Better Budgeting & Beyond Budgeting - Weiterführung oder Überwindung der Budgetierung?

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 TraditionelleBudgetierung
2.1 Entstehungsgeschichte
2.2 Erläuterung wesentlicher Begriffe
2.2.1 Planung
2.2.2 Budget und Budgetierung
2.3 Funktionen
2.4 Zentrale Eigenschaften
2.5 Kritik
2.5.1 Hauptkritikpunkte
2.5.2 Sonstige Kritikpunkte

3 Better Budgeting - Weiterführung der Budgetierung
3.1 Konzept nach Gleich/Kopp
3.1.1 Acht Prinzipien einer neuen Planung und Budgetierung
3.1.2 ErgänzendeAspekte zu den Prinzipien
3.2 Konzept nach Horváth
3.2.1 Änderungen an der Organisation des Planungsablaufes
3.2.2 Änderungen an den Inhalten der Planung und Budgetierung.
3.2.3 Verbesserte Instrumentenunterstützung
3.2.4 SonstigeVerbesserungen dertraditionellen Budgetierung
3.3 Konzept nach Pfläging
3.3.1 Gestaltungsvorschläge des Better Budgeting
3.3.2 Instrumente bzw. Werkzeuge des Better Budgeting
3.4 Zusammenfassung

4 Beyond Budgeting - Überwindung der Budgetierung
4.1 Entstehungsgeschichte
4.2 Konzeptionelle Gestaltung
4.2.1 Sechs Prinzipien zur neuen Führungsvision
4.2.2 Sechs Prinzipien zum angepassten Managementprozess
4.2.3 Zusammenhang zwischen den zwei Prinzipiengruppen
4.3 Instrumentenunterstützung
4.3.1 Darstellung der Instrumente
4.3.2 Zusammenhang der Instrumente
4.4 Umsetzung und Implementierbarkeit

5 Vergleich zwischen Better und Beyond Budgeting
5.1 Kritische Betrachtung
5.1.1 BetterBudgeting
5.1.2 Beyond Budgeting
5.1.3 Abgrenzung beider Ansätze
5.2 Was ist wirklich neu?

6 Zusammenfassung der Arbeit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

Budgets und Budgetierung zählen fraglos zu den bewährten Führungs­und Koordinationsinstrumenten in der Unternehmenspraxis. Doch die be­reits seit Anfang des 20. Jahrhunderts existierende traditionelle Budge­tierung ist neuerdings vermehrt in die Kritik von Wissenschaftlern und Praktikern geraten. Schon in den 50er Jahren des vergangenen Jahr­hunderts wurde der Budgetierung vorgeworfen, dass sie zu starr und un­flexibel ist, zu viele Ressourcen benötigt und vor allem zu viel Zeit in An­spruch nimmt. Zusätzlich zu diesen Kritikpunkten wird in der heutigen Zeit bemängelt, dass die Budgetierung keine strategischen Zielgrößen berück­sichtigt. Aufgrund dieses Defizites wurden in den letzten Jahren neue Steuerungsinstrumente wie z.B. die Balanced Scorecard entwickelt, deren volles Potenzial aber aufgrund der Blockade der Budgetierung nicht aus­geschöpft wird. Bisher fehlte eine überzeugende Alternative zur traditionellen Budgetierung, doch Ende der 90er Jahre des letzten Jahr­hunderts haben sich zwei Entwicklungsrichtungen unter den Schlag­worten Beyond Budgeting und Better Budgeting herauskristallisiert. Wäh­rend Ersteres auf die Überwindung der Budgetierung abzielt, versucht Letzteres eine Weiterführung der traditionellen Budgetierung umzusetzen, um somit die Effizienz von Budgetierungsprozessen zu verbessern.

Ziel dieser Arbeit ist es, anhand der Kritikpunkte an der traditionellen Budgetierung Verbesserungen im Sinne des Better Budgeting und des Beyond Budgeting darzustellen, und kritisch zu betrachten, ob diese Vor­schläge zum einen brauchbar und zum anderen neu sind. Dazu wird in Kapitel 2 die traditionelle Budgetierung dargestellt und deren Funktionen kurz erläutert. Im Anschluss daran folgen die am häufigsten in der Litera­tur aufgeführten Kritikpunkte miteiner jeweiligen kritischen Wertung. Kapi­tel 3 stellt den Ansatz des Better Budgeting vor, wobei hier in drei Kon­zepte unterschieden wird. In Kapitel 4 folgt die Darstellung des Beyond Budgeting Modells. Hierbei wird der Schwerpunkt auf die zwölf Prinzipien des Modells, mit einer anschließenden knappen Betrachtung der unter­ stützenden Instrumente und der Implementierbarkeit des Modells, gelegt. In beiden Kapiteln wird jeweils geprüft, inwiefern die Verbesserungsvor­schläge bzw. Prinzipien Lösungen für die in Kapitel 2 aufgeführten Kritik­punkte an der traditionellen Budgetierung geben. In Kapitel 5 folgt darauf aufbauend eine kritische Betrachtung der beiden vorgestellten Ansätze. Weiter wird hier insbesonders darauf eingegangen, was wirklich neu ist. Den Abschluss dieser Arbeit bildet Kapitel 6 mit einer Zusammenfassung der gewonnenen Erkenntnisse und einem Ausblick auf weiteren For­schungsbedarf.

2 Traditionelle Budgetierung

Dieses Kapitel gibt eine Einführung in die traditionelle Budgetierung, wobei nach einer komprimierten Darstellung der Entstehungsgeschichte, der Begrifflichkeiten, der Funktionen und der Eigenschaften der Budge­tierung eine ausführliche und zugleich kritische Beschreibung der derzei­tig in der Literatur aufgeführten Kritikpunkte folgt.

2.1 Entstehungsgeschichte

Die traditionelle Budgetierung entstand Anfang des 20. Jahrhunderts unter dem Begriff „Budgetary Control Model“ in den USA als Instrument zur Steuerung von Kosten und Finanzflüssen in großen Industrieunter­nehmen wie DuPont, General Motors oder Siemens. Ausgangspunkt für die damals neue Art der Unternehmenssteuerung auf Basis von Budgets, Zielvereinbarung und Abweichungsanalyse war der Ansatz eines Scienti­fic Managements, einer rationalen Unternehmensführung, von Frederik W. Taylor.^[1]Dieses Organisations- und Steuerungsmodell für die opera­tiven Aktivitäten von Industrieunternehmen war damals sehr technisch orientiert, d.h. es basierte auf einer wissenschaftlichen Analyse von Arbeitsvorgängen mit dem Ziel der Produktivitätserhöhung. Darüber hin­aus regte Taylor die Trennung von operativen Aufgaben und planerischen Tätigkeiten an. Er befürwortete also unabhängige Planungsabteilungen, die Planungsaufgaben für die operativen Einheiten leisten sollten. Das Modell von Taylor wurde somit durch eine Managementorganisation und ein managementorientiertes Steuerungsmodell ergänzt, welches den Pla­nungsabteilungen als Werkzeug für die Führung und Steuerung des ge­samten Unternehmens aus wirtschaftlicher Sicht diente. An dieser Stelle hat das Budgetary Control Model seine Wurzeln.

In Europa hat sich das Modell erst Anfang der 30er Jahre des letzten Jahrhunderts durchgesetzt. Anstoß dafür war eine internationale, in Genf stattfindende Konferenz zum Thema Budgetary Control, auf der u.a. die Budgettechnik, psychologische Aspekte und organisatorische Abläufe, so­wie Erfahrungsberichte von Anwendern des Modells thematisiert wurden. In den Folgejahren wurde das Budgetthema intensiv in der jeweiligen Fachpresse und auf nationalen Konferenzen diskutiert. Das Budgetary Control Model begann sich mehr und mehr in den Unternehmen zu ver­breiten, hat sich aber erst ab den 60er Jahren als ein allgemein akzep­tiertes Unternehmenssteuerungsmodell in Europa durchgesetzt.

2.2 Erläuterung wesentlicher Begriffe

2.2.1 Planung

Die Versuche unterschiedlicher Autoren, den Begriff Planung zu de­finieren, sind vielfältig und zahlreich. Obwohl sich dabei kein einheitlicher Planungsbegriff herauskristallisiert hat, weisen alle Ansätze Gemeinsam­keiten auf, und dementsprechend zeichnet sich die Planung durch die folgenden Merkmale aus:^[2]

- Planung wird als ein rationaler, sich an Zielen orientierender Prozess gesehen.
- Planung bezieht sich auf zukünftige Handlungen.
- Planung bedeutet einen Informationsverarbeitungsprozess. Ohne rele­vantes Wissen kann nicht geplant werden.

Bei der Planung ist es üblich, eine Abstufung in strategische, taktische und operative Planung vorzunehmen, wobei in dieser Arbeit insbesondere die strategische und die operative Planungsstufe von Relevanz sind. Auf der strategischen Stufe wird die grundsätzliche Entwicklung des ge­samten Unternehmens für einen längeren Zeitraum von ca. fünf bis über zehn Jahre geplant und kontrolliert. Zu den Inhalten der strategischen Planung gehören u.a. die Entwicklung von Produkten, der Aufbau von Marktpositionen, die Schaffung eines qualifizierten Führungspersonals und Mitarbeiterstamms. Das Ergebnis dieser Planung stellt dann einen Rahmen dar, anhand dessen sich die operative Planung orientieren muss. Diese umfasst einen kürzeren Planungshorizont, nämlich bis ein

Jahr und kürzer, und beinhaltet den Leistungserstellungs- und den Leis­tungsaustauschprozess im Rahmen gegebener Kapazitäten. Typische Planungsgegenstände sind die Produktionsmengen und deren zeitliche Verteilung, die Losgrößen, der konkrete Produktionsdurchlauf, die Bestel­lung und der Personaleinsatz. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die strategische Planung einen großen Planungsumfang umfasst und wenig detailliert ist, ganz im Gegensatz zur operativen Planung, die eine konkrete Umsetzung mit hohem Detaillierungsgrad beinhaltet.^[3]

Des Weiteren ist es wichtig, zwischen sachziel- und formalziel­orientierter Planung, also dem Zielbezug der Planungen, zu diffe­renzieren, damit im Anschluss an diesen Abschnitt die Definition von Bud­get verständlich wird. Sachzielorientierte, nicht-monetäre Planungen be­ziehen sich auf die Festlegung und Erreichung von Sachzielen, bzw. rea­len Objekten durch die dazugehörigen Programme, bzw. Aktionen, wie z.B. die Herstellung einer bestimmten Anzahl eines neuen Produktes oder die Einführung einer neuen Fertigungstechnologie. Der Fokus bei formal­zielorientierten, monetären Planungen liegt auf der wertmäßigen Er­folgsplanung und -kontrolle. Diese beziehen sich auf Erfolgs- und Liquidi­tätsaspekte von Handlungsalternativen, wie z.B. dem Ziel, einen bestimm­ten Umsatz und/oder eine bestimmte Rentabilität zu erreichen.

2.2.2 Budget und Budgetierung

Für die Begriffe Budget und Budgetierung existieren in der Praxis und in der Literatur keine einheitlichen Definitionen. In der angelsächsischen Literatur wird z.B. der Begriff „budgeting“ oftmals mit „profit planning and control“ gleichgesetzt.^[4]Danach ist die Budgetierung eine gewinn­orientierte Planung und Kontrolle und ein Budget folglich das Ergebnis der Planung.

In der deutschsprachigen Literatur hat sich dagegen ein planungsba­sierter Budgetbegriff durchgesetzt, bei dem als ergänzende Merkmale der Vorgabeaspekt für Entscheidungseinheiten und der Verbindlichkeits­charakter betont werden: „Ein Budget ist ein formalzielorientierter, in wert­mäßigen Größen formulierter Plan, der einer Entscheidungseinheit für eine bestimmte Zeitperiode mit einem bestimmten Verbindlichkeitsgrad vorgegeben wird.“^[5]Bezogen auf diese Definition stellen Budgets schrift­lich fixierte, monetäre Plangrößen dar, die einem Verantwortungsbereich, z.B. einer Fertigungsstelle in Form von Kostenbudgets, für eine Periode vorgegeben werden. Bei dieser Vorgabe wird eine Kostensumme angege­ben, die nach Möglichkeit nicht überschritten werden sollte. Auf diese Weise wird jedem einzelnen Bereich ein Rahmen gesteckt, in dem sich seine Maßnahmen bewegen müssen. Den Budgetverantwortlichen sind somit bestimmte Entscheidungs- und Handlungsspielräume gegeben, in denen sie nach eigenem Ermessen agieren können, anstatt nach direkten Maßnahmenplänen zu handeln.^[6]Dabei sind die Budgets i.d.R. mit be­stimmten Leistungs- oder Aufgabenkomplexen verbunden, deren konkre­te Planung und Durchführung dem Bereich obliegt. Laut Horväth/Möller umfasst der Begriff Budgetierung die „Aufstellung, Verabschiedung, Kon­trolle und Abweichungsanalyse von Budgets. Die Budgetierung ist somit die Phase im Budgetierungsprozess, in der Aktionspläne in wertmäßige Größen umgesetzt werden.“^[7]

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass Budgets nach Horváth auf allen Planungsstufen existieren können, und dass das Gewicht und der Detaillierungsgrad der Budgets von der Strategiestufe zur operativen Stufe zunehmen. Dabei müssen auf beiden Stufen sach- und formalziel­orientierte Pläne aufeinander abgestimmt werden.^[8]

2.3 Funktionen

Es lassen sich den Budgets und der Budgetierung insgesamt drei rele­vante Funktionen zuschreiben: Prognose, Koordination und Motivation.

Zum einen ist die Prognose zukünftiger Entwicklungen, d.h. die Redu­zierung von Unsicherheiten über zukünftige Entwicklungen, von Bedeu­tung. Zum anderen spielt die Koordination eine zentrale Rolle, da hierbei die dezentralen Entscheidungseinheiten und deren Handlungen in einem Unternehmen koordiniert und gesteuert werden. Wie bereits in Kapitel 2.2.2 erläutert, zeigen die Budgets den Mitarbeitern Handlungsspielräume auf, die zu einer impliziten Verhaltensnormierung führen sollen. Aus diesem Grund ist die Mitarbeitermotivation auch eine wichtige Funktion der Budgetierung.

Wird die Budgetierung als formalzielorientierte Planung aufgefasst, so ergeben sich die Funktionen der Budgetierung zunächst aus den Funktionen der Planung generell.^[9] In Abbildung 2-1 stellen hier die grau hinterlegten Felderdie Funktionen der Budgetierung dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-1: Die Funktionen der Planung^[10]

Die drei Funktionen der Budgetierung sind notwendig, weil nicht ge­nügend Mittel in einem Unternehmen vorhanden sind, um alle Projekte zu realisieren. Zur Entscheidungsfindung müssen somit die folgenden Aspekte hinzugezogen werden:

1. Prognosefunktion

Zum optimalen Einsatz begrenzter Mittel ist es zweckmäßig, vor der Durchführung einer Handlung die in der relevanten Umweltsituation exis­tierenden Handlungsalternativen näher zu durchdenken und Prioritäten für konkurrierende Handlungsalternativen aufzustellen. Hierzu ist einer­seits die Umweltsituation abzuschätzen, und andererseits sind die Hand­lungsalternativen auszuwählen. Die Manager werden also dazu ge­zwungen, präzise über die künftig erzielbaren Erfolge nachzudenken, wobei sie sich stark an der Zukunft und der Beeinflussung von Umwelt­entwicklungen orientieren müssen. Dabei sollen alle Mitarbeiter die­jenigen wertmäßigen Informationen erhalten, die über die Gesamtziele und die Erwartungen des Managements an die dezentralen Einheiten in­formieren.

2. Koordinationsfunktion

Die Budgetierung führt zu einer Koordination aller Entscheidungs­einheiten und deren Aktivitäten durch die Formulierung und Kommunikati­on von Budgets. Sie hat dabei zum Zweck, alle Entscheidungseinheiten auf die Unternehmensziele hin zu steuern. Vom Management werden so­mit wertmäßige Budgetziele vorgegeben, die von allen dezentralen Einheiten einzuhalten sind. Diese Vorgabe und die Einhaltung der wert­mäßigen Budgetziele auf der Basis einer koordinierten Gesamtplanung sollen dabei zu einem mit der Unternehmenszielsetzung abgestimmten Verhalten führen.

3. Motivationsfunktion

Budgets werden in einem Unternehmen zur Motivation von Führungs­kräften, d.h. zur Ausrichtung ihres Leistungsverhaltens im Sinne des Un­ternehmensziels, verwendet. Sie informieren die Budgetverantwortlichen darüber, was die Unternehmensleitung von ihnen erwartet. Anstren­gungen zur Erreichung dieser Ziele sind auf Dauer nur dann zu erwarten, wenn die operativen Entscheidungseinheiten diese Ziele akzeptieren und sie ihnen als erreichbar erscheinen. Dies impliziert ihre Mitwirkung bei der

Formulierung der Ziele und der von ihnen abgeleiteten Budgets. Die Budgetierung soll also, in Abgrenzung zur Maßnahmenplanung, Freiraum für dezentrale Entscheidungen lassen und somit stärker motivieren.

2.4 Zentrale Eigenschaften

Aufbauend auf den Begrifflichkeiten und den Funktionen der Budge­tierung lassen sich im Anschluss daran die zentralen Eigenschaften der Budgetierung nach Weber/Linderableiten:^[11]

- Koordination durch Pläne.

Die Budgetierung erreicht die Koordination einzelner Entscheidungs­einheiten durch die Formulierung von Budgets und Plänen.

- Grad derDezentralisierung.

In Abhängigkeit vom Grad der Dezentralisierung im Unternehmen kann die Budgetierung mittlels dreier alternativer Varianten erfolgen:

- Top-Down, als zentralistische, retrograde Variante.
- Bottom-Up, als dezentrale progressive Variante.
- Im Gegenstrom mit zentralem Überblickwissen und dezentraler De­tailkenntnis.

Ewert/Wagenhofer führen diese Unterteilung unter dem Aspekt der Partizipation in der Budgetierung durch. Die Bereichsmanager nehmen auf die endgültige Fassung der Budgets Einfluss, wenn sie im Rahmen des Budgetierungsprozesses Informationen an die Zentrale abgeben; sie partizipieren somit an der Budgetfestlegung.^[12]

- Vollständigkeit und Detaillierung.

In der Praxis dominiert eine Budgetierung, die (annähernd) alle Berei­che des Unternehmens umfasst, und die sehr detailliert die einzelnen Budgetgrößen festlegt.

- Fortschreibungsplanung.

Die Budgetierung ist in der Praxis oft vergangenheitsorientiert bzw. ba­siert auf Fortschreibungswerten. Eine Studie bei 331 deutschen Un­ternehmen ergab, dass 35% der Unternehmen auf eine intensive Neu­planung setzen, 48% dominant auf fortschreibungsbasierte Werte zu­rückgreifen, und dass die restlichen Unternehmen eine Kombination von Fortschreibung und Neuplanung bevorzugen.^[13]Diese Studie macht deutlich, dass eine jährliche analytische Neuplanung nur begrenzt durchgeführt wird.

- Absolute, internorientierte Ziele.

Die Ziele werden auf Basis finanzieller Größen festgelegt und meistens vor Beginn des Geschäftsjahres zwischen der Zentrale und den opera­tiven Einheiten verhandelt. Diese Größen sind für das kommende Jahr fixiert.

- Mittelfristplanfokus.

Die Mittelfristplanung gleicht in ihrer Struktur etwa der Kurzfristpla­nung^[14], bezieht sich aber auf einen Zeitraum zwischen zwei und vier Jahren. Die Planansätze haben dabei nicht denselben Verbindlichkeits­charakter wie bei der Kurzfristplanung, es handelt sich hier mehr oder weniger um eine reine Hochrechnung. Die Budgetierung und die Mittel­fristplanung sind laut Weber/Linder aufgrund ihrer Planungsinhalte und -formate relativ eng miteinander verzahnt. In der Praxis besteht jedoch häufig ein Bruch zurdritten Planungsebene, zur strategischen Planung.

- Einjahresfokus.

Die Budgetierung wird als operative bzw. Kurzfristplanung bezeichnet und bezieht sich i.d.R. auf ein Geschäftsjahr. Sie beinhaltet sowohl die Sachziel- als auch die Formalzielplanung für das kommende Jahr.

- Fremdkontrolle.

Die Budgetkontrolle ist ein fest institutionalisierter Prozessschritt im Ge­schäftsjahr und erfolgt meist durch einen Vorgesetzten Manager und/oder die Controllingabteilung, d.h. nicht durch den Budgetverant­wortlichen selber.

- Kombination von Prognose und Motivation.

Bei einer Kombination von Prognose und Motivation ist das Anreizsys­tem häufig vollständig an die Budgetierung gekoppelt. Wenn Budgets und Anreize miteinander verbunden sind, kann die Budgetierung von Managern missbräuchlich genutzt werden. Hängt die variable Vergü­tung von den Budgetzielen ab, kann dies ein Anreiz zur Budgetmanipu­lation sein.

- Starke Formalisierung, aber begrenzte Unterstützung durch Planwerk­zeuge.

Die Budgetierung ist in der Praxis durch einen hohen Formalisierungs­grad geprägt, dennoch werden in Unternehmen spezialisierte Pla­nungswerkzeuge nur in begrenzterWeise genutzt.

2.5 Kritik

In diesem Kapitel wird zunächst eine Aufteilung in Haupt- und sonstige Kritikpunkte vorgenommen, in den sich anschließenden Unterkapiteln werden die einzelnen Kritikpunkte erläutert und kritisch betrachtet. Einige der in Kapitel 2.4 aufgeführten zentralen Eigenschaften der Budgetierung werden dabei bemängelt.

Die Budgetierung ist in der letzten Zeit vermehrt in die Kritik geraten. Aussagen wie „the budget is the bane of corporate America“^[15]von Jack Welch oder „Corporate budgeting is a joke, and everyone knows it. It con­sumes a huge amount of executives' time, forcing them into endless rounds of dull meetings and tense negotiations. It encourages managers to lie and cheat, lowballing targets and inflating results, and it penalizes them for telling the truth“^[16]von Michael C. Jensen, die die Budgetierung mit Ausdrücken wie „Verderben“ und „Witz“ versehen, sind immer häu­figer in der Literatur zu finden. Die Kritik an der traditionellen Budge­tierung existiert jedoch nicht erst seit diesem Jahrhundert. Bereits Mitte des letzten Jahrhunderts haben Autoren wie Argyris und Heckert/Wilson Kritik geübt und z.B. damals schon auf dysfunktionale Wirkungen, wie z.B. Budgetmanipulationen, der Budgetierung hingewiesen.^[17]

Der traditionellen Budgetierung werden u.a. die in Abb. 2-2 dargestell­ten Kritikpunkte vorgeworfen. Zwar variieren die Einwände gegen die Budgetierung von Autor zu Autor, doch haben sich insgesamt sechs Hauptkritikpunkte herausgebildet, die in Kapitel 2.5.2 durch weitere drei sonstige Kritikpunkte ergänzt werden.^[18]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-2: Haupt- und sonstige Kritikpunkte

Tabelle 2-1 gibt einen kurzen Überblick darüber, wie häufig die einzel­nen Kritikpunkte in den insgesamt 13 Quellen von neun Autoren ausge­führt worden sind. Dabei lässt sich erkennen, dass die ersten sechs Punkte am häufigsten genannt werden. Aus diesem Grund zählen sie in dieser Arbeit auch zu den Hauptkritikpunkten. Lediglich Kritikpunkt 5, der große Zeitaufwand der Budgetierung, wurde fast nur von Hope/Fraser be­schrieben, doch aufgrund der Ausführlichkeit der Beschreibung zählt dieser Punkt in der Arbeit ebenfalls zu den Hauptkritikpunkten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2-1: Jeweilige Häufigkeit der Kritikpunkte aller Autoren

Tabelle 2-2 nimmt, darauf aufbauend, eine genaue Klassifikation der einzelnen Kritikpunkte zu allen Autoren vor. Wie schon erwähnt, legen z.B. Hope/Fraser besonderen Wert auf die Ausführung des fünften Kritik­punktes, dem Zeitaufwand. Des Weiteren werden sowohl von Pfläging als auch von Horváth und dessen Partnern, Kopp und Leyk, eine Vielzahl von Kritikpunkten genannt, was in dieser Arbeit insofern von Bedeutung ist, als dass von beiden Autoren Konzepte des Better Budgeting exis­tieren, die im nachfolgenden Kapitel 3 ausführlich erläutert werden. Die Autoren geben somit selbst Verbesserungsvorschläge auf die von Ihnen hier genannten Kritikpunkte. Auch Gleich/Kopp und Rieg haben Prinzipien zur Verbesserung der Planung und Budgetierung definiert, die ebenfalls in Kapitel 3 erläutert werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2-2: Klassifikation der Kritikpunkte zu den Autoren

2.5.1 Hauptkritikpunkte

Kritikpunkt 1: Verwendung von fixen, absoluten Zielgrößen

Bei der Verwendung von fixen, finanzorientierten Budgets wird die strategische Zielrichtung nicht berücksichtigt. Die Budgets sollten zwar idealerweise aus der Strategie abgeleitet werden, haben aber in vielen Unternehmen die Tendenz, sich zu verselbständigen. Die immateriellen Produktionsfaktoren, also so genannte „intangible assets“ wie Marken­werte, Prozessqualität, Wissen der Mitarbeiter, Innovations kraft des Un­ternehmens, dauerhafte Geschäftsbeziehung zu Kunden oder der Be­kanntheitsgrad des Unternehmens^[19], die mittlerweile einen großen Anteil des Unternehmeswertes ausmachen, werden nicht durch die etablierten Finanzgrößen repräsentiert.

Des Weiteren erfolgt die Leistungsbewertung aufgrund fixer Budgetvor­gaben auf falscher Basis, da dadurch keine Umfeldentwicklungen in die Beurteilung einbezogen werden. Vermeintlich positives Übererfüllen von Plänen verleitet oftmals zu falschen und voreiligen Schlüssen, speziell dann, wenn die relevanten Umfeldentwicklungen, wie z.B. eine Erhöhung des Marktvolumens, keine Berücksichtigung finden.

An dieser Stelle muss kritisch erwähnt werden, dass die Ursache für die mangelnde Berücksichtigung der strategischen Zielsetzung nicht zwangsläufig, wie in der gängigen Literatur beschrieben, an der traditionellen Budgetierung an sich liegt, sondern vielmehr an der Arbeits­weise von Controllern. Wie bereits gesagt, sollen sich die Budgets aus der Strategie ableiten, was aber häufig von den Controllern nicht beachtet wird. Aus diesem Grund sind sie selbst verantwortlich für diese aufgekom­mene Kritik und der Budgetierung ist diesbezüglich kein Vorwurf zu ma­chen.

Kritikpunkt 2: Unflexibilität und mangelnde Dynamisierung von Budgets

Der Kritikpunkt der Unflexiblität und der mangelnden Dynamisierung von Budgets kommt u.a. deshalb zustande, da die Budgets jährlich fix ge­plant werden, und nur deren Erreichung kontrolliert wird. Prozessver­besserungen oder Lerneffekte des Managements tauchen in den Budget­zahlen nicht auf.

Des Weiteren führt die Starrheit des strategischen Plans in Verbindung mit dem hohen Detaillierungsgrad auf der operativen Ebene dazu, dass bei Veränderungen im Umfeld nicht schnell genug reagiert werden kann. Speziell in einem sehr dynamischen Umfeld, bspw. in Branchen der New Economy, ist eine auf einen Zeitraum von einem Jahr bezogene Planung und Budgetierung, die bei der traditionellen Budgetierung üblich ist, nicht zweckmässig. Grund hierfür sind die sich schnell ändernden Umfeldgege­benheiten, wie z.B. die sich ständig ändernde Anzahl der Wettbewerber oder Änderungen von Konkurrenzprodukten, welche die Inhalte der Jah­resplanung schon ein paar Monate nach dieser als nicht mehr angebracht erscheinen lassen. Aus diesem Grund können lukrative Projekte u.U. nicht bearbeitet oder neue Mitarbeiter nicht angeworben werden, da das Budget ausgeschöpft ist. Ein Beispiel diesbezüglich liefern Hope/Fraser:^[20]

Ein englisches Bauunternehmen bekam die Chance, einen Top­Verkäufer anzuwerben, der mitten im Jahr, also nicht zum Zeitpunkt der Budgetbeantragung, verfügbar wurde. Dieser Mann passte in allen Punkten zum Unternehmen, einschließlich seiner Erfahrungen, seiner Kenntnisse über Kunden und Wettbewerber, sowie seiner Ideen. Jedoch lag der lokale Manager bereits über seiner budgetierten Mitarbeiterzahl und erhielt trotz Proteste keine Bewilligung fürdie Neueinstellung.

Hier lässt sich kritisch festhalten, dass die Budgetsumme nicht zwangs­läufig fix ist, und dass diese weiterhin auch an bestimmte Entwicklungen gekoppelt sein kann. Diese Kopplung oder auch die Anpassung von Bud- gets unterjährig ist allein aus unternehmerischer Vernunft heraus sinnvoll und wird auch üblicherweise durchgeführt. Die vehemente Darstellung fi­xer, unflexibler Budgets in der Literatur ist dementsprechend vorsichtig zu betrachten. Interessant ist zudem ein Widerspruch zwischen diesem und Kritikpunkt 1. Dort wurde erwähnt und gleichzeitig auch kritisch abgewo­gen, dass keine strategische Zielsetzung berücksichtigt wird. Die Kritik der Unflexibilität sagt jedoch aus, dass durch die Verbindung der strate­gischen und operativen Planung nicht schnell genug reagiert werden kann. Demzufolge muss, laut Kritikpunkt 2, ein Zusammenhang zwischen den strategischen und operativen Zielen bestehen, womit Kritikpunkt 1 entkräftet ist.

Des Weiteren wurde schon 1974 von Aghte erwähnt, dass der Zeit­raum, der als Budgetperiode gewählt wird, entscheidend von der Art des Unternehmens abhängt.^[21]So ist in Unternehmen, die jährlich ihre Modelle wechseln, wie z.B. in der Automobil- und Haushaltsgeräteindustrie, ein Jahr eine natürliche Budgetperiode. In den Industriezweigen, in denen es zweimal im Jahr einen Modellwechsel gibt, wie z.B. in der Schuh- und Be­kleidungsindustrie, wird überwiegend mit halbjährigen Budgets gearbeitet. Aus diesem Grund gilt die Kritik an den einmal im Jahr fix geplanten Bud­gets nicht für alle Unternehmen. Zudem ist die auf ein Jahr bezogene Planung von Budgets in einigen Industriezweigen auch sinnvoll.

Kritikpunkt 3: Zu hoherAufwand bei der Budgeterstellung

Der Planungs- und Budgetierungsprozess bindet bei den meisten Un­ternehmen einen beträchtlichen Anteil an Controllerkapazitäten. Der Ressourcenaufwand für die Planung wird z.B. durch mehrere Schleifen im Planungsprozess, einen hohen Detaillierungsgrad, eine unzureichende Zielausrichtung der Planung durch Top-Down-Vorgaben, oder durch eine mangelhafte Organisation des Planungsprozesses in die Höhe ge­trieben.^[22]Diese Punkte prägen den Budgetierungsprozess, wodurch sich die Frage stellt, in welchem Verhältnis Aufwand und Nutzen zueinander stehen. Ein Großteil der Autoren ist der Auffassung, dass ein ungünstiges Verhältnis vorliegt, da Budgets in großer Detaillierung und mit hohem Zeitaufwand erarbeitet werden, jedoch schnell überholt sind. Laut Gleich/Kopp lassen sich deutliche Unwirtschaftlichkeiten im Zusammen­hang mit der Planung und Budgetierung erkennen, wenn der Aufwand zum teilweise geringen Nutzen ins Verhältnis gesetzt wird.^[23]

Laut Kopp/Leyk in Horváth/Partners werden mindestens 50% aller Con­trollerkapazitäten für die Planungsaufgaben, also für die strategische und operative Planung, sowie für das Forecasting eingesetzt. Dabei bindet die strategische Planung nur einen sehr geringen Anteil der Kapazitäten, oft­mals nur 1% bis 5%. Vergleichbare Werte sind beim Forecasting vorzu­finden, diese liegen zwischen 5% und 20%. Daraus folgt, dass allein für die operative Planung und Budgetierung rund 75% bis 95% aller Kapazi­täten eingesetzt werden, was ca. 45% der Gesamtarbeitszeit von Con­trollern ausmacht.^[24]

An dieser Stelle stellt sich die Frage, inwiefern die von Kopp/Leyk in Horváth/Partners angegebenen Werte tatsächlich negativ zu bewerten sind. 45% der Arbeitszeit für die Budgetierung hört sich zunächst immens hoch an, aber da die Budgetierung zu den Hauptaufgaben eines Con­trollers gehört, lässt sich diese Zahl relativieren. Zusätzlich ist zu über­legen, ob nicht mehr Zeit für die strategische Planung genutzt werden sollte, da somit der in Kritikpunkt 1 erwähnten mangelnden Ausrichtung an strategischen Zielen entgegengegangen werden könnte.

Kritikpunkt 4: Förderung von dysfunktionalen Verhaltensweisen

Eine Umfrage unter 402 traditionell gesteuerten amerikanischen Unter­nehmen ergab, dass fast alle Manager Tricks benutzen, um die Budget­vorgaben der Unternehmensleitung einzuhalten.^[25]

Anreize sind normalerweise an ein vereinbartes Ziel, welches durch fi­nanzielle Werte spezifiziert ist, gebunden und decken eine bestimmte Bandbreite, von knapp unter der Zielerfüllung bis zur Übererfüllung, ab. Weitere Aspekte, wie z.B. Beförderung oder Lob, können ebenfalls mit der Zielerreichung verknüpft sein. Derartig vereinbarte Ziele ermöglichen es den zentralen Einheiten, die Kontrolle über eine Vielzahl von Sparten und Geschäftseinheiten zu behalten. Probleme treten dann auf, sobald sich eine Lücke zwischen den Budgetvorgaben und der Realität bildet, da die Budgetverantwortlichen negative Konsequenzen in Bezug auf ihre Vergütung oder Karriere fürchten. Um dieser Situation vorzubeugen, werden Budgetmanipulationen angewandt. Die häufigsten Tricks sind z.B. nötige Ausgaben hinauszuzögern, sich erst eine Zustimmung zu beschaf­fen, nachdem die Ausgaben bereits getätigt sind, zur Vermeidung von Budgetüberschreitungen Mittel zwischen verschiedenen Budgets umzubu­chen oder Zeitarbeitskräfte einzusetzen, damit die Ziele im Hinblick auf die Mitarbeiterzahlen erreicht werden. Weiterhin existieren zweifelhafte Kunstgriffe wie derjenige, eine eigentlich dringend notwendige Pro­dukteinführung vom Ende des laufenden Geschäftsjahres in das erste Quartal des nächsten zu schieben, um das Marketingbudget nicht zu überschreiten. Die Angst der Budgetverantwortlichen vor negativen Konsequenzen führt also dazu, dass entweder die Prognose bzw. das Budget ex ante durch den Einbau von Puffern, so genanntem budgetary slack, verzerrt wird oder aber dass versucht wird, bei negativen Abwei­chungen das Budget durch o.g. Kunstgriffe anzugleichen.

Obwohl diese Kritik an den dysfunktionalen Verhaltensweisen in der traditionellen Budgetierung zunächst einleuchtend erscheint, muss beach­tet werden, dass bestimmte Modelle in der Betriebswirtschaft existieren, die explizit auf die Vermeidung von dysfunktionalem Verhalten abzielen. So wird z.B. das Groves-Schema zur Lösung von Anreizproblemen bei der Budgetierung angewandt. Mit dessen Einsatz wird speziell in divisio- nalisierten Unternehmen, in denen die Geschäftsbereichs- bzw. Sparten­managertypischerweise besserüber das Gewinnpotenzial ihrer jeweiligen Division informiert sind als die Zentrale und diese dementsprechend auf wahrheitsgemäße Informationen angewiesen ist, das Budgetierungspro­blem anreizkompatibel gelöst. In der Veröffentlichung von Bamberg wird weiterhin gezeigt, dass die Divisionsmanager sowohl bei Sicherheit als auch im Falle einer Risikosituation darauf bedacht sind, der Zentrale die richtigen Informationen zu liefern.^[26]

Kritikpunkt 5: Zeitaufwand

Der Budgetierungsprozess beginnt, laut einer Benchmark-Studie aus 1998 von der amerikanischen Hackett Group, durchschnittlich 4,5 Monate vor dem Geschäftsjahr.^[27]In einer weiteren Studie von Answerthink und The Hackett Group von 2003 wurde bei 70 europäischen Unternehmen festgestellt, dass die Hälfte dieser Unternehmen ca. drei Monate für den Budgetierungsprozess benötigt: „Half on the companies surveyed need at least 80 working days to complete the budget, most of them require 100 or even more days.“^[28]Das Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsunter­nehmen KPMG^[29]schätzt weiterhin, dass der Budgetierungsprozess 20% bis 30% der Zeit von Senior Executives und Financial Managern bean­sprucht.^[30]

Wie Abbildung 2-3 zeigt, beginnt der traditionelle Budgetierungspro­zess mit einer Vision, die den Geschäftsauftrag festlegt, gefolgt von der strategischen Planung, die die übergeordneten Ziele des Unternehmens beinhaltet. Hier wird der Rahmen für den Budgetierungsprozess geschaf­fen, derzahllose Meetings beinhaltet, bis schließlich Entscheidungen über Ressourcen getroffen und Ziele vereinbart sind. Sobald das Budget ver­abschiedet ist, werden von der zentralen Einheit regelmäßig Berichte ein­gefordert, damit so die Leistung der dezentralen Einheiten kontrolliert werden kann.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-3: Dertraditionelle Budgetierungsprozess^[31]

Hier ist anzumerken, dass dieser Prozess viel Zeit in Anspruch nimmt. Nach Pfläging wird der große Zeitaufwand insbesonders dadurch ver­ursacht, dass die Unternehmensleitung zu Beginn des Planungspro­zesses lediglich unzureichende Vorgaben bezüglich der strategischen Ziele macht.^[32]Ohne diese hinreichend konkreten Top-Down-Vorgaben lassen sich die Budgets schwierig erstellen. Die Führungskräfte hin­terfragen die einzelnen Budgetpositionen erst nach der Aufstellung des Budgets. Das führt dazu, dass der erste Budgetentwurf hinfällig ist, und erst der zweite Budgetentwurf die Erwartungen und Zielsetzungen der Führung berücksichtigt. Somit verursacht also insbesonders die zweite Stufe des Budgetierungsprozesses eine hohe Zeitdauer.

Kritisch zu würdigen sind an dieser Stelle die absoluten Zahlen der Autoren. Größtenteils werden keine Aussagen darüber gegeben, welche Unternehmen aus welcher Größenordnung und Branche bei den Studien untersucht worden sind. Die Zahlen müssen also nicht stellvertretend für die Grundgesamtheit stehen. Auch die Studie der 70 untersuchten euro­päischen Unternehmen gibt diesbezüglich keine genaueren Angaben, da die Anzahl zu gering ist.

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^[1] Siehe zur Vertiefung Taylor (1911), S. 835.

^[2] Vgl. Weber (2002), S. 225.

^[3] Siehe zur Vertiefung der Thematik über die Merkmale strategischer, taktischer und operativer Planung vergleichsweise Küpper (2001), S. 68f.

^[4] Vgl. z.B. Welsch/Hilton/Gordon (1988), S.1.

^[5] Vgl. Horváth (2003a), S. 231.

^[6] Siehe zur weiteren Erläuterung der Unterschiede zwischen Maßnahmenplanung und Bud­getvorgabe Küpper (2001), S. 318ff.

^[7] Vgl. Horväth/Möller (2004), S. 69.

^[8] Vgl. Horváth (2003a), S.231.

^[9] Vgl. Horváth (2003b), S. 4.

^[10] In Anlehnung an Töpfer (1976), S. 97.

^[11] Vgl. Weber/Linder (2003), S. 9ff.

^[12]Siehe zur Vertiefung der unterschiedlichen Partizipationsgrade z.B. Ewert/Wagenhofer (2000), S. 476f. und Weber (2002), S. 373ff.

^[13]Weber/Linder (2003), S. 10 zitieren nach Weber/Schäffer/Willauer (2000), S.12.

^[14] Siehe zur Erläuterung Weber (2002), S. 232.

^[15] Daum (2002), S. 3 zitiert aus einem Interview mit Jack Welch in Fortune Magazine, 29. Mai 1995.

^[16] Vgl. Jensen(2001), S. 96.

^[17] Vgl. Argyris (1952), S. 25 und Heckert/Wilson (1955), S. 402ff.

^[18] Vgl. zur Kritik u.a. Becker (2004), S. 82f., Gleich/Kopp (2001), S. 430, Grevelius (2001), S. 444, Hope/Fraser (2001b), S. 438f., Hope/Fraser (2003a), S. 4-14, Hope/Fraser (2003b), S. 108f., Horváth (2003a), S. 248, Horváth/Môller (2004), S. 69f., Kopp/Leyk (2004a), S. 4ff., Kemke/Witmer (2003), S. 61f., Pfläging (2003a), S. 19 und S. 33ff., Rieg (2001), S. 572f., Weber/Linder (2003), S. 12ff.

^[19] Vgl. hierzu Daum (2002), S. 4.

^[20] Vgl. Hope/Fraser (2003a), S. 95f.

^[21] Vgl. Aghte(1974), S. 148.

^[22] Siehe zur Vertiefung Kopp/Leyk (2004a), S. 5ff.

^[23] Vgl. Gleich/Kopp (2001), S.430.

^[24] Vgl. Kopp/Leyk (2004a), S. 4.

^[25] Vgl. Schaudwet (2002), S. 67.

^[26] Siehe zur Vertiefung Bamberg (1992), S. 657ff.

^[27]Vgl. dazu Oehler (2002), S. 151 oder Hope/Fraser (2001a), S. 22.

^[28] Vgl. AnswerthinkStudie (2003).

^[29] Die Initialen von KPMG stehen für die Gründerväter Klynveld, Peat, Marvick und Goerdeler.

^[30] Vgl. Daum (2002), S. 3.

^[31] ln Anlehnung an Hope/Fraser (1999), S. 18.

^[32] Vgl. Pfläging(2003a), S. 126.