Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Kapitel: Einleitung
2. Kapitel: Grundlagen zur erbschaftsteuerlichen Behandlung von Unternehmensvermögen
A. Zielsetzung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 infolge der Umsetzung verfassungsrechtlicher Vorgaben
B. Persönliche Freibeträge, Tarifgestaltung und Härteausgleich
3. Kapitel: Die erbschaftsteuerliche Verschonung des Betriebsvermögens
A. Vermögensarten
A.I. Begünstigtes Unternehmensvermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG)
A.I.1. Gewerbliches / freiberufliches Betriebsvermögen
A.I.2. Anteile an Kapitalgesellschaften
A.I.2.a. Beteiligungsgrenze von 25 Prozent
A.I.2.b. Möglichkeit der Poolvereinbarung
A.I.3. Erwerb von unterschiedlichen Arten begünstigten Vermögens
A.II. Begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG)
B. Verschonungssystematik im Überblick
B.I. Grundmodell (§ 13a Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG)
B.II. Optionsmodell (§ 13a Abs. 8 ErbStG)
B.III. Gleitender Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG)
B.IV. Tarifbegrenzung (§ 19a ErbStG)
B.V. Auswirkungen einer Weitergabeverpflichtung oder einer Nachlassteilung
C. Begünstigungsvoraussetzungen
C.I. Verwaltungsvermögenstest (§ 13b Abs. 2 S. 1, 4 ErbStG)
C.I.1. Anwendungsbereich
C.I.2. Berechnungsmethodik
C.II. Einhaltung der Lohnsummenregel (§ 13a Abs.1 S.2 - 5, Abs.4 ErbStG)
C.II.1. Anwendungsbereich
C.II.2. Begriff der Lohnsumme
C.II.3. Ermittlung der Ausgangslohnsumme
C.III. Einhaltung der Behaltensregelungen (§ 13a Abs. 5 ErbStG)
C.III.1. Anwendungsbereich
C.III.2. Veräußerungstatbestände
C.III.2.a. Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder von Anteilen an einer Personengesellschaft
C.III.2.b. Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Aufhebung der Poolvereinbarung
C.III.2.c. Reinvestitionsklausel
C.III.3. Überentnahme
D. Nachversteuerung bei Verstoß gegen Begünstigungsvoraussetzungen
D.I. Verstoß gegen Lohnsummenregelung (§ 13a Abs. 1 S. 5 ErbStG)
D.II. Verstoß gegen Behaltensvoraussetzungen (§ 13a Abs. 5 S.1, 2 ErbStG)
D.II.1. Nachversteuerung im Fall eines Veräußerungstatbestandes
D.II.2. Nachversteuerung im Fall einer Überentnahme
D.III. Kombination schädlicher Tatbestände
D.III.1. Auffassungen im Schrifttum
D.III.2. Auffassung der Finanzverwaltung
4. Kapitel: Quantitative Analyse der Steuerbelastung
A. Die erbschaftsteuerliche Belastung bei Fortführung eines Unternehmens im Rahmen der Begünstigungsvoraussetzungen
A.I. Dynamische Veranlagungssimulation bei partieller Variation der Steuerklasse und des Unternehmenswertes
A.I.1. Grundmodell
A.I.2. Optionsmodell
A.II. Auswertung der Belastungsergebnisse
B. Effekte einer Nachversteuerung bei Verstoß gegen die Lohnsummenregelung
B.I. Dynamische Veranlagungssimulation bei partieller Variation der Steuerklasse und Unterschreitung der Mindestlohnsumme
B.I.1. Grundmodell
B.I.2. Optionsmodell
B.II. Auswertung der Belastungsergebnisse
C. Effekte einer zeitanteiligen Nachversteuerung im Fall eines Veräußerungstatbestandes innerhalb der Behaltensfrist
C.I. Dynamische Veranlagungssimulation bei partieller Variation von Behaltensdauer, Steuerklasse und (Teil-)wert des veräußerten Unternehmens
C.I.1. Grundmodell
C.I.2. Optionsmodell
C.II. Auswertung der Belastungsergebnisse
D. Effekte einer vollumfänglichen Nachversteuerung im Fall einer Überentnahme innerhalb der Behaltensfrist
D.I. Dynamische Veranlagungssimulation bei Variation der wertmäßigen Höhe der Überentnahme
D.I.1. Grundmodell
D.I.2. Optionsmodell
D.II. Auswertung der Belastungsergebnisse
E. Effekte einer Nachversteuerung bei gleichzeitigem Verstoß gegen die Behaltensregelung und die Lohnsummenklausel innerhalb der Behaltensfrist
E.I. Dynamische Veranlagungssimulation unter Berücksichtigung der Auffassung der Finanzverwaltung bei partieller Variation der Einflussgrößen
E.I.1. Mindestlohnsumme und Behaltensdauer
E.I.1.a. Grundmodell
E.I.1.b. Optionsmodell
E.I.1.c. Auswertung der Belastungsergebnisse
E.I.2. Wert des veräußerten Teilbetriebs
E.I.2.a. Grundmodell
E.I.2.b. Optionsmodell
5. Kapitel: Schlussbetrachtung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Quellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Vorteil des Grundmodells je nach gem. Wert des veräußert. Betr.
Abb. 2: Vorteil des Grundmodells je nach Anteil des veräußert. Verm.
Abb. 3: Vorteil des Grundmodells je nach Veräußerungsjahr
Abb. 4: Vorteil des Grundmodells je nach gem. Wert des veräußert. Betr. (St.kl. III)
Abb. 5: Vorteil des Grundmodells je nach Anteil des veräußert. Verm. (St.kl. III, gem. Wert des Betr.: 5 Mio. EUR)
Abb. 6: Vorteil des Grundmodells je nach Anteil des veräußert. Verm. (St.kl. I, gem. Wert des Betr.: 1,5 Mio. EUR)
Abb. 7: Vorteil des Grundmodells je nach Anteil des veräußert. Verm. (St.kl. I, gem. Wert des Betr.: 5 Mio. EUR)
Abb. 8: Vorteil des Grundmodells je nach Veräußerungsjahr
Tabellenverzeichnis
Tab. 1: Übersicht der Steuerklassen und Freibeträge
Tab. 2: Tarifstufen der ErbSt
Tab. 3: Steuerber. (in EUR) für Sohn im Fall 1 (Grundmodell)
Tab. 4: Steuerber. (in EUR) im Fall 1 (Abw.; Grundmodell)
Tab. 5: Steuerber. (in EUR) für Sohn im Fall 1 (Optionsmodell)
Tab. 6: Steuerber. (in EUR) im Fall 1 (Abw.; Optionsmodell)
Tab. 7: Steuerber. (in EUR) für Kind im Fall 2 (Grundmodell)
Tab. 8: Steuerber. (in EUR) im Fall 2 (Abw.; Grundmodell)
Tab. 9: Steuerber. (in EUR) für Kind im Fall 2 (Optionsmodell)
Tab 10: Steuerber. (in EUR) im Fall 2 (Abw.; Optionsmodell)
Tab. 11: Steuerber. (in EUR) im Fall 3 (St.kl. I, Grundmodell)
Tab. 12: Steuerber. (in EUR) im Fall 4 (St.kl. III, Grundmodell)
Tab. 13: Steuerber. (in EUR) im Fall 3 (St.kl. I, Optionsmodell)
Tab. 14: Steuerber. (in EUR) im Fall 4 (St.kl. III, Optionsmodell)
Tab. 15: Steuerber. (in EUR) im Fall 5 (St.kl. III, Grundmodell)
Tab. 16: Steuerber. (in EUR) im Fall 5 (St.kl. III, Optionsmodell)
Tab. 17: Steuerber. (in EUR) im Fall 6 (Grundmodell)
Tab. 18: Steuerber. (in EUR) im Fall 6 (Optionsmodell)
Tab. 19: Steuerber. (in EUR) im Fall 7 (Grundmodell)
Tab. 20: Steuerber. (in EUR) im Fall 7 (Optionsmodell)
Tab. 21: Rechenbeispiel zur Härteausgleichsregelung
Tab. 22: Wertpapiere und vergleichbare Forderungen
Tab. 23: Rechenbeispiel zur Ermittlung des Abzugsbetrags
Tab. 24: Rechenbeispiel zur Tarifbegrenzung
Tab. 25: Detaillierte Steuerber. für eine statische Abwandlung des Falls
Tab. 26: Auswirkung der Nachversteuerung auf Abzugsbetrag im Grundmodell (Fall 2; in EUR)
Tab. 27: wertmäßige Überlegenheit des Optionsmodells ggü. dem Grundmodell bei Unterschreitung der Mindestlohnsumme je nach gem. Wert (St.kl. I)
Tab. 28: wertmäßige Überlegenheit des Optionsmodells ggü. dem Grundmodell bei Unterschreitung der Mindestlohnsumme je nach gem. Wert (St.kl. III)
Tab. 29: Steuerber. (in EUR) für eine Person der St.kl. III im Fall 3 (Grundmodell)
Tab. 30: Steuerber. (in EUR) für eine Person der St.kl. III im Fall 3 (Optionsmodell)
Tab. 31: Steuerber. (in EUR) im Fall 4 (St.kl. I, Grundmodell)
Tab. 32: Steuerber. (in EUR) im Fall 4 (St.kl. I, Optionsmodell)
Tab. 33: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung des ges. Betriebs je nach gem. Wert (St.kl. I)
Tab. 34: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung des ges. Betriebs je nach gem. Wert (St.kl. III)
Tab. 35: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung eines Teilbetriebs je nach Wert des veräußerten Verm. (St.kl. III)
Tab. 36: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung eines Teilbetriebs je nach Wert des veräußerten Verm. (St.kl. III, gem. Wert des Betr.: 5 Mio. EUR)
Tab. 37: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung eines Teilbetriebs je nach Wert des veräußerten Verm. (St.kl. I, gem. Wert des Betr.: 1,5 Mio. EUR)
Tab. 38: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung eines Teilbetriebs je nach Wert des veräußerten Verm. (St.kl. I, gem. Wert des Betr.: 5 Mio. EUR)
Tab. 39: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Tätigung einer Überentnahme je nach gem. Wert des Betr. und des Überentnahmewerts (St.kl. III)
Tab. 40: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung des ges. Betr. und gleichzeitiger Unterschreitung der Mindestlohnsumme (St.kl. I, gem. Wert des Betr.: 5 Mio. EUR)
Tab. 41: wertmäßige Überlegenheit des Grundmodells ggü. dem Optionsmodell bei Veräußerung des ges. Betr. und gleichzeitiger Unterschreitung der Mindestlohnsumme (St.kl. I, gem. Wert des Betr.: 1,5 Mio. EUR)
1. Kapitel: Einleitung
Obgleich die Erbschaftsteuer mit zuletzt ca. 4,4 Mrd. EUR im Jahr 2010 lediglich in geringem Umfang zu dem gesamtdeutschen Steueraufkommen beitrug,1 hat sie im Verlauf der letzten Jahre in der öffentlichen und politischen Diskussion tendenziell an Bedeutung gewonnen. Der erhöhte Stellenwert wurde maßgeblich durch den signifikanten Anstieg der steuerpflichtigen Erwerbe verursacht. Zwischen den Jahren 2002 und 2008 wuchs die Gesamtzahl dieser Erwerbe von rund 152.900 auf 190.800 Fälle an.2 Zeitgleich war ein Anstieg der Steuerwerte der Nachlassgegenstände von ca. 19,1 Mrd. EUR auf 26,4 Mrd. EUR zu verzeichnen. Innerhalb der erfassten Vermögensarten nahm der Wert des Betriebsvermögens prozentual gesehen am stärksten zu. Im Betrachtungszeitraum ist ein Anstieg der erbschaftsteuerlichen Werte um beinahe 50 % von rund 1,49 Mrd. auf 2,23 Mrd. EUR zu beobachten.3
Die große Koalition erkannte die drohenden Gefahren der übermäßigen erbschaftsteuerlichen Belastung im Zusammenhang mit der Übertragung von Betriebsvermögen. Bereits der Koalitionsvertrag vom 11.11.2005 sah eine Veränderung des Erbschaftsteuerrechts vor, um die Unternehmensnachfolge stärker zu begünstigen.4 Das letztendlich verabschiedete Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) wurde zudem maßgeblich durch die Entscheidung des BVerfG beeinflusst, dass die damalige Gesetzesgrundlage verfassungswidrig sei. Im Rahmen der Neuregelung wurden die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Verschonungsregelungen bezüglich der Übertragung von Betriebsvermögen wesentlich verändert.5
Insbesondere seitens der Wirtschaft wurde im Vorfeld des Gesetzgebungs- verfahrens die Forderung laut, dass die Möglichkeit existieren müsse, ein Unternehmen vollständig steuerfrei übertragen zu können. Die gesetzlich implementierten Vorschriften sehen grundsätzlich zwei Begünstigungsvarianten vor, zwischen denen sich der Erwerber entscheiden kann. Während im Rahmen des Grundmodells 85 % des erworbenen Betriebsvermögens von der steuerlichen
Bemessungsgrundlage ausgenommen werden, eröffnet das Optionsmodell unter erschwerten Voraussetzungen prinzipiell die Chance, betriebliches Vermögen gänzlich ohne steuerliche Belastung zu übertragen.
Ungeachtet dessen hat der Präsident des Deutschen Industrie- und Handelskammertages Hans Heinrich Driftmann jüngst die Erbschaftsteuer massiv kritisiert, da diese speziell kleine und mittelständische Unternehmen „ausquetschen“ würde.6 Eine erhöhte erbschaftsteuerliche Belastung, die ein Grund für den verbalen Angriff sein könnte, kann sich sowohl im Grund- wie auch im Optionsmodell ergeben, wenn gegen die Begünstigungsvoraussetzungen verstoßen wird. In einem solchen Fall kommt es zu einer Nachversteuerung.
Auch wenn im Schrifttum in zahlreichen Beiträgen die erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen thematisiert wurde, dürfte einem steuerpflichtigen Erwerber die Entscheidung zwischen einem der beiden Verschonungsmodelle nicht leicht fallen. Zwar liegen in der Literatur bereits Steuerbelastungsanalysen vor, speziell im Hinblick auf die Vorteilhaftigkeit einer der Begünstigungsvarianten unterscheiden sich diese jedoch zum Teil. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die bisher vorhandenen quantitativen Untersuchungen fast ausschließlich auf einzelnen Fallbeispielen basieren, deren steuerliche Auswirkungen mittels statischer Rechenmodelle dargestellt werden. Um jedoch allgemein gültige Vorteilhaftigkeitskriterien aufstellen zu können, ist es notwendig, die Modellrechnungen zu dynamisieren. Desweiteren sollten in den Analysen die jüngsten Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz und die Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Anwendung des aktuellen Erbschaftsteuerrechts Berücksichtigung finden. Da die Untersuchungen jedoch größtenteils vor dem Bekanntwerden der Änderungen bzw. der Veröffent- lichung des entsprechenden Anwendungserlasses durchgeführt wurden, konnten die neuen Erkenntnisse nicht in die bisherig erzielten Ergebnisse einfließen.
Die vorliegende Arbeit zielt darauf ab, die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen darzustellen und im Anschluss quantitativ auszuwerten. Die Arbeit soll einem Erwerber die steuerlichen Auswirkungen seiner Wahl zwischen einer der Begünstigungsvarianten aufzeigen und somit als Entscheidungshilfe dienen. Da es besonders bei der Realisierung eines Nachversteuerungstatbestandes von entscheidender Bedeutung ist, das steueroptimale Verschonungsmodell gewählt zu haben, wird zudem schwerpunktmäßig angestrebt, allgemein gültige Vorteilhaftigkeitskriterien ausfindig zu machen, welche in den jeweiligen Nachversteuerungsszenarien Gültigkeit haben.
Um diese Zielsetzung zu verwirklichen, wird im weiteren Verlauf der Arbeit wie folgt vorgegangen. In Kapitel 2 wird zunächst ein Überblick über die erbschaft- steuerlichen Grundlagen gewährt. Nach der Verdeutlichung der verfassungs- rechtlichen Vorgaben wird die Zielsetzung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vorgestellt. Die anschließende Darstellung der allgemein gültigen rechtlichen Rahmenbedingungen bildet die Basis für die später folgende quantitative Analyse. In dem darauffolgenden Kapitel 3 werden die Verschonungsmechanismen betrachtet. Zu diesem Zweck werden zunächst die grundsätzlich begünstigungs- fähigen Vermögensarten dem sog. Verwaltungsvermögen, welches begünstigungsschädlichen Charakter hat, gegenübergestellt. Darauf aufbauend werden das Grund- und das Optionsmodell als die bedeutendsten Verschonungsinstrumente erörtert. Die darüber hinaus ggf. greifenden Begünstigungsmechanismen des Abzugsbetrags und der Tarifverschonung werden im Anschluss thematisiert. Der nachfolgende Abschnitt diskutiert die Begünstigungsvoraussetzungen. Verstößt ein Erwerber gegen diese Bedingungen, hat dies eine Nachversteuerung zur Folge. In jeweils gesonderten Abschnitten werden die nachsteuerlichen Auswirkungen eines einzelnen Verstoßes gegen die sog. Lohnsummenklausel, die begünstigungsschädliche Verwirklichung eines Veräußerungstatbestandes und die Tätigung einer Überentnahme untersucht. Da der Fall zweier parallel eintretender Verstöße in der Literatur kontrovers diskutiert wurde, werden die unterschiedlichen Ansichten anschließend vergleichend gegenübergestellt. Auf dieser Grundlage werden die erbschaftsteuerlichen Belastungen mit Hilfe von dynamischen Veranlagungssimulationen quantitativ analysiert. Nachdem zunächst die steuerlichen Auswirkungen bei einer
Fortführung des erworbenen Unternehmens im Rahmen der Begünstigungsvoraussetzungen untersucht werden, erfolgt anschließend eine Betrachtung der unterschiedlichen Nachversteuerungstatbestände. Im Rahmen der Analyse werden die wesentlichen Einflussgrößen partiell verändert, die jeweiligen Berechnungsmodelle des Grund- und des Optionsmodells gegenübergestellt und insbesondere im Hinblick auf allgemein gültige Vorteilhaftigkeitskriterien ausgewertet. In der Schlussbetrachtung werden die wesentlichen Erkenntnisse zusammengefasst und mögliche Entwicklungen prospektiv aufgezeigt.
2. Kapitel: Grundlagen zur erbschaftsteuerlichen Behandlung von Unternehmensvermögen
A. Zielsetzung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 infolge der Umsetzung verfassungsrechtlicher Vorgaben
Mit seiner Entscheidung vom 7.11.2006 hat das BVerfG § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt, da auf der einen Seite ein für sämtliche Vermögensarten einheitlicher Steuersatz gilt, auf der anderen Seite jedoch nicht einheitlich ermittelte Werte als Bemessungsgrundlage dienen.7 Falls der durch Erbschaft verursachte Vermögenszuwachs besteuert werden soll, ist nach Auffassung des BVerfG diese Besteuerung am gemeinen Wert des Erwerbs auszurichten.8 Die bis zur Entscheidung des BVerfG geltenden Bewertungsverfahren wie das Stuttgarter Verfahren bei Kapitalgesellschafts- anteilen oder der Ansatz von Steuerbilanzwerten bei Betriebsvermögen9 unterschreiten den gemeinen Wert oftmals signifikant und werden als verfassungswidrig eingestuft. Die Vorgaben des BVerfG bringen dementsprechend eine beachtliche Höherbewertung von Unternehmensvermögen mit sich. In einem zweiten Schritt wird dem Gesetzgeber seitens des BVerfG gleichwohl erlaubt, z.B. mit Hilfe differenzierter Steuersätze oder Verschonungsregelungen außerfiskalische Lenkungsziele zu verfolgen.10 Eines der Kernelemente des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 ist die erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen.
In der Gesetzesbegründung wird als Ziel genannt, kleine und mittelständische Betriebe vor kurzfristig hohen Belastungen zu schützen, um den Erhalt von wettbewerbsfähigen Arbeitsplätzen zu sichern. Mit den geschaffenen Verschonungsregelungen sollen Unternehmen stabile Rahmenbedingung vorfinden. Da insbesondere im Fall eines Betriebsübergangs Investitionen und Umstrukturierungen notwendig sind, sollen die betrieblichen Liquiditätsreserven durch eine planbare und verkraftbare Erbschaftsteuerbelastung geschont werden.11
B. Persönliche Freibeträge, Tarifgestaltung und Härteausgleich
Grundsätzlich werden nach § 15 Abs. 1 ErbStG Erwerber in Abhängigkeit des Angehörigenverhältnisses zum Erblasser in eine von drei Steuerklassen eingeteilt. Je nach Verwandtschaftsgrad unterscheiden sich zudem die persönlichen Freibeträge gem. § 16 ErbStG, welche im Zuge der Erbschaftsteuerreform infolge der erhöhten erbschaftsteuerlichen Bewertung sämtlicher Vermögensarten angepasst wurden.12 Die nachstehende Tab. 1 bietet eine Übersicht über die Einordnung einer Person in eine Steuerklasse und den jeweils geltenden Freibetrag. Sie soll zusammen mit Tab. 2 als Grundlage für die im weiteren Verlauf der Arbeit vorgenommene quantitative Untersuchung dienen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 1: Übersicht der Steuerklassen und Freibeträge13
Nachdem das BVerfG die Schlechterstellung eingetragener Lebenspartner gegenüber dem Ehepartner als verfassungswidrig beurteilt hat, profitieren eingetragene Lebenspartner von der jüngsten Änderung durch das Jahressteuergesetz 2010. Rückwirkend für Steuern nach dem 31.7.2001 werden eingetragene Lebenspartner in die günstigere Steuerklasse I eingeordnet.14 Die Höhe der erbschaftsteuerlichen Belastung ist ferner von dem in § 19 Abs. 1 ErbStG geregelten Steuertarif abhängig. Die ErbSt wird in Tarifstufen erhoben, welche sich nach der Steuerklasse und dem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs nach Abzug von sachlichen und persönlichen Steuerbefreiungen richten.15 Wie der folgenden Tab. 2 zu entnehmen ist, schwankt der Steuersatz je nach Wert des steuerpflichtigen Erwerbs und der Steuerklasse zwischen 7 % und 50 %.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 2: Tarifstufen der ErbSt16
Im Rahmen der Änderungen des ErbStG durch das Wachstums- beschleunigungsgesetz wurden die Steuersätze für die Steuerklasse II gesenkt.17 Mit Ausnahme der im weiteren Verlauf der Arbeit vorgestellten Tarifverschonung für erworbenes Betriebsvermögen gem. § 19a ErbStG wird hinsichtlich des Steuersatzes nicht zwischen unterschiedlichen Teilen des Erwerbs differenziert.18 Der Härteausgleich gem. § 19 Abs. 3 ErbStG soll eine hohe Grenzsteuerbelastung nach geringfügiger Überschreitung einer der Progressionsstufen durch einen höheren Steuersatz verhindern.19 Um dieses Ziel zu erreichen, wird die Steuer in einem ersten Schritt für den steuerpflichtigen Erwerb nach dem in § 19 Abs. 1 ErbStG vorgesehenen Steuersatz berechnet. Im Anschluss wird die Steuer auf Basis der letztvorhergehenden Wertgrenze ermittelt und die Differenz der beiden Steuern gebildet.20 Dieser Unterschiedsbetrag wird gem. § 19 Abs. 3 Buchst. a ErbStG nur dann erhoben, wenn er bei einem Steuersatz bis 30 % aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann. Beträgt der Steuersatz nach Abs. 1 mehr als 30 %, so muss der Unterschiedsbetrag nach § 19 Abs. 3 Buchst. b aus drei Viertel des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden können.
Da der Härteausgleich auch bei Fällen, welche im weiteren Verlauf der Arbeit untersucht werden, Einfluss auf die Steuerbelastung hat, wird seine Wirkungsweise anhand eines Rechenbeispiels im Anhang verdeutlicht.21
3. Kapitel: Die erbschaftsteuerliche Verschonung des Betriebsvermögens
A. Vermögensarten
A.I. Begünstigtes Unternehmensvermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG) A.I.1. Gewerbliches / freiberufliches Betriebsvermögen
Falls das erbschaftsteuerliche Verschonungssystem zur Anwendung kommen soll, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob es sich bei dem erworbenen Vermögen um solches handelt, das dem Grunde nach begünstigungsfähig ist.22 Das in § 13 Abs. 1 ErbStG legaldefinierte begünstigte Vermögen umfasst neben dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, welches nicht Betrachtungsgegenstand der vorliegenden Arbeit ist, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, auf die im Folgenden näher eingegangen wird.23 Die Einordnung als begünstigtes oder nicht begünstigtes Vermögen erfolgt durch das Erbschaftsteuerfinanzamt.24
Begünstigt ist nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen i.S.d. §§ 95 -97 BewG, welches im Rahmen des Erwerbs eines ganzen Gewerbebetriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA auf den Erwerber übergeht.25 Voraussetzung für die erbschaftsteuerliche Begünstigung ist, dass im Zeitpunkt der Steuerentstehung ertragsteuerliches Betriebsvermögen übergeht und als solches auch beim Erwerber eingestuft wird.26 Wird ein Mitunternehmeranteil mit Sonderbetriebsvermögen übertragen, kommt ein Erwerber auch bei disquotaler Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Unschädlich ist es demzufolge, wenn das Sonderbetriebs- vermögen unter- oder überquotal übertragen oder insgesamt zurückbehalten wird, solange es sich weiterhin im Betriebsvermögen der betroffenen Personengesellschaft befindet.27 Behält ein Schenker jedoch wesentliche Betriebsgrundlagen zurück oder überträgt er nur Einzelwirtschaftsgüter, ist der Vorgang dem Grunde nach nicht begünstigt.28 Während sich die Übertrag unter Nießbrauchsvorbehalt nicht prinzipiell schädlich auf die erbschaftsteuerliche Begünstigung von Mitunternehmeranteilen auswirkt, führt ein solcher Vorbehalt in Verbindung mit dem Entzug von Stimm- und Verwaltungsrechten hingegen dazu, dass aufgrund fehlender Mitunternehmerinitiative kein begünstigtes Vermögen vorliegt.29 Neben dem inländischen ist auch solches Betriebsvermögen gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt, welches einer Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem Staat des EWR dient.30 Soweit ausländisches Betriebsvermögen in Drittstaaten Teil einer inländischen wirtschaftlichen Einheit ist oder einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens in einem EU/EWR- Staat zugehört, handelt es sich ebenfalls um begünstigtes Vermögen.31 Nicht begünstigt ist hingegen das Vermögen einer Drittstaaten-Betriebsstätte eines inländischen oder EU/EWR-ausländischen Gewerbebetriebs.32
A.I.2. Anteile an Kapitalgesellschaften
A.I.2.a. Beteiligungsgrenze von 25 Prozent
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG begünstigt, falls sich im Entstehungszeitpunkt der Steuer der Sitz oder die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland oder im Bereich der EU bzw. des EWR befindet und der Erblasser zu mehr als 25 % unmittelbar am Nennkapital beteiligt ist (Mindestbeteiligung).33 Maßgebliches Nennkapital ist bei einer GmbH der Nennbetrag des Stammkapitals und bei einer AG der Nennbetrag des Grundkapitals.34 Hält eine Kapitalgesellschaft eigene Anteile, mindern diese das Nennkapital und sind bei der Prüfung der Beteiligungshöhe entsprechend zu berücksichtigen.35 Unterbeteiligungen oder mittelbare Beteiligungen, welche beispielsweise über eine andere Kapital- oder Personengesellschaft gehalten werden, sind nicht begünstigt und werden bei der Prüfung der Beteiligungshöhe nicht einbezogen.36 Da es im Allgemeinen nicht von Bedeutung ist, wo das Vermögen einer Kapitalgesellschaft belegen ist oder welcher Betriebsstätte es dient, ist es nicht begünstigungsschädlich, wenn sich das Vermögen in einem Drittstaat befindet. Ein Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat kann durch Zwischenschaltung einer
EU-/EWR-ausländischen Kapitalgesellschaft somit ebenfalls in den Anwendungsbereich der erbschaftsteuerlichen Begünstigung gelangen.37
A.I.2.b. Möglichkeit der Poolvereinbarung
Bei Unterschreitung der unmittelbaren Mindestbeteiligung von 25 % besteht die Möglichkeit, mit Hilfe einer Poolvereinbarung dennoch in den Genuss der erbschaftsteuerlichen Begünstigungsregelungen zu gelangen.38 Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG müssen sich die Gesellschafter durch eine solche Vereinbarung, deren problembehaftete Auslegung und Anwendung Gegenstand umfangreicher Diskussionen im Schrifttum ist, untereinander verpflichten,
- über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen (Verfügungsbeschränkung)39 und
- ihre Stimmrechte gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (einheitliche Stimmrechtsausübung)40.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine einheitliche Stimmrechts- ausübung vor, falls die Einflussnahme einzelner Gesellschafter zwecks einer einheitlichen Willensbildung zurücktritt. Dieses Ergebnis kann mit Hilfe der Benennung eines gemeinsamen Sprechers oder eines Aufsichts- oder Leitungsgremiums geschehen. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dass einzelne Anteilseigner auf ihr Stimmrecht zugunsten der Poolbeteiligten verzichten.41 In Bezug auf die Verfügungsbeschränkung besteht weiterhin seitens der Finanzverwaltung Klärungsbedarf.42 Nach h. M. bedeutet eine einheitliche Verfügung jedoch nicht, dass bei sämtlichen Poolmitgliedern eine gleichzeitige Übertragung aller in die Poolvereinbarung einbezogenen Anteile lediglich zu gleichen Konditionen an dieselben Erwerber vollzogen werden muss.43 Die Pool- vereinbarung kann aus dem Gesellschaftsvertrag oder einer anderen schriftlichen Vereinbarung hervorgehen. Sie muss zum Zeitpunkt der Besteuerung vorliegen.44
A.I.3. Erwerb von unterschiedlichen Arten begünstigten Vermögens
Setzt sich das begünstigte Vermögen aus mehreren Arten begünstigungsfähigen Vermögens zusammen, beispielsweise durch den gleichzeitigen Erwerb von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften, ist vor Anwendung des Verschonungsmechanismus eine Addition der einzelnen Werte durchzuführen.45 Auch wenn das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen aus mehreren selbstständig zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten besteht, etwa durch Erwerb mehrerer Gewerbebetriebe, sind die Werte vor Gewährung der Begünstigung zusammenzurechnen.46 Nur bei Vorliegen eines insgesamt positiven Steuerwerts kommt die Verschonung nach § 13a ErbStG in Betracht.47 Sind Schulden und Lasten, bei denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit begünstigtem Vermögen besteht, nicht schon bei der Ermittlung des gemeinen Werts berücksichtigt worden, werden sie gem. § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG im Verhältnis des nach Anwendung der Begünstigungsregelung ermittelten Werts dieses Vermögens zum Wert vor Berücksichtigung der Verschonung abgezogen.48
A.II. Begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG)
Sofern der erste Prüfungsschritt ergeben hat, dass es sich bei dem Übertragungs- gegenstand um Vermögen handelt, welches dem Grunde nach begünstigungsfähig ist, muss in einem zweiten Schritt geprüft werden, ob sog. Verwaltungsvermögen vorliegt. Bei Implementierung der erbschaftsteuerlichen Verschonungs- vorschriften hatte der Gesetzgeber im Blick, dass mittels des Einkommensteuer- rechts die Möglichkeit besteht, Vermögensgegenstände, die nicht dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen sind, zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären. Der Charme einer solchen Umqualifizierung von Privat- in Betriebsvermögen besteht in erster Linie darin, dass im Fall einer Übertragung der Vermögensgegenstände erbschaftsteuerliche Vorteile durch die Begünstigungsregelung erlangt werden könnten.49 Unternehmen, die vorwiegend vermögensverwaltend tätig sind und nach Ansicht des Gesetzgebers damit eher auf eine risikolose Renditeerzielung, nicht aber auf die Schaffung von Arbeitsplätzen abzielen, werden von der Begünstigung ausgeschlossen.50
Sofern das Betriebsvermögen eines Unternehmens zu einem bestimmten Anteil51 aus Verwaltungsvermögen besteht, gelangt der Erwerber nicht in den Anwendungsbereich der erbschaftsteuerlichen Verschonung. Welche Wirtschaftsgüter unter den Begriff des Verwaltungsvermögens fallen, ist in § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG abschließend aufgezählt.52 Zum Verwaltungsvermögen gehören demzufolge:
- Dritten zur Nutzung ü berlassene Grundst ü cke, Grundst ü cksteile, grundst ü cksgleiche Rechte und Bauten (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr.1 ErbStG) Liegt eine Nutzungsüberlassung an Dritte vor, ist es nicht bedeutsam, ob die Überlassung entgeltlich oder ganz bzw. zum Teil unentgeltlich geschieht.53 Ebenfalls nicht entscheidend sind Art und Dauer der Nutzung.54 Als „Dritter“ kommt jede natürliche Person, Körperschaft oder Personengesellschaft in Betracht, sofern sie nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist.55 Da die Folge der Einordnung als ein zur Nutzung überlassenes Grundstück wäre, dass evtl. auch Vermögensgegenstände, die unmittelbar einem Betrieb dienen und somit zur Sicherung von Arbeitsplätzen beitragen, als Verwaltungsvermögen eingestuft würden, gibt es eine Reihe von Ausnahmetatbeständen:
- Ein Grundstück gehört nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchst. a ErbStG dann nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn ein Mitunternehmer einer gewerblichen oder freiberuflichen Gesellschaft dieses Grundstück der Gesellschaft zur Nutzung überlässt, also ein Fall von Sonderbetriebsverm ö gen vorliegt. Kann ein Erblasser im überlassenden, also dem vermietenden, wie auch im nutzenden, also dem mietenden Betrieb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen, gelten die im solchen Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassenen Grundstücke ebenfalls nicht als Verwaltungsvermögen.56 Die Ausnahmeregelung greift in beiden Fällen nur, wenn auf Ebene der nutzenden Gesellschaft keine weitere Nutzungsüberlassung an Dritte vorliegt und die Rechtsstellung des Erblassers auf den Erwerber übergeht.57
- Grundbesitz, der im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Gewerbebetriebs an Dritte übergeht, zählt gem. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchst. b S. 1 ErbStG nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen. Neben der Voraussetzung, dass der Verpächter mit der Überlassung Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG erzielt, ist die Ausnahme an weitere Bedingungen geknüpft.58
- Grundstücke sind nicht als Verwaltungsvermögen einzustufen, wenn der überlassende und der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S.d. Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG gehören und keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren konzernfremden Dritten erfolgt.59
- Der Grundbesitz eines sog. Wohnungsunternehmens gehört zum begünstigungsfähigen Betriebsvermögen, falls der Hauptzweck des Unternehmens in der Vermietung von Wohnungen besteht und ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eingerichtet ist.60
Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 Prozent oder weniger (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 2 ErbStG)
Gehören die (unmittelbar zu haltenden) Kapitalgesellschaftsanteile zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers, besteht bei Ermittlung der Beteiligungsquote nicht die Möglichkeit, sie mit im Sonderbetriebsvermögen anderer Gesellschafter gehaltenen Anteile zusammenzurechnen.61 Auch wenn sich Anteile an einer Kapitalgesellschaft sowohl im Sonderbetriebsvermögen wie auch im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befinden, sind die Anteile bei Prüfung der Beteiligungshöhe nicht zu addieren.62 Sofern die Mindestbeteiligungsquote nicht erreicht wird, ist es mit Hilfe einer Poolvereinbarung63 möglich, die (Minderheits-)Anteile der einzelnen Gesellschafter zu verbinden und somit nicht als begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen qualifizieren zu müssen.64
Bei mehrstufigen Beteiligungen ist die Prüfung der Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % auf allen Beteiligungsstufen durchzuführen.65
- Beteiligungsstrukturen (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG)
Als Verwaltungsvermögen gilt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von mehr als 25 %, wenn auf Ebene der Tochtergesellschaft das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Werts des gesamten Betriebsvermögens beträgt.66 Aufgrund der Tatsache, dass der Verwaltungsvermögensanteil auf Tochtergesellschaftsebene auf die gleiche Art wie bei der übergeordneten Gesellschaft ermittelt wird, kann sich evtl. eine umfangreiche Überprüfung der gesamten Beteiligungskette ergeben.67
- Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG) Wertpapiere gehören dann zum Verwaltungsvermögen, wenn es sich um Papiere i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG handelt.68 Rechtliche Unklarheit besteht bei der Einordnung von Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, welche durch Wertpapiere gedeckt sind, wie es typischerweise bei Rückdeckungsversicherungen für Pensionszusagen der Fall ist.69 Eine Übersicht, welche Forderungen mit Wertpapieren vergleichbar bzw. wie beispielsweise Geld nicht vergleichbar sind, findet sich in Tab. 22 im Anhang.
- Kunstgegenstände (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 5 ErbStG)
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken, Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine werden dann als Verwaltungsvermögen qualifiziert, wenn der Handel oder die Verarbeitung dieser Vermögensgegenstände nicht Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.70
Auch wenn dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen vorliegt, werden sog. junge Vermögensgegenstände, die im Besteuerungszeitpunkt dem Unternehmen weniger als zwei Jahre zuzurechnen sind, von der erbschaft- steuerlichen Verschonung ausgenommen.71 Während es unstrittig ist, dass innerhalb des Zweijahreszeitraums per Gesellschaftereinlage zugeführte Wirtschaftsgüter begünstigungsschädliches junges Verwaltungsvermögen sind, ist ein reiner Aktivtausch innerhalb der Zwei-Jahres-Frist wohl unschädlich.72
B. Verschonungssystematik im Überblick
B.I. Grundmodell (§ 13a Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG)
Im Folgenden wird das Konzept der erbschaftsteuerlichen Verschonung von Betriebsvermögen dargestellt. § 13a ErbStG bietet dem Erwerber mit dem Grundund dem Optionsmodell zwei alternative Verschonungsvarianten an, wobei die Steuerbelastung ggf. noch durch einen Abzugsbetrag und die sog. Tarifverschonung nach § 19a ErbStG weiter reduziert werden kann.
Das Grundmodell sieht gem. § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG vor, einen sog. Verschonungsabschlag auf das begünstigungsfähige Vermögen zu gewähren. Der Umfang des Verschonungsabschlags beschränkt sich nach § 13b Abs. 4 ErbStG pauschal auf 85 % des begünstigten Vermögens und bewirkt, dass dieses Vermögen insoweit nicht in die Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage einfließt.73 Von der sachlichen Steuerbefreiung sind dementsprechend jedoch 15 % des erworbenen Vermögens ausgenommen und gelten als begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen.74 Der Gesetzgeber begründet dies mit der Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu schaffen.75 Da sie für operative Zwecke benötigt werden, existierten solche Vermögens- gegenstände in nahezu jedem Betrieb.76
Grundsätzlich hat jeder Erwerber Anspruch auf den Verschonungsabschlag. Für seine Gewährung ist es somit bedeutungslos, ob eine natürliche oder juristische Person, ein Inländer oder Ausländer Vermögen erwirbt. Auch die beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht hat keinen Einfluss auf die Inanspruchnahme.77 Solange die saldierten Werte der erworbenen wirtschaftlichen Einheiten positiv sind78 und begünstigtes Vermögen vorliegt, wirkt sich der Verschonungsabschlag also auf jeden erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG) oder Erwerb durch Schenkung unter Lebenden (§ 7 ErbStG) mindernd aus.79 Das Grundmodell wird von Amts wegen gewährt. Im Gegensatz zur Optionsvariante, die im nächsten Abschnitt betrachtet wird, bedarf es daher keines Antrags.80
B.II. Optionsmodell (§ 13a Abs. 8 ErbStG)
Das Optionsmodell, welches in § 13a Abs. 8 ErbStG gesetzlich verankert ist, bietet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, für das begünstigungsfähige erworbene Vermögen eine vollständige Steuerbefreiung zu erlangen.81 Auch wenn die Voraussetzungen des Grund- und Optionsmodells und die Folgen bei einem Verstoß gegen diese erst im weiteren Verlauf der Arbeit näher untersucht werden82, ist bereits an dieser Stelle anzumerken, dass die Chance auf eine hundertprozentige Begünstigung an erschwerte Bedingungen geknüpft ist.83
Damit das Optionsmodell zur Anwendung gelangt, muss der Erwerber dem für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt eine unwiderrufliche Erklärung schriftlich zukommen lassen oder zur Niederschrift beantragen.84 Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann der Antrag bis zur formellen Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden,85 also solange, bis die Steuerfestsetzung nicht mehr mittels eines formellen Rechtsbehelfs angefochten werden kann.86 Nach dem Zugang beim Finanzamt ist die Erklärung wirksam. Der Erwerber kann die Erklärung somit nicht zu einem späteren Zeitpunkt widerrufen und anstelle des Optionsmodells das Grundmodell in Anspruch nehmen.87
Werden mehrere wirtschaftliche Einheiten übertragen, kann die Optionsverschonung nicht für jede einzelne Einheit beantragt werden, sondern der Antrag muss insgesamt für alle wirtschaftlichen Einheiten gestellt werden.88 Das deutsche Erbschaftsteuerrecht ist in Form eines Erbanfallsystems ausgestaltet. Dementsprechend ist auch das Wahlrecht des Optionsmodells subjektbezogen. Wird Betriebsvermögen auf mehrere Erwerber übertragen, können die Steuerpflichtigen daher unabhängig voneinander von der Möglichkeit individuell Gebrauch machen, das Optionsrecht in Anspruch zu nehmen.89
B.III. Gleitender Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG)
Im Einklang mit der vom Gesetzgeber verfolgten Zielsetzung des Erbschaftsteuerreformgesetzes, kleine und mittlere Unternehmen vor einer hohen erbschaftsteuerlichen Belastung zu schützen90, gewährt der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG kleinen Betrieben eine zusätzliche Entlastung. Darüber hinaus soll Klein- und Kleinstbetrieben die erbschaftsteuerliche Wertermittlung und aufwendige Überwachung erspart bleiben.91 Die Steuervergünstigung in Form des Abzugsbetrags hat eine maximale Höhe von 150.000 EUR und schmilzt mit zunehmendem Wert des Betriebsvermögens bis auf 0 EUR ab. Der Abzugsbetrag wird grundsätzlich von dem begünstigten Vermögen, das nach der Anwendung des Verschonungsabschlags verbleibt, abgezogen.92 Übersteigt der Wert des Vermögens nach Abzug des Verschonungsabschlags die Grenze von 150.000 EUR, reduziert sich der Abzugsbetrag um 50 % des übersteigenden Betrags.93 Resultierend verringert sich der Abzugsbetrag gleitend, bis er bei einem Wert des begünstigten Betriebsvermögens von 3.000.000 EUR vollständig verbraucht ist.94 Aufgrund der Tatsache, dass der Abzugsbetrag oftmals Einfluss auf die Steuerbelastung hat und somit für die im weiteren Verlauf der Arbeit vorgenommene quantitative Untersuchung von Belang ist, wird der Berechnungs- mechanismus in Tab. 23 im Anhang exemplarisch veranschaulicht.
Im Fall einer gleichzeitigen Übertragung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten wird der Abzugsbetrag lediglich einmal auf den Gesamtwert aller begünstigten Ein- heiten nach Berücksichtigung des Verschonungsabschlags angewandt.95 Generell kann der gleitende Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2 S. 3 ErbStG von derselben Person für anfallende Erwerbe nur einmal innerhalb von zehn Jahren in Anspruch genommen werden. Auf diese Weise sollen ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden werden, die bei der Aufspaltung einer großen in mehrere kleine Zu- wendungen erwachsen können.96 Da der Abzugsbetrag von Amts wegen gewährt wird, bietet sich dem Erwerber nicht die Gelegenheit, den Verzicht auf die Anwendung zu erklären.97 Wird der Abzugsbetrag nicht vollständig beansprucht, verfällt der verbleibende Betrag und ist nicht auf weitere Erwerbe übertragbar.98
B.IV. Tarifbegrenzung (§ 19a ErbStG)
Die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG trägt der Forderung des BVerfG99 Rechnung, die erbschaftsteuerliche Entlastung bei der Übertragung von Unternehmensvermögen unabhängig von der verwandtschaftlichen Nähe zwischen Erblasser und Erben auszugestalten.100 Die gesetzliche Regelung zielt infolgedessen darauf ab, dass Erwerber, die prinzipiell in die Steuerklasse II oder III eingestuft werden, das nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt erworbene Betriebsvermögen nur dem günstigeren Tarif der Steuerklasse I zu unterwerfen haben.101 Im Gegensatz zur Verschonung des § 13a ErbStG ist die Begünstigung auf den Erwerb durch eine natürliche Person beschränkt.102 Die Tarifbegrenzung erfasst nur den Teil des begünstigten Vermögens, der nach Abzug des Verscho- nungsabschlags und des Abzugsbetrags verbleibt.103 Das junge Verwaltungs- vermögen wird durch die Tarifbegrenzung ebenfalls nicht begünstigt.104
Nach § 19a Abs. 1 ErbStG wird die tarifliche Erbschaftsteuer durch den Abzug eines sog. Entlastungsbetrags, welcher auf Grundlage von § 19a Abs. 3 und 4 ErbStG ermittelt wird, reduziert. Zu diesem Zweck wird in einem ersten Schritt der Anteil des begünstigten Vermögens am gesamten Vermögen berechnet. Dazu ist das begünstigte Vermögen (nach Berücksichtigung von Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag) um die mit diesem Vermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten (§ 10 Abs. 5, 6 ErbStG) zu kürzen und ins Verhältnis zum Wert des gesamten Vermögensanfalls zu setzen.105 In einem zweiten Schritt ist zunächst für den gesamten steuerpflichtigen Erwerb die Steuer auf Grundlage der tatsächlichen Steuerklasse des Erwerbs zu bestimmen und mit der vorher ermittelten Verhältniszahl zu multiplizieren. Im Anschluss ist die Steuer auf Basis von Steuerklasse I zu berechnen und nochmals nach dem Verhältnis aufzuteilen. Die Differenz zwischen den beiden tariflichen Steuerbeträgen ergibt den Entlastungsbetrag.106 Tab. 24 im Anhang zeigt exemplarisch die Berechnung des Entlastungsbetrags.
B.V. Auswirkungen einer Weitergabeverpflichtung oder einer Nachlassteilung
Im Fall der Weitergabe begünstigt erworbenen Vermögens sieht der Gesetzgeber vor, dass nur derjenige, der die Fortführung des Unternehmens auch tatsächlich gewährleistet, entlastet werden soll.107
Soweit ein Erwerber begünstigtes Vermögen aufgrund einer letztwilligen oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss, bleibt ihm nach § 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag versagt.108 Auch wenn sich im Rahmen einer Erbschaft freiwillig auf eine Nachlassteilung verständigt wird, können die Verschonungsregelungen seitens der übertragenden Miterben nicht in Anspruch genommen werden.109 Eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III, die einer Weitergabeverpflichtung oder einer Nachlassteilung unterliegt, kann darüber hinaus gem. § 19a Abs. 2 S. 2 und 3 ErbStG nicht in den Genuss der Tarifbegrenzung kommen.110 Als Weitergabeverpflichtung aufgrund einer letztwilligen Verfügung kommen insbesondere Sach- und Vorausvermächtnisse, Schenkungen auf den Todesfall, Auflagen und Teilungsanordnungen des Erblassers111, aber beispielsweise auch eine qualifizierte Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag112 in Betracht. Gleichwohl hat der Verlust auf Ebene der Verschonung infolge der Weitergabeverpflichtung für den Erwerber keine nachteiligen Auswirkungen. Da er seinem Erwerb die Vermächtnisverpflichtung gegenüberstellen darf, wird das erworbene Vermögen bereits im Rahmen der Bewertung steuerlich neutralisiert.113
Der mittelbar erwerbende Dritte kommt hingegen in den Genuss der Verscho- nungsmechanismen, soweit er begünstigtes Vermögen erwirbt. Um die erbschaft- steuerlichen Begünstigungen zu erhalten, muss er aber als Gegenleistung für die Weitergabe des begünstigten Vermögens an den Ersterwerber nicht begünstigtes Vermögen übertragen, welches aus demselben Nachlass entstammt.114 Im Ergebnis erhöht sich gem. § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG der Wert des dem Dritten zuzurechnenden begünstigten Vermögens insoweit um den Wert des hinge- gebenen Vermögens, höchstens aber um den Wert des übertragenden Vermögens.
C. Begünstigungsvoraussetzungen
C.I. Verwaltungsvermögenstest (§ 13b Abs. 2 S. 1, 4, § 13a Abs. 8 ErbStG) C.I.1. Anwendungsbereich
Sofern festgestellt worden ist, dass der Übertragungsgegenstand dem Grunde nach als begünstigungsfähig gilt, jedoch schädliches Verwaltungsvermögen identifiziert worden ist, kommt die zuvor beschriebene erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen nur dann zur Anwendung, wenn der sog. Verwaltungsvermögenstest bestanden wird. Für diesen Zweck darf der Anteil des Verwaltungsvermögens beim Grundmodell nicht mehr als 50 % und beim Optionsmodell nicht mehr als 10 % des gemeinen Werts des begünstigten Vermögens ausmachen.115 Wird die Quote nicht überschritten, wird das gesamte begünstigte Vermögen - einschließlich des darin enthaltenen Verwaltungs- vermögens - verschont. Ein Nichtbestehen des Verwaltungsvermögenstests hat allerdings zur Folge, dass die Begünstigung vollständig wegfällt.116 Der Vermögensverwaltungstest ist rechtsformunabhängig durchzuführen. In Hinblick auf den Umfang gibt es allerdings Unterschiede. Während bei der Übertragung eines Kapitalgesellschaftsanteils das gesamte Vermögen der Kapitalgesellschaft dem Verwaltungsvermögenstest unterliegt, wird bei der Übertragung eines Teilbetriebs nur dessen Betriebsvermögen betrachtet.117 Im Fall der Übertragung eines Mitunternehmeranteils muss bei der Überprüfung der Quote das anteilige Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebs- vermögen des übertragenden Gesellschafters berücksichtigt werden.118
Bei Übertragung mehrerer begünstigter Einheiten ist der Vermögensverwaltungs- test für jede wirtschaftliche Einheit - auch bei mehrstufigen Beteiligungen - getrennt durchzuführen.119 Maßgeblich für die Entscheidung, ob und wie viel Verwaltungsvermögen vorliegt, ist ausschließlich der Besteuerungszeitpunkt. Die Entwicklung des Verwaltungsvermögensanteils vor und nach dem Stichtag ist somit unbeachtlich.120 Entscheidet sich ein Erwerber vom Optionsmodell Gebrauch zu machen, kann bei einer eventuell vorhandenen Untergesellschaft der Anteil des Verwaltungsvermögens bis zu 50 % betragen.121 Wird im Fall der Optionsverschonung nachträglich (z.B. durch eine Betriebsprüfung) festgestellt, dass die Verwaltungsvermögensgrenze um nicht mehr als 10 % überschritten wurde, wird dem Erwerber die Verschonungsvariante des Grundmodells zuteil.122
C.I.2. Berechnungsmethodik
Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des gesamten Betriebs berechnet sich gem. § 13b Abs. 2 S. 4 ErbStG nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs. Der gemeine Wert des Betriebs wird dabei als Nettogröße unter wertmindernder Berücksichtigung der Verbindlichkeiten ermittelt.123 Im Gegensatz dazu handelt es sich bei den Wirtschaftsgütern des Verwaltungsvermögens um eine Bruttogröße, da bei der Wertermittlung die mit diesen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten unberücksichtigt bleiben.124 Die Ergebnisse einer solchen Verhältnisrechnung sind zum Teil unbefriedigend. Ist der Fremdfinanzierungsanteil eines Unternehmens hoch und die Ertragslage zudem schwach, wird ein solcher Betrieb die schädliche Verwaltungsvermögensgrenze auch dann nur schwer überschreiten können, wenn die Aktiva des Betriebs nur zu einem geringen Anteil aus Verwaltungsvermögen bestehen. Umgekehrt können ertragsstarke Unternehmen, deren Aktiva sich zum Großteil aus Verwaltungsvermögen zusammensetzen, mühelos in den Genuss der erbschaftsteuerlichen Verschonung gelangen.125
Die Ermittlung der Summe von den gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögen und des nicht begünstigten jungen Verwaltungsvermögens126 gestaltet sich unproblematisch, da das Betriebsfinanzamt diese nachrichtlich in einem Feststellungsbescheid auszuweisen hat.127
C.II. Einhaltung der Lohnsummenregel (§ 13a Abs. 1 S. 2 - 5, Abs. 4 ErbStG)
C.II.1. Anwendungsbereich
Die Voraussetzung für die dauerhafte Gewährung des Verschonungsabschlags ist nach § 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG, dass die maßgebende jährliche Lohnsumme des Betriebs bzw. bei Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften die maßgebende jährliche Lohnsumme des Betriebs der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Im Verschonungsfall des Optionsmodells gilt gem. § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG eine Mindestlohnsumme von 700 % bei einer siebenjährigen Lohnsummenfrist. Grundsätzlich ist die Lohnsummenprüfung einmalig und stichtagsgenau nach Ablauf der Lohnsummenfrist kumuliert durchzuführen.128
Die Lohnsummenkontrolle unterbleibt, wenn der übertragene Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat oder die Ausgangslohnsumme 0 EUR beträgt (§ 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG). Für die Feststellung, ob die Anzahl der Beschäftigten über- schritten wird, ist auf den Besteuerungszeitpunkt abzustellen.129 Als Beschäftigte gelten für Zwecke der Lohnsummenklausel grundsätzlich diejenigen, die auf der Lohn- und Gehaltsliste erfasst sind.130 Während im Schrifttum Einigkeit besteht, dass Saison- und Leiharbeiter bei der Prüfung der Beschäftigtenzahl nicht zu berücksichtigen sind131, wird die Ansicht der Finanzverwaltung, welche auch Teilzeitbeschäftigte voll erfassen möchte, kritisch gesehen und z.T. bestritten.132 Unklarheit herrscht bei Holdingstrukturen zudem in der Frage des Einbezugs von Beschäftigten nachgeordneter Tochterunternehmen in die Beschäftigtenzahl des Mutterunternehmens. Der Auffassung der Finanzverwaltung, dass Arbeitnehmer nachgeordneter Gesellschaften einzubeziehen seien, wird insbesondere unter Verweis auf die fehlende Gesetzesgrundlage widersprochen.133 Werden mehrere Einheiten übertragen, ist die Lohnsummenprüfung zunächst für jede wirtschaftliche Einheit einzeln durchzuführen.134 Für die Ermittlung der maßgebenden Lohnsumme nach § 13 Abs. 1 S. 2 ErbStG ist im Anschluss hingegen auf die Summe aller wirtschaftlicher Einheiten abzustellen.135
1 Vgl. BMF, Steuereinnahmen, 2010, S. 1.
2 Vgl. Stat. BA, ErbSt-Statistik, 2002, S. 13; Stat. BA, ErbSt-Statistik, 2008, S. 12.
3 Vgl. Stat. BA, ErbSt-Statistik, 2002, S. 45; Stat. BA, ErbSt-Statistik, 2008, S. 21. Anmerkung: Die Steuerwerte basieren noch auf der alten Rechtsgrundlage.
4 Vgl. CDU/CSU/SPD, Koalitionsvertrag, 2005, S. 10, 71.
5 Anmerkung: In der vorliegenden Arbeit soll der Begriff „Erbschaftsteuer“ die „Schenkungsteuer“ mit einschließen. Sinngemäß soll dies ebenfalls bei abgeleiteten Begrifflichkeiten wie z.B. „Erblasser“ („Schenker“), „erben“ („schenken“) etc. Gültigkeit besitzen. Sollte der Tatbestand einer Schenkung von Bedeutung sein, wird auf diesen ausdrücklich hingewiesen.
6 Vgl. Interview mit Driftmann, Handelsblatt 2011, Nr. 56 S. 20.
7 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, S. 192; dazu u.a. Seer, ZEV 2007, S. 101ff.; Seer, GmbHR 2007, S. 281ff.; Crezelius, DStR 2007, S. 415ff.; Geck, DStR 2007, S. 427ff.; Hübner, DStR 2007, S. 1013ff.
8 Vgl. Schulte, FR 2008, S. 341; Söffing, DStZ 2008, S. 868.
9 Vgl. Schiffers, DStZ 2009, S. 548.
10 Vgl. Crezelius, DStR 2007, S. 2277; Balmes/Felten, FR 2009, S. 258; insbesondere in Bezug auf die Umsetzung kritisch: Hannes/Onderka, ZEV 2008, S. 17.
11 Vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 33; Kussmann, Schenken, 2009, S. 218f.
12 Vgl. Radeisen, Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 37.
13 Eigene Darstellung; basierend auf §§ 15, 16 ErbStG.
14 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.7.2010, 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, DStR 2010, S. 1721; Zipfel, BB 2010, S. 2990f.; Siegmund/Zipfel, DStZ 2010, S. 476; Melchior, DStR 2010, S. 2491.
15 Hinsichtlich der sachlichen Steuerbefreiungen vgl. u.a. Steiner, Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 45f.; Eisele, Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 26.
16 Eigene Darstellung; basierend auf § 19 Abs. 1 ErbStG.
17 Vgl. Siegmund/Ungemach, DStZ 2009, S. 930; Melchior, DStR 2009, S. 2630; Handzik, Erbschaftsteuer, 2010, S. 187.
18 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, § 19 Rn. 1. Hinsichtlich der Tarifverschonung gem. § 19a ErbStG vgl. 3. Kap. B.IV.
19 Vgl. Jülicher, in: Troll et al., ErbStG, 2010, § 19 Rn. 24ff.; Halaczinsky, in: Daragan et al., ErbStG, 2010, § 19 Rn. 11.
20 Vgl. Högl, in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 2010, § 19 Rn. 19; Esskandari, Erb- schaftsteuerrecht, 2010, S. 255.
21 Vgl. Tab. 21 im Anhang.
22 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2009, S. 11; Schmidt/Schwind, NWB 2009, H 24 S. 1816.
23 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, S. 60; Wiese/Lukas, GmbHR 2009, S. 61.
24 Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.06.2009, BStBl I 2009, S. 713, i. F. OFB-ErbStE, Abschn. 18 S. 3; Söffing/Thonemann, DB 2009, S. 1839.
25 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 74; Schulze zur Wiesche, UVR 2009, S. 119f.
26 Vgl. Zipfel/Lahme, DStZ 2009, S. 561; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13b Rn. 15.
27 Vgl. Viskorf/Philipp, ZEV 2009, S. 234; Siegmund/Zipfel, BB 2009, S. 2684.
28 Vgl. Schmidt/Schwind, NWB 2009, H 24 S. 1818; Siegmund/Zipfel, BB 2009, S. 2684.
29 Vgl. BFH, Urteil vom 23.2.2010, II R 42/08, BB 2010, S. 1260 m. Anm. von Seilfried.
30 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, S. 19; Wiegand, DStR 2008, Beih. zu H 51-52, S. 96; Scheffler, BB 2009, S. 2470.
31 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 20 Abs. 4 S. 4; Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 75.
32 Vgl. Hübner, Ubg 2009, S. 8; Zipfel/Lahme, DStZ 2009, S. 562.
33 Vgl. Wehrheim/Rupp, DB 2008, S. 1455; Rödder, DStR 2008, S. 999.
34 Vgl. Schmidt/Schwind, NWB 2009, H 24 S. 1819.
35 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 21 Abs. 2 S. 2.
36 Vgl. Siegmund/Zipfel, BB 2009, S. 2685; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13b Rn. 49.
37 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, S. 19; Rödder, DStR 2008, S. 999.
38 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, S. 62; Weber/Schwind, ZEV 2009, S. 22.
39 Hinsichtlich der Verfügungsbeschränkung vgl. u.a. Hannes/Onderka, ZEV 2008, S. 20; Schulz et al., BB 2008, S. 531f.; Wehage, ErbStB 2009, S. 149ff.; Balmers/Felten, FR 2009, S. 1081ff.
40 Hinsichtlich der Stimmrechtsausübung vgl. u.a. von Oertzen, Ubg 2008, S. 62; Onderka/Lasa, Ubg 2009, S. 311ff.; Lahme/Zikesch, DB 2009, S. 527; Kreklau, BB 2009, S. 748ff.
41 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 21 Abs. 4 S. 1-3.
42 Vgl. Balmers/Felten, FR 2009, S. 1081; Hannes/Onderka, ZEV 2009, S. 421.
43 Vgl. Weber/Schwind, ZEV 2009, S. 18ff.; Wehage, ErbStB 2009, S. 151; Feick/Nordmeier, DStR 2009, S. 895.
44 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2009, S. 424; Wälzholz, DStR 2009, S. 1609.
45 Vgl. Zipfel/Lahme, DStZ 2009, S. 545; Söffing/Thonemann, DStR 2009, S. 1840.
46 Vgl. Schulte, Erbschaftsteuerrecht, 2010, S. 197.
47 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 22 Abs. 1 S. 2.
48 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 22 Abs. 2 S. 1, 2.
49 Vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 35; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2010, S. 84.
50 Vgl. Piltz, ZEV 2008, S. 229.
51 Vgl. 3. Kap. Kap. C.I.
52 Vgl. Piltz, ZEV 2008, S. 231; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2009, § 13b Rn. 86.
53 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 24 S. 2.
54 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 149.
55 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2009, § 13b Rn. 90.
56 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 24 Abs. 1.
57 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §13b Rn. 13; Zipfel/Lahme, DStZ 2009, S. 564.
58 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13b Rn. 103; hinsichtlich der Bedingungen vgl. u.a. Schmidt/Schwind, NWB 2009, H 9 S. 612f.; Zipfel/Lahme, DStZ 2009, S. 565f.
59 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §13b Rn. 15. Vgl. Warlich/Kühne, DB 2009, S. 2062; hinsichtlich der Begünstigungsfähigkeit von Wohnungsunternehmen und den daran geknüpften Bedingungen vgl. u.a. Pauli, DB 2009, S. 641ff.; Ostermayer/Riedel, BB 2009, S. 1395ff.
61 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2009, § 13b Rn. 116.
62 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 30 Abs. 2 S. 2; a.A. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 151.
63 Vgl. 3. Kap. A.I.2.b.
64 Vgl. Piltz, ZEV 2008, S. 230.
65 Vgl. Söffing/Thonemann, DB 2009, S. 1841.
66 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, S. 64; hinsichtlich der Berechnungsmethodik des Anteils von Verwaltungsvermögen am Betriebsvermögen vgl. 3. Kap. C.I.2.
67 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, S. 21; hinsichtlich eines möglichen negativen Kaskaden- effekts bei Infizierung eines Mutterunternehmens durch ein Tochterunternehmen, welches als Verwaltungsvermögen eingestuft wurde, vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 151f.
68 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 32 Abs. 1 S. 2, 4.
69 Vgl. Wälzholz, DStR 2009, S. 1611; Siegmund/Zipfel, BB 2009, S. 2686.
70 Vgl. Piltz, ZEV 2008, S. 231.
71 Vgl. Crezelius, DStR 2007, S. 2280f.; Scharfenberg/Müller, DB 2009, S. 2681.
72 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 148; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2009, § 13b Rn. 83; a.A. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 34 Abs. 1 S. 2.
73 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §13a Rn. 6; Riedel, in: Daragan et al., ErbStG, 2010, § 13a Rn. 51.
74 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13a Rn. 1.
75 Vgl. 3. Kap. A.II.
76 Vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 36; Brey et al., BB 2009, S. 692.
77 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §13a Rn. 10.
78 Vgl. 3. Kap. A.I.3.
79 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13a Rn. 3ff.
80 Vgl. Schmidt/Schwind, NWB 2009, H 22 S. 1658.
81 Vgl. Thonemann, DB 2008, S. 2617; Hölzerkopf/Bauer, BB 2009, S. 22f.
82 Vgl. 3. Kap. C, D.
83 Vgl. Jülicher, in: Troll et al., ErbStG, 2010, § 13a Rn. 411.
84 Vgl. Kirschstein, in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 2010, § 13a Rn. 117.
85 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 17 Abs. 2 S. 2.
86 Vgl. Zipfel/Lahme, DStZ 2009, S. 588.
87 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 17 Abs. 2 S. 3f.
88 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 17 Abs. 1 S. 1; a.A. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 78; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13a Rn. 3ff.
89 Vgl. Crezelius, ZEV 2009, S. 3.
90 Vgl. 2. Kap. A.
91 Vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 33f.
92 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §13a Rn. 12f.; Anmerkung: Im Rahmen des Optionsmodells kann der gleitende Abzugsbetrag dementsprechend nicht zur Anwendung kommen, da das begünstigte Vermögen bereits durch den hundertprozentigen Verschonungsabschlag vollständig befreit wird.
93 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13a Rn. 47.
94 Vgl. Kirschstein, in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 2010, § 13a Rn. 38.
95 Vgl. Schulze zur Wiesche, UVR 2008, S. 85.
96 Vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 34.
97 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 78.
98 Vgl. Söffing/Thonemann, DB 2009, S. 1836.
99 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.6.1995, 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, S. 671.100 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, § 19a Rn. 1.
101 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2009, § 19a Rn. 5.
102 Vgl. Kirschstein, in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 2007, § 19a Rn. 5.
103 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 78; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2009, § 19a Rn. 2; Anmerkung: Im Fall des mit dem Optionsmodell einhergehenden hundertprozentigen Ver- schonungsabschlags kann die Tarifbegrenzung somit im Ausgangsfall nicht zur Anwendung kommen, da kein begünstigtes Vermögen verbleibt (vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §19a Rn. 4). 104 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, S. 60; Hübner, Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 447. 105 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 40 Abs. 1 S. 1.
106 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 40 Abs. 2 S. 1, 2.
107 Vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 34;
108 Vgl. Jülicher, in: Troll et al., ErbStG, 2010, § 13a Rn. 47.
109 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 7 Abs. 1 S. 3.
110 Vgl. Kirschstein, in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 2007, § 19a Rn. 50.
111 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 7 Abs. 1 S. 2, 3.
112 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13a Rn. 61.
113 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §13a Rn. 15.
114 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2009, § 13b Rn. 139f.
115 Vgl. Rödder, DStR 2008, S. 999; Söffing, ErbStB 2009, S. 54f. Die gesetzl. Regelung findet sich in § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG (Grundmodell) und in § 13a Abs. 8 Nr. 3 (Optionsmodell).
116 Vgl. Piltz, ZEV 2008, S. 232; Schmidt/Schwind, NWB 2009, H 28 S. 2152.
117 Vgl. Rödder, DStR 2008, S. 999; Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 147.
118 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 147; Viskorf/Philipp, ZEV 2009, S. 232.
119 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 35 Abs. 3 S. 1, 2.
120 Vgl. Piltz, ZEV 2008, S. 232; Hannes/Steger, ErbStB 2009, S. 117.
121 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 147; Jebens, DStZ 2009, S. 939.
122 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 17 Abs. 3 S. 4.
123 Vgl. Schiffers, DStZ 2008, S. 888; Gluth, ErbStB 2009, S. 92.
124 Vgl. Crezelius, DStR 2007, S. 2280; Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, S. 14.
125 Vgl. Piltz, ZEV 2008, S. 232; mit Beispielen: Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 148.126 Vgl. 3. Kap. A.II.
127 Vgl. Zipfel/Lahme, DStZ 2009, S. 563; Siegmund/Zipfel, BB 2009, S. 2685.
128 Vgl. Meincke, ErbStG, 2009, §13a Rn. 24.
129 Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, S. 254; Schmidt/Schwind, NWB 2009, H 31 S. 2412.130 Vgl. Schulz et al., BB 2008, S. 530.
131 Vgl. Seer, GmbHR 2009, S. 234; Siegmund/Zipfel, BB 2009, S. 2687.
132 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 8 Abs. 2 S. 4; kritisch: Schulz et al., BB 2008, S. 530; Jülicher, in: Troll et al., ErbStG, 2010, § 13a Rn. 110f.; a.A. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13a Rn. 40.
133 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 8 Abs. 2 S. 8; a.A. Söffing/Thonemann, DB 2009, S. 1837; Rohde/Gemeinhardt, StuB 2009, S. 710; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 2010, § 13a Rn. 41.
134 Vgl. Schulze zur Wiesche, UVR 2008, S. 84.
135 Vgl. OFB-ErbStE, a.a.O. (Fn. 24), Abschn. 8 Abs. 3 S. 3.