Die steuerlichen Konsequenzen einer Realteilung


Seminararbeit, 2008

25 Seiten, Note: 2


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Anhangverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Gang der Untersuchung

2. Der steuerliche Tatbestand der Realteilung
2.1. Rechtsentwicklung
2.2. Voraussetzungen der Realteilung nach dem BMF-Schreiben vom
2.2.1. Betriebsaufgabe der Gesellschaft
2.2.2. Eine wesentliche Betriebsgrundlage bleibt Betriebsvermögen
2.2.3. Gegenstand der Realteilung
2.2.4. Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer
2.3. Abgrenzung zur Sachwertabfindung

3. Die gewinnneutrale Realteilung
3.1. Allgemein
3.2. Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich
3.3. Kapitalkontenanpassungsmethode

4. Die gewinnrealisierende Realteilung
4.1. Allgemein
4.2. Sicherungsklauseln
4.2.1. Sperrfrist
4.2.2. Körperschaftsklausel

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anhangverzeichnis

Anhang 1: Exemplarische Anwendung der Kapitalkontenanpassungsmethode

nach BMF-Schreiben vom 28.02.2006

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Der freiwillige Zusammenschluss von Personen zur Erreichung eines gemeinsa- men Zwecks in Form von Personengesellschaften1, bspw. durch Zusammen- schlüsse von Angehörigen der freien Berufe (z.B. Sozietäten von Anwälten, Steu- erberatern und auch Ärzten in Gemeinschaftspraxen), aber insbesondere auch un- freiwillige Zusammenschlüsse wie in Form von Erbengemeinschaften2 sind meist auf einen gewissen Zeitraum begrenzt oder aber bedingen aufgrund von Streitig- keiten zwischen den Gesellschaftern, von Todes wegen oder aus andersartigen Gründen einer Auseinandersetzung des begründeten Zusammenschlusses.

Steuerlich gehen diese o.g. Auseinandersetzungen zwischen den Unternehmern

- den steuerlichen Mitunternehmern3 i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG - meist mit einer Aufdeckung der stillen Reserven4 einher und lösen damit einen gewinn- realisierenden Tatbestand aus. Dem ausgesprochenen Willen des Gesetzgebers entspricht es aber, einer bewussten Beibehaltung der bisherigen Buchwerte in Form eines steuerneutralen Vorgangs zu gewähren, wenn „das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräu- ßerung oder Entnahme vorbereitet wird“.5 So hat der Gesetzgeber grundsätzlich mit der steuerlichen Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG eine Verteilung des Betriebsvermögens bei Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Mitunternehmer (Realteiler) zu Buchwerten vorgesehen. Diese eigentlich unternehmerfreundliche Regelung ist aber gekenn- zeichnet von einer differenzierten Rechtsentwicklung, diversen Beschränkungen und teilweise offenen Rechtsfragen. Daher benötigen derartige Unternehmensaus- einandersetzungen im Hinblick auf deren ertragsteuerliche Konsequenzen eine detaillierte Betrachtung des Regelungsbereichs der Realteilung.

1.2. Gang der Untersuchung

Aufbauend auf den Abriss der bisherigen Rechtsentwicklung im Bereich der steu- erlichen Realteilung sollen zunächst die Voraussetzungen und damit der steuerli- che Tatbestand der Realteilung allgemein nach aktuellem Stand dargestellt wer- den. Hierbei soll eine Abgrenzung zu anderen ähnlichen steuerlichen Tatbestän- den, insbesondere die Abgrenzung zur Sachwertabfindung, erfolgen. Anschlie- ßend folgt eine Betrachtung der gewinnneutralen Realteilung unter Berücksichti- gung der aufgebauten Voraussetzungen für die Buchwertfortführung durch die einzelnen Mitunternehmer und damit steuerneutralen Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG. Ergänzend zur steuerneutralen Realteilung sollen hier auch die Zahlung eines Wertausgleichs zwischen den Gesellschaftern, neben der im Übrigen steuerneutralen Realteilung, und die Lösung von bilanziellen Proble- men bei Vollzug einer Realteilung erörtert werden. Anschließend werden die ge- winnrealisierenden Ausprägungen allgemein und unter dem Fokus der im Rahmen der Realteilung entwickelten Sicherungsklauseln aufgezeigt, sowie deren gewinn- realisierende Konsequenzen dargestellt. Die Abhandlung schließt mit einer the- senförmigen Zusammenfassung.

2. Der steuerliche Tatbestand der Realteilung

2.1. Rechtsentwicklung

Die Rechtslage bis 1998 ist einzig von der Rechtsprechung durch eine reziproke Anwendung des Rechtsgedankens des § 24 UmwStG, mit Buchwertfortführung bei der Einbringung, analog bei der Auflösung und damit Ausbringung einer Per- sonengesellschaft und Übernahme von Gesellschaftsvermögen durch die einzel- nen Gesellschafter mit einem Wahlrecht zur Buchwertfortführung geprägt.6

Mit dem StEntlG 1999/2000/20027 folgte dann eine Kodifizierung der steuerli- chen Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG, wobei hier der Gesetzgeber die Realteilung i.V.m. der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils stellte und die Buchwertfortführung zwingend aber ausschließlich für Teilbetriebe und Mitunter- nehmeranteile über § 6 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG vorsah. Das bewirkte aber eine Aufdeckung der stillen Reserven bei Einzelwirtschaftsgütern und bspw. bei Sozietäten mit nur einem Teilbetrieb verwehrte es eine steuerneutrale Buchwert fortführung. Die Neuregelung durch das UntStFG8 - was dem aktuellen § 16 Abs.

3 S. 2 bis 4 EStG entspricht - hatte dann zur Folge, dass wieder auf die Be- triebsaufgabe und den Aufgabegewinn auf Ebene der Mitunternehmerschaft9 ab- gestellt wurde und eine Buchwertfortführung erneut - wenn auch ohne Wahlrecht

- für sämtliche Arten von Betriebsvermögen ermöglicht wurde.10

Bisher ungeklärte Fragen wurden zuletzt mit dem BMF-Schreiben vom 28.02.200611 angegangen, so sind einzelne Begriffe, der Anwendungsbereich aber auch die Abgrenzung der Realteilung bisher teilweise ungeklärt geblieben. Durch diese Verwaltungsanweisung sollte eine Minderung der Rechtsunsicherheit der Gestaltungspraxis in diesem Zusammenhang bewirkt werden.12

Rechtssystematisch ist die Kodifizierung der Realteilung als Spezialfall der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, sowie als lex specialis zu den Buchwertfortführungen der § 6 Abs. 3 und 5 EStG zu sehen.13 Der Rechtsstand nach der Verwaltungsanweisung durch das BMF-Schreiben vom 28.02.2006 soll der im Folgenden zu untersuchende Rechtsstand der Realteilung sein.

2.2. Voraussetzungen der Realteilung nach dem BMF-Schreiben vom 28.02.2006

2.2.1. Betriebsaufgabe der Gesellschaft

Grundlegende Voraussetzung ist der verwirklichte Tatbestand der Betriebsaufgabe auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Eine Legaldefinition dieses Begriffes im Gesetzestext lässt der Gesetzgeber trotz Kritik der Literatur vermissen.14

Da aber, wie bereits oben geschildert, die Realteilung einen Spezialfall der Be- triebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG darstellt, ist es sinndienlich hier im Grundsatz auf die ausgereifte Rechtsprechung zum diesem Begriff zurückzugrei- fen:

Eine Betriebsaufgabe i. S. von§16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflich- tige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und sei-nen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulö-sen,[…]15

Probleme entstehen insbesondere im Falle einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft bezüglich des Kriteriums der Betriebsaufgabe. So ist maßgebend, ob es unter wirtschaftlicher Betrachtung zu einer Tätigkeitsaufgabe in bisheriger Form kommt. Daher würde bei einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft einzig die Aufteilung des gemeinschaftlichen Mandanten-, Klienten- oder Patientenstammes und keine einseitige Verteilung, mangels Betriebsaufgabe, zu einer begünstigten Realteilung mit Buchwertfortführung führen.16

Die Aufgabe oder Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 oder § 16 Abs. 3 S. 1 EStG ist ebenfalls aufgrund fehlender Aufgabe der Tätigkeit auf Ebene der Mitunternehmerschaft kein Fall der Realteilung.17

2.2.2. Eine wesentliche Betriebsgrundlage bleibt Betriebsvermögen

Ausreichend i.S.d. Finanzverwaltung ist der Übergang mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus der Gesamthand in ein Betriebsvermögen eines Realteilers, was bedeutet, dass nicht jeder Realteiler eine wesentliche Betriebsgrundlage erhalten muss, sondern, sobald dieses Kriterium erfüllt ist, weitere wesentliche Betriebsgrundlagen für die Realteilung an sich unschädlich veräußert oder in ein Privatvermögen überführt werden können.18

Die Klassifizierung eines Wirtschaftsguts als wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG richtet sich hierbei nach den Kriterien einer mög- lichen quantitativen Betrachtungsweise, die Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven ruhen, oder auch funktionalen Betrachtungsweise, die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und

[...]


1 Ausprägungen hierbei sind u.a. die Personengesellschaften der GbR, OHG, KG und der Partnerschaftsgesellschaft; vgl. Birk, Dieter, Steuerrecht, 10. Aufl., Heidelberg 2007, S. 330.

2 Zur Qualifizierung der Erbengemeinschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft vgl. BMF vom 14.03.2006 IV B 2 S 2242 7/06, in: BStBl. I 2006, S. 253-267, hier: S. 254.

3 Zur steuerlichen Qualifizierung eines Mitunternehmers mit den Merkmalen des Unternehmerrisi- kos und der Unternehmerinitiative vgl. BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, in: BStBl. II 1984, S. 751- 770, hier: S. 769, m.w.N. und Wehrheim, Michael, Einkommensteuer und Steuerwirkungslehre, 2. Aufl., Wiesbaden 2004, S. 46. Zur Klassifizierung der atypisch stillen Gesellschaft als Mitunter- nehmerschaft vgl. BFH vom 06.07.1995 IV R 79/94, in: BStBl. II 1996, S. 269-273, hier: S. 270.

4 Stille Reserven stellen aus den zu Buchwerten aktivierten Anlagegütern nicht ersichtliche Unter- bewertungen dar; vgl. Rittershofer, Werner, Wirtschaftslexikon, 2. Aufl., München 2002, S. 914.

5 Gesetzesentwurf des UntStFG vom 10.09.2001, in: BT-Drucksache 14/6882, S. 34.

6 Vgl. BFH vom 10.12.1991 VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385-392, hier: S. 387, m.w.N.

7 StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, in: BStBl. I 1999, S. 304-496.

8 UntStFG vom 20.12.2001, in: BStBl. I 2002, S. 35-55.

9 Hierbei haben die Aufgabe der gesamten Mitunternehmerschaft einer Personengesellschaft vorrang gegenüber der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils; vgl. Wacker, Roland, in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.), EStG, Kommentar, 26. Aufl., München 2007, S. 1384.

10 Vgl. Reiß, Wolfram, in: Kirchhof, Paul (Hrsg.), EStG, Kompaktkommentar, 7. Aufl., Heidelberg 2007, S. 941 und Wacker, Roland, a.a.O., S. 1405 f.

11 BMF vom 28.02.2006 IV B 2 S 2242 6/06, in: BStBl. I 2006, S. 228-231.

12 Vgl. Schell, Matthias, Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG - Anmerkung zum BMFSchreiben vom 28.2.2006, in: BB 2006, S. 1026-1030, hier: S. 1026.

13 Vgl. BMF vom 28.02.2006, a.a.O., S. 228; Heß, Ines, Die Realteilung einer Personengesellschaft, in: DStR 2006, S. 777-782, hier: S. 778 und Ley, Ursula, Ausscheiden eines Personengesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Abfindung, in: Carlé, Dieter/Stahl, Rudolf/Strahl, Martin (Hrsg.), Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn zum 65. Geburtstag am 28.01.2005, Bonn, Berlin 2005, S. 335-364, hier: S. 350.

14 Vgl. u.a. Sonneborn, Andrea, Realteilung einer Personengesellschaft nach dem Steuersenkungsgesetz, in: DStZ 2001, S. 579-585, hier: S. 579 und Reiß, Wolfram, a.a.O., S. 940.

15 BFH vom 19.05.2005 IV R 17/02, in: BStBl. II 2005, S. 637-641, hier S. 638, m.w.N.

16 Vgl. Heß, Ines, a.a.O., S. 778.

17 Vgl. BMF vom 28.02.2006, a.a.O., S. 228 und Heß, Ines, a.a.O., S. 778; a.A. Paus, Bernhard (2006), Offene Fragen bei der Realteilung von Personengesellschaften, in: DStZ 2006, S. 285-290, hier: S. 286.

18 Vgl. BMF vom 28.02.2006, a.a.O., S. 228 und Stahl, Rudolf, Gestaltungsaspekte und Steuerfallen die der Realteilung einer Mitunternehmerschaft gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG, in: DStZ 2006, S. 548-554, hier: S.550. Für die ertragsteuerlichen Konsequenzen einer Veräußerung eines Wirtschaftsguts und einer Überführung in ein Privatvermögen vgl. Kapitel 4.1.

Ende der Leseprobe aus 25 Seiten

Details

Titel
Die steuerlichen Konsequenzen einer Realteilung
Hochschule
Philipps-Universität Marburg
Note
2
Autor
Jahr
2008
Seiten
25
Katalognummer
V186470
ISBN (eBook)
9783869436807
ISBN (Buch)
9783656994152
Dateigröße
703 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
konsequenzen, realteilung
Arbeit zitieren
Dipl.-Kfm. Daniel Stiehler (Autor), 2008, Die steuerlichen Konsequenzen einer Realteilung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/186470

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