mitgliederversammlung gewählte Verwaltungsrat besteht aus 18 Mitgliedern (Vertreter aus der Wirtschaft, Wirtschaftsprüfung und Wissenschaft) und ist für die Festlegung der Grundsätze des Vereins zuständig. Sein Präsidium bildet gleichzeitig den Vorstand. Der Konsultationsrat besteht aus Mitgliedern des Berufsstandes und interessierten, fachlich versierten Personen.^[130] Bei der Konzeption der Gremien wurden das IASC und das FASB als Vorbild benutzt. Im Gegensatz zum FASB und dem IASC gibt es jedoch im DRSC nur ehrenamtlich Tätige. Die Finanzierung erfolgt ausschließlich über Spen­den und Beiträge der Mitglieder des Konsultationsrates.^[131]

Wie der folgende Gliederungspunkt verstärkt zeigen wird, haben die Empfeh­lungen des DRSC keine Legislativfunktion wie die US-GAAP. Seine Mitglie­der können sich auch nicht, wie bei den IAS möglich, verpflichten, die Nor­men der DRSC anzuwenden, bevor sie nicht durch das Bundesjustizministe­rium anerkannt werden. Der Gesetzgeber will vielmehr die „Rechnungsle­gungskompetenz der im Gremium vertretenen Personen zur Vorbereitung neuer Gesetze nutzen"^[132].

2.3.3 Abbildung und direkter Vergleich der jeweiligen Entwicklung von Rechnungslegungsnormen, ihrer Auswirkungen und Bindungswirkungen

Um die Stellung des DRSC im deutschen Rechtssystem besonders anschau­lich aufzuarbeiten und explizit mit den privatrechtlich internationalen Stan­dard Setting Bodies zu vergleichen, wird die Erläuterung des deutschen Normierungssystem vorangestellt und die Entwicklungen des DRSC ab­schließend betrachtet.

Wie schon angedeutet, obliegt die deutsche Rechnungslegungsnormierung der Legislative durch das Code Law.

Die Zielaussagen der deutschen Rechnungslegung werden im HGB und im AktG genau kodifiziert.

Mit der Zeit hat sich ein detailliertes und vor allem einheitlich kompaktes Rechnungslegungsregelwerk, das Bilanzrecht, entwickelt. Gemäß dem Bi­lanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985^[133] sind die Rechnungsle­gungsvorschriften im Dritten Buch des HGB zusammengefaßt worden^[134] und lassen sich aus dem Kontext erschließen.

Speziell auf die Konzernrechnungslegung bezogen wurde die 7. EG- Richtlinie in das Dritte HGB-Buch^[135] eingearbeitet.^[136] Daraus lassen sich zwei Hauptaufgaben der Konzernrechnungslegung erkennen, die auch in Konkurrenz zueinander stehen können.^[137] Es sind die Dokumentations- und Kontrollfunktion und die Informationsfunktion. Erstere Funktionen werden durch die Konzernbuchführung^[138] erfüllt, die Geschäftsvorfälle und Konsoli­dierungstatbestände aufzeichnet, letztere durch die Aufstellung zum Kon­zernabschluß, durch den die Konzernabschlußadressaten mit Informationen bedient werden.^[139]

Da die Konzernabschlußadressaten aus unzähligen Interessengruppen, entsprechend ihrem individuellen Blickpunkt, stammen, läßt sich die Informa­tionsfunktion der deutschen Konzernrechnungslegung hauptsächlich in der Ergänzung des deutschen Einzelabschlusses der Konzernmutter begrei­fen.^[140]

Bei der Ausarbeitung der SFAS nach US-GAAP sind dagegen neben dem FASB und seinen Staff und den zeitlich begrenzten Task Forces auch noch andere Institutionen beteiligt.

Darunter befindet sich die Berufsorganisation der amerikanischen Wirt­schaftsprüfer, das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)^[141], ein Zusammenschluß aus Hochschullehrern und Praktikern des Rechnungswesens, die American Accounting Association (AAA), eine Orga­nisation, bestehend aus Managern des Finanz- und Rechnungswesens, das Financial Executives Institute (FEI) und das Beratungsgremium des FASB, das Governmental Accounting Standards Board (GASB). Nicht nur die jewei­ligen Fachmeinungen der vorab genannten Institutionen wirken im Entwick­lungsprozeß der SFAS mit, sondern es werden noch zusätzlich die allgemein akzeptierte Rechnungslegungsliteratur und die vorherrschenden Praktiken der Industrie mit einbezogen. Das Zusammenwirken aller dieser Komponen­ten wird in der Literatur als sogenanntes House of GAAP bezeichnet.^[142]

Die vor der Gründung des FASB vom CAP erlassenen APB-Opinion be­halten weiter ihre Gültigkeit.^[143]

Da die SFAS ausschließlich ,„Quasi‘-Gesetzesrang“^[144] besitzen und nicht durch den Staat beeinflußt werden können und sich durch das Mitwirken der vielen Institutionen und deren Verlautbarungen zweifelhafte Auslegungen ergeben könnten, hat das FASB als Rechnungslegungsbasis das Conceptual Framework geschaffen, welches die Handhabung ungeregelter Rechnungs­legungsfragen und Ermessensspielräume mit Hilfe von sechs festgelegten Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) darlegt.

Die Verabschiedung eines SFAS durch das FASB muß zuvor dem Due Process standhalten; einem streng formalisierten Stufenprozeß.^[145] Innerhalb des Due Process wird die interessierte Öffentlichkeit in schriftlicher und mündlicher Form um ihre Mitarbeit gebeten.^[146] Nach der Präsentation eines möglichen neuen Standards, dem Discussion Memorandum (oder Discussion Document), übernimmt die Task Force als Unterstützung der FASB die Überarbeitung der Vorschläge und stellt das Ergebnis der Öffentlichkeit zur Stellungnahme vor. Mit Hilfe der erhaltenen Kommentare erarbeitet das FASB einen Exposure Draft und stellt diesen wiederum öffentlich zur Diskus­sion. Die Öffentlichkeit erhält somit zum zweiten Mal die Chance zur Stel­lungnahme, bevor dann die finale Standardfassung mit wenigstens fünf von sieben Stimmen durch das Board erlassen wird.^[147]

Das FASB verabschiedet zusätzlich zu den SFAS noch Interpretations und veröffentlicht Empfehlungen, sogenannten Technical Bulletins.^[148] Die SFAS, die Interpretations und die Technical Bulletins bilden zusammen mit den Regulations S-X und S-K^[149] und den Accounting Series Releases (ASR) der SEC die Rechnungslegung nach US-GAAP und werden von der SEC als Börsenzulassungsgrundvoraussetzung verlangt.^[150]

Das IASC agiert wie das FASB als unabhängiges und selbständiges Komi­tee.^[151] So wie das FASB unter anderem mit dem AICPA zusammen ent­scheidet, ist auch die IFAC als Institution mit in dem Entstehungsprozeß der Rechnungslegungsstandards eingebunden. Im Gegensatz zum FASB, als rein nationales Board, sind im IASC Organizations aus unterschiedlichen Na­tionalitäten vertreten. Vertreter aus dem FASB, der IOSCO und der EU- Kommission nehmen als Beobachter an den Boardsitzungen teil, haben aber als Institutionen keinen unmittelbaren Einfluß auf die Entscheidungen.

Das Executive Committee (Geschäftsführung des Boards) übernimmt die Planung, organisatorische Klärung und Durchführung administrativer Aufga­ben.^[152]

Die hauptsächliche Aufgabe bei der Erarbeitung von neuen Standards und der Überarbeitung älterer Standards wird von den für Einzelfälle gebildeten Steering Committees wahrgenommen.^[153] Die letztendliche Entscheidung kommt jedoch dem IASC Board zu.

Wie das FASB hat auch das IASC die Rechnungslegungsbasis in Form eines Rahmenkonzeptes geschaffen, dem Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.^[154]

Dem Framework und den IAS ist mit dem Preface ein allgemein gültiger Einführungstext ohne rechtssystematische Einordnung und von untergeord­neter Bedeutung vorangestellt.^[155]

Auch der Standard Setting Process ist ähnlich dem Due Process des FASB. Das Normierungsverfahren eines neuen IAS erfolgt in mehreren Schritten, wobei einzelne Schritte grundsätzlich auch wiederholt werden kön­nen,^[156] womit der Ablauf nicht im gleichen Maße streng formuliert ist, wie bei der Entstehung eines SFAS. Wird ein neuer IAS geplant, so wird parallel zur ersten Planungshandlung ein Steering Committee ernannt und die neue Entwicklung in die Agenda aufgenommen. Das Steering Committee erarbei­tet ein Point Outline (ein sogenanntes erstes Arbeitspapier) und legt es dem IASC Board vor. Dieses entwickelt es weiter zu einem ausführlichen Arbeits­papier, dem Draft Statement of Principle. In einem weiteren Schritt wird es mit der Aufforderung zur Stellungnahme veröffentlicht.156^[157] Anhand der erhal­tenen Kommentare arbeitet das Steering Committee den Entwurf zum Statement of Principle aus und übergibt dieses dem Board zur Diskussion und überarbeitet ihn danach zum Exposure Draft. Bei Verabschiedung im Board mit einer Zwei-Drittel-Mehrheit wird das Exposure Draft wiederum mit der Bitte um Stellungnahme veröffentlicht.^[158] Nach Ablauf einer weiteren Frist zur Stellungnahme wird anhand der Kommentare und interner Anregungen ein Proposed International Accounting Standard aufgestellt und bei einer Drei-Viertel-Mehrheit im Board verabschiedet.^[159]

Im Vergleich zum Standard Setting Process des FASB werden beim IASC die einzelnen Entwurfsschritte stärker in der Öffentlichkeit diskutiert. Dage­gen hat beim FASB die interessierte Öffentlichkeit die Chance, durch die Teilnahme an einer Boardsitzung mündliche Kommentare abzugeben. Von mündlichen Kommentaren wird im Fall des IASC wohl abgesehen, da dieses Committee ein international besetztes ist und sich aus diesem Grund eine Anreise der Interessierten schwierig gestaltet. So gesehen erscheint auch die weitreichende Veröffentlichung der einzelnen Schritte und die daraus folgen­de Möglichkeit zur Einflußnahme in Form von Stellungnahmen sinnvoller als beim FASB.

Dasselbe gilt auch für die Interpretations des Standing Interpretation Committee (SIC). Die Herausgabe der endgültigen Interpretations erfolgt analog zum Standard Setting Process der IAS, mit dem Unterschied, daß anstatt des Steering Committees das SIC gefordert ist.^[160]

Da aber die IAS noch nicht die Anerkennung der IOSCO besitzen, haben die Konzerne, die nach IAS bilanzieren, noch nicht die uneingeschränkte Mög­lichkeit zu Cross Border Listings.

Auch die SEC macht die Anerkennung der IAS von der Anerkennung sei­tens der IOSCO abhängig. Ende 1996 hat das IASC, in Absprache mit der IOSCO, darum das SIC geschaffen, um die vorhandenen IAS zu überarbei­ten und zu vervollständigen.^[161] Mit der Verabschiedung von IAS 39: Financial Instruments: Recognition and Measurement ^[162] wurde das damals mit der IOSCO vereinbarte Arbeitsprogramm 1998 abgeschlossen. Jedoch hat die IOSCO bis zum Zeitpunkt der hier vorliegenden Arbeit die IAS noch nicht offiziell anerkannt. ^[163] „All eyes seem to be turned to the IOSCO as the organ­ization holding the unique key to the future of the internationalization of ac­counting“ ^[164]

Börsennotierte Muttergesellschaften, die ihren Konzernabschluß im Rahmen des § 292a HGB nach IAS aufstellen, oder nicht börsennotierte Gesellschaf­ten, die freiwillig die IAS dual anwenden, sind dazu aber nicht in vollständiger Form verpflichtet.165 Allein der § 292a Abs. 5 HGB i.V.m. § 316 Abs. 2 HGB verpflichtet die nach § 292a HGB befreiten Konzerne zur vollständigen An­wendung der IAS. Die IAS erhalten dadurch einen gesetzesähnlichen Status.

[...]

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^[1] MEDNICK 1999, S. 49 (MEDNICK war bis 1998 Chairman of the American Institute of Certifed Public Accountants (AICPA)).

^[2] Vgl. dazu beispielhaft ESSER 1997, S. 73, LANGER 1999, S. 182 und LANGENBU- CHER 1999, S. 158.

^[3] Gliederungspunkt 2.2.2, S. 13-17, behandelt das KapAEG noch intensiv.

^[4] § 292a Abs. 2 Nr. 2a HGB.

^[5] Eine Intensivierung erfolgt in Gliederungspunkten 2.2.3, S. 18-20 und 4.2. S. 68-72.

^[6] Vgl. dazu BGBl. 1998 I, S. 768-794.

^[7] Vgl. dazu beispielhaft ERNST 1999, S. 15.

^[8] Der damaligen Europäischen Gemeinschaft (EG). Einfluß der EU über die 4. (Bilanzricht­linie), 7. (Konzernbilanzrichtlinie) und 8. (Abschlußprüferrichtlinie) EG-Harmonisierungs- richtlinie, die in die deutsche Rechnungslegung nach HGB, mit Wirkung ab 1986, impli­ziert werden sollten, vgl. dazu SELCHERT/ERHARDT 1998, S. 1.

^[9] Die Gründe für eine international ausgerichtete Unternehmenspolitik können vielfältig sein. KÜTING/HAYN 1993, S. 401-402 nennen als Hauptgründe marktpolitische, perso­nalpolitische, sonstige (wie z.B. die namentliche Erwähnung in den dort vorherrschenden Gazetten) und auch finanzpolitische Gründe.

^[10] Vgl. LANGENBUCHER 1999, 158.

^[11] Vgl. WALDERSEE 1999, S 240. MEDNICK betont die besondere Stellung des internatio­nalen Kapitalbedarfswachstums, indem er feststellt, daß „ moreover the amount of cross border capital investment (both debt and equity) ist now running over $ 1 trillion a year', MEDNICK 1999, S. 49.

^[12] ADELT 1999, S. 418. ADELT weist noch darauf hin, daß viele ausländische Börsenauf­sichtsbehörden (die amerikanischen jedoch nicht) mit Rücksichtnahme auf das Rezipro­zitätsprinzip (oder auch Meistbegünstigungsprinzip genannt) den deutschen Konzern­abschluß akzeptieren

^[13] Vgl. dazu auch Tabelle 1.

^[14] Als zweitgrößte ist noch die American Stock Exchange (AMEX) zu nennen, die ebenfalls in New York ansässig ist, vgl. dazu PELLENS 1998, S. 83-84.

^[15] Modifiziert entnommen aus PELLENS 1998. S. 16.

^[16] Vgl. FÖRSCHLE/KRONER/MANDLER 1996, S. 6.

^[17] Vgl. Seite 3.

^[18] Vgl. dazu KÜTING/HAYN 1995, S. 662. KÜTTINIG/HAYN beschreiben den „internationa­len Konzernabschluß als Eintrittskarte zum weltweiten Kapitalmarkt“.

^[19] Gleichzeitig könnte ein einheitliches Berichtssystem für in Frage kommende aktuelle und zukünftige Anleger eine Vereinfachung für ihren Informationsbedarf bedeuten, siehe dazu beispielhaft LANGER 1999, S. 182, NOACK 1999, S. 61, KAGERMANN 1999, S. 344, HAYN 1994, S. 713, DAUNER/DAUNER-LIEB 1996, S. 244-245 und PEL- LENS/FÜLBIER/GASSEN 1999, S. 544.

^[20] Aufgrund von den verschiedensten Insolvenzfällen, trotz vorheriger einwandfreier Prü­fung durch den Abschlußprüfer, kursiert in der Öffentlichkeit der Ausdruck einer Erwar­tungslücke gegenüber dem Abschlußprüfer, vgl. dazu BIENER 1997, S. 3-4 und auch LÜCK 1999, S. 508. Das zuvor erwähnte KonTraG hat unter anderem auch die Aufgabe, einen Teil dieser Erwartungslücke zu schließen, vgl. dazu WIEDMANN 1999, S. 73.

^[21] Die tabellarische und grafische Auswertung befindet sich in den Anhangseiten X-LXXIX.

^[22] Eine aktuellere Ausgabe lag zum Zeitpunkt der Durchführung der empirischen Untersu­chung nicht vor, siehe WPK 1998 (c).

^[23] Und zwar aus ganz Norddeutschland. Neben Hamburg wurden weitere Wirtschaftsprüfer aus Bremen, Hannover und Lübeck, aber auch aus den umliegenden kleineren Städten und ländlicheren Gefilden (wie z. B. Aurich in Niedersachsen und Bad Segeberg in Schleswig-Holstein) angeschrieben, um eine möglichst breite Masse zu präsentieren.

^[24] Vergleicht man diese Rücklaufquote mit in der Literatur veröffentlichten empirischen Un­tersuchungen mit ähnlichem thematischen Schwerpunkt, liegt diese Rücklaufquote durchaus im Trend. So konnten RUHNKE/DETERS in ihrer 1996 durchgeführten Unter­suchung „Die Erwartungslücke bei der Abschlußprüfung“ eine Rücklaufquote von 34% (170 vom 500 Fragebögen innerhalb ganz Deutschlands) aufweisen, siehe dazu RUHNKE/DETERS 1997, S. 929.

^[25] Siehe dazu, Abbildung 5, S. XI.

^[26] Siehe dazu Tabelle 12, Abbildung 6, S. XII. Interessant ist hierbei, daß die Wirtschaftsprüfer aus kleinen Praxen und mittelgroßen Sozietäten/WPG jeweils ein über 50%iges Interesse an der Auswertung zeigen und das die Wirtschaftsprüfer aus den gro­ßen WPG (meist aus einer der Big Five) nur ein Rücksendeinteresse von 31% zeigen (siehe Tabelle 12, Abbildung 6, S. XII). Daraus läßt sich rückschließen, daß die großen

WPG genügend Spielraum für eigene Informationsquellen und -analysen haben, wohin­gegen kleinere Unternehmen das hier angeführte Informationsangebot gerne annehmen.

^[27] Hierbei wurde der Grundsatz der deskriptiven Statistik: „Verdichtung von Einzelinforma­tionen und Beobachtungen zu allgemein gültigen theoretischen Aussagen" als sog. „roter Faden" benutzt, vgl. dazu BORTZ 1993, S. 1 und SCHLITTGEN 1995, S. 13-30.

^[28] Fortlaufend numeriert von 1 bis 16. Tabelle 10, S. X, stellt die Thesen explizit dar.

^[29] Vgl. dazu ausführlich Tabelle 10, S. X.

^[30] Und zwar „trifft zu", „trifft eher zu", „trifft eher nicht zu" und „trifft nicht zu".

^[31] Die Form der Darstellung wurde unter Einbezug der von BOHLEY dargestellten „In­strumente der Darstellung", vgl. dazu BOHLEY 1992, S. 63-66, entwickelt.

^[32] Vgl. dazu MARTEN 1996, S. 10.

^[33] Vgl. dazu LAATZ 1993, S. 335 i.V.m. S. 347. LAATZ hält fest, daß Nullwerte durchaus eine Existenzberechtigung besitzen, da eine Nichtbeantwortung meist nicht grundlos er­folgt. Die weiteren Ausführungen dieser Ausarbeitung werden diese These belegen.

^[34] Vgl. dazu WÖHE 1996 (b), S. 383.

^[35] Natürlich sind auch andere individuelle, je nach Unternehmenspolitik, ausgerichtete Ziele denkbar.

^[36] WÖHE 1996 (b), S. 384.

^[37] Vgl. dazu KÜTING/LORSON 1997, S. 2 u. KLUNZINGER 1993, S. 204. WEISS betont hierzu die Abhängigkeit der einzelnen Tochtergesellschaften in Bezug auf die Finanz- und Geschäftsstrategien, obwohl doch theoretisch die einzelne Tochtergesellschaft ein selbständiges Unternehmen darstellt, vgl. dazu WEISS 1999, S. 652.

^[38] Vgl. dazu ausführlich GROTHERR 1995, S. 82.

^[39] Vgl. ADS 1997, § 18 AktG Tz. 77. SCHILDBACH weißt darauf hin, daß „die Mehrzahl“ der „Kapitalgesellschaften nicht mehr dem Leitbild des unabhängigen Unternehmens entspricht“, SCHILDBACH 1993 (a), S. 53.

^[40] Historisch betrachtet wurde die Konzernrechnungslegung das erste Mal in den §§ 329­338 AktG 1965 (a.F.) kodifiziert und durch das Publizitätsgesetz vom 15.8.1969 erweitert, vgl. dazu WÖHE 1996 (b), S. 1170-1171.

^[41] Vgl. ADS 1996, § 290 Tz. 82 f..

^[42] Wenn sie gleichzeitig mindestens eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 HGB (also eine Beteiligung, die dafür bestimmt ist, dauernd dem eigenem Geschäftsbetrieb (der Mutter) zu dienen) hält und die Leitung tatsächlich auch ausübt, vgl. dazu DUSEMOND 1994 (a), S. 2036 und § 290 Abs. 1 HGB. In diesem Zusammenhang stellt ADS 1996, § 290 Tz. 14 fest, daß die Rechtsform der Tochtergesellschaft an sich in der handelsrechtlichen Kon­zernrechnungslegung nicht eigens explizit genannt wird. Dementsprechend können Ge­meinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen und auch beispielsweise Einzelkauf­leute, Personengesellschaften, eingetragene Genossenschaften und Versicherungsver­eine auf Gegenseitigkeit mit einbezogen werden.

^[43] Vgl. WÖHE 1996 (a), S. 229.

^[44] Vgl. TRÜTZSCHLER 1999, S. 400 und BAETGE 1997, S. 9-10.

^[45] WÖHE 1997, S. 895.

^[46] Vgl. Gliederungspunkte 4.4.5.2, S. 115-119 und 4.4.5.4, S.124-132.

^[47] Vgl. dazu GROTHERR 1995, S. 84-85 und speziell Gliederungspunkt 4.4.5.2, S. 115­119.

^[48] Vgl. SCHRUFF 1993, S. 412.

^[49] SERVE 1993, S. 653.

^[50] Auch der Einzelabschluß der Muttergesellschaft könnte von den Bewertungs- und Bilan­zierungsgrundsätzen des Konzernabschlusses abweichen, wichtig ist hier, daß sie im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) erstellt wurden. Die GoB werden im späteren Verlauf noch angesprochen.

^[51] HOMMELHOFF 1997. S. 113.

^[52] Und das, obwohl der deutsche Konzernabschluß seinen Ursprung in den USA (lt. EI­SOLT um 1890 in den USA und lt. BAETGE seit ca. 1935 in Deutschland) findet, beide Konzernrechnungslegungmodelle also aus einem Grundmodell stammen und sich dann parallel zu den national vorherrschenden Rechtssystemen entwickelt haben, vgl. dazu EISOLT 1995, S. 1129 und BAETGE 1997, S. 9.

^[53] Vgl. EISOLT 1993, S. 344 und FÖRSCHLE/KRONER/MANDLER 1996, S. 69.

^[54] Und der fehlenden Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion, vgl. dazu stellver-

tretend SCHILDBACH 1993 (b), S. 94.

^[55] So können die kontinentaleuropäischen Länder verallgemeinert als vom Steuer­recht und dem noch später genannten Gläubigerschutzprinzip geprägt, dargestellt wer­den. Vgl. LANGER 1999, S. 182.

^[56] Damals noch Europäische Gemeinschaft.

^[57] Zu nennen sind neben der 7. EG-Richtlinie die 4. (Bilanzrichtlinie), und 8. (Abschluß­prüferrichtlinie) EG-Harmonisierungsrichtlinie, die 8. EG-Richtlinie wird noch explizit im Bereich der Prüfung der Konzernrechnungslegung erörtert, vgl. dazu SELCHERT/ERHARDT 1998, S. 1. und SCHILDBACH 1993 (a), S. 53.

^[58] Vgl. WÖHE 1996 (b), S. 1171.

^[59] Vgl. EISOLT 1995, S. 1129.

^[60] Bedingt durch die „starre Haltung der Securities and Exchange Commission (SEC)“, LANGER 1999, S. 182. Diese Problematik wird im folgenden Verlauf noch ausführlich behandelt.

^[61] Anleger der betreffenden Unternehmen äußerten schon immer den Wunsch eines Kon­zernabschlusses nach international anerkannten Standards, vgl. dazu DB 1999, S. 1340.

^[62] Vgl. BGBl 1998 I, S. 704.

^[63] Vgl. dazu beispielhaft ADELT 1999, S. 425. VAN HULLE 1998, S. 147, BALLWIESER 1999, S. 434 und REKER/PAHL/LÖCKE 1998, S. 527.

^[64] BALLWIESER prangert in diesem Zusammenhang an, daß der Gesetzgeber „börsenno-

tiert“ nicht im HGB definiert hat, vgl. dazu BALLWIESER 1999, S. 435.

^[65] Als international anerkannt gelten die Rechnungslegungssysteme, die gem. § 292a Abs. 2 Nr. 2b HGB im Einklang mit der Konzernrichtlinie stehen. BÖCKING/ORTH bezeichnet gar die Einführung des KapAEG als „Beseitigung der Inländerdiskriminierung“, BÖCKING/ORTH 1998 (b), S. 1241.

^[66] Vgl. § 292a HGB Abs. 1 Satz 1 HGB und stellvertretend ZITZELSBERGER 1998, S. 1015-1016.

^[67] § 292a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz HGB. ADS 1995, § 289 Tz. 31 bemerkt hinsichtlich der Offenlegung in Euro, daß Zahlenangaben, auch ohne gesetzliche Kodifizierung in DM zu machen sind. Gem. Art. 42 Abs. 2 EGHGB darf der Konzernabschluß „letztmals für das im Jahre 2001 endende Geschäftsjahr“ in DM aufgestellt werden.

^[68] Vgl. auch KÜTING/HÜTTEN 1999, S. 14. KÜTING/HÜTTEN kritisieren in diesem Zu­sammenhang das Fehlen einer gesetzlichen Regelung hinsichtlich der Offenlegung des Konzernlageberichts, denn für diesen existiert in der deutschen Rechtsprechung keine entsprechende Regelung zur Offenlegung in deutscher Sprache und in Euro.

^[69] § 292a Abs.1 Satz 2 HGB.

^[70] Vgl. KÜTING/HÜTTEN 1999, S. 14.

^[71] § 292a Abs. 2 Nr. 4a HGB.

^[72] KÜTING/HAYN 1995, S. 662.

^[73] BIENER betont noch die damit verbundene Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit für

börsennotierte Unternehmen, vgl. dazu BIENER 1997, S. 7. BALLWIESER stellt dazu fest, daß das KapAEG aufgrund des Drucks der internationalen tätigen Konzerne ent­standen ist, um einem Dualabschluß zu entgehen, vgl. dazu BALLWIESER 1999, S. 441.

^[74] Anfang 2000 wird mit einer Entscheidung gerechnet, ob die IOSCO die IAS anerkennen werden, vgl. dazu DB 1999, S. 1340.

^[75] Der am 24. Juni 1999 verabschiedete IDW Prüfungsstandard 450 nennt explizit als Bei­spiele für Befreiungsabschlüsse die US-GAAP oder IAS. Jedoch sind auch andere inter­nationale Rechnungslegungssysteme denkbar, wenn eine Übereinstimmung mit der 7. EG-Richtlinie nachgewiesen werden kann, vgl. dazu IDW 1999 (c), S. 612.

^[76] Vgl. dazu DB 1999, S. 434, ERNST 1998, S. 1032 und siehe auch die nachfolgenden Ausführungen zum KonTraG.

^[77] Siehe S. LXXVI.

^[78] Dafür spricht neben der überwiegend positiv gestimmten Meinung im Schrifttum auch, daß in DB, Heft 26/27 vom 9. Juni 1999 zu lesen ist, daß das Bundesministerium derzeit plant, den § 292a HGB insofern auszuweiten, daß sich die Befreiung in absehbarer Zu­kunft nicht mehr nur auf börsennotierte Muttergesellschaften beschränken soll, sondern „auf alle Mutterunternehmen“, „die unmittelbar oder über ihre Tochterunternehmen einen organisierten Wertpapiermarkt i.S. des § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen“ oder „die Wertpapiere i.S. des § 2 Abs. 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG notiert haben“, DB 1999, S. 1340.

^[79] Siehe S. LXXVI.

^[80] Siehe S. LXXVII.

^[81] Siehe S. LXXVIII.

^[82] Siehe Tabelle 53, S. LXXVII.

^[83] Siehe Tabelle 53, S. LXXVII.

^[84] Siehe S. LXXVII.

^[85] Siehe S. LXXVIII.

^[86] Was z. B. im Fall einer mittelgroßen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Ausarbeitung der BKR international noch ausführlich zeigen wird, vgl. dazu BKR 1999 in Verbindung mit Gliederungspunkt 3.3.2, S. 65-66.

^[87] BUSSE VON COLBE 1999, S. 464. BUSSE VON COLBE bezeichnet das KapAEG und das KonTraG als „kleine Lösung", weil beide vorrangig börsennotierte Unternehmen be­treffen. Er fordert eine große Lösung für alle rechnungslegungspflichtige Unternehmen, siehe dazu ebenda, S. 464-465. KÜTING/LORSON rechnen damit, daß in naher Zukunft die nichtbörsennotierten Konzernmütter freiwillig ihren Konzernabschluß nach den har­monisierten Rechnungslegungsgrundsätzen aufstellen dürfen, da sich sonst ein Wettbe­werbsgefüge zwischen den harmonisierten und den handelsrechtlichen Normen ent­wickeln würde, vgl. KÜTING/LORSON 1998, S. 472.

^[88] Vgl. dazu BGBl 1998 I, S. 768-794. Gem. Art. 46 Abs. 1 EGHGB sind die wesentlichen Teile des Gesetzes für das nach dem 31. Dezember 1998 beginnende Geschäftsjahr an­zuwenden. VEIT/TÖNNIES stellten 1997 fest, daß „eine zutreffende Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" eines Konzerns (sie sprechen hier allgemein von Unternehmenszusammenschlüssen) die Transparenz des Jahresabschlusses voraus setzt, VEIT/TÖNNIES 1997, S. 223.

^[89] Vgl. ERNST 1999, S. 15.

^[90] Modifiziert entnommen aus ERNST 1999, S. 5-6, BÖCKING/ORTH 1998 (b), S. 1242­1243 und dem KonTraG gem. BGBl. I, S. 768-794. Diese Tabelle stellt dem Gliederungs­punkt entsprechend nur die Änderungen in der Rechnungslegung dar. Zu sämtlichen Än­derungen bedingt durch das KonTraG siehe Gliederungspunkt 4.2, S. 68-72.

^[91] Siehe S. 18.

^[92] Vgl. beispielhaft BUSSE VON COLBE 1999, S. 465, BALLWIESER 1999, S. 434, HAYN/ZÜNDORF 1999, S.497-498 und ERNST 1999, S. 18-19.

^[93] Vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 496.

^[94] Siehe Gliederungspunkt 4.4.5.7, S. 137-143.

^[95] Vgl. dazu BUSSE VON COLBE 1999, S. 466.

^[96] Vgl. für Segment Reporting IAS 14 und für Statement of Cash Flow IAS 7 und SFAS No. 95.

^[97] Siehe Gliederungspunkt 4.4.5.7, S. 137-143.

^[98] Vgl. dazu ADELT 1999, S. 426. ADELT betont, daß sich das Bilanzrecht auch aus dem jeweiligen sozio-ökonomischen Umfeld entwickelt und deswegen in der Betrachtung nicht vergessen werden darf; auch die Unternehmen befinden sich im Kontext ihres jeweiligen Kulturkreises.

^[99] Siehe dazu Gliederungspunkt 4.4.5.6, S. 132-137.

^[100] Vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 495.

^[101] Vgl. BGBl. 1985 I, S. 2355.

^[102] IDW 1996, Abschnitt E, Tz. 1.

^[103] HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 482.

^[104] Vgl. auch Gliederungspunkt 2.2.3.

^[105] Vgl. BRUNS 1999, S. 588. Die Rechtssicherheit wird dadurch gehalten, daß die von übergeordneten Gerichten gefällten Entscheidungen bei ähnlicher Fallstudie berücksich­tigt werden müssen.

^[106] In Form von Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften, vgl. HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 484.

^[107] Vgl. KÜTING/HAYN 1993, S. 402-403.

^[108] In Form von 8 neuen Gesetzen: Securities Act von 1933, Securities Exchange Act von 1934, Public Utility Holding Act von 1935, Trust Identure Act von 1940, Investemnt Com­pany Act von 1940, Investment Advisor Act von 1940, Securities Investor Protection Act von 1970 und Foreign Corrupt Practices Act von 1977, vgl. dazu WILHELM 1998, S. 365 und KÜTING/HAYN 1993, S. 402,

^[109] Und nicht dem Präsidenten rechenschaftspflichtig ist, vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF1999,

S. 484, FÖRSCHLE/KRONER/MANDLER 1996, S. 5 und KÜTING/BRAKENSIEK 1999,

S. 678-680.

^[110] Vgl. GLAUM/MANDLER 1996, S. 102-112. Die Regulations werden durch Accounting Series Releases (ASR) abgerundet. Sie enthalten Einzelanweisungen und Erläuterun­gen.

^[111] Vgl. WANGERMANN 1997, S. 194. Gem. ASR 4 und ASR 150 hat die SEC jedoch ihr Verlautbarungsrecht nicht vollständig abgegeben, bzw. aufgegeben.

^[112] Der erste privatrechtliche Standard Setting Body war das 1938 gegründete Committee of Accounting Procedures (CAP), welches sich aus dem Special Committee in the Develo­pment of Accounting Procedures entwickelte, das wiederum mit dem NYSE-Ausschuß des American Institute of Accounting (AIA) zusammen arbeitete, vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 484-485.

^[113] Vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 487 und SELCHERT/ERHARDT 1998, S. 23-24.

^[114] Die aus Prepares, Auditors and Users bestehen.

^[115] Vgl. SELCHERT/ERHARDT 1998, S. 23-24. Zum genauen Hergang der Normenent­wicklung siehe Gliederungspunkt 2.3.3, S. 27-34.

^[116] WANGERMANN 1997, S. 194.

^[117] Vgl. dazu beispielhaft KPMG 1999, S. 2, HAYN 1994, S. 715, KLEEKÄMPER 1995,

S. 414, PELLENS 1998, S. 367 und SELCHERT/ERHARDT 1998, S. 20. BIENER und SCHRUFF weisen darauf hin, daß bereits 1968 die ersten Internationalisierungstenden­zen in der Rechnungslegung durch den EWG-Vertrag entstanden. Hier wurde für Aktien­gesellschaften und GmbHs die Publizitätspflicht festgelegt, vgl. dazu BIENER 1993, S. 345 und SCHRUFF 1993, S. 400-401.

^[118] Zu den neun Gründungsberufsverbänden gehörten solche aus Australien, Deutschland, Frankreich, Großbritannien und Irland, Japan, Kanada, Mexiko, den Niederlanden sowie den USA. Die Initiative übernahmen die Berufsverbände aus Großbritannien, parallel zum EU-Eintritt Großbritanniens. Die britischen Accountants wollten eine Dominanz der kodifi-

zierten Rechnungslegungsvorschriften verhindern. Vgl. dazu HAYN 1994, S. 715 und KLEEKÄMPER 1995, S. 414.

^[119] Vgl. FEY/SCHRUFF 1997, S. 585 und BLANCHET/CROOCH 1999, S. 4.

^[120] Die IFAC wird im Rahmen der Prüfung, im Gliederungspunkt 4.3.2, S. 73-78 noch genau beschrieben.

^[121] Und das sind zu Zeit 143 Mitgliederorganisationen aus 103 Mitgliederstaaten. Wobei zusätzlich noch Organisationen eng mit dem IASC und der IFAC zusammenarbeiten, die sich ebenfalls mit der Entwicklung von Prüfungsgrundsätzen auseinandersetzen, vgl. da­zu KPMG 1999, S. 2 und BKR 1999, S. 1.

^[122] Zusätzlich schaffen sich das IASC und die IFAC Einnahmequellen aus den Verkauf von Publikationen, vgl. dazu KLEEKÄMPER 1995, S. 421. Lt. KLEEKÄMPER verfügte das IASC 1995 über ein Budget von rd. 3,3 Mio. DM.

^[123] Das IASC besteht aus einer mehrstufigen Organisationsstruktur. Das zentrale Führungs­und Entscheidungsgremium übernimmt das Board, vgl. dazu PELLENS 1998, S. 370­371, HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 494-495 und KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 678.

^[124] Das SIC wird im folgenden Gliederungspunkt noch näher erläutert.

^[125] HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 494.

^[126] BLANCHET/CROOCH 1999, S. 7. Als unmittelbares Ziel der G4 wird hier genannt, die Erreichung einer größeren internationalen Anerkennung als die des IASC.

^[127] Vgl. HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 496.

^[128] Vgl. BIENER 1999, S. 452.

^[129] Vgl. BIENER 1999, S. 452.

^[130] Vgl. KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 681.

^[131] Vgl. KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 681.

^[132] BALLWIESER 1999, S. 442.

^[133] Vgl. BGBl. 1985 I, S. 2355.

^[134] Vgl. IDW 1996, Abschnitt E, Tz. 1.

^[135] Das dritte Buch ist in vier Abschnitte unterteilt. Der 1. Abschnitt gilt lex generalis für alle Kaufleute, der 2 gilt lex specialis für Kapitalgesellschaften und enthält vor allem Ergän­zungen zum 1. Abschnitt, wobei der 2. Unterabschnitt sich mit der Konzernrechnungsle­gung, der 3. mit Prüfungsvorschriften und der 4. mit Offenlegungsvorschriften von Ab­schlüssen befaßt und die ergänzenden Vorschriften des 3. und 4. Abschnittes, die lex speciales für Genossenschaften, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen gelten, vgl. dazu §§ 238-342a HGB.

^[136] Vgl. WÖHE 1999, S. 76 und §§ 290-315 HGB.

^[137] Vgl. WÖHE 1996 (b), S. 963. Im Rahmen des Einzelabschlusses existiert noch eine drit­te, die Zahlungsbemessungsfunktion. Diese umfaßt u.a. die Ermittlung der Ausschüt- tungsbemessungs- und Steuerbemessungsgrundlage, die beide in der deutschen Kon­zernrechnungslegung nicht von Bedeutung sind.

^[138] Die sich aus den Einzelbuchhaltungen der Tochtergesellschaften entwickelt.

^[139] Konzernabschlußadressaten sind alle Personen oder Gesellschaften, die unmittelbar oder mittelbar mit dem Konzerngefüge in Verbindung zu bringen sind oder einfach nur in­teressiert sind. Das sind z.B. Gläubiger der einzelnen Tochtergesellschaften (wie im Gliederungspunkt 2.1 schon angesprochen, hat der Konzern an sich, durch die fehlende Rechtskraft, auch keine eigenen Gläubiger), potentielle oder aktive Gesellschafter oder zukunftsorientierte Beteiligungsgesellschaften.

^[140] Vgl. SERVE 1993, S. 653.

^[141] Wird noch im Rahmen der Prüfung vorgestellt, siehe Gliederungspunkt 4.3.2, S. 73-78.

^[142] Vgl. dazu beispielhaft KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 681 und SELCHERT/ERHARDT 1998, S. 25.

^[143] Vgl. FÖRSCHLE/KRONER/MANDLER 1996, S. 5.

^[144] WANGERMANN 1997, S. 194.

^[145] Vgl. KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 680.

^[146] Vgl. HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 487. Die Anhörungen sind immer öffentlich (Public Hea­ring), somit sind mündliche Anregungen möglich. Das Board tagt so oft, bis es keine Dis­sensen mehr gibt, vgl. dazu KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 680 und HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 487.

^[147] Vgl. KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 680.

^[148] Diese Technical Bulletins werden in unregelmäßigen Zeitabschnitten herausgegeben und unterliegen nicht dem Due Process, sie müssen allerdings vor ihrer Herausgabe in öffent­lichen Sitzungen des FASB diskutiert und zur Stellungnahme veröffentlicht werden, vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 487.

^[149] Vgl. Gliederungspunkt 2.3.2.

^[150] Grundsätzlich sind somit nur börsennotierte Konzernabschlüsse von dieser strengen Auflage betroffen.

^[151] Vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 492.

^[152] Vgl. KPMG 1999, S. 5.

^[153] Vgl. HAYN/ZÜNDORF 1999. S. 493. In jedem Steering Committee ist mind. ein Board­mitglied vertreten.

^[154] Vgl. KPMG 1999, S. 9. Das Framework wurde erst im April 1989 verabschiedet. Deshalb wird hier darauf hingewiesen, daß sich vereinzelte IAS überschneiden, falls sie vor April 1989 verabschiedet wurden, denn die nachfolgenden IAS mußten und werden in ihrer Entstehung aus dem Framework als Grundlage abgeleitet werden.

^[155] Vgl. WOLLMERT/ACHLEITNER 1997, S. 209. Die Bedeutung der Preface wird vom IASC nicht definiert und ist somit rechtssystematisch bedeutungslos.

^[156] Vgl. KÜTING/BRAKENSIEK 1999, S. 678.

^[157] Meist mit einer Frist zur Stellungnahme von bis zu drei Monaten. Die Veröffentlichung erfolgt in jedem Mitgliedstaat. In Deutschland z.B. in den Fachzeitschriften WPg, IDW-FN und WPK Mitteilungen. Die Stellungnahme erfolgt schriftlich an den IDW.

^[158] Wie z.B. der Exposure Draft E62, vgl. dazu IASC 1998, S. 676-689.

^[159] Vorher kann ein Proposed International Accounting Standard beispielsweise bei be­sonderer Wichtigkeit der Öffentlichkeit oder aber auch bei Nichterlangung der geforderten %-Mehrheit ein drittes Mal zur Stellungnahme veröffentlicht werden, wie z.B. beim Dis­kussionsentwurf E48, vgl. dazu IASC 1994, S. 119-125.

^[160] Vgl. FEY/SCHRUFF 1997, S. 586.

^[161] Vgl. BREKER/NAUMANN/TIELMANN 1999 (b), S. 187 und ACHLEITNER/KLEEKÄM- PER 1997, S.120.

^[162] Als Exposure Draft E62 bereits vorab erwähnt, vgl. dazu IASC 1998, S. 676-689 und KPMG 1999, S. 303.

^[163] Drei Bedingungen will die IOSCO überprüfen, nämlich ob die IAS aus Sicht der IOSCO vollständig sind, den inhaltlichen Qualitätsanforderungen der IOSCO entsprechen und ob die IAS im verlangten Due Process verabschiedet wurden, vgl. dazu BREKER/NAUMANN/TIELMANN 1999 (b), S. 187. Anfang 2000 wird mit einer Entschei­dung seitens der IOSCO gerechnet, vgl. dazu DB 1999, S. 1340, wobei das Schrifttum im allgemeinen mit einer Anerkennung rechnet, da das SIC durch die Zusammenarbeit mit der IOSCO entstanden ist und die IOSCO auch als Beobachter, in Form eines Vertreters, an Boardsitzungen teilnimmt, vgl. dazu. MARET/WEPLER 1999, S.43 und KPMG 1999, S. 4.

^[164] BLANCHET/CROOCH 1999, S. 9. Deshalb werden die IAS in der Literatur auch mit Soft Law bezeichnet. Erst mit der Anerkennung durch die IOSCO bekommen die IAS rechts­gebenden Charakter, vgl. dazu HAYN/ZÜNDORF 1999, S. 492.