Die Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IAS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Rechnungslegung nach IAS in Deutschland
2.1. Entwicklungsstand der IAS-Rechnungslegung in Deutschland
2.2. Vor- und Nachteile der IAS
2.3. Auswirkungen der EU-Verordnung auf das deutsche Bilanzrecht

3. Vorgehensweise bei der Rechnungslegungsumstellung
3.1. Alternative Vorgehensweisen bei der Umstellung
3.1.1. Ausmaß der Anpassung
3.1.2. Buchhalterische Umsetzung der Umstellung
3.2. Projektplanung
3.2.1. Projektorganisation und Zieldefinition
3.2.2. Ablauf und Zeitplanung
3.2.3. Ressourcenplanung und Risikobewertung
3.3. Projektrealisation
3.3.1. Realisation aus fachlicher Sicht
3.3.2. Umsetzung der Prozess- und EDV-Anpassungen

4. Erstmalige Anwendung der IAS im Jahresabschluss
4.1. Besonderheiten bei erstmaliger Anwendung der IAS/IFRS
4.2. Abschlussbestandteile
4.2.1. Bilanz
4.2.2. GuV
4.2.3. Eigenkapitalveränderungsrechnung (EKVR)
4.2.4. Anhang
4.2.5. Lagebericht
4.2.6. Kapitalflussrechnung
4.2.7. Segmentberichterstattung
4.3. Aufstellung des Konzernabschlusses
4.3.1. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
4.3.2. Konsolidierung von Tochterunternehmen
4.3.3. Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen
4.3.4. Konsolidierung von assoziierten Unternehmen
4.4. Anlagevermögen und Leasing
4.4.1. Ermittlung der Herstellungs- und Anschaffungskosten
4.4.2. Folgebewertung des AV
4.4.3. Behandlung von Leasinggeschäften
4.4.4. Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten
4.4.5. Behandlung von immateriellen Vermögenswerten
4.5. Vorräte
4.5.1. Bewertung von Vorräten
4.5.2. Behandlung langfristiger Auftragsfertigung
4.6. Rückstellungen und Verbindlichkeiten
4.6.1. Bilanzierung von Pensionsrückstellungen
4.6.2. Bilanzierung anderer Rückstellungen
4.6.3. Bilanzierung von Verbindlichkeiten
4.7. Latente Steuern
4.7.1. Ansatz und Bewertung latenter Steuern

5. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tab.1: Vor und Nachteile der IAS/IFRS

Tab.2: Rechnungslegung in der EU ab 2005/2007

Tab.3: Vor- und Nachteile der Überleitungsmöglichkeiten zwischen IAS und HGB

Tab.4: Berichtsumfang des ersten IFRS-Abschlusses

Tab.5: Bestandteile der externen Berichterstattung

Tab.6: Offenlegungspflichten für das primäre und sekundäre Berichtsformat

Tab.7: Kriterien für ein Mutter-Tochter Verhältnis

Tab.8: Bestandteile der Herstellungskosten

Tab.9: Klassifizierung von Leasinggeschäften

Tab.10: Bewertung von Vorräten nach HGB.

Tab.11: Anwendungskriterien für die PoC-Methode nach IAS 11

Tab.12: Ermittlung der zu bilanzierenden Pensionsverpflichtung gemäß IAS 19.54

Tab.13: Veränderung des Eigenkapitals im Jahr der Umstellung von HGB auf IFRS

Abbildungsverzeichnis

Abb.1: Mögliche Stufen der Anpassung an die IAS im Bereich Ansatz/Bewertung

Abb.2: Technische Umsetzung eines vollständigen IAS Konzernabschlusses

Abb.3: Durchbrechung des Grundsatzes der retrospektiven Anwendung gemäß IFRS 1

Abb.4: Passivierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB

1. Einleitung

Die Entwicklung der International Accounting Standards (IAS) begann bereits im Juni 1973 mit der Entstehung des International Accounting Standards Commitee (IASC), das von insgesamt 10 Ländern gegründet wurde.^[1] Bis heute hat das IASC insgesamt 41 Standards zu unterschiedlichen Fragen der Rechnungslegung veröffentlicht, von denen allerdings zur Zeit sieben außer Kraft sind. Ziel der Standards ist laut des Rahmenkonzeptes des IASC die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen für verschiedene Adressatenkreise.^[2] Kunden des IASC/IASB sind allerdings vor allem die tatsächlichen und potentiellen Aktionäre. Die durch IAS-Abschlüsse vermittelten Informationen sollen insbesondere zur Prognose von zukünftigen Zahlungsströmen geeignet sein, um darauf aufbauend Investitions- und Desinvestitionsentscheidungen treffen zu können.^[3] Seit seiner Restrukturierung im Jahr 2001 heißt das IASC jetzt International Accounting Standards Board (IASB) und setzt sich im wesentlichen aus hauptamtlichen gewählten Experten zusammen. Das neue IASB soll die aus verschiedenen Jahren stammenden IAS-Standards, die teilweise in sich nicht stimmig sind, an aktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung anpassen und gleichzeitig eine Annäherung an die US-GAAP erreichen, die als zweites internationales Rechnungslegungssystem neben den IAS angesehen werden können. Zu diesem Zweck ist die Veröffentlichung neuer Standards, die seit der Restrukturierung des IASC International Financial Reporting Standards (IFRS) heißen, geplant bzw. wie im Falle von IFRS 1 bereits realisiert. Ziel ist es die IAS/IFRS zu einem weltweit einheitlichen Rechnungslegungssystem weiter zu entwickeln.^[4] Im folgenden sollen die Begriffe IAS und IFRS synonym gebraucht werden, sofern nicht von speziellen Standards die Rede ist.

In Deutschland haben sich die IAS seit 1995 verbreitet. Einen Aufschwung nahm die internationale Rechnungslegung durch den im Rahmen des Kapitalaufnahme Erleichte-rungsgesetzes (KapAEG) eingeführten § 292a HGB, der unter bestimmten Voraus-setzungen die Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses für börsennotierte Unternehmen ermöglicht. (vgl. Kap. 2.1.) Die im Juli 2002 verabschiedete EU-Verordnung Nr. 1606/2002 geht noch einen Schritt weiter und sieht die Bilanzierung nach den IAS-Vorschriften für Unternehmen, die an einem geregelten Markt innerhalb der Gemeinschaft notiert sind, ab dem 01.01.2005 als Pflicht vor. Hierdurch soll die Vergleichbarkeit der Abschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen verbessert und somit der Aufbau eines integrierten Kapitalmarktes innerhalb der Europäischen Union (EU) gewährleistet werden.^[5] (vgl. Kap. 2.3.) Aufgrund dieser neuen Vorschrift dürfte es in den kommenden Jahren vermehrt zu Umstellungen der Rechnungslegung von HGB auf IAS kommen. Da die Umstellung mit erheblichen Aufwand verbunden ist, hat das IASB auf die EU-Verordnung durch die Veröffentlichung von IFRS 1, der die erstmalige Anwendung der IAS/IFRS regelt, reagiert.^[6] Der Standard sieht gegenüber der Vorgängerregelungen in SIC-8 erheb-liche Erleichterungen vor und dürfte damit den Übergang auf die internationalen Rechnungslegungsstandards innerhalb der EU erheblich vereinfachen. (vgl. Kap. 4.1.)

Gegenstand dieser Arbeit ist die Erläuterung der verschiedenen Aspekte der Rechnungs-legungsumstellung auf IAS/IFRS. Hierzu werde ich zunächst einleitend auf die Verbrei-tung der IAS in Deutschland, die Vor- und Nachteile, welche eine Rechnungslegung nach internationalen Standards mit sich bringt, sowie die Auswirkungen der neuen EU-Verordnung auf das deutsche Bilanzrecht eingehen. (vgl. Abschnitt 2) Nach dieser eher allgemein gehaltenen Einleitung werde ich auf die Möglichkeiten eines Unternehmens zur Umstellung der Rechnungslegung eingehen. Insbesondere die Planung und Steuerung eines Migrationsprojektes, aber auch die Anpassung der Buchführungsorganisation spielen in der Praxis eine bedeutende Rolle. (vgl. Abschnitt 3) Mindestens ebenso wichtig für ein umstellendes Unternehmen sind die Unterschiede zwischen den bisher angewandten Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und den IAS-Vorschriften. Die Beschreibung der auftretenden Unterschiede, die Erläuterung der Besonderheiten durch den neuen Standard IFRS 1 bei erstmaliger Anwendung der IAS/IFRS, sowie eine Analyse der hieraus resultierenden Auswirkungen bilden aus diesem Grund den Hauptteil dieser Diplomarbeit. (vgl. Abschnitt 4).

2. Rechnungslegung nach IAS in Deutschland

2.1. Entwicklungsstand der IAS-Rechnungslegung in Deutschland

Die Bilanzierung nach internationalen Standards, zu denen die International Accounting Standards (IAS) und die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) zählen, verbreitete sich in Deutschland erst seit Mitte der 90er Jahre, als einige Großunternehmen begannen Konzernabschlüsse nach internationalen Standards zu veröffentlichen.^[7] Durch die Einführung der Möglichkeit zur Veröffentlichung eines befreienden Konzernabschlusses gemäß § 292 a HGB wurde die Aufstellung internationaler Abschlüsse im Rahmen des KapAEG 1998 für börsennotierte Unternehmen erheblich erleichtert. Auch sieht die Deutsche Börse AG in ihren Zulassungs-voraussetzungen schon seit 1997 die Pflicht zur Bilanzierung nach internationalen Normen für Unternehmen des Neuen Marktes vor. Dies dürfte dazu beigetragen haben, dass sich die IAS und US-GAAP zu den am weitesten verbreiteten Normensystemen unter den an der Frankfurter Wertpapierbörse notierten Unternehmen entwickelt haben.^[8] Momentan sind alle 386 Unternehmen des Prime Standards zur Rechnungslegung nach IAS oder US-GAAP verpflichtet.^[9]

Innerhalb der EU nimmt Deutschland aufgrund dieser für die internationale Rechnungslegung positiven Rahmenbedingungen bei den börsennotierten Unternehmen laut einer Untersuchung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft PricewaterhouseCoopers einen Spitzenplatz ein, was die Anwendung der IAS angeht.^[10] So stand in Europa die Umstellung der Rechnungslegung im Juni 2002 noch bei 85% der befragten Unternehmen bevor. In Deutschland bilanzieren dagegen bereits 39% der in die Studie einbezogenen Unternehmen nach IAS. Im allgemeinen sehen sich die börsennotierten europäischen Kapitalgesellschaften als gut auf die Umstellung vorbereitet an. So stimmen 92% der These zu, dass sie dazu in der Lage seien bis 2005 auf die IAS/IFRS umzustellen.^[11] Dies könnte allerdings durchaus auch eine Fehleinschätzung sein, da nach einer Untersuchung von Ernst & Young die Einschätzungen von Unternehmen bzgl. des Zeitplanes einer Umstellung relativ unrealistisch sind.^[12]

Bei den mittelständischen Unternehmen stellt sich die Verbreitung der internationalen Rechnungslegungsstandards dagegen als sehr viel geringer dar. So ergab eine Befragung von Mandler, dass sich insbesondere die kleineren mittelständischen Unternehmen bisher kaum mit der Einführung der IAS beschäftigt haben und diese mehrheitlich ablehnen. Größere mittelständische Unternehmen stehen der Umstellung zwar aufgeschlossener gegenüber und berücksichtigen die IAS teilweise sogar bereits in ihren Abschlüssen, auch sie sehen den Mittelstand allerdings durch die Einführung der internationalen Rechnungs-legung als zu stark belastet an.^[13]

2.2. Vor- und Nachteile der IAS

Die Vor- und Nachteile der Einführung von internationalen Rechnungslegungsstandards wurden und werden in der einschlägigen Literatur zum Bilanzrecht rege diskutiert. So wird den IAS zugesprochen, dass sie im Vergleich zum HGB die besseren Informationen für Kapitalgeber liefern^[14], woraus abgeleitet wird, dass nach IAS bilanzierende Unternehmen geringere Kapitalkosten haben als Unternehmen, die noch nach nationalen Standards ihre Abschlüsse erstellen. Als Begründung für diese These kann angeführt werden, dass die IAS in ihrem Framework eben dieses Ziel festschreiben und dies in den einzelnen Standards beispielsweise durch die Einschränkung von Wahlrechten im Vergleich zum HGB und der Zurückdrängung des Vorsichtsprinzips zum Ausdruck kommt. Zwar bieten die IAS tatsächlich weniger direkte bilanzpolitische Möglichkeiten als das HGB, durch die Unbestimmtheit der IAS-Standards ergeben sich allerdings erhebliche Ermessens-spielräume, die zu verdeckten Wahlrechten führen.^[15] Trotzdem dürfte sich im Bereich der Eigenkapitalfinanzierung eine Umstellung der Rechnungslegung durchaus positiv auswirken, auch wenn dies bisher nicht nachgewiesen werden konnte.^[16] Beispielsweise sollte hierdurch ein einfacherer Zugang zu ausländischen Kapitalmärkten ermöglicht werden. Zudem stehen Aktienanalysten den internationalen Standards auch in Deutschland positiv gegenüber.^[17] Die Vorteile bei einer weitgehenden Fremdfinanzierung, wie sie in Deutschland insbesondere bei mittelständischen Unternehmen heute vorherrschend ist, sind dagegen weniger deutlich. So ist für Gläubiger tendenziell das vom Vorsichtsprinzip geprägte HGB von Vorteil, da es die Gewinnentstehung in die Zukunft verlagert und so die Ausschüttungen begrenzt.^[18] Die Erhöhung des Ausschüttungspotentials kann zwar durch Ausschüttungssperren verhindert werden, die Erstellung eines Ausschüttungsabschlusses führt allerdings zu weiteren Belastungen beim bilanzierenden Unternehmen und erhöhten Prüfungskosten bei den Gläubigern.^[19] Aufgrund der neuen Regelungen zur Kreditvergabe (Basel II) ab 2005 ist allerdings mit einer Ausdehnung der Eigenkapitalfinanzierung zu rechnen. Eine Umstellung der Rechnungslegung könnte deshalb vorteilhaft sein, da ansonsten erhebliche Nachteile bei der Kapitalbeschaffung auf dem internationalen Kapitalmarkt entstehen.^[20]

Trotz der auch den IAS innewohnenden bilanzpolitischen Spielräume kann die Abbildung einiger betriebliche Prozesse und Bestände an Vermögenswerten und Schulden realitäts-näher erfolgen als nach den handelsrechtlichen Vorschriften, da beispielsweise das Vor-sichtsprinzip weniger stark ausgeprägt ist und die Rechnungslegung nicht durch steuerliche Aspekte beeinflusst wird. „Die grundlegenden Prinzipien der Bilanzierung nach IAS stimmen weitgehend mit den Anforderungen an das interne Rechnungswesen überein.“^[21] Hierdurch eignen sich die internationalen Vorschriften tendenziell besser als Basis für das Controlling, wodurch eine Konvergenz zwischen internem und externem Rechnungswesen einfacher erreicht werden kann.^[22] Eine solche Konvergenz bringt zahlreiche Vorteile^[23] mit sich. Durch die Verwendung einheitlicher Zahlen im externen und internen Rechnungs-wesen wird beispielsweise die Effizienz des Rechnungswesens gesteigert und dadurch Kosten eingespart, da Überschneidungen und unnötige Schnittstellen vermieden werden. Zudem wird durch ein solches System die Akzeptanz und damit auch die Durchsetzungs-kraft des Controlling im Unternehmen verbessert.^[24] Allerdings hängt die Identität des externen und internen Rechnungswesens nicht nur vom gewählten Rechnungslegungs-system ab, sondern insbesondere auch vom organisatorischen Aufbau des Unternehmens.^[25] Somit müssen die Vorteile der Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen nicht zwingend bei einer Umstellung der Rechnungslegung auf IAS auftreten. Im Rahmen des Migrationsprojektes kann das Unternehmen allerdings durch entsprechende Anpassungen der Unternehmensorganisation relativ kostengünstig Verbesserungen in diesem Bereich vornehmen.

Tab.1: Vor- und Nachteile der IAS/IFRS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Der Hauptnachteil einer Einführung der Bilanzierung nach IAS/IFRS in einem Unter-nehmen dürften die mit der Umstellung verbundenen Kosten sein.^[26] „Die auftretenden Kosten sind für alle Unternehmen im Wesentlichen dieselben, jedoch ist deren Höhe von der Größe und dem Organisationsgrad sowie der Anzahl der Kultur- und Sprachkreise, in denen es präsent ist, abhängig.“^[27] Neben den Kosten für die Umstellung selbst, dürften auch die laufenden Kosten für die Abschlusserstellung steigen, da aufgrund des Wegfalls des Maßgeblichkeitsprinzips kein Einheitsabschluss mehr erstellt werden kann. Für größere Unternehmen dürften diese Mehrkosten allerdings zu vernachlässigen sein, weil diese häufig bereits heute getrennte Handels- und Steuerbilanzen aufstellen.^[28] Insgesamt scheinen die IAS für kleinere Unternehmen weniger geeignet, da sie keine größen-abhängigen Erleichterungen bei der Offenlegung von Abschlussinformationen kennen, sodass sich für diese der Aufwand für die Rechnungslegung nach einer Umstellung erheblich erhöhen würde.^[29] Auch dürften sich kleinere und mittlere Unternehmen selten über den internationalen Kapitalmarkt finanzieren, sodass die in dieser Hinsicht bestehenden Vorteile für sie kaum Relevanz besitzen. Anderseits wird die Rechnungs-legung der kleineren mittelständischen Unternehmen häufig stark von steuerlichen Aspekten bestimmt und es werden oft keine einheitlichen internen Rechnungslegungs-grundsätze angewandt, welche eine Beurteilung der Ergebnisse aus betriebswirtschaftlicher Sicht zulassen.^[30] Aus diesem Grund kann eine Umstellung auf IAS die Selbstinformation insbesondere kleinerer Unternehmen erheblich verbessern. Zudem wird momentan die Schaffung von „little IAS“ bzw. „IAS light“ diskutiert. In wiefern die Überlegungen zur Entwicklung von IAS für mittelständische Unternehmen die momentan bestehenden Nachteile der internationalen Rechnungslegung aus Sicht kleinerer und mittlerer Unter-nehmen ausräumen können muss sich allerdings erst zeigen.^[31]

2.3. Auswirkungen der EU-Verordnung auf das deutsche Bilanzrecht

Am 19. Juli 2002 wurde die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, welche die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards in der Europäischen Union regelt vom Euro-päischen Parlament und dem Rat der Europäischen Union erlassen. Unternehmen, die einen geregelten Markt im Sinne des Artikels 1 Absatz 13 der Richtlinie 93/22/EWG in Anspruch nehmen, sind danach ab dem 01.01.2005 zur Aufstellung von IAS-Konzern-abschlüssen verpflichtet.^[32] Die Verordnung räumt darüber hinaus in Artikel 5 den Mitgliedsstaaten die Möglichkeit ein die internationale Rechnungslegung auch im Einzelabschluss (EA) und Konzernabschluss (KA) aller Unternehmen zu ermöglichen oder vorzuschreiben. (vgl. Tab 2) Weiterhin können gemäß Artikel 9 von den Mitgliedsstaaten Übergangsregelungen für Unternehmen erlassen werden, die lediglich Schuldtitel an einem geregelten Markt notiert haben oder die momentan zum Zwecke eines Listings an einer US-Börse nach US-GAAP bilanzieren. Damit können Unternehmen die lediglich in Deutschland notiert sind und aufgrund von Vorschriften der Deutschen Börse AG nach US-GAAP bilanzieren, wie beispielsweise zahlreiche Unternehmen des ehemaligen Neuen Marktes, nicht von der Erleichterungsvorschrift profitieren.^[33] Für Unternehmen die unter die Übergangsregelung fallen ist eine Bilanzierung nach IAS erst ab 2007 verpflichtend. Schätzungen zufolge sind in Deutschland insgesamt etwa 700-800 Unternehmen von der Verordnung betroffen.^[34] Europaweit sollen insgesamt bis zu 10000 Unternehmen betroffen sein, von denen allerdings 3000 unter die Übergangsregelungen der Verordnung fallen.^[35]

Tab.2: Rechnungslegung in der EU ab 2005/2007

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Peemöller/Spanier/Weller, BB 2002, S. 1799

Der EU Kommission ist in Artikel 3 vorbehalten über die Anwendbarkeit der IAS in der Gemeinschaft im Rahmen eines so genannten Komitologieverfahrens zu entscheiden. Dabei soll sie gemäß Artikel 6 vom Regelungsausschuss für Rechnungslegung unterstützt werden. Insbesondere dient dieses Verfahren dazu „die einzelnen Regelungen des IASB daraufhin zu überprüfen, ob sie den Grundanforderungen der 4. und 7. Richtlinie ent-sprechen und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln, ob sie dem öffentlichen Interesse entsprechen und ob sie die grundlegenden Kriterien von entscheidungsnützlichen Informationen (Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit) erfüllen.“^[36]

Bei Umsetzung der Mitgliedstaatenwahlrechte hat die Bundesregierung theoretisch eine Vielzahl von Möglichkeiten. So kann sie die Anwendung der IAS auf börsennotierte Konzerne beschränken, auf alle Unternehmen ausdehnen, oder bestimmte Arten von Unternehmen zur IAS-Rechnungslegung verpflichten. Da sich allerdings an den EA in Deutschland gesellschaftsrechtliche Konsequenzen knüpfen und zudem aufgrund der Maßgeblichkeit auch eine enge Verknüpfung mit dem Steuerrecht besteht, stellt die Ausdehnung der IAS auf den Einzelabschluss ein heikles Problem dar.^[37] Abgesehen davon, dass ein IAS Abschluss für die Bemessung von Ausschüttungen und des zu versteuernden Ergebnisses kaum geeignet sein dürfte,^[38] sprechen gewichtige verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine Wahrnehmung der Möglichkeit die IAS-Rechnungslegung auf den EA auszudehnen.^[39] Das Bundesministerium der Justiz (BMJ) und das Bundesministerium der Finanzen (BMF) planen entsprechend die Anwendung der IAS für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen und für Einzelabschlüsse lediglich zuzulassen, wobei die Anwendung im EA auf Informationszwecke beschränkt werden soll. Der EA ist somit auch weiterhin zwingend nach den Regeln des HGB zu erstellen. Weiterhin sollen die Übergangsregelungen der EU-Verordnung genutzt werden und es soll geprüft werden, ob mittelfristig auch große Nicht-Kapitalmarktunternehmen in die Pflicht zur Rechnungs-legung nach IAS einbezogen werden sollen.^[40] Problematisch an der Beibehaltung der Rechnungslegung nach HGB ist allerdings beispielsweise, dass kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen somit insgesamt drei Abschlüsse aufstellen müssen, einen steuer-rechtlichen Abschluss und zwei handels-rechtliche, was erhebliche Mehrkosten bedeutet. Abhilfe könnte dahingehend geschaffen werden, dass die HGB Regelungen für den EA im Sinne des Konzeptes des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalen-bach-Gesellschaft angepasst werden. Dieses sieht vor, dass Unternehmen unabhängig davon, ob sie einen IAS-Abschluss aufstellen oder nicht eine „Einheitsbilanz“ aufstellen müssen, an die sich die steuerrechtlichen und gesellschaftlichen Konsequenzen knüpfen.^[41] Gleichzeitig sollen Wahlrechte abgeschafft werden, was die Vergleichbarkeit der Abschlüsse von Unternehmen, die nicht nach IAS bilanzieren verbessert. Außerdem würde eine Annäherung der HGB Vorschriften an die IAS erreicht, wobei allerdings die bishe-rigen Bilanzierungsgrundsätze des HGB nicht aufgegeben werden sollen, was zudem den Vorteil hat, dass die bewährte Rechtstradition des deutschen Handelsrechts gewahrt bliebe.^[42]

3. Vorgehensweise bei der Rechnungslegungsumstellung

3.1. Alternative Vorgehensweisen bei der Umstellung

3.1.1. Ausmaß der Anpassung

Für Unternehmen, die nicht durch die EU-Verordnung zur Anwendung der IAS verpflich-tet sind, ergibt sich die Möglichkeit zur schrittweisen Internationalisierung ihrer Rech-nungslegung. Inwieweit die Rechnungslegung internationalisiert wird, hängt von den individuellen Bedürfnissen des einzelnen Unternehmens ab. Die einfachste Möglichkeit für ein Unternehmen sich internationalen Bilanzadressaten zu präsentieren ist die Übersetzung des HGB-Jahresabschlusses. Hierbei bleiben die einzelnen Positionen des Abschlusses unberührt, sodass sich die Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht ändert.^[43] Problematisch bei dieser Vorgehensweise ist allerdings, dass bei ausländischen Bilanzlesern der Eindruck erweckt werden könnte, dass der vorliegende Abschluss nach den Vorschriften des Adressatenlandes aufgestellt wurde.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Eine weitere Möglichkeit besteht darin die im HGB vorgesehenen Wahlrechte so auszuüben, dass sich eine möglichst hohe Übereinstimmung mit den IAS Normen ergibt. Im Idealfall entspricht ein solcher dualer Abschluss sowohl den HGB, als auch den IAS-Vorschriften, was allerdings aufgrund der erheblichen Unterschiede der beiden Rechnungs-legungssysteme nicht vollständig erreicht werden kann.^[44] Bei einem solchen Vorgehen ergeben sich darüber hinaus im EA Auswirkungen auf die Steuerbemessungs- und Ausschüttungsbemessungsgrundlage, so dass es sich empfiehlt die Ausübung von Wahl-rechten i.S. der IAS auf den Konzernabschluss (KA) zu beschränken.^[45] Ein paralleler Abschluss kann entweder als „vollwertiger“ IAS Abschluss neben dem HGB Abschluss erstellt werden, was eine erhebliche Veränderung der Buchführungsorganisation mit sich bringt, oder durch die Ergänzung eines deutschen Konzernabschlusses mittels Überlei-tungsrechnungen, was vielen Unternehmen leichter fällt. Bei der Erstellung der Über-leitungsrechnung werden „das Jahresergebnis sowie das Eigenkapital übergeleitet, indem für alle Bilanz- und GuV-Positionen die Abweichungen quantifiziert werden, die durch die Anwendung unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsregeln einen Ergebniseffekt aufweisen oder das Eigen-kapital beeinflussen.“^[46] Es ist zu empfehlen Überleitungs-rechnungen durch umfangreiche Erläuterungen transparent zu machen, um Irritationen der Bilanzadressaten und damit Fehlinterpretationen zu verhindern.^[47] Über einen längeren Zeitraum erscheint ein Ausweis von zwei separaten Abschlüssen aufgrund der internen Kosten und der erhöhten Kommunikationskosten mit dem Kapitalmarkt allerdings als nicht praktikabel.^[48] Zudem ist die Motivation zur Erstellung eines parallelen Abschlusses durch die Öffnungsklausel des § 292a HGB auf nicht börsennotierte Unternehmen reduziert.^[49] Für alle börsennotierten Unternehmen, die ohnehin in Zukunft zur Aufstellung eines IAS Abschlusses verpflichtet sein werden, empfiehlt sich aus Kostengründen eine ausschließliche Aufstellung von internationalen Abschlüssen, durch die Implementierung der Anforderungen der inter-nationalen Rechnungslegung in ihrer Buchführungsorgani-sation.

3.1.2. Buchhalterische Umsetzung der Umstellung

Die Aufstellung eines vollständigen IAS-Jahresabschlusses kann im Unternehmen tech-nisch auf verschiedene Arten gelöst werden (vgl. Abb.2, S. 11). Zum einen ist es möglich die Aufstellung des IAS-Abschlusses durch Anpassungen der Abschlüsse der Konzern-unternehmen zu erreichen. Hierzu kann entweder die Handelsbilanz II (HBII) jedes Tochterunternehmens mit Hilfe von Anpassungsbuchungen geändert werden, oder die Anpassung an die IAS auf Basis der originären Handelsbilanzen durchgeführt werden.^[50] Vorteil der Anpassung auf Basis der Handelsbilanz II ist, dass bei allen Konzern-unternehmen prinzipiell gleiche Bilanzierungsunterschiede auftreten, da durch die Erstellung der Handelsbilanz II eine einheitliche Anpassungsbasis besteht. Dadurch ist es möglich zentrale Vorgaben für Anpassungsbuchungen zu machen, was zur Folge hat, dass in den Konzernunternehmen nur ein vergleichsweise geringes IAS Know-how zur Ver-fügung stehen muss.^[51] Der Nachteil dieser Anpassungsvariante besteht darin, dass zwei Überleitungen des lokalen Abschlusses nötig sind, was erhebliche Zeit in Anspruch nimmt und relativ hohe Kosten erzeugt. Dies wird bei einer Transformation der originären lokalen Abschlüsse vermieden, wodurch bei dieser Variante Zeit- und Kostenvorteile entstehen. Insbesondere die Kostenvorteile können sich jedoch relativieren, da bei dieser Anpas-sungsalternative keine einheitliche Basis für die Anpassungsbuchungen vorliegt und diese deshalb nicht zentral vorgegeben werden können. Aus diesem Grund muss bei einer Überleitung auf Basis der originären Handelsbilanzen fundiertes IAS Know-how in den Konzerngesellschaften vorhanden sein. Insgesamt kann die Möglichkeit der Erstellung eines vollständigen IAS-Abschlusses durch die Anpassung der HGB-Bilanzen der Tochterunternehmen nicht überzeugen. Durch eine Beschränkung der Umstellung auf das externe Rechnungswesen des Unternehmens entstehen Verwerfungen und Ineffizienzen, da auch die Auswirkungen auf andere Teilsysteme des Unternehmens wie z.B. das interne Rechnungswesen beachtet werden müssen.^[52] Durch die veränderten Informations-bedürfnisse bei der Erstellung des IAS-Abschlusses ergibt sich die Notwendigkeit zur Anpassung der Prozesse des internen Rechnungswesens und damit potenziell auch Anpas-sungsbedarf bei den eingesetzten EDV-Systemen. Zudem erhöht die Ermittlung der von den IAS geforderten Anhangsangaben durch die Implementierung der IAS-Vorschriften innerhalb des Kontenrahmens die Konsistenz der Daten erheblich.^[53]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Entscheidet sich das Unternehmen aus diesem Grund für eine Berücksichtigung der IAS innerhalb der laufenden Buchführung, besteht die Möglichkeit entweder eine parallele Buchführung nach HGB und IAS durchzuführen, oder die Buchführung komplett auf IAS umzustellen. Die alleinige Buchführung nach IAS dürfte trotz der erheblichen Kosten dieser Vorgehensweise, die Aufgrund der notwendigen Schulung der Mitarbeiter, der Restrukturierung des Rechnungswesens und die Notwendigkeit zur jährlichen Überleitung auf steuerrechtliche Vorschriften entstehen, langfristig die ökonomisch sinnvollste Vorgehensweise sein und das langfristige Optimum der Umstellung darstellen.^[54] Vorteile dieser Methode sind die Vermeidung zweier Buchungskreise im Unternehmen und das hohe Harmonisierungspotential für das interne und externe Rechnungswesen. Es ist allerdings fraglich, ob eine reine Buchführung nach den Vorschriften der IAS auch GoB konform ist und somit den Vorschriften des Steuerrechts genügt.^[55]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Möglicherweise ist aus diesem Grund eine parallele Buchführung vorzuziehen, bei der die originäre Buchführung entweder nach IAS oder HGB durchgeführt und in einem zweiten Bewertungsbereich auf die jeweiligen anderen Vorschriften übergeleitet wird.^[56] Diese Überleitung kann entweder mittels reiner oder modifizierter Differenzbuchungen oder der Buchung von Originalwerten erfolgen. „Die Entscheidung welche Vorgehensweise die einfachere und effizientere ist, ergibt sich nach einer Analyse der Abweichungen zwischen den Abschlüssen nach den jeweiligen Rechnungslegungsvorschriften und dem sich daraus ergebenden Buchführungsaufwand.“^[57] Bei der Methode der Differenzbuchungen werden die Geschäftsvorfälle des Unternehmens zunächst entweder nach HGB oder IAS verbucht. Anschließend werden die bei den jeweiligen Geschäftsvorfällen bestehenden Differenzen zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen ermittelt und im zweiten Bewertungs-bereich verbucht. Somit entsteht durch das Auslesen der Konten des ersten Bewertungs-bereiches der JA nach den Vorschriften des originären Buchführungssystems und der mittels Differenzbuchungen abgeleitete Abschluss ergibt sich aus den aggregierten Salden der beiden Bewertungsbereiche.^[58] Die Methode der modifizierten Differenzbuchungen unterscheidet sich dahingehend, dass im ersten Bewertungsbereich zunächst die Abweichend zu behandelnden Sachverhalte storniert werden und danach im zweiten Bereich die Originalwerte des derivativen Buchführungssystems gebucht werden. Der entscheidende Vorteil dieser Vorgehensweise ggü. der Buchung von reinen Differenzen ist die bessere Nachvollziehbarkeit und Interpretierbarkeit der Buchungen des zweiten Bewertungsbereichs, sowie der damit verbundenen verringerten Fehleranfälligkeit. Allerdings bringt diese Methode der Überleitung ein höheres Buchungsvolumen mit sich.^[59] Als dritte Möglichkeit ergibt sich die Buchung von Originalwerten, bei der die einzelnen Konten des Kontenplans in reine HGB-Konten, reine IAS Konten und Gemeinschafts-konten eingeteilt werden. Der erste Bewertungsbereich enthält dabei die Gemein-schaftskonten und entweder die IAS oder die landesrechtlichen Konten. Die in beiden Rechnungslegungssystemen gleich zu behandelnden Sachverhalte werden im ersten Bewertungsbereich auf den Gemeinschaftskonten verbucht. Sachverhalte bei denen Abweichungen bestehen müssen im zweiten Bewertungsbereich auf den zusätzlichen IAS- oder HGB-Konten verbucht werden. „Bei jedem neu auftretenden Geschäftsvorfall ist zu prüfen, ob er auf den Gemeinschaftskonten abgebildet werden kann oder zwei Buchungen (Landesrecht und IAS) auslöst.“^[60]

Technisch kann die Abbildung der Überleitung im Kontenplan entweder durch die Einrichtung einer oder mehrerer separater Kontenklassen durchgeführt werden, sofern freie Kontenklassen im bisherigen Buchführungssystem bestehen, oder durch die Einrichtung eines zweiten Buchungskreises erreicht werden.^[61] Dabei ist die Überleitung zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen mittels separater Kontenklasse insbesondere für mittelständische Unternehmen vorzuziehen.^[62] Der Vorteil dieser Methode liegt insbe-sondere in der höheren Flexibilität bei der technischen Umsetzung, da eine Einrichtung eines einheitlichen Kontenplans für HGB und IAS nicht notwendig ist. Bei der Einrichtung eines zweiten Buchungskreises ist dagegen ein einziger einheitlicher Kontenplan erforder-lich, der sämtliche für die HGB– und IAS-Buchführung nötigen Konten umfasst. „Dadurch wird eine zusätzliche Anzahl von Konten in beiden Bewertungsbereichen geschaffen, die tendenziell auch ein gesteigertes Risiko für Fehlkontierungen in sich tragen.“^[63]

3.2. Projektplanung

Die Umstellung der Rechnungslegung auf internationale Standards erfüllt alle in der Literatur genannten Merkmale von Projekten. Es handelt sich um ein für das Unternehmen neuartiges Vorhaben, das auf ein konkretes Ziel ausgerichtet ist, es ist komplex und dynamisch, es sind neben der Rechnungslegungsabteilung verschiedene andere Abteilun-gen involviert und die Umstellung hat eine hohe Bedeutung für das Unternehmen.^[64] Aus diesem Grund ist die Durchführung der Rechnungslegungsumstellung mit Hilfe moderner Projektmanagementmethoden unerlässlich. Für die erfolgreiche Durchführung der Migration kann ein effizientes Projektmanagement als kritischer Erfolgsfaktor angesehen werden.^[65]

3.2.1. Projektorganisation und Zieldefinition

Der erste Schritt der Projektplanung besteht darin eine geeignete Organisationsform zur Einordnung des Projektes in die Stammorganisation des Unternehmens zu finden. Hierfür bestehen Grundsätzlich folgende Möglichkeiten:^[66]

1. Projektabwicklung ohne eigene Projektorganisation
2. Stabs-Projektorganisation
3. Matrix Projektorganisation
4. Autonome Projektorganisation

Die Abwicklung von Projekten ohne eigene Organisation, also im Rahmen der Stammor-ganisation kann lediglich für kleine, wenig komplexe Aufgabenstellungen empfohlen werden. Bei dieser Vorgehensweise verwischt die Projektverantwortlichkeit durch die gleichzeitige Ausübung von Funktionen in der Linie, welche zudem i.d.R. Vorrang vor den Projektaufgaben haben. Außerdem werden bereichsübergreifende Aspekte nicht berück-sichtigt. Bei der Stabs-Projektorganisation erfolgt eine bereichsübergreifende Projekt-koordination durch einen Projektleiter, der Stabsaufgaben wahrnimmt. Das bedeutet, dass er keinerlei Weisungsbefugnisse gegenüber den Projektmitarbeitern hat, die weiterhin in ihren Fachabteilungen verbleiben. Vorteile dieser Organisationsform sind, dass sie sich leicht personell verwirklichen lässt und sehr flexibel ist, sodass sich das Projekt ohne Veränderungen in der Stammorganisation realisieren lässt. Nachteilig wirken sich die fehlenden Weisungsbefugnisse des Projektleiters aus, da es hierdurch zu umständlichen Entscheidungswegen kommt und der Projektleiter nicht für ein scheitern des Projektes verantwortlich gemacht werden kann.^[67]

Diesen Nachteilen wird versucht in der Matrixprojektorganisation entgegen zu wirken, indem die Zuständigkeiten zwischen der Stamm und der Projektorganisation geteilt werden. Wie bei der Stabs-Projektorganisation verbleiben die Projektmitarbeiter auch hier in der Stammorganisation des Unternehmens, werden allerdings für die Zeit der Projektaufgabe dem Projektleiter unterstellt.^[68] Zusätzlich zu den Vorteilen der Stabs-Projektorganisation hat die Matrix-Projektorganisation den Vorteil, dass der Projektleiter Einfluss auf den Projekterfolg nehmen kann und für ein scheitern des Projektes verantwortlich gemacht werden kann. Die Doppelunterstellung der beteiligten MA kann allerdings erhebliche Nachteile mit sich bringen, da es zu Zielkonflikten bei den einzelnen Projektmitgliedern kommen kann, wenn die MA der Fachabteilungen die Interessen ihrer jeweiligen Abteilung im Projekt durchsetzen wollen.^[69] In der stärksten Form der Projektorganisation, der autonomen oder reinen Projektorganisation, werden die Mitarbeiter aus diesem Grund aus ihren Fachabteilungen herausgelöst und dem Projekt zugeordnet. Dies hat den Vorteil, dass eine einheitliche Leitung innerhalb des Projektes vorliegt, sodass der Projektleiter die alleinige Verantwortung für das Projekt trägt und sich die Projektmitglieder voll auf ihre Aufgaben innerhalb des Projektes konzentrieren können. Problematisch kann dagegen die Aus- und Wiedereingliederung der Projektmitglieder in die Stammorganisation des Unternehmens sein.^[70] Für welche Organisationsform sich ein Unternehmen entscheidet hängt zum einen von der individuellen Struktur des Unter-nehmens ab und zum anderen von der Komplexität des durchzuführenden Projektes.^[71] Aufgrund der hohen Komplexität eines Projektes zur Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IAS dürfte hierfür i.d.R. eine reine Projektorganisation nötig sein, um das Projekt erfolgreich abzuschließen.

Nachdem sich das Unternehmen für eine geeignete Organisationsform zur Durchführung des Umstellungsprojektes entschieden hat, müssen in einem weiteren Schritt die einzelnen zu ermittelnden Teilaufgaben aus dem Oberziel „Umstellung der Rechnungslegung“ abgeleitet werden. Dabei werden zunächst mit Hilfe eines Top-Down Ansatzes weniger aggregierte Teilziele definiert, die anschließend weiter untergliedert werden bis Aufgaben (Arbeitspakete) entstehen, die von einzelnen Personen oder Arbeitsgruppen bearbeitet werden können.^[72] Durch diese Vorgehensweise wird sichergestellt, dass die definierten Teilziele und Arbeitspakete (AP) zusammen zur Erreichung des Gesamtziels führen.^[73] Ergebnis dieser Planungsphase ist der Projektstrukturplan. Seine wichtigsten Ziele sind die:^[74]

- Systematische Erfassung aller Projektaufgaben
- Untergliederung des Projektes in plan- und kontrollierbare Arbeitspakete
- Übersichtliche Darstellung des Projektinhaltes
- Definition einer Struktur für das Gesamtprojekt als Basis für nachfolgende Projektmanagementaktivitäten

Die im Projektstrukturplan definierten Arbeitspakete werden anschließend weiter spezi-fiziert, indem ihre Ziele und die zur Zielerreichung nötigen Teilaufgaben festgelegt werden. Weiterhin ist die sachlogische Reihenfolge der AP zu bestimmen und die unge-fähre Dauer der Abwicklung der definierten Aufgaben zu schätzen, um eine Basis für die Ablauf- und Zeitplanung zu gewinnen.

3.2.2. Ablauf und Zeitplanung

Der Ablaufplan des Projektes ergibt sich aus der sachlogischen Reihenfolge der Arbeits-pakete. Dabei muss allerdings beachtet werden, dass verschiedene zu bearbeitende Aufgaben erst im Laufe des Projektes identifiziert werden können und sich die Planungs-phase somit nicht strikt von der Durchführungsphase des Projektes trennen lässt. So ist die genaue Identifikation von Aufgaben, die Bilanzierungsunterschiede einzelner Sachverhalte betreffen, erst nach einer Analyse möglicher Themengebiete, die für eine Umstellung relevant sind möglich.^[75] Da vor der Erstellung eines Konzernabschlusses zuerst IAS konforme Abschlüsse der Tochtergesellschaften vorliegen müssen, ist innerhalb der Ablaufplanung festzulegen, ob Umstellungsaufgaben zentral im Konzernrechnungswesen oder dezentral in den Tochtergesellschaften durchgeführt werden sollen. Allgemein gilt, dass die Anpassungsmaßnahmen dort durchgeführt werden sollten, wo die dafür notwen-digen Informationen zur Verfügung stehen.^[76] Denkbar ist ebenfalls eine enge Zusammen-arbeit der zentralen und dezentralen Rechnungswesensabteilungen insbesondere bei komplexen Fragestellungen, die ein hohes Maß an Kenntnissen der internationalen Rechnungslegung verlangen, die möglicherweise in den Tochterunternehmen nur beschränkt vorhanden sind, wie es beispielsweise bei der Bilanzierung der latenten Steuern der Fall sein dürfte.^[77]

Das Planungsinstrument für die Ablaufplanung ist der Netzplan. Hiermit können die sachlogischen Zusammenhänge der Arbeitspakete dargestellt werden, gleichzeitig eine Terminplanung vorgenommen werden und der kritische Weg des Projektes berechnet werden.^[78] Der kritische Weg ist der Pfad vom Anfang bis zum Ende eines Projektes, auf dem keine Pufferzeiten bestehen. Das bedeutet, dass sich die Arbeitspakete, die auf diesem Weg liegen nicht verschieben dürfen, da sich ansonsten das Ende des gesamten Projektes verschiebt, was bei der Aufstellung eines Jahresabschlusses möglicherweise zur Über-schreitung der Veröffentlichungsfristen führen könnte. Somit ist es von entscheidender Bedeutung, dass den auf dem kritischen Weg liegenden Arbeitspaketen erhöhte Aufmerk-samkeit während der Durchführungsphase geschenkt wird. Die Ermittlung des kritischen Pfades und der Pufferzeiten für die einzelnen Vorgänge ermöglicht darüber hinaus eine Optimierung des Ressourceneinsatzes dahingehend Terminverschiebungen weitgehend zu vermeiden.^[79] Zu beachten ist, dass die Zeitplanung des Gesamtprojektes wesentlich von der Ressourcenplanung abhängig ist, da der geplante Ressourceneinsatz die Länge der einzelnen Arbeitsschritte determiniert. Mit Hilfe von Ressourcenverschiebungen zwischen den einzelnen AP kann so die termingerechte Abwicklung des Projektes sichergestellt werden. Um eine breite Akzeptanz der festgelegten Termine zu erreichen sollten diese im Einvernehmen mit den beteiligten Mitarbeiter festgelegt werden. Zur Überwachung der festgelegten Termine eignet sich insbesondere die Darstellung der einzelnen Vorgänge in einem Balkendiagramm^[80]. Um die komplexen Beziehungen zwischen den einzelnen Planungsschritten beherrschen zu können, ist die Nutzung einer Projektmanagement-software, wie z.B. MS Projekt, unabdingbar.

3.2.3. Ressourcenplanung und Risikobewertung

Die Ressourcenplanung bei einem Umstellungsprojekt befasst sich im wesentlichen mit der Personalplanung und der Planung der EDV-Infrastruktur. Im Rahmen der Personalplanung müssen den im Rahmen der Ablaufplanung identifizierten Aufgaben die hierfür verfüg-baren Mitarbeiter in der nötigen Menge und mit der notwendigen Qualifikation zugeteilt werden, um eine termingerechte Projektabwicklung zu gewährleisten.^[81] Bei der Durch-führung des Umstellungsprojektes mit Hilfe einer autonomen Projektorganisation insbe-sondere in größeren Unternehmen ist dafür die Einrichtung einer zentralen Projektgruppe und eines Lenkungsausschusses (Steering Committee) empfehlenswert.^[82] Die Aufgabe des Lenkungsausschusses liegt darin die zur Projektdurchführung benötigten Ressourcen bereitzustellen, Grundsatzentscheidungen über die zukünftige Bilanzierung im IAS-Konzernabschluss zu fällen und den Fortschritt des Projektes zu überwachen. Aufgrund seiner hohen Entscheidungskompetenzen ist das Steering Committee mit entsprechend hochrangigen Mitarbeitern des Unternehmens zu besetzen und sollte die Unterstützung der Unternehmensführung, z.B. durch die direkte Einbeziehung des Finanzvorstandes in den Ausschuss, haben.^[83]

Die zentrale Projektgruppe, deren Leitung der Projektleiter selbst übernehmen sollte, ist sowohl für die Planung des Projektes, als auch die Bearbeitung der wichtigsten Arbeits-pakete zuständig. Das Projektteam muss aufgrund dieser vielfältigen Aufgaben ent-sprechend interdisziplinär besetzt werden und sowohl MA mit ausgeprägten Rechnungs-legungskenntnissen, als auch MA mit Kenntnissen der Prozessgestaltung und IT-Infrastruktur beinhalten. Sofern kein ausreichendes Know-how in diesen Bereichen im Unternehmen selbst vorhanden ist, muss eine Hinzuziehung von Beratern eingeplant werden.^[84] Die organisatorische Abwicklung des gesamten Projektes liegt in der Hand des Projektleiters, der zu diesem Zweck vom Lenkungsausschuss mit den entsprechenden Kompetenzen zur eigenständigen Abwicklung des Projektes ausgestattet werden muss. Seine Aufgaben liegen in der Kommunikation mit dem Lenkungsausschuss, der Erstellung von Ablauf und Detailplanungen für die Aufgaben des Projektteams, sowie in der Durch-führung des Projektcontrollings. Der Projektleiter muss aufgrund dieser weitreichenden Aufgaben nicht nur über sehr gute fachliche Kenntnisse in den Bereichen IAS-Rechnungslegung, Mitarbeiterführung und Projektmanagement verfügen, sondern auch von den Projektmitarbeitern und der Geschäftsführung akzeptiert werden.^[85] Zur Bearbeitung der anfallenden Aufgaben bietet sich die Untergliederung der zentralen Projektgruppe in themenbezogene Arbeitsgruppen an, denen auch MA mit entsprechender Qualifikation angehören können, die nicht der zentralen Projektgruppe angehören.^[86] Auch eine Eingliederung von externen Beratern in diese Arbeitsgruppen ist bei einem Fehlen des entsprechenden Know-hows im Unternehmen denkbar. Bei der Auswahl der Berater sollte auf eine internationale Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit Erfahrungen bei der IAS-Umstellung zurückgegriffen werden.^[87] Aufgrund des Verbotes der Selbstprüfung ist aller-dings eine Mitarbeit des eigenen Wirtschaftsprüfers lediglich in sehr eingeschränkten Bereichen der Umstellung möglich.^[88] Die gebildeten Arbeitsgruppen haben die Aufgabe wesentliche Abweichungen zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen heraus zu arbeiten, um auf dieser Grundlage weitere Umstellungsmaßnahmen planen zu können. Hierbei empfiehlt sich ein Vorgehen anhand von Checklisten und Fragebögen, um alle relevanten Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen.^[89]

Neben der Planung des Personalbedarf muss auch der Bedarf an anderen Einsatzmitteln im einzelnen geplant werden. Bei einer Veränderung des Rechnungslegungssystems betrifft dies im wesentlichen die im Rechnungswesen eingesetzten EDV-Systeme.^[90] Bereits in der Projektplanungsphase sollte eine erste Analyse der vorhandenen Systeme durchgeführt werden, um frühzeitig einen möglichen Investitionsbedarf aufgrund neuer Anforderungen der neuen Rechnungslegungsnormen zu identifizieren. Innerhalb der zentralen Projekt-gruppe sollte zu diesem Zweck eine eigene Arbeitsgruppe, die mit den IT-Fachleuten des Unternehmen besetzt sein sollte eingerichtet werden.

Da jedes Projekt als ein komplexes in der Zukunft liegendes Vorhaben notwendigerweise im Ergebnis unsicher ist und nahezu kein größeres Projekt so idealtypisch verläuft wie es geplant wurde, sollten die möglicherweise auftretende Risiken bereits innerhalb der Projektplanung analysiert werden.^[91] So ist es möglich solchen Störpotentialen, sofern sie tatsächlich auftreten, effektiver zu begegnen und entsprechende Gegenmaßnahmen bereits in die Planung mit einzubeziehen.

3.3. Projektrealisation

Nach dem Abschluss der Planungsphase ist es sinnvoll die Umsetzungsphase des Projektes im Rahmen eines Projekt-Start-Workshops oder eines Kick-off-Meetings offiziell zu starten.^[92] An einer solchen Veranstaltung sollten alle am Projekt beteiligten Personen teilnehmen. Im einzelnen sind dies die Mitglieder des Steering Committees, die Mitglieder der zentralen Projektgruppe, sowie alle weiteren Mitarbeiter und Berater, die für eine unmittelbare Mitarbeit an wesentlichen Aufgaben zur Umstellung der Rechnungslegung beteiligt sind.^[93] Aufgabe des Kick-off-Meetings ist es den am Projekt beteiligten Personen einen Überblick über die Ergebnisse der Projektplanung und den vorgesehenen Verlauf des Projektes zu geben. Außerdem kann ein solches Meeting bzw. ein mehrtägiger Projekt-Start-Workshop zur Stärkung des Zusammenhalts und der Verbesserung der Kommuni-kation innerhalb des Projektteams dienen. Alle nicht an dieser Veranstaltung teilnehmen-den Projektmitarbeiter sollten schriftlich über die Inhalte des Projektes informiert werden. Auch andere Stakeholder, insbesondere wichtige Fremdkapitalgeber sollten im Vorfeld der Durchführung der Rechnungslegungsumstellung über das Projekt und seine möglichen Auswirkungen in Kenntnis gesetzt werden.^[94]

3.3.1. Realisation aus fachlicher Sicht

Bevor konkrete Schritte zur Umsetzung durchgeführt werden können muss sichergestellt werden, dass das für die Umstellung notwendige Know-how im Unternehmen vorhanden ist, was bei Projektbeginn in den wenigsten Unternehmen der Fall sein wird. Aus diesem Grund muss ein individuelles Schulungsprogramm für die Projektmitarbeiter, insbesondere die Mitglieder des Kernteams, zusammengestellt werden. Darüber hinaus müssen aller-dings auch Mitarbeiter anderer Abteilungen, wie beispielsweise der Steuerabteilung, des Projektcontrollings und des Vertriebs mit den IAS-Vorschriften vertraut gemacht werden, da von ihnen für die Bilanzierung notwendige Daten geliefert werden müssen.^[95] Die Schulungen können grundsätzlich entweder intern oder extern realisiert werden. Bei den internen Schulungen übernehmen entsprechend qualifizierte Mitarbeiter des Unternehmens die Durchführung der Seminare, was den Vorteil hat, dass die Schulungen individuell auf das Unternehmen abgestimmt sind und die Akzeptanz der IAS bei den MA erhöht wird.^[96] Interne Schulungen dürften nur in den wenigsten Fällen praktikabel sein, da geeignete Trainer im Unternehmen i.d.R. nicht in ausreichender Zahl vorhanden sein dürften und zudem die Erstellung von Schulungsunterlagen viel Zeit erfordert, die im Rahmen eines Umstellungsprojektes in den wenigsten Fällen zur Verfügung steht. Abhilfe kann hier ein Train-the-Trainer-Konzept schaffen, bei dem externe Fachleute die Ausbildung der Referenten für die internen Schulungen übernehmen, was allerdings ebenfalls einen entsprechend hohen Zeitbedarf mit sich bringt. Im Rahmen externer Schulungen wird die Weiterbildung der MA von externen Experten durchgeführt, was zwar ein hohes Niveau der Schulungen sicherstellt, aber auch die Gefahr birgt, dass das verwendete Schulungskonzept nicht optimal auf das umstellende Unternehmen zugeschnitten ist.^[97] Am effektivsten dürfte deshalb eine Mischform aus internen und externen Schulungen sein, bei der Mitarbeiter des Unternehmens zusammen mit externen Experten die Schulungs-unterlagen entwickeln und die Schulungen durchführen. Insbesondere die verantwortlichen Mitarbeiter des Rechnungswesens, sowie MA die besonders anspruchsvolle Bilanzierungs-themen bearbeiten, sollten allerdings von externen Spezialisten ausgebildet werden.^[98] Treten trotz umfangreicher Schulungen Probleme bei Fragen der Bilanzierung auf, was regelmäßig der Fall sein wird, empfiehlt sich die Einrichtung einer zentralen Anlaufstelle zur Lösung solcher Probleme. Ein solcher Helpdesk sollte stets erreichbar sein und als Filter die Spezialisten des Unternehmens für spezielle Bilanzierungssachverhalte von Standardfragen entlasten. Auch die Einrichtung einer Datenbank, in die immer wieder auftretende Fragen mit ihrer Lösung eingestellt werden bietet sich zur Unterstützung der Mitarbeiter des Rechnungswesens an.^[99]

Der erste Schritt zur Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IAS stellt die Analyse der Bilanzierungsunterschiede der beiden Rechnungslegungsnormen durch die einzelnen Projektgruppen dar. Hierzu sollten alle Bilanzpositionen des aktuellen HGB-Abschlusses des Unternehmens auf ihren Anpassungsbedarf hin untersucht werden. Beachtet werden muss allerdings bei einem solchen Vorgehen, dass nicht alle Positionen, die nach IAS im Abschluss zu berücksichtigen sind auch im HGB-Abschluss ausgewiesen werden.^[100] Die ermittelten Unterschiede müssen in Memoranden exakt dokumentiert werden, da sie die Grundlage für alle weiteren Anpassungsmaßnahmen darstellen und somit von höchster Bedeutung für die weitere Projektabwicklung sind.^[101] Sie müssen neben den bestehenden Bilanzierungsunterschieden zwischen der momentanen Bilanzie-rungspraxis nach HGB und der nach IAS in Zukunft geforderten auch die zusätzlichen Anhangsangaben und die durchzuführenden Anpassungsmaßnahmen beinhalten.^[102] Bereits in dieser Projektphase sollte die zukünftige Rechnungslegungsstrategie des Unternehmens mit in die Arbeit der Projektgruppen einbezogen werden und in Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer Materiality-Vorgaben gemacht werden, um eine kostengünstige Erstellung des Konzernabschlusses sicherzustellen. Die Ergebnisse der Arbeitsgruppen sollten in einer Bilanzierungsrichtlinie zusammengefasst werden, um eine einheitliche Bilanzierung innerhalb des Konzerns sicherzustellen.^[103] Eine solche Richtlinie dient außer-dem als Nachschlagewerk für die Mitarbeiter des Rechnungswesens in Fragen der Bilanzierung nach erfolgreicher Umstellung und sollte entsprechend verständlich aufge-baut sein. Inhalt der Richtlinie sollten möglichst die Bilanzierungsvorschriften des HGB und der IAS, sowie eine Beschreibung der Unterschiede sein, da die Einzelabschlüsse der inländischen Konzernunternehmen voraussichtlich auch weiterhin auf Basis des HGB aufgestellt werden müssen. Die flexibelste und kostengünstigste Möglichkeit zur Verbrei-tung der Bilanzierungsrichtlinie stellt ihre Einstellung in das Intranet des Unternehmens dar.^[104]

Nach der Erstellung der IAS-Bilanzierungsrichtlinie des Unternehmens muss festgelegt werden, wie die in den Tochtergesellschaften erfassten Informationen zur Erstellung des Konzernabschlusses abgefragt werden sollen. „Die Form der Abfrage und somit die Gestaltung des Berichtspaketes hängt im wesentlichen von der gewählten Anpassungs-alternative ab.“^[105] Hat sich das Unternehmen beispielsweise für eine Erstellung des IAS-Abschlusses mittels der Transformation der Handelsbilanz II Abschlüsse mit Hilfe zentral vorgegebener Anpassungsbuchungen entschieden, so müssen lediglich die zur Anpassung notwendigen Buchungssätze, sowie die sonstigen Angaben abgefragt werden. Bei einer parallelen Buchführung muss dagegen beispielsweise das bisherige HBII-Berichtspaket um die IAS-Daten, sowie die Anhangsangaben und die Informationen für die weiteren Abschlussbestandteile erweitert werden, sodass HGB- und IAS Daten parallel abgefragt werden. Unabhängig von ihrer Form müssen die Abfragen so gestaltet sein, dass die von ihnen generierten Informationen alle zur Erstellung des Konzernabschlusses nötigen Informationen enthalten.^[106] Innerhalb der Konzernunternehmen müssen die Punkte in den Abfragen identifiziert werden, die für das jeweilige Tochterunternehmen relevant sind, da die Abfragen auf die Situation des Gesamtkonzerns abgestimmt sind. Nach der Bearbei-tung der Abfragen in den Tochterunternehmen ist eine aussagekräftige Dokumentation der in den Berichtspaketen erfassten Informationen sinnvoll, da diese einerseits die Bear-beitung der Abfragen in Folgejahren erleichtert und zudem die Vorraussetzung für die Durchführung der Konzernabschlussprüfung ist.^[107] Nach dem Rücklauf der Abfrage-ergebnisse der Tochterunternehmen sollten diese zunächst von der zentralen Projektgruppe auf Plausibilität geprüft werden bevor die Konsolidierung durch die MA des zentralen Konzernrechnungswesens durchgeführt wird. „Hierbei werden sich erfahrungsgemäß Fragen bzw. Informationslücken ergeben, die durch entsprechende Nachfragen bei den Konzernunternehmen zu klären sind.“^[108]

3.3.2. Umsetzung der Prozess- und EDV-Anpassungen

Grundlage für die Anpassungen der Rechnungslegungsprozesse stellen die im Rahmen der Abweichungsanalyse erstellten Memoranden dar, aus denen zunächst eine Anforderungsanalyse an die zukünftigen Prozesse erstellt wird. Diese Analyse darf sich nicht nur auf einzelne Reportingprozesse beschränken. Weil jeder Prozess auf den Input vorgelagerter Prozesse angewiesen ist, ist eine ganzheitliche Anpassung notwendig.^[109] Das Ergebnis der Anforderungsanalyse ist eine Beschreibung der relevanten Prozesse zur Erstellung eines IAS-Konzernabschlusses, die alle zur späteren Implementierung der Rechnungswesensprozesse notwendigen Informationen enthalten sollte. Die Ergebnisse der Anforderungsanalyse werden in einem weiteren Schritt der gegenwärtigen Prozessstruktur gegenübergestellt, wodurch sich der Anpassungsbedarf bei den relevanten Rechnungs-legungsprozessen ergibt. Teilweise wird eine Anpassung der bestehenden Prozesse zur Erstellung des HGB-Abschlusses ausreichen, um die Anforderungen der IAS zu erfüllen, da sich die jeweiligen Regelungen ähneln (z.B. bei der Ermittlung der Herstellungskosten). Andererseits dürfte für die Ermittlung einiger zur Erstellung des IAS-Abschlusses nötiger Informationen die Einrichtung komplett neuer Prozesse unerlässlich sein (z.B. bei langfristiger Auftragsfertigung).^[110] Bei der Implementierung der Prozesse ist vor allem auf die Schnittstellen zwischen den einzelnen Teilprozessen zu achten, weshalb die Kunden der betrachteten Teilprozesse bei deren Neugestaltung mit einbezogen werden sollten.^[111]

Da alle wesentlichen Prozesse innerhalb des Rechnungswesens heute von EDV-Systemen unterstützt werden, macht die Änderung der Prozesse zur Erstellung des Konzern-abschlusses auch eine Überprüfung der im Unternehmen vorhandenen EDV-Umgebung nötig. Aufgrund der erhöhten Anforderungen der IAS, insbesondere im Bereich der Anhangsangaben, ergeben sich höhere Anforderungen der internationalen Rechnungs-legung an die IT-Systeme des Unternehmens. Die neuen Anforderungen ergeben sich dabei im wesentlichen aus den im Rahmen der Ablaufplanung festgelegten Aufgaben.^[112] Wie bereits bei der Gestaltung der Rechnungslegungsprozesse ergibt sich der erforderliche Anpassungsbedarf bei der IT-Infrastruktur durch einen Vergleich der momentan einge-setzten Systeme mit der im Rahmen einer Anforderungsanalyse erarbeiteten Sollkon-zeption. Grundsätzlich sind folgende Möglichkeiten zur Anpassung der EDV-Umgebung denkbar:^[113]

- Beschaffung neuer Standardsoftware
- Entwicklung einer individuellen Softwarelösung
- Anpassung der bestehenden Systeme

Die Anpassung der bestehenden Softwarelösung wird immer dann sinnvoll sein, wenn die momentan verwendeten Systeme die Umstellung unterstützen oder leicht angepasst werden können. Bei den Softwarelösungen der Hersteller Wago-Courdata, DATEV und SAP ist dies beispielsweise der Fall.^[114] Bei der Programmierung einer eigenen Applikation kann zwar die individuelle Situation im Unternehmen bereits beim Entwurf des Programms berücksichtigt werden, dafür entstehen i.d.R. deutlich höhere Entwicklungs- und Wartungskosten, als bei der Einführung einer Standardsoftware.^[115] Diese kann zudem durch Customizing an die Bedürfnisse des Unternehmens angepasst werden. Zu bedenken ist allerdings, dass die Einführung einer neuen Software, insbesondere vom Umfang des SAP/R3 Systems, eine erhebliche zusätzliche Belastung in organisatorischer und finanzieller Hinsicht darstellt.^[116]

4. Erstmalige Anwendung der IAS im Jahresabschluss

4.1. Besonderheiten bei erstmaliger Anwendung der IAS/IFRS

Am 19.06.2003 hat der IASB mit IFRS 1, der die erstmalige Anwendung der IAS/IFRS im Jahresabschluss regelt, seinen ersten International Financial Reporting Standard (IFRS) verabschiedet. Grund für die Erstellung des Standards war die Kritik an der bisherigen Umstellungsregelung und die Tatsache, dass aufgrund der neuen EU-Verordnung zahl-reiche Unternehmen ihre Rechnungslegung auf die IAS/IFRS umstellen müssen.^[117] Noch bis zum 01.01.2004 können die bisherigen Regelungen nach SIC-8 in Anspruch genom-men werden, da eine Anwendung von IFRS 1 erst ab diesem Zeitpunkt verbindlich vorgesehen ist. Damit wurde der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des Standards ggü. dem im Standardentwurf ED 1^[118] vorgesehenen erstmaligen Anwendungszeitpunkt um ein Jahr verschoben. Der Anwendungsbereich des neuen Standards erstreckt sich auf alle Unternehmen, die bisher keinen Abschluss publiziert haben, der eine uneingeschränkte Erklärung der Übereinstimmung mit den IAS/IFRS enthielt. Es fallen somit auch Unter-nehmen unter den Geltungsbereich von IFRS 1, die bereits nach den IAS Regeln bilanzieren, den Abschluss aber nicht offen gelegt haben, oder aus verschiedenen Gründen keine Übereinstimmungserklärung abgegeben haben. Dagegen sind Unternehmen, deren veröffentlichter Abschluss eine solche Erklärung, wie in IAS 1.11 gefordert, enthielt auch dann nicht zur Anwendung von IFRS 1 gezwungen bzw. berechtigt, wenn der Wirtschafts-prüfer sein Bestätigungsvermerk aufgrund einer unzureichenden Anwendung der IAS Standards eingeschränkt hat.^[119]

Die bisherigen Regelungen zur erstmaligen Anwendung der IAS/IFRS in SIC–8 gehen davon aus, „dass die Standards bei der Umstellung auf IFRS so angewandt werden müssen, als ob das Unternehmen schon immer IFRS angewandt hätte.“^[120] Aus diesem Grund schreibt SIC-8.3 die retrospektive Anwendung der IAS Standards vor. Es sind somit alle Bilanzpositionen zurück zu verfolgen und die zu Grunde liegenden Transaktionen nach den zu diesem Zeitpunkt geltenden Standards neu zu beurteilen, was mit erheblichen Aufwand verbunden sein kann. Nur wenn einzelne Standards es verlangen oder der Anpassungsbetrag aus zurückliegenden Perioden nicht verlässlich bestimmt werden kann, ist eine prospektive Anwendung ausnahmsweise möglich.^[121] Anfallende Umbewertungs-effekte sind gemäß SIC-8.5 mit den Gewinnrücklagen erfolgsneutral zu verrechnen.

Das Ziel von SIC-8 eine Vergleichbarkeit von erstmals nach den IAS Vorschriften aufgestellten Abschlüssen und Abschlüssen bereits nach IAS bilanzierender Unternehmen zu erreichen, lässt sich aufgrund der in diesem Standard enthaltenen Ermessensspielräume nur bedingt erreichen.^[122] Aus diesem Grund verabschiedete das IASB den ab dem 01.01.2004 zwingend anzuwendenden Standard IFRS 1. Hier tritt gemäß IFRS 1 BC 10 die Zielsetzung eine Vergleichbarkeit zwischen erstmaligen und langjährigen Anwendern der internationalen Standards zu schaffen zurück und stellt nur noch ein sekundäres Ziel dar. Vielmehr soll eine Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse erstmaliger IAS/IFRS Anwender unter einander und die Vergleichbarkeit der Abschlüsse eines Erstanwenders im Zeitablauf gewährleistet werden. Der erstmals nach IAS/IFRS aufgestellte Jahresabschluss soll zudem „eine zuverlässige Ausgangsbasis für folgende IFRS-Abschlüsse darstellen und unter Kosten-Nutzen-Gesichtspunkten aufgestellt werden.“^[123]

[...]

---

^[1] Zur Geschichte des IASC/IASB vgl. IASB (2003), http://www.iasb.org.uk/cmt/0001.asp?s=9841650&sc={6298F10E-42FC-4B8A-98A4-B21B25183E7B}&n=90

^[2] vgl. RK.12 ff.

^[3] vgl. Bruns, zfbf 2002, S. 176

^[4] vgl. Federmann/IASCF (2002), S. 10

^[5] vgl. EG 1606/2002, S. 1

^[6] vgl. Theile, DB 2003, S. 1745

^[7] vgl. Stahl, krp 2002, S. 33

^[8] vgl. Küting/Zwirner, StuB 2002, S. 785

^[9] vgl. Deutsche Börse AG (2003), www.deutsche-boerse.de

^[10] vgl. PwC (2002), S. 9

^[11] vgl. PwC (2002), S. 15 ff.

^[12] vgl. Ernst &Young (2003), S. 14

^[13] vgl. Mandler, StuB 2003, S. 457

^[14] vgl. Mandler, KoR 2003, S. 144

^[15] vgl. Engel-Ciric, DStR 2002, S. 780

^[16] vgl. Auer, in Kurt V. Auer (2001), S. 38

^[17] vgl. Marten/Schlereth/Crampton/Köhler, BB 2002, S. 2011

^[18] vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1139

^[19] vgl. Buchholz, DStR 2002, S. 1283

^[20] vgl. Marten/Schlereth/Crampton/Köhler, BB 2002, S. 2007 f.

^[21] Lemken/Menn, in Kurt V. Auer (2001), S. 101

^[22] vgl. Busse von Colbe, zfbf 2002, S. 160

^[23] vgl. Auer, in Kurt V. Auer (2001), S. 21

^[24] vgl. Lemken/Menn, in Kurt V. Auer (2001), S. 106

^[25] vgl. Ohlms/Tomaszewski, zfbf 2002, S. 193

^[26] vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1139

^[27] Cebul/Amann/Leibfried, BuW 2003, S. 314

^[28] vgl. Buchholz, DStR 2002, S. 1283

^[29] vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1140

^[30] vgl. Fischer/Wirtz, in: Kurt V. Auer (2001), S. 46

^[31] vgl. Hüttche, BB 2002, S. 1804

^[32] vgl. EG 1606/2002, Art. 4

^[33] vgl. Peemöller/Spanier/Weller, BB 2002, S. 1799

^[34] vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1137

^[35] vgl. Ernst & Young (2003), S. 6

^[36] Kahle, Wpg 2003, S. 263

^[37] vgl. Busse von Colbe, zfbf 2002, S. 167

^[38] vgl. Kirsch, Wpg 2003, S. 276

^[39] vgl. Zeitler, DB 2003, S. 1533

^[40] vgl. BMJ (2003), http://www.bmj.bund.de/ger/themen/wirtschaft_und_recht/10000668/inhalt.html

^[41] vgl. Schmalenbach-Gesellschaft, DB 2003, S. 1587

^[42] vgl. Schmalenbach-Gesellschaft, DB 2003, S. 1588

^[43] vgl. Krumpf, in: Prof. Dr. Gerhard Seicht (2002), S. 581

^[44] vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 7

^[45] vgl. Krumpf, in: Prof. Dr. Gerhard Seicht (2002), S. 582

^[46] vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 7

^[47] vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 9

^[48] vgl. Auer, in Kurt V. Auer (2001), S. 36

^[49] vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 7

^[50] vgl. KPMG 2001, S. 20

^[51] vgl. KPMG 2001, S. 54

^[52] vgl. Heintges, DB 2003, S. 621

^[53] vgl. Heintges, DB 2003, S. 625

^[54] vgl. KPMG, 2000, S. 54

^[55] vgl. Heintges, DB 2003, S. 623

^[56] vgl. Kirsch, BB 2002, S. 2219

^[57] vgl. Berner/Blank, BC 2000, S. 126

^[58] vgl. Kirsch, BuW 2002, S. 533

^[59] vgl. Kirsch, BuW 2002, S. 534

^[60] Kirsch, BB 2002, S. 2220

^[61] vgl. Kirsch, BB 2002, S. 2221

^[62] vgl. Kirsch, BC 2002, S.204; bei Nutzung des SAP/R3-Systems kann sich dies anders darstellen, vgl. Rosenberger, BC 2003, S. 56

^[63] Kirsch, BuW 2002, S. 534

^[64] vgl. Patzak/Ratay (1998), S. 5

^[65] vgl. Heintges, DB 2003, S. 627

^[66] vgl. PM-Fachmann (1999), S. 895 ff.

^[67] vgl. PM-Fachmann (1999), S. 896

^[68] vgl. PM-Fachmann (1999), S. 897

^[69] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2189

^[70] vgl. PM-Fachmann (1999), S. 898

^[71] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2189

^[72] vgl. KPMG, 2000, S. 62

^[73] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2190

^[74] vgl. Patzak/Ratay (1998), S. 152

^[75] vgl. KPMG, 2000, S. 63

^[76] vgl. KPMG, 2000, S. 64

^[77] vgl. KPMG, 2000, S. 65

^[78] vgl. Patzak/Ratay (1998), S. 174

^[79] vgl. Patzak/Ratay (1998), S. 189 f.

^[80] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2192

^[81] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2190

^[82] vgl. KPMG, 2000, S. 66

^[83] vgl. KPMG, 2000, S. 68

^[84] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2190 f.

^[85] vgl. KPMG, 2000, S. 69

^[86] vgl. KPMG, 2000, S. 71 f.

^[87] vgl. Fischer/Wirtz, in: Kurt V. Auer (2001), S. 59

^[88] vgl. Leibfried/Bauer/Weber, BuW 2003, S. 225 f.

^[89] vgl. Heintges, DB 2003, S. 622

^[90] vgl. KPMG, 2000, S. 74

^[91] vgl. KPMG, 2000, S. 76

^[92] vgl. Patzak/Ratay (1998), S. 140

^[93] vgl. KPMG, 2000, S. 79

^[94] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2239

^[95] vgl. KPMG, 2000, S. 92

^[96] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2238

^[97] vgl. KPMG, 2000, S. 94

^[98] vgl. KPMG, 2000, S. 95

^[99] vgl. KPMG, 2000, S. 100

^[100] vgl. KPMG, 2000, S. 85

^[101] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2237

^[102] vgl. KPMG, 2000, S. 86

^[103] vgl. Heintges, DB 2003, S. 622

^[104] vgl. KPMG, 2000, S. 88 f.

^[105] KPMG, 2000, S. 90

^[106] vgl. KPMG, 2000, S. 92

^[107] vgl. KPMG, 2000, S. 96 f.

^[108] KPMG, 2000, S. 98

^[109] vgl. Heintges, DB 2003, S. 624

^[110] vgl. KPMG, 2000, S. 107

^[111] vgl. KPMG, 2000, S. 108

^[112] vgl. KPMG, 2000, S. 112

^[113] vgl. KPMG, 2000, S. 116

^[114] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2238

^[115] vgl. KPMG, 2000, S. 117

^[116] vgl. Hirschberger/Karl, DStR 2002, S. 2239

^[117] vgl. Zeimes, Wpg 2002, S. 1001

^[118] zum Standardentwurf ED 1 vgl. Knorr/Wendlandt, KoR 2002, S. 201-206

^[119] vgl. Theile, DB 2003, S. 1746

^[120] Wagenhofer (2003), S. 520

^[121] vgl. Hayn/Bösser/Pilhofer, BB 2003, S. 1609

^[122] vgl. Zeimes, Wpg 2002, S. 1002

^[123] Pellens/Detert, KoR 2003, S. 370