Bilanzrechtliche Probleme des Jahresabschlusses einer GmbH & Co KG

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER ABGEKÜRZTEN LITERATUR IV

A EINFÜHRUNG IN DIE GMBH & CO KG
1 GRUNDLAGEN
2 BEDEUTUNG DER GMBH & CO KG
3 FORMEN DER GMBH & CO KG
4 DAS PROBLEM DER RECHNUNGSLEGUNG BEI DER GMBH & CO KG 4

B DER JAHRESABSCHLUSS DER KOMPLEMENTÄR-GMBH
1 ALLGEMEIN
1.1 Pflicht zur Erstellung des JA
1.2 Die Größeneinteilung des § 221
1.3 Aufstellung vs Feststellung
2 DIE ROLLE DER ANTEILE AN DER KG IM ABSCHLUSS DER GMBH
2.1 Keine Kapitalbeteiligung an der KG
a) Die Beitragspflicht der GmbH
b) Die Folgen für die Gewinnverteilung
c) Der Ansatz des Gewinns/Haftungsprämie
d) Zwischenergebnis
2.2 Mit Kapitalbeteiligung an der KG
a) Der Kapitalanteil
b) Die Beteiligung an der KG in der Bilanz der GmbH
c) Die Spiegelbildmethode
d) Die Zuflussmethode
e) Zwischenergebnis
f) Wertänderungen der Beteiligung mit der Zuflussmethode
3 DIE BERÜCKSICHTIGUNG DER VERBINDLICHKEITEN DER KG IM
JAHRESABSCHLUSS DER GMBH
3.1 Die Haftung des Komplementärs einer KG
3.2 Identität der Verbindlichkeiten?
3.3 Ausweis als Rückstellung
3.4 Ausweis als Haftungsverhältnis gemäß § 199?
3.5 Ausweis im Anhang des JA
3.6 Die Bildung von Rückstellungen für Verbindlichkeiten der KG
a) Die allgemeine Prüfung nach Rückstellungsbedarf
b) Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung
c) Drohende Zahlungsunfähigkeit
d) Reorganisationsbedarf nach dem URG
e) Zwischenergebnis
f) Höhe der zu bildenden Rückstellung
g) Die Rolle von Regressforderungen nach § 110
h) „Simultaninsolvenz“ der GmbH mit der KG

C DIE PRÜFUNG DES ABSCHLUSSES DER GMBH & CO KG
1 UMFANG DER PRÜF- UND OFFENLEGUNGSPFLICHT
2 ALLGEMEIN ZUR PRÜFPFLICHT EINER GMBH & CO KG
3 DIE ZEITLICHEN VORAUSSETZUNGEN DER PRÜFPFLICHT
3.1 Die Größenmerkmale des § 221
3.2 Die Rechtsformspezifische Rechnungslegung
4 DIE BILDUNG EINES AUFSICHTSRATS
4.1 Der Aufsichtsrat bei der Komplementär-GmbH
a) Gesetzliche Vorschriften
b) Gesellschaftsvertragliche Regelung über den Aufsichtsrat
c) Zwischenergebnis
4.2 Der Aufsichtsrat bei der KG
5 DIE PRÜFUNG DER JAHRESABSCHLÜSSE
5.1 Die Vorlage des Prüfberichts
5.2 Prüfungsausschuss
5.3 Feststellung des JA
6 ERGEBNIS

D ZUSAMMENFASSUNG

LITERATURVERZEICHNIS VI

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verzeichnis der abgekürzten Literatur

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A Einführung in die GmbH & Co KG

1 Grundlagen

Die GmbH & Co KG ist eine Sonderform der Kommanditgesellschaft und somit eine Personengesellschaft.¹ Gemäß § 161 Abs 1 ist eine KG eine Gesellschaft mit zwei unterschiedlichen „Gesellschafterkategorien“: die beschränkt mit ihrer Hafteinlage haftenden Kommanditisten und die unbeschränkt haftenden Komplementäre. Die KG baut auf dem Recht der Offenen Gesellschaft auf und ist als „Sonderfall“ der OG konzipiert.² Die Haftung der Komplementäre ist also persönlich, unbeschränkt, unbeschränkbar, primär, unmittelbar und solidarisch.³ Die Eigenart einer GmbH & Co KG ist nun aber, dass - entgegen der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers - anstatt/zusätzlich einer natürlichen Person, zumindest eine Kapitalgesellschaft diese Komplementärstellung einnimmt.⁴ Diese Kapitalgesellschaft ist für gewöhnlich eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Jedoch ist auch eine AG, SE oder ein Verein denkmöglich. Diese Formen spielen in der Praxis jedoch eine untergeordnete Rolle.⁵

Jedenfalls wird auf diese Weise eine Konstruktion erreicht, dass zwei verschiedene Gesellschaftstypen (eine Personengesellschaft auf der einen Seite und eine Kapitalgesellschaft auf der anderen) für ein einziges Unternehmen tätig werden.

Im Gegensatz zu den anderen Gesellschaftsformen wurde sie jedoch nicht vom Gesetzgeber geschaffen, sondern ist eine „Schöpfung der Wirtschaftspraxis“.⁶ Die Frage der Anerkennung der GmbH & Co in Österreich ist sowohl in Lehre als auch Rechtsprechung bereits lange geklärt.⁷ Auch wenn diese besondere Personengesellschaft in einigen Rechtsbereichen einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt ist,⁸ fehlt nach wie vor - wie von einem Teil der Lehre gefordert⁹ - ein eigenes Gesellschaftsrecht für die GmbH & Co KG. Somit sind für die KG die Regelungen des

UGB relevant - für die GmbH freilich die des GmbHG iVm dem UGB. Um die Handlungsfähigkeit der Konstruktion zu gewährleisten ist jedenfalls eine „Verzahnung“¹⁰ der Gesellschaftsverträge nötig.

2 Bedeutung der GmbH & Co KG

Bisher war es schwierig die Bedeutung der GmbH & Co KG zu quantifizieren. In Deutschland waren es zum Stichtag 1.1.2001 109.035 Unternehmen in der Rechtsform eine GmbH & Co KG. Was einem Anteil von ca 10 % der erfassten Unternehmen bedeutet.¹¹ Erst seit einem kürzlich erschienen Aufsatz von Reich-Rohrwig ¹² scheint die genaue Zahl von 12.291 GmbH & Co KG zum Stichtag 1.1.2011 in Österreich bekannt zu sein.

Ursprünglich waren es vor allem steuerliche Motive, die zur Gründung einer GmbH & Co KG führten.¹³ Nach der Senkung der KöSt und der Einführung des Halbsatzverfahrens bzw der Endbesteuerung mit KESt ist ein steuerlicher Vorteil inzwischen jedoch von geringerer Bedeutung.¹⁴ Dennoch bleibt eine gewisse Flexibilität um steuerliche Vorteile, die zwischen Besteuerung einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft bestehen, auszunützen.

Das wichtigste Motiv zur Gründung einer GmbH & Co KG ist wohl jenes einer „Personengesellschaft mit beschränkter Haftung.“¹⁵ Durch die GmbH als unbeschränkt haftenden Gesellschafter ist im Endeffekt die Haftung der dahinterstehenden natürlichen Personen beschränkt (die Kommanditisten haften ja ebenfalls nur mit ihrer Haftsumme).

Ein weiterer Vorteil des Konstrukts einer GmbH & Co KG ist die Möglichkeit einer „mittelbaren Fremdorganschaft“.¹⁶ Da gemäß § 164 die GmbH als Komplementärin die Geschäftsführung der KG innehat, besteht auch die Möglichkeit, einen Geschäftsführer zu bestellen, der nicht (unbeschränkt oder beschränkt) haftender Gesellschafter ist. Somit wird das - für Personengesellschaften typische - Prinzip der Selbstorganschaft umgangen. Ergänzend dazu sind auch Änderungen der Geschäftsführung idR bei einer

GmbH leichter zu bewerkstelligen als bei einer KG, wo eine Änderung des Gesellschaftsvertrages nötig ist.

Die Flexibilität, die eine GmbH gewährleistet, ist als weiteres Motiv für die Gründung einer GmbH & Co KG zu sehen. Da normalerweise die KG mit dem Tod des Komplementärs erlischt (§ 131 Z 4), kann mittels einer GmbH die Kontinuität der Gesellschaft gesichert werden.

3 Formen der GmbH & Co KG

Aufgrund der Flexibilität der Gesellschafter einer GmbH sind unterschiedliche Ausprägungsformen einer GmbH & Co KG möglich. Diese Übersicht soll nur einen schnellen Überblick ermöglichen Für weitere Informationen wird auf die weiterführende Literatur verwiesen.¹⁷

- GmbH & Co KG im weiteren Sinne

Zumindest eine GmbH ist neben mindestens einer natürlichen Person in der Stellung des Komplementärs.

- GmbH & Co KG im engeren Sinne

Eine GmbH ist der einzige Komplementär der KG.

- GmbH & Co KG im engsten Sinne

Die Kommanditisten der KG sind gleichzeitig auch Gesellschafter der GmbH. Diese Form wird uA auch als „echte“ oder „personengleiche“ GmbH & Co KG bezeichnet.¹⁸

- Einmann-GmbH & Co KG

Der einzige Gesellschafter der Komplementär GmbH ist gleichzeitig auch einziger Kommanditist. Dies ist deshalb möglich, da zwei unterschiedliche Rechtssubjekte an der KG beteiligt sind.¹⁹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Personengleiche bzw Einmann-GmbH & Co KG (eigene Darstellung)

- Einheits-GmbH & Co KG

Bei dieser Gestaltungsform hält die KG alle Anteile an der GmbH. Aufgrund des in § 81 GmbHG normierten Verbots des Erwerbs eigener Anteile wird diese Variante von der hL in Österreich als unzulässig angesehen.²⁰

- Mehrstöckige GmbH & Co KG

Die GmbH & Co KG ist wiederum Komplementärin einer weiteren GmbH & Co KG.

Für die weitere Arbeit wird nicht mehr zwischen den einzelnen Erscheinungsformen differenziert, sondern allgemein von einer GmbH & Co KG gesprochen. Gemeint ist hier die GmbH & Co KG im engeren Sinne - also ohne eine natürliche Person als unbeschränkt haftenden Gesellschafter. Wichtig ist hier, dass nicht die Haftung der GmbH beschränkt ist (diese haftet als Komplementär mit ihrem gesamten Vermögen), sondern die Haftung der hinter der GmbH & Co KG stehenden Personen.²¹

4 Das Problem der Rechnungslegung bei der GmbH & Co KG

Dieser Sonderform einer KG widerfährt auch in den Rechnungslegungsvorschriften des UGB eine Sonderbehandlung. So normiert § 189 Abs 1 Z 1, dass das dritte Buch des UGB jedenfalls anzuwenden ist auf „[…] unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist“. Unabhängig²² also von den Umsatzschwellen der Z 2 leg cit unterliegt eine solche sogenannte „verdeckte Kapitalgesellschaft“²³ immer den Rechnungslegungsvorschriften des Dritten Buches. Der Tatbestand ist weit gefasst, dass etwa auch eine Kapitalgesellschaft & Co OG erfasst wird.²⁴ Also eine OG, bei der kein Gesellschafter eine natürliche Person ist. Ausschlaggebend für die Qualifikation als unbeschränkt haftender Gesellschafter ist jedoch nicht die unmittelbare Betrachtungsweise. Gesetz dem Fall, dass eine weitere Personengesellschaft in der Rolle des Komplementärs steht, zählt hier das Vorhandensein einer natürlichen Person als unbeschränkt haftender Gesellschafter. Somit ist das Ende der „Beteiligungskette“²⁵ entscheidend, um die Rechtsfolgen des § 221 auszulösen.²⁶

Für die weitere Betrachtung wird sowohl diese Kapitalgesellschaft & Co OG als auch andere Formen der Kapitalgesellschaft & Co KG außer Acht gelassen.

Des Weiteren normiert § 221 Abs 5 die Anwendung der - eigentlich für die Kapitalgesellschaft vorbehaltenen - Regeln der §§ 222 bis § 243 über die Bilanz, die GuV und den Anhang des JA. Sowie die Pflicht zur Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung des JA, die in den §§ 268 bis 283 normiert ist. Zusätzlich bezieht § 244 Abs 3 die verdeckten Kapitalgesellschaften in die Konzernrechnungslegungsregeln der §§ 244 bis 267 mit ein, sollte ein Konzern iSd Abs 1 leg cit vorliegen.

Somit ist bezüglich der Rechnungslegung die GmbH & Co KG wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln. Das bedeutet nun, dass sowohl die Komplementär- GmbH als auch die KG den Regeln des Dritten Buches des UGB unterliegen - also zwei voneinander getrennte JA eines Unternehmens zu erstellen sind, die ihrer Intention nach eine Einheit bilden.

Da aber nun nach § 128 iVm § 161 der Komplementär für die Verbindlichkeiten der KG voll haftet, stellt sich die Frage, wie diese Verbindlichkeiten im JA der GmbH aufscheinen. Diese ist ja auch durch § 190 verpflichtet, „[…] sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens zu vermitteln“. Auf dieses Problem wird im Abschnitt „B3 - Die Berücksichtigung der Verbindlichkeiten der KG im Jahresabschluss der GmbH “ eingegangen. Des Weiteren stellt sich die Frage, wie die Beteiligung der Komplementär-GmbH an der KG im JA der GmbH abzubilden ist. Im Abschnitt „B2 - Die Rolle der Anteile an der KG im Abschluss der GmbH “ wird versucht für dieses

Problem eine Lösung zu finden. Im Abschnitt „C - Die Prüfung des Abschlusses der GmbH & Co KG “ wird schließlich noch die Problematik der Abschlussprüfung im Zusammenhang mit den beiden JA betrachtet.

B Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH

1 Allgemein

Da es für die Klassifizierung einer GmbH keinen Unterschied macht, dass sie als Komplementärin einer KG auftritt, unterscheidet sich der Prozess der Erstellung des JA nicht von dem einer „gewöhnlichen“ GmbH. Freilich unterliegt auch sie kraft Rechtsform der Rechnungslegungspflicht des Dritten Buches und den Sondervorschriften für Kapitalgesellschaften der §§ 222 bis 243 und §§ 268 bis 283.

Zu beachten ist, dass aufgrund ihrer wirtschaftlichen Einheit die beiden Gesellschaften an sich noch nicht den Konzerntatbestand des § 244 erfüllen.²⁷ Dem steht aber nicht entgegen, dass eine GmbH & Co KG bei Erfüllen der Voraussetzungen gemäß § 244 Abs 3 sehr wohl konzernrechnungslegungspflichtig ist.

1.1 Pflicht zur Erstellung des JA

Da gemäß § 164 die Komplementäre zur Geschäftsführung berufen sind, erfüllt in einer GmbH & Co KG die GmbH diese Funktion.²⁸ Die Geschäftsführer der GmbH sind somit sowohl zur Aufstellung des JA der Komplementär-GmbH verpflichtet als auch zur Aufstellung des JA der KG (§ 222).

Zu beachten ist natürlich auch § 22 GmbHG, der nach hL Bezug auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung der §§ 189 f nimmt,²⁹ mit seiner Verpflichtung zu einem internen Kontrollsystem jedoch über die GoB hinausgeht.³⁰ Zusätzlich normiert § 22 Abs 2 GmbHG Informationsrechte der Gesellschafter.³¹

1.2 Die Größeneinteilung des § 221

Für den Umfang des JA der Komplementär-GmbH ist somit in erster Linie die Größeneinteilung des § 221 entscheidend. Um in den Genuss der größenabhängigen Erleichterungen des § 242 zu fallen, muss die GmbH als „klein“ definiert werden. Dies hat zur Folge, dass nur ein verkürzter Anhang erstellt werden muss und die Erstellung eines Lageberichts unterbleiben kann. Nur auf Verlangen eines Minderheitsgesellschafters mit mindestens 10 % Beteiligung bzw einer Beteiligungshöhe von mind 1,4 Mio € muss ein vollständiger Anhang in den JA einfließen. Bezüglich der Offenlegung müssen kleine GmbH gemäß § 278 nur eine vereinfachte Bilanz und den (verkürzten) Anhang zum Firmenbuch einreichen.³² Eine Offenlegung der GuV kann unterbleiben.

Eine weitere Erleichterung für kleine GmbH ist die Ausnahme von der Prüfpflicht der §§ 268 ff. Diese Ausnahme von der Prüfpflicht gilt jedoch dann nicht, wenn aufgrund gesetzlicher Regelungen die GmbH einen Aufsichtsrat zu bestellen hat (§ 268 Abs 1). Hierzu ist in erster Linie § 29 GmbHG einschlägig. Des Weiteren jedoch auch zB § 2 Abs 5 InvestmentfondG oder § 12 WohnungsgemeinnützigkeitsG.³³ Eine Prüfpflicht kann sich jedoch auch aus dem Unternehmensgegenstand ergeben.³⁴

Im Normalfall ist die Komplementär GmbH als kleine Kapitalgesellschaft einzustufen.³⁵ Dies rührt daher, dass die GmbH meist nur die Haftungs- und Geschäftsführungsfunktion inne hat und somit keine eigenen Umsätze erzielt³⁶ (sog „Arbeitsgesellschafterin“³⁷ ). Somit kommt die Komplementär-GmbH grundsätzlich in den Genuss der soeben dargestellten größenabhängigen Erleichterungen.

1.3 Aufstellung vs Feststellung

Zu unterscheiden ist die Aufstellung des JA von der Feststellung desselben. Die gesetzlichen Vertreter haben gemäß § 222 Abs 1 innerhalb der ersten fünf Monate des Geschäftsjahres den JA für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Nach dessen Aufstellung ist der JA allen Gesellschaftern zu übermitteln.³⁸ Da die Komplementär- GmbH eine Kapitalgesellschaft ist, findet die allgemeine 9 Monatsfrist des § 193 Abs 2 keine Anwendung. Ungeachtet des (denkmöglichen) Umstandes eines Ausschlusses des Komplementärs von der Geschäftsführung der GmbH & Co KG,³⁹ hat die Geschäftsführung der GmbH den JA derselben aufzustellen, da eine GmbH immer einen Geschäftsführer bestellen muss.⁴⁰ Ob die GmbH als Komplementärin nun zur Geschäftsführung der GmbH & Co KG befugt, oder gesellschaftsvertraglich davon ausgeschlossen ist, ist hier irrelevant.

Innerhalb von 8 Monaten muss gemäß § 35 Abs Z 1 GmbHG der JA von der Gesellschaftsversammlung der GmbH geprüft und festgestellt⁴¹ werden. Feststellung ist jener Rechtsakt der ausdrücken soll, dass vorgelegte JA dem gesetzlichen Bild des Jahresabschlusses handelt.⁴² Erst durch die Feststellung des JA durch die Gesellschafter wird dieser verbindlich.⁴³

2 Die Rolle der Anteile an der KG im Abschluss der GmbH

Nun ist die Komplementär-GmbH stets zur Rechnungslegung gemäß dem Dritten Buch des UGB verpflichtet. Somit stellt sich die Frage, wie die Beteiligung der GmbH an der KG im JA der GmbH aufscheint.

2.1 Keine Kapitalbeteiligung an der KG

Jeder Gesellschafter einer KG muss einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschafts- zwecks erbringen. Dieser kann in einer Kapitaleinlage oder in einem sonstigen Beitrag erfolgen.

a) Die Beitragspflicht der GmbH

Die Einlagepflichten der Komplementäre werden durch das Recht der OG geregelt. Da der hier einschlägige § 109 dispositives Recht ist, sind die Gesellschafter nicht verpflichtet, eine Kapitaleinlage zu leisten.⁴⁴ Somit stellt auch bloß die Übernahme der persönlichen Haftung einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks dar.⁴⁵ Daraus folgt, dass der Gesellschafter nur am Gewinn, nicht aber am Kapital beteiligt ist.⁴⁶ Somit besteht die Möglichkeit, dass sich der Beitrag einer Komplementär-GmbH in der Übernahme der persönlichen Haftung erschöpft und keine Kapitalbeteiligung an der KG hat. Andere Gesellschafterrechte, wie zB jenes des Stimmrechts bleiben von der fehlenden Kapitalbeteiligung unberührt.⁴⁷

Auch wenn im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden kann, dass trotz fehlender Kapitaleinlage ein Kapitalanteil gewährt werden kann, scheitert dies daran, dass die GmbH keine einlagefähige Dienstleistung erbringen kann.⁴⁸ Das ändert, wie oben bereits geschildert, jedoch nichts daran, dass beispielsweise die Haftungsübernahme einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks darstellt und somit zulässig ist. Die Unterscheidung zwischen Beitrag und Einlage ist unerlässlich.⁴⁹

Eine weitere Hürde für die Qualifikation der Arbeit als Kapitalanteil stellt die Tatsache dar, dass die Dienstleistung der GmbH bei der KG nicht entsprechend § 202 Abs 1 für den JA bewertet werden kann. Die KG unterliegt ja (als GmbH & Co KG) ex lege dem Dritten Buch des UGB und somit auch den Bewertungsvorschriften.

Es gilt streng zu unterscheiden zwischen der Einlagebewertung im Innenverhältnis und der Einlagebewertung für den JA. Im Innenverhältnis besteht Vertragsfreiheit und somit ist es grundsätzlich möglich, dass der Komplementär für seine Dienstleistung einen Kapitalanteil zugestanden bekommt.⁵⁰ Dies jedoch nur im Innenverhältnis, da eine Darstellung der Dienstleistung im JA der GmbH & Co KG nicht möglich ist. Einer Komplementär-GmbH kann hingegen auch im Innenverhältnis kein Kapitalanteil zugestanden werden, weil sie keine einlagefähige Dienstleistung erbringen kann.

b) Die Folgen für die Gewinnverteilung

Da die Gewinnverteilungsregelung des § 121 dispositives Recht darstellt, besteht grundsätzlich die Möglichkeit, die Komplementär-GmbH von jeder Gewinnbeteiligung auszuschließen.⁵¹

Doch auch wenn die GmbH von jedweder Gewinnbeteiligung ausgeschlossen ist, müssen der GmbH vor allem eine Haftungsentschädigung bzw eine Geschäftsführungsvergütung gewährt werden.⁵² Eine Nicht-Gewährung dieser Entschädigungen führt dazu, dass die Beiträge der GmbH nicht angemessen vergütet werden. In der Konstellation einer personengleichen GmbH & Co KG bedeutet dies eine Begünstigung der Kommanditisten und somit eine Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 82 GmbHG bei der KG!⁵³ Sollten die Kommanditisten nicht gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sein, befindet man sich plötzlich mitten in der Diskussion um eine Anwendung der §§ 82 f GmbHG auf die GmbH & Co KG.⁵⁴ Vor allem in Bezug auf die viel diskutierte E des OGH 2 Ob 225/07p wäre es klug, der Komplementär-GmbH jedenfalls eine angemessene Haftungsprämie zu gewähren. Steuerrechtlich wird eine Haftungsübernahme ohne Entschädigung sowohl in der einen als auch in der anderen Konstellation einem Fremdvergleich nicht standhalten und als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sein.⁵⁵

Bezüglich der Höhe der Haftungsentschädigung spricht die Gewinnverteilungsregel des § 167 von einem „angemessenen Betrag“ der den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zu gewähren ist. Dies umfasst sowohl Gesellschafter, die am Kapital beteiligt sind, als auch bloße Arbeitsgesellschafter.⁵⁶ Die Höhe der Haftungsentschädigung wird somit nicht genauer präzisiert. Die hL erkennt, dass das Risiko des Komplementärs von Fall zu Fall unterschiedlich zu beurteilen ist - und somit auch die Höhe einer angemessenen Haftungsentschädigung.⁵⁷ Bezüglich der Angemessenheit erwähnen die EB zum HaRÄG § 1193 ABGB. So soll die Haftungsentschädigung „[…] Rücksicht auf die Wichtigkeit des Geschäfts, die angewendete Mühe und den verschafften Nutzen“ nehmen.

Steuerrechtlich hingegen wird in der TZ 977 der Körperschaftssteuerrichtlinien 2001 zwar auch darauf Rücksicht genommen, dass das Risiko der eingegangen Haftung nicht absolut festzulegen ist, es werden jedoch Schwellen von 6% bzw 10% des Eigenkapitals genannt, die durch die Judikatur als angemessen angesehen werden⁵⁸. In einer jüngst ergangenen E des UFS Wien⁵⁹ argumentiert der Berufungswerber zwar mit der Berücksichtigung eines Unternehmensratings um eine Haftungsentschädigung von 1% des Stammkapitals zu rechtfertigen Dieser Berufung wurde jedoch nicht statt gegeben.

Doch die Höhe der Entschädigung bedarf jedenfalls einer weiteren Präzisierung. Sowohl aus steuerlicher als auch aus unternehmensrechtlicher Sicht. Im Endeffekt soll ja eine „angemessene Verzinsung des für Haftungszwecke eingesetzten Kapitals“⁶⁰ erreicht werden. Zu viele Aspekte beeinflussen das Risiko einer Haftungsinanspruchnahme. So zB der Schuldenstand, die Langfristigkeit der Risikoübernahme oder eben das vorhandene Eigenkapital. So ist aber eine Betrachtung, die rein auf das vorhandene Eigenkapital abzielt, mE zu wenig präzise. Dies hätte zur Folge, dass bei zwei verschiedenen GmbH & Co KG, die zwar das gleiche Eigenkapital doch einen höchst unterschiedlichen Schuldenstand ausweisen, dennoch die gleiche Haftungsprämie als angemessen angesehen wird.

Somit werden bei der Höhe für eine Haftungsentschädigung in Prozent des Eigenkapitals ähnliche Überlegungen schlagend wie bei der Berechnung eines risikoadjustierten Zinssatzes in der Unternehmensbewertung.⁶¹ Die Judikatur des VwGH gibt aber einen Rahmen vor, der die Entscheidung der Höhe der Haftungsprämie in der Praxis vereinfacht.

Nun wirft sich jedoch die Frage auf, ob diese Haftungsentschädigung auch gezahlt werden muss, wenn die KG keinen Gewinn erwirtschaftet. Auf den ersten Blick scheint dies eine banale Frage zu sein. Doch gerade wenn die KG keinen Gewinn erwirtschaftet, steigt das Risiko einer Inanspruchnahme der Haftung der GmbH. Ein Risiko, das auch keine natürlich Person eingehen würde, erhielte sie keine entsprechende Gegenleistung. Doch mE kann der GmbH nur eine Haftungsentschädigung gewährt werden, wenn auch ein Gewinn erwirtschaftet wurde. Die zu zahlende Haftungsprämie ist somit vom Gewinn zu gewähren. Vorrangig vor jeder Ausschüttung an die weiteren Gesellschafter. Ein - gesellschaftsvertraglich ja durchaus möglicher - Ausschluss des Komplementärs von der Gewinnbeteiligung erfasst nur noch den verbleibenden „Restgewinn“.⁶²

ME wäre es daher sinnvoll der Komplementär-GmbH eine unternehmensrechtliche Haftungsprämie zukommen zu lassen, die gleich der Haftungsprämie ist, die den steuerrechtlichen Ansprüchen entspricht.

c) Der Ansatz des Gewinns/Haftungsprämie

Gemäß § 228 Abs 2 begründet die Stellung der GmbH als Komplementär der KG stets die Qualifikation als Beteiligung iSd § 228. Diese Vermutung ist unwiderlegbar und hat nur noch klarstellende Funktion.⁶³ Somit sind die Gewinnanteile aus einer Personengesellschaft unter „Erträge aus Beteiligungen“ (§ 231 Abs 2 Z 10 bzw § 231 Abs 3 Z 9) in der GuV der GmbH auszuweisen.⁶⁴

Von den Gewinnzuweisungen der KG an die Komplementär-GmbH sind jedenfalls die Haftungsprämie und der Aufwandersatz für die Geschäftsführung zu unterscheiden. Auf den ersten Blick sind dies keine Beteiligungsgewinne iSd der Z10 bzw Z9 leg cit. Es ist möglich, die Haftungsprämie trotzdem als Beteiligungsertrag auszuweisen. Das Gesellschaftsverhältnis ist kausal für diese Erträge. Außerdem wird die Prämie - wie oben dargelegt - vom Gewinn bezahlt.⁶⁵

Allfällige Aufwandsentschädigungen hingegen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beteiligung. Somit sind diese Erträge unter „sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen (§ 231 Abs 2 Z 4 lit c bzw Abs 3 Z 4 lit c).⁶⁶ Unter diesen Auffangposten fallen sämtliche Umsätze, die nicht der typischen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft entsprechen und somit nicht als Umsatzerlöse zu qualifizieren sind.⁶⁷

Fraglich ist nun, ob die Beteiligung auch in die Bilanz aufgenommen werden muss. Die GmbH hat ja keinen Kapitalanteil an der KG, trotzdem unterliegt sie der gesetzlichen Beteiligungsfiktion des § 228 Abs 2 und die Gewinnanteile werden als Erträge aus Beteiligungen in der GuV ausgewiesen. Nachdem jedoch für einen Bilanzansatz der Kapitalanteil entscheidend ist, beschränkt sich der Ausweis in der Bilanz auf einen Merkposten.⁶⁸ Dieser Merkposten ist ein Posten der Bilanz um das Vollständigkeitsprinzip zu erfüllen. Da die Beteiligung jedoch nicht bewertet werden kann, wird sie in der Bilanz mit 1 € ausgewiesen.⁶⁹ Im Anhang sind die Angaben zur KG weiter zu präzisieren.⁷⁰

Es liegt nun folgende Situation vor: in der GuV der Komplementär-GmbH wird ein allfälliger Gewinn bzw Haftungsentschädigung als Ertrag aus Beteiligungen ausgewiesen. In der Bilanz jedoch scheint mangels Kapitalanteil nur ein Merkposten auf.

d) Zwischenergebnis

Der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co KG kann vorsehen, dass die Komplementär- GmbH von jeglicher Gewinnbeteiligung ausgeschlossen wird. Die gesellschaftsrechtliche Beitragspflicht erfüllt sich in der Übernahme der unbeschränkten Haftung. Jedenfalls ist aber eine risikoadjustierte Haftungsentschädigung zu gewähren. Auch wenn diese Entschädigung als Beteiligungsertrag gebucht wird, ist ein Merkposten in der Bilanz der GmbH anzusetzen.

Unberührt von der Frage des Gewinnauschlusses bzw einer allfälligen Kapitalbeteiligung bleibt jedoch die Haftung des Komplementärs einer KG. Zur diesbezüglichen Problematik wird auf Pkt B3 verwiesen.

2.2 Mit Kapitalbeteiligung an der KG

Wenn auch in einer GmbH & Co KG eher unüblich, ist es möglich, dass die GmbH sich kapitalmäßig an der KG beteiligt.

a) Der Kapitalanteil

Prinzipiell kann sich die GmbH mit Allem an der KG beteiligen, was einen Vermögenswert darstellt.⁷¹ Aus dem Wert der vereinbarten Einlage ergibt sich der Kapitalanteil des Gesellschafters und somit die Beteiligungshöhe. Während sich der Wert der Bareinlage aus dessen Nennwert ergibt, sind Sacheinlagen von den Gesellschaftern zu bewerten.⁷² Nachdem jedoch eine GmbH & Co KG ex lege dem Dritten Buch des UGB unterliegt, ist zu beachten, dass der freien Bewertung der Einlagen bilanzrechtliche Grenzen gesetzt sind.⁷³

[...]

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¹ Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, Handbuch zum Gesellschaftsrecht (2007), Rz 1129.

² Schörghofer in Kalss/Nowotny/Schauer (Hrsg), Österreichisches Gesellschaftsrecht (2008), Rz 2/692.

³ Schummer, Personengesellschaften⁷ (2010), 45.

⁴ Siehe hierzu A3.

⁵ Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, GesR, Rz 1129.

⁶ Harrer, Die Personengesellschaft als Trägerin eines Unternehmens (2010), 428.

⁷ Ausf Straube, Die GmbH & Co - eine moderne Gesellschaftstype: Entstehung, Entwicklung und Bedeutung in Kastner/Stoll (Hrsg), Die GmbH & Co. KG im Handels-, Gewerbe- und Steuerrecht² (1977), 15 mwN.

⁸ Vgl § 67 IO, § 11 EKEG, § 22 Abs 2 URG.

⁹ Vgl Kalss/Eckert/Schörghofer, Ein Sondergesellschaftsrecht für die GmbH & Co KG?, GesRZ 2009, 65; Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, GesR, Rz 1130.

¹⁰ Schmidt, Die GmbH & Co. KG als Lehrmeisterin des Personengesellschaftsrechts, JZ 2008, 425 (426).

¹¹ Liebscher in Sudhoff (Hrsg), GmbH & Co. KG⁶ (2005), § 2 Rz 39.

¹² Reich-Rohrwig, Verpfändung und Pfändung von OG- und KG-Anteilen, ecolex 2011, 4.

¹³ Ausf Straube in Kastner/Stoll, 9 ff.

¹⁴ Roth/Fitz/Murschitz, Unternehmensrecht² (2006), Rz 599.

¹⁵ Binz/Sorg/Mayer, Die GmbH & Co. KG¹¹ (2010), § 1 Rz 17.

¹⁶ Doralt, Die Geschäftsführer der GmbH & Co KG im Handelsrecht in Kastner/Stoll (Hrsg), Die GmbH & Co. KG im Handels-, Gewerbe- und Steuerrecht² (1977), 236.

¹⁷ uA Koppensteiner/Auer in Straube, Wiener Kommentar zum Unternehmensgesetzbuch - UGB⁴ (2009), § 161 Rz 18.

¹⁸ Schörghofer in öGesR, Rz 2/911.

¹⁹ Vgl OGH vom 25.10.1995, 6 Ob 1028/95.

²⁰ So zB Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, GesR, Rz 1138 und Koppensteiner/Auer in Straube UGB I, § 161 Rz 18. Vgl aber auch für D Liebscher in Sudhoff, § 2 Rz 7 ff.

²¹ Binz/Sorg/Mayer, GmbH & Co. KG, § 1 Rz 18.

²² Michlits/Unger in Straube, Wiener Kommentar zum GmbH-Gesetz³ (2010), § 22 Rz 9.

²³ Nowotny in Straube, Wiener Kommentar zum Unternehmensgesetzbuch - UGB³ (2011), § 221 Rz 9.

²⁴ Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, GesR, Rz 1190.

²⁵ Schummer, Zur Rechnungslegung der Kapitalgesellschaft & Co, RWZ 1993, 7 (9).

²⁶ Förschle/Usinger in Ellrott/Budde, Beck'scher Bilanz-Kommentar⁷ (2010), § 264a Rz 11.

²⁷ Schmidt, Insolvenz und Insolvenzabwicklung bei der typischen GmbH & Co. KG, GmbHR 2002, 1209

²⁸ Siehe hierzu bereits A2.

²⁹ Vgl Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz³ (2007), § 22 Rz 5; Michlits/Unger in Straube GmbHG, § 22 Rz 7 f; Nowotny in Kalss/Nowotny/Schauer (Hrsg), Österreichisches Gesellschaftsrecht (2008), Rz 4/360.

³⁰ Michlits/Unger in Straube GmbHG, § 22 Rz 21.

³¹ Vgl hierzu uA Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz³, § 22 Rz 36 ff; Michlits/Unger in Straube GmbHG, § 22 Rz 26 ff.

³² Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, GesR, Rz 3283.

³³ Koppensteiner in GmbHG, § 29 Rz 4.

³⁴ Nowotny in öGesR, Rz 4/140.

³⁵ Düll in Sudhoff (Hrsg), GmbH & Co. KG⁶ (2005), § 22 Rz 3.

³⁶ Korntner, Die wichtigsten Aktivitäten bei geplanten Umgründungen (Teil VIb), FJ 2010, 84 (86).

³⁷ Zur Anerkennung siehe uA VwGH vom 16.12.1999, 99/16/0205.

³⁸

Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch ⁶ (2009), 249; Koppensteiner in GmbHG, § 22 Rz 20.

³⁹ Schörghofer in öGesR, Rz 2/779 ff; Grunewald in Schmidt, Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch² (2008), § 164 Rz 23.

⁴⁰ Koppensteiner in GmbHG, § 15 Rz 6.

⁴¹ Nowotny in Straube, Wiener Kommentar zum Unternehmensgesetzbuch - UGB³ (2011), § 222 Rz 5.

⁴² Weilinger, Die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses im Handels- und Gesellschaftsrecht (1997), Rz 68.

⁴³ Koppensteiner in GmbHG, § 35 Rz 7.

⁴⁴ Vgl ErlRV 1058 BlgNr XXII GP, S 39.

⁴⁵ Roth/Fitz/Murschitz, Unternehmensrecht, Rz 300 ff; Ihrig in Sudhoff (Hrsg), GmbH & Co. KG⁶ (2005), § 19 Rz 1.

⁴⁶ Vgl § 121 Abs 1.

⁴⁷ Jabornegg/Artmann in Jabornegg/Artmann, UGB² (2010), § 109 Rz 4.

⁴⁸ Krejci in Krejci/Bydlinski/Dehn/Schauer, Reformkommentar UGB (2007), § 109 Rz 27.

⁴⁹ Schauer in Kalss/Nowotny/Schauer (Hrsg), Österreichisches Gesellschaftsrecht (2008), Rz 2/228.

⁵⁰ Freiherr von Falkenhausen/Schneider in Gummert/Weipert (Hrsg), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts - Band 2 (2009), § 18 Rz 2 ff.

⁵¹ Artmann in Jabornegg/Artmann, UGB² (2010), § 121 Rz 19.

⁵² Jabornegg/Artmann in Jabornegg/Artmann, UGB² (2010), § 161 Rz

53; Eckl in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns (Hrsg), Handbuch GmbH & Co. KG²⁰ (2009), § 7 Rz 203 ff, aA Grunewald in Schmidt, Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch² (2008), § 168 Rz 11.

⁵³ Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, GesR, Rz 1177.

⁵⁴ Jabornegg/Artmann in Jabornegg UGB, § 161 Rz 53 ff.

⁵⁵ Vgl Torggler, Ertragssteuerliche Behandlung der GmbH & Co KG in Kastner/Stoll (Hrsg), Die GmbH & Co. KG im Handels-, Gewerbe- und Steuerrecht² (1977), 398 ff.

⁵⁶ Krejci in Krejci/Bydlinski/Dehn/Schauer, Reformkommentar UGB (2007), § 167 Rz 11; Schörghofer in öGesR, Rz 2/809.

⁵⁷ Jabornegg/Artmann in Jabornegg/Artmann, UGB² (2010), § 167 Rz 9ff.

⁵⁸ VwGH vom 29.07.1997, 93/14/0128.

⁵⁹ UFS Wien vom 26.05.2010, RV/0345-W/06.

⁶⁰ Moser, Zur Frage der Vergütung der Komplementär-GmbH in der GmbH & Co KG, SWK 33/2009, W 161 (W 164).

⁶¹ Vgl Fachgutachten KFS/BW 1 der Kammer für Wirtschaftstreuhänder.

⁶² Reidlinger, Gewinnermittlung und Gewinnverteilung der GmbH & Co im Handelsrecht in Kastner/Stoll (Hrsg), Die GmbH & Co. KG im Handels-, Gewerbe- und Steuerrecht² (1977), 231.

⁶³ Nowotny in Straube, Wiener Kommentar zum Unternehmensgesetzbuch - UGB³ (2011), § 228 Rz 33; Röhrenbacher/Eberhartinger in Bertl/Mandl, Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz¹⁵ (2010), § 228 B.III./3.2.b. Für D Kozikowski/Gutike in Ellrott/Budde, Beck'scher Bilanz-Kommentar⁷ (2010), § 271 Rz 14.

⁶⁴ Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, BuB, 276.

⁶⁵ Vgl Düll in Sudhoff, § 22 Rz 9.

⁶⁶ Förschle in Ellrott/Budde, Beck'scher Bilanz-Kommentar⁷ (2010), § 275 Rz 179.

⁶⁷ Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, BuB, 274.

⁶⁸ Nowotny in Straube UGB II, § 228 Rz 24.

⁶⁹ Winnefeld, Bilanz-Handbuch⁴ (2006), Kap D Rz 640.

⁷⁰ Kozikowski/Gutike in BeBilKo, § 271 Rz 14.

⁷¹ Schauer in öGesR, Rz 2/363.

⁷² Krejci in RK UGB, § 109 Rz 8 ff.

⁷³ Torggler in Straube, HGB² (2000), § 120 Rz 10.