Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2. Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung
2.1 Doppelbesteuerung
2.1.1 Ursachen der Doppelbesteuerung
2.1.2 Vermeidung der Doppelbesteuerung
2.2 Doppelte Nichtbesteuerung
2.2.1 Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung
2.2.2 Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung
3. Entwicklung der Subject-to-tax-Klausel in der Rechtsprechung
4. Funktionsweise und Umsetzung der Subject-to-tax-Klausel am Beispiel des DBA Deutschland/Großbritannien
4.1 Funktionsweise der Subject-to-tax-Klausel
4.1.1 Begünstigung des Quellen- und Ansässigkeitsstaates
4.1.2 Abgrenzung zum Remittance-base-Prinzip und der Switch-over- Klausel
4.2 Umsetzung der Subject-to-tax-Klausel am Beispiel der Veräußerung einer Immobilie
4.3 Einfluss der Einführung der unilateralen Klauseln
4.3.1 Einführung des § 50d Abs. 8 EStG
4.3.2 Einführung des § 50d Abs. 9 EStG
5. Kritische Würdigung und Ausblick
6. Thesenförmige Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
In einer Geschäftsbeziehung zwischen einem inländischen Unternehmen und ei- nem ausländischen Partner werden mit dem Inland und Ausland zwei souveräne Steuerhoheiten berührt. Da in diesem Fall beide Staaten ihren Anspruch auf Be- steuerung desselben Geschäftsvorgangs geltend machen können, ist es denkbar, dass derselbe Geschäftsvorgang doppelt besteuert wird. Dabei würde der Steuer- pflichtige, ohne ein entsprechendes Abkommen zwischen den betroffenen Staaten, ungerechtfertigt zweifach belastet.1
Zur Vermeidung dieser Belastungen werden völkerrechtliche Verträge, die soge- nannten Doppelbesteuerungsabkommen, zwischen den jeweiligen Staaten ge- schlossen. Hierbei werden die doppelten Belastungen des Steuerpflichtigen haupt- sächlich durch die Anwendung des Anrechnungs- und Freistellungsverfahrens vermieden.2 Die Anwendung dieser Verfahren kann jedoch in Ausnahmefällen zu einer doppelten Nichtbesteuerung führen. Die doppelte Nichtbesteuerung, die eine ungerechtfertigte Erleichterung des Steuerpflichtigen darstellt, entsteht dann, wenn keiner der Staaten Anspruch auf die Besteuerung des Geschäftsvorgangs - aus Gründen, tatsächlicher oder rechtlicher Art - erhebt. Wegen der damit ver- bundenen finanziellen Minderbelastungen führt eine solche doppelte Nichtbesteu- erung zu Wettbewerbsverzerrungen auf den internationalen Märkten und ist daher zu vermeiden.3
Die doppelte Nichtbesteuerung wird durch die Anwendung bestimmter Klauseln im Doppelbesteuerungsrecht vermieden: Mit Hilfe der sogenannten Subject-to- tax-Klauseln in den Doppelbesteuerungsabkommen ist es dem jeweiligen Staat möglich, trotz einer generellen Freistellung, eine Besteuerung vorzunehmen. Der Zufluss von Einkünften ohne jegliche Besteuerung, die durch unbeabsichtigte Regelungslücken in den Doppelbesteuerungsabkommen entstehen können, wird durch diese Klauseln vermieden.4
Dabei gibt es zwei unterschiedliche Varianten von Subject-to-tax-Klauseln: die für alle Einkünfte geltende, und die auf bestimmte Einkunftsarten beschränkte Subject-to-tax-Klausel. So hat der Gesetzgeber auch im Fall des Doppelbesteue- rungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinig- ten Königreich Großbritannien und Nordirland eine auf bestimmte Einkünfte be- schränkte Subject-to-tax-Klausel vereinbart. Nach dieser Subject-to-tax-Klausel ist es der Bundesrepublik Deutschland möglich, trotz einer grundsätzlich vorgese- henen Freistellung, die Einkünfte aus der Veräußerung unbeweglichen Vermö- gens des Steuerpflichtigen einer Besteuerung zu unterwerfen, wenn diese nicht in dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland besteuert werden.5
Diese Arbeit hat das Ziel am Beispiel des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland die Funktionsweise der Subject-to-tax-Klausel zu analysieren und zu beurteilen.
1.2 Gang der Untersuchung
In dieser Arbeit werden, nach einer kurzen Einleitung, Ursachen für die Entste- hung und Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, sowie einer doppel- ten Nichtbesteuerung erläutert. In dem darauf folgenden 3. Kapitel wird die Ent- wicklung der Subject-to-tax-Klausel in der Rechtsprechung untersucht und an- schließend in Kapitel 4 der Arbeit zunächst die Funktionsweise, dann die Umset- zung dieser Klausel am Beispiel der Veräußerung einer Immobilie im Rahmen des Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland dargestellt. Anhand eines aktuellen Urteils soll dabei die Problematik der Anwendung der Subject-to- tax-Klausel gezeigt und hinterfragt werden. Des Weiteren wird der Einfluss der Einführung sogenannter unilateraler Klauseln auf die in Abkommen vereinbarten Subject-to-tax-Klauseln aufgezeigt, indem zwei relevante Regelungen des deut- schen Steuerrechts dargestellt werden. Neben einer kritischen Würdigung erfolgt ein Ausblick auf das neue, noch nicht in Kraft getretene, Doppelbesteuerungsab- kommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten König- reich Großbritannien und Nordirland in Kapitel 5.
2. Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung
2.1 Doppelbesteuerung
2.1.1 Ursachen der Doppelbesteuerung
Nach dem sogenannten Souveränitätsprinzip besitzt jeder Staat die uneinge- schränkte Staatsgewalt. Diese spiegelt sich unter anderem auch in der Steuererhe- bung, als Eingriff in die Freiheitsrechte, wider. Der Eingriff hat sich deshalb auch auf die Besteuerungsmerkmale, wie Ansässigkeit oder Wohnsitz des Steuerpflich- tigen, zu beziehen. Fehlt es an einer Abstimmung der betroffenen Staaten, so ist es denkbar, dass der Steuerpflichtige aufgrund unterschiedlicher Besteuerungs- merkmale, die sich in den jeweiligen Besteuerungsprinzipien widerspiegeln, dop- pelt besteuert wird.6
Die Ursache der Doppelbesteuerung ergibt sich daher daraus, dass der Quellen- staat den Anspruch erhebt, diese Einkünfte entsprechend dem Territorialprinzip - zusätzlich zur Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat, der die Einkünfte gemäß dem Welteinkommensprinzip erhebt - auch der eigenen Besteuerung zu unterwer- fen.7 In der Bundesrepublik Deutschland findet dieses Territorialprinzip Ausdruck in der beschränkten Steuerpflicht, während sich die unbeschränkte Steuerpflicht aus dem Welteinkommensprinzip, nach welchem die gesamten Welteinkünfte zu besteuern sind, ergibt.8
Die Hauptursache liegt also darin, dass die unterschiedlichen Staaten bei der Besteuerung der Einkünfte nach unterschiedlichen, nicht auf einander abgestimmten, Prinzipien vorgehen. Eine Doppelbesteuerung entsteht dann, wenn derselbe Steuerpflichtige von zwei Staaten für dasselbe Besteuerungsobjekt und denselben B e- steuerungszeitraum mit einer gleichartigen Steuer belegt wird.9
Am Einfachsten lässt sich dieser Sachverhalt an einem kurzen Beispiel verdeutli- chen: Eine Deutsche Staatsbürgerin, die ihren Wohnsitz in Großbritannien hat, vermietet eine in Deutschland belegene Immobilie. Aus dieser Immobilie erzielt sie Einkünfte in Höhe von 15.000 €. Die Deutsche Staatsbürgerin ist nach § 1 Abs. 4 EStG in der Bundesrepublik Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig und erzielt durch die Vermietung der Eigentumswohnung inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. In Großbritannien ist die Deutsche Staatsbürgerin unbeschränkt einkommenssteuerpflichtig, da sie dort ihren Wohnsitz unterhält. Sie unterliegt somit gleichzeitig mit ihrem Welteinkommen der Steuerpflicht in Großbritannien. Sowohl der deutsche, als auch der englische Staat erheben Anspruch auf die Besteuerung dieser Einkünfte.
Ohne ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutsch- land und Großbritannien würde folglich eine Mehrbelastung, beziehungsweise eine Doppelbesteuerung des Steuerpflichtigen entstehen. Dieser Fall ist ein Bei- spiel der klassischen Doppelbesteuerungsproblematik, die aufgrund der Konkur- renz zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht vorliegt. Weitere Fälle der klassischen Doppelbesteuerung liegen darüber hinaus im Fall einer kon- kurrierenden zweimaligen unbeschränkten oder einer konkurrierenden zweifachen beschränkten Steuerpflicht vor.10
Bei einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, die hier von der klassischen Dop- pelbesteuerung zu unterscheiden ist, werden die gleichen Einkünfte bei verschie- denen Steuersubjekten besteuert.11 Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland, Waren von Ihrer Muttergesellschaft, mit Sitz in Großbritannien (bei einem Beteiligungsverhältnis von 100%), bezieht. Der unterstellt überteuerte Ein- kauf stellt nach deutschen Grundsätzen eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 KStG dar. Die Höhe des Gewinns wird entsprechend dieser Grundsätze in der Bundesrepublik Deutschland nach oben korrigiert. Auch die Gesellschaft in Großbritannien unterliegt mit ihren Erlösen der Steuerpflicht, so dass in diesem Fall, ohne ein entsprechendes Abkommen, eine Doppelbesteuerung des Steuer- pflichtigen im wirtschaftlichen Sinne entstehen kann. In diesen Beispielen wird deutlich, dass eine Abstimmung der Steuerrechtssysteme zwischen den jeweiligen Staaten, zum Beispiel in Form von Doppelbesteuerungsabkommen, eine wichtige Rolle im internationalen Steuerrecht spielt.12
Ferner ist es wichtig die effektive und die virtuelle Doppelbesteuerung zu unter- scheiden. Während die virtuelle Doppelbesteuerung nur die Möglichkeit einer doppelten Besteuerung aufzeigt, es tatsächlich aber nicht zu einer doppelten Inan- spruchnahme bei dem Steuerpflichtigen kommt, entsteht eine effektive Doppelbe- steuerung dann, wenn dieselben Einkünfte oder dieselben Steuersubjekte tatsäch- lich von mehreren Steuerhoheiten im selben Veranlagungszeitraum in Anspruch genommen werden.13
Abschließend anzumerken ist, dass in der Regel die Doppelbesteuerung eine Zweifachbelastung des Steuerpflichtigen darstellt. In vereinzelnden Fällen kann sich aber auch eine Mehrfachbelastung, durch die Besteuerung von mehr als zwei Steuerhoheiten, ergeben.14
2.1.2 Vermeidung der Doppelbesteuerung
Die mehrfache Besteuerung desselben Steuerobjektes bei demselben Steuersub- jekt durch unterschiedliche Steuerhoheiten ist zwar nicht völkerrechtswidrig, je- doch unerwünscht.15 Es könnte zu einer leistungshemmenden, finanziellen Mehr- belastung kommen, die die wirtschaftliche Betätigung im Ausland unattraktiv macht und zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.16 Neben den betriebswirtschaft- lichen und volkswirtschaftlichen Gründen sprechen auch steuer- und verfassungs- rechtliche Gründe, wie das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, für die Vermeidung der Doppelbesteuerung. Schließlich sind auch europäische Erwägungen, bezogen auf den freien innereuropäischen Handel, als Gründe für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu erwähnen.17
Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt, unterschieden nach der Wir- kungsweise, im Wesentlichen durch unilaterale (einseitige) oder bilaterale (zwei- seitige) Maßnahmen. Der Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen zwi- schen zwei Staaten bildet in diesem Fall eine bilaterale Maßnahme, während die unilateralen Maßnahmen vom Ansässigkeitsstaat selbst für die sogenannten Steu- erinländer getroffen werden. Folglich werden unilaterale Regelungen nur durch einen Staat ausgesprochen, während die bilateralen Regelungen nur in Abstim- mung mit einem anderen Staat vereinbart werden können. Die bilateralen Maß- nahmen, die eigentlichen Doppelbesteuerungsabkommen, eignen sich besser zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als unilaterale Maßnahmen, da solche Ver- träge bereits die Entstehung einer Doppelbesteuerung verhindern. Die unilateralen Maßnahmen, beziehungsweise die innerstaatlichen Regelungen, hingegen können nur eine bereits eingetretene Doppelbesteuerung mildern oder beseitigen.18 In den Doppelbesteuerungsabkommen wird zwischenstaatlich geregelt, welchem Staat das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte eingeräumt wird. Das Besteue- rungsrecht für die einzelnen Einkunftsarten wird durch die Doppelbesteuerungs- abkommen lediglich auf die beteiligten Steuerhoheiten aufgeteilt. Die Wirkungs- weise eines solchen Doppelbesteuerungsabkommens liegt folglich in der Be- schränkung der Besteuerungsrechte des jeweils anderen Staats. Da aber nur das nationale Steuerrecht beschränkt wird, kann nie ein Besteuerungstatbestand ge- schaffen werden, der über das nationale Recht hinausgeht.19
Unterscheidet man die Methoden zur Vermeidung einer auftretenden Doppelbe- steuerung nach Art, so ergeben sich im internationalem Steuerrecht diesbezüglich hauptsächlich zwei verschiedene Behandlungsweisen: die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode. Weitere mögliche Arten von Maßnahmen sind die Pauscha- lierungs-, die Abzugs- oder auch die Erlassmethode, auf die jedoch nicht näher eingegangen werden soll.20
Nach der Systematik der Doppelbesteuerung hat der Ansässigkeitsstaat also ins- besondere zwei Möglichkeiten die Doppelbesteuerung zu vermeiden: Entweder rechnet der Ansässigkeitsstaat die angefallene ausländische Steuer auf die eigene inländische Steuer an (Anrechnungsmethode) oder stellt die ausländischen Ein- künfte von der inländischen Besteuerung komplett frei (Freistellungsmethode).21 Nach der Freistellungsmethode werden die Einkünfte - positive wie negative - nicht im Ansässigkeitsstaat besteuert und zunächst auch nicht in die Bemessungs- grundlage einbezogen.22 Diese Methode der Freistellung ist beispielsweise in Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA Großbritannien geregelt. Zu beachten ist hierbei, dass die Bundesrepublik Deutschland sich regelmäßig das Recht vorbehält die Einkünfte bei der Freistellungsmethode dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG zu unterwerfen. Die Einkünfte beziehungsweise Vermögen werden dann nicht nochmals besteuert, wohl aber bei der Ermittlung des auf die übrigen Ein- künfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt.23 Sieht allerdings das Doppel- besteuerungsabkommen die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die An- rechnung der ausländischen Steuer vor, so wird die im Quellenstaat angefallene Steuer auf die im Ansässigkeitsstaat zu entrichtende Steuer für dasselbe Steuerob- jekt angerechnet. Diese Methode der Steueranrechnung ist beispielsweise in Art. XVIII Abs. 2 Buchst. b DBA Großbritannien geregelt. Da diese beiden Maßnah- men durch bestimmte Artikel des Doppelbesteuerungsabkommens festgelegt wer- den, werden sie als bilaterale Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bezeichnet. Ferner findet die Anrechnungsmethode auch Eingang, in modifizierter Form, in die deutsche Steuergesetzgebung als unilaterale Maßnahme. Diese Maß- nahme ist in den nationalen Regelungen des deutschen Steuerrechts gem. § 34c EStG beziehungsweise gem. § 26 KStG festgelegt und ist bei der Anwendung der Anrechnungsmethode unbedingt zu beachten.24
2.2 Doppelte Nichtbesteuerung
2.2.1 Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung
Die zunehmende Internationalisierung der Unternehmen und die damit verbunde- ne Intensivierung der internationalen Steuerplanungen machen es notwendig das Thema der doppelten Nichtbesteuerung im Kontext des internationalen Steuer- rechts ausführlich zu diskutieren.25 Eine solche doppelte Nichtbesteuerung, bezie- hungsweise auch eine Minderbesteuerung, entsteht vor allem aufgrund der lü- ckenhaften, beziehungsweise mangelnden Abstimmung der Steuerrechtssysteme durch die betroffenen Steuerhoheiten und durch die systematische Ausnutzung von Steuerrechtssystemunterschieden durch die Steuerpflichtigen.26
Genau aus diesem Grund sind sowohl detaillierte nationale Regelungen, als auch abkommensrechtliche Vereinbarungen zwischen den jeweiligen Staaten in Form von Doppelbesteuerungsabkommen mit speziellen Klauseln von großer Bedeu- tung. Da aber die Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsrechtszuor d- nung lediglich abstrakt regeln und sich hauptsächlich auf die Vermeidung von Doppelbesteuerungen des Steuerpflichtigen konzentrieren, kann es in Einzelfäl- len, wie zum Beispiel auch im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutsch- land und Großbritannien, vorkommen, dass Einkünfte aufgrund Gesetzeslücken, einzelner Ausnahmen, unterschiedlicher Zuordnung oder auch ungleicher Ausle- gung von Normen der Doppelbesteuerungsabkommen in beiden beteiligten Staa- ten zweifach nicht besteuert werden. Wenn Einkünfte oder Vermögenswerte auf- grund des nationalen Steuerrechts beziehungsweise des Doppelbesteuerungsab- kommens in beiden Staaten von der Steuer befreit werden und damit vollständig unbesteuert bleiben, spricht man von sogenannten „weißen Einkünften“. Solche Möglichkeiten völlig unbesteuerter Einkünfte entstehen prinzipiell nur bei An- wendung der Freistellungsmethode, die zum Zwecke der Vermeidung der Dop- pelbesteuerung in den Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart wird.27
Ist nach einem Doppelbesteuerungsabkommen die Anwendung der Freistellungs- methode vereinbart, so ist nur eine virtuelle, also theoretisch mögliche, Doppelbe- steuerung und nicht die tatsächliche verhindert. Übt etwa der zur Besteuerung berechtigte Staat in einem solchen Fall sein Besteuerungsrecht nicht aus und ist der andere Staat nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zur Freistellung ver- pflichtet, bleiben die betroffenen erzielten Einkünfte bei dem Steuerpflichtigen komplett unbesteuert.28
Am nachfolgendem Beispiel soll dieser Sachverhalt verdeutlicht werden: Ein un- beschränkt Einkommensteuerpflichtiger ist wohnhaft in der Bundesrepublik Deutschland. Er entschließt sich ein Grundstück nach 6 Jahren Haltezeit zu veräu- ßern. Das Grundstück befindet sich in einem anderen Land, mit dem ein Doppel- besteuerungsabkommen abgeschlossen ist, das dem OECD-Musterabkommen entspricht. Er erzielt durch diese Veräußerung einen Gewinn, welcher nach dem Recht des Belegenheitsstaats dort nicht steuerpflichtig ist. Nach dem OECD - Musterabkommen, welches von der Organisation für wirtschaftliche Zusammen- arbeit und Entwicklung als Basis für zwischenstaatliche Doppelbesteuerungsab- kommen erarbeitet wurde, hat der Staat das Besteuerungsrecht, in dem das Grund- stück liegt, während die Bundesrepublik Deutschland aufgrund der Freistellungs- methode derartige Einkünfte von der Besteuerung freizustellen hat. Dieser Staat nimmt jedoch - aus Gründen, tatsächlicher oder rechtlicher Art - sein Besteue- rungsrecht nicht wahr, was dazu führt, dass ein Veräußerungsgewinn vollkommen steuerfrei, also doppelt nicht besteuert, bleibt. Der Steuerpflichtige erzielt dem- nach „weiße Einkünfte“ in Form eines Gewinns aus der Veräußerung seines Grundstücks. Diese „weißen Einkünfte“ ermöglichen dem Steuerpflichtigen einen Steuervorteil, welcher der Zielsetzung einer an der Wettbewerbsneutralität und Leistungsfähigkeit ausgerichteten internationalen Unternehmensbesteuerung wi- derspricht und daher zu vermeiden ist.29
Die Problematik „weißer Einkünfte“, beziehungsweise einer doppelten Nichtbe- steuerung, kann ferner aufgrund eines Einkünftequalifikations- bzw. Einkünftezu- ordnungskonflikts auftreten.30 Solche Qualifikationskonflikte entstehen in den Fällen, in welchen die Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten aus- gehen oder die Abkommensbestimmungen unterschiedlich, zum Beispiel nach ihrem nationalen Recht, auslegen.31 Diese Konflikte werden des Weiteren als po- sitiv und negativ eingestuft. Während ein positiver Qualifikationskonflikt den Entstehungsgrund einer Doppelbesteuerung beschreibt, ist der sogenannte negati- ve Qualifikationskonflikt die Ursache einer doppelten Nichtbesteuerung. Der ne- gative Qualifikationskonflikt beschreibt die Nichtbesteuerung aufgrund unter- schiedlicher Auslegung der Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen. Des- sen Auswirkungen, wie zum Beispiel die Wettbewerbsverzerrung oder entgange- ne Steuereinnahmen, sind nach Auffassung des deutschen Gesetzgebers ein Prob- lem und daher nicht erwünscht. Um diesem Problem entgegenzuwirken verlangen die deutschen Finanzverwaltungen einen Besteuerungsnachweis vom Steuer- pflichtigen aus dem Ausland. Somit hat der Steuerpflichtige die Pflicht, die tat- sächliche Besteuerung nachzuweisen, indem er die ausländischen Steuererhebun- gen für die freizustellenden Einkünfte mit geeigneten Nachweisen dokumentiert.32
Wird von einer Qualifikationsverkettung als Ursache gesprochen, bedeutet dies die Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Beurteilung des Sachverhalts im Quellenstaat.33 Als Qualifikationsverkettungen werden Regelungen in den Methodenartikeln bezeichnet. Demnach sind bei Anwendung des Methodenartikels die gleichen Einkünftequalifikationen wie bei den entsprechenden Verteilungsnormen im Doppelbesteuerungsabkommen vorzunehmen.34
Die Ursache der doppelten Nichtbesteuerung liegt also entweder in der Anwen- dung der Freistellungsmethode (in einigen wenigen Ausnahmefällen auch in der Anwendung der Anrechnungsmethode) oder kommt aufgrund von Qualifikations- konflikten zustande. In beiden Fällen kann es sowohl zu einer Minderbesteuerung, als auch zu einer gänzlichen Nichtbesteuerung der Einkünfte kommen. Durch ein Doppelbesteuerungsabkommen wird in der Regel nur die sogenannte virtuelle Doppelbesteuerung vermieden. Es kommt dabei nicht darauf an, ob der andere Staat, die ihm durch das Doppelbesteuerungsabkommen zugewiesenen Einkünfte auch tatsächlich der Besteuerung unterwirft. Dieser Fall tritt zum Beispiel dann auf, wenn die Anwendung der Freistellungsmethode erfolgt, nach welcher der Ansässigkeitsstaat auf die Besteuerung der ausländischen Einkünfte verzichtet und diese von der Bemessungsgrundlage der Besteuerung ausnimmt. Diese Be- freiung tritt daher vor allem dann ein, wenn der ausländische Quellenstaat - aus Gründen, tatsächlicher oder rechtlicher Art - die Einkünfte auch tatsächlich nicht besteuert. Aufgrund dieser Vorgehensweise entstehen die bereits erwähnten „wei- ßen Einkünfte“, da diese weder in dem Quellenstaat noch in dem Ansässigkeits- staat besteuert, also doppelt nicht besteuert, werden. Diese Einkünfte sind aus Sicht der Bundesrepublik Deutschland zu vermeiden.
2.2.2 Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung
Eine doppelte Nichtbesteuerung bedeutet in erster Linie eine ungerechte finanziel- le Erleichterung in Form der bereits erwähnten „weißen Einkünfte“ für den Steu- erpflichtigen und führt somit zu Wettbewerbsverzerrung auf den internationalen Märkten. Dies ist einer der Gründe weswegen diese unerwünscht ist.35 Die Steu- erarbitragen, in Form einer doppelten Nichtbesteuerung oder Minderbesteuerung, werden zudem häufig von Steuerpflichtigen systematisch ausgenutzt. Auch um das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu verletzen, gilt es die „weißen Einkünfte“ zu vermeiden. Dazu bedarf es sowohl im nationalen Steuerrecht, als auch im internationalen Kontext einiger zusätzlicher Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen, da diese an sich nicht dafür ausgelegt sind die doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden.36
So enthalten immer mehr deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, aber auch nationale Steuergesetze, Regelungen, die darauf abzielen keine zusätzlichen Steu- erlücken entstehen zu lassen. Die Bundesrepublik Deutschland ist dazu überge- gangen in einigen solchen Abkommen, so auch im Doppelbesteuerungsabkom- men zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Großbritannien, für Zwecke der Anwendung eines solchen Doppelbesteuerungsabkommens die Einkünfte nur dann als Einkommen aus dem anderen Vertragsstaat anzusehen, wenn diese dort tatsächlich besteuert werden. Werden diese Einkünfte hingegen nicht in dem Quellenstaat besteuert, erhält der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen das Be- steuerungsrecht zugesprochen. Die Einkünfte werden demnach nicht mehr von der Besteuerung des Ansässigkeitsstaates freigestellt. Derartige Regelungen werden als Subject-to-tax-Klauseln, im deutschen Sprachraum auch als Rückfallklauseln, bezeichnet. Der Zweck solcher internationaler Klauseln besteht also darin „weiße Einkünfte“ nicht entstehen zu lassen. Im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich gibt es eine Subject-to-tax-Klausel nur für Einkünfte aus der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens gem. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA Großbritannien, anstatt diese wie in den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutsch- land und einigen anderen Ländern allgemein für alle Einkunftsarten zu fassen.37
[...]
1 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1; Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2008, S. 20.
2 Vgl . Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2008, S. 21, 27.
3 Vgl. Kluge, Steuerrecht, 2000, S. 714; Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 4, 85.
4 Vgl. Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2008, S. 29; Kluge, Steuerrecht, 2000, S. 714.
5 Wilke, Steuerrecht, 2010, S. 103.
6 Vgl. Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2008, S. 20.
7 Quellenstaat: der Staat, in dem die Einkünfte erzielt oder in dessen Gebiet sich Vermögen befin- det (bei einer Erhebung der Vermögenssteuer); Ansässigkeitsstaat: der Staat, in dem der Steuer- pflichtige nach EStG ansässig ist; Territorialprinzip: Steuerliche Erfassung der Einkünfte durch den Staat aus dem eigenem Gebiet (beschränkte Steuerpflicht gem. § 49 EStG); Welteinkommens- prinzip: weltweiterzielten Einkünfte werden im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht besteu- ert (§ 1 EStG).
8 Vgl. Jacobs/Enders/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 6 f.
9 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 3 f.
10 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 8; In der Literatur wird die klassische Doppelbesteuerung auch als rechtliche Doppelbesteuerung bezeichnet.
11 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 3 f.
12 Vgl. Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2008, S. 20.
13 Vgl. Fey, in: C. H. Beck, Steuerlexikon, 2010, Rz. 3.
14 Vgl. Fey, in: C. H. Beck, Steuerlexikon, 2010, Rz. 1.
15 Vgl. BFH v. 14.02.1975, BStBl. II 1975, S. 497 (497 f.).
16 Vgl. Jacobs/Enders/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 4.
17 Vgl. Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2008, S. 21.
18 Vgl. Fey, in: C. H. Beck, Steuerlexikon, 2008, Rz. 6.
19 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 2001, S. 101.
20 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 10 f.; Schaumburg, Steuer- recht, 1998, Rz.14.15 f.; Schmidt/Sigloch/Henselmann, Steuerlehre, 2005, S. 16 f.; Fey, in: C. H. Beck, Steuerlexikon, 2008, Rz. 5-21; Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2008, S. 21 f.
21 Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 2006, S. 183.
22 Vgl. Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2007, S. 21.
23 Vgl. Wehrheim, Einkommenssteuer, 2009, S.119 f.
24 Vgl. Rek/Brück/Labermeier u. a., Steuerrecht, 2007, S. 21; Fey, in C. H. Beck, Steuerlexikon, 2008, Rz. 5 ; Jacobs/Enders/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11.
25 Vgl. Wolff, IStR 2004, S. 542 (542).
26 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 4; Wolff, IStR 2004, S. 542 (542).
27 Vgl. Wolff, IStR 2004, S. 542 (542).
28 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 2001, S. 112.
29 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 9.
30 Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 2002, S. 144-149.
31 Vgl. OECD, Partnership-Report, 1999, Rz. 105-110; Schmidt/Blöchle, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2004, Art. 23 A/B MA, Rz. 32.3-32.7.
32 Vgl. Grotherr, in: Gosch/Kroppen/Grotherr u. a., DBA, 2008, Art. 23 DBA Neuseeland Rz. 31.
33 Vgl. Aigner/Züger, in: Gassner/Lang/Lechner, Qualifikationskonflikte, 2000, S. 49; Krabbe, IStR 2000, S. 196 (200); Loukota, SWI 1999, S. 70 (74f).
34 Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 18.60.
35 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 4, 85.
36 Vgl. Lang, IStR 2002, S. 609 (611).
37 Vgl. OFD Frankfurt am Main v. 19.07.2006, StEd, S. 540 (540); Angesprochene Länder: Dänemark, Kanada, Neuseeland, Norwegen, Österreich, Schweden, USA.