Erstmalige Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach IFRS


Seminararbeit, 2011

30 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. IFRS im Einzel- und Konzernabschluss

3. Kosten-Nutzen-Analyse der Bilanzierung nach IFRS

4. Unterschiede bei der Rechnungslegung nach HGB und IFRS und daraus resultierende bilanzpolitische Gestaltungspotentiale bei der Umstellung der Rechnungslegung

5. IFRS 1: Erstmalige Anwendung der IFRS
5.1 Zielsetzung
5.2 Anwendungsbereich
5.3 Anforderungen an den ersten IFRS-Abschluss
5.4 Restrukturierung und Anpassungen des IFRS 1
5.5 Grundsatz der retrospektiven Anwendung
5.6 Ausnahmen vom Grundsatz der retrospektiven Anwendung
5.6.1 Erleichterungswahlrechte (exemptions)
5.6.1.1 Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Sachanlagevermögen, als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien und immateriellen Vermögenswerten
5.6.1.2 Leistungen an Arbeitnehmer
5.6.1.3 Fremdkapitalkosten
5.6.2 Verbote (exceptions)
5.6.2.1 Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und Schulden
5.6.2.2 Sicherungsbeziehungen (Hedge-Accounting)
5.6.2.3 Schätzungen

6. Darstellungen und Angaben

7. Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Internetquellen

Verzeichnis der Standards

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Rechnungslegung in Einzel- und Konzernabschluss

Abb. 2: Überleitung der Rechnungslegung mit ersten IFRS-Abschluss im Jahr 2009

Abb. 3: Erleichterungswahlrechte nach IFRS 1 (Stand Juli 2010)

Abb. 4: Verbote nach IFRS 1

Abb. 5: Bestandteile des IFRS-Erstabschlusses nach IAS 1

Abb. 6: zusätzliche Angaben

1. Einleitung

Aufgrund der vom Europäischen Parlament und Rat erlassenen Verordnung der Europäischen Union vom 19. Juli 2002 (VO EG 1606/2002) zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in der Europäische Union (EU) verpflichtet, für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2004 beginnen, ihren Konzernabschluss nach International Accounting Standards (IAS)/ International Financial Reporting Standards (IFRS) aufzustellen. 1 Um das deutsche Bilanzrecht an diese sog. IAS- Verordnung anzupassen, wurde Ende 2004 das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) verkündet, welches die Pflicht zur Rechnungslegung nach IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen in § 315 a HGB festgeschrieben hat. 2

Obwohl die Vorschriften der IAS/IFRS originär auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zugeschnitten sind, entscheiden sich auch immer mehr nicht- kapitalmarktorientierte Unternehmen aufgrund der wachsenden internationalen Verflechtungen der deutschen Wirtschaft für die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS.

Den Vorteilen der Anwendung der IAS/IFRS, wie bspw. einer verbesserten internationalen Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse, sowie einem oftmals einfacheren Zugang zu Finanzmitteln, steht jedoch ein komplexes, sich stetig änderndes Regelwerk gegenüber. 3 Das International Accounting Standards Board (IASB) hat daher bereits am 19. Juni 2003 mit IFRS 1 (First-time Adaption of International Financial Reporting Standards) einen Standard veröffentlicht, der Regelungen für die Umstellung vom nationalen Bilanzrecht nach HGB auf die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS enthält und den Unternehmen den Übergang durch zahlreiche Wahlrechte und Sonderregelungen erleichtert. Zusätzlich wurden am 9. Juli 2009 die IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen (KMU) veröffentlicht, welche im Vergleich zu den „Full-IFRS“ weniger komplexe Regelungen enthalten.

Im Anschluss werden die Rechnungslegungsstandards nach IAS/IFRS aus Vereinfachungsgründen mit IFRS abgekürzt.

2. IFRS im Einzel- und Konzernabschluss

Grundsätzlich unterscheiden die IFRS nicht zwischen Einzel- und Konzernabschlüssen. Jedoch werden IFRS-Abschlüssen vor allem im Bereich der Konzernrechnungslegung diskutiert. Seit dem 1. Januar 2005 sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen (MU) gem. § 315 a I HGB dazu verpflichtet, die Vorschriften der IFRS anwenden, d.h. ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Für nicht-kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen besteht ein Aufstellungswahlrecht. Aber auch Einzelunternehmen können einen Abschluss nach IFRS aufstellen. Der Begriff des Einzelunternehmens umfasst nach IFRS nicht nur Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmers, sondern auch Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaften. Diese können gem. § 325 II a HGB anstelle des Jahresabschlusses nach HGB einen Einzelabschluss nach IFRS veröffentlichen. Die befreiende Wirkung des IFRS-Einzelabschlusses beschränkt sich allerdings auf die Offenlegung und dient ausschließlich zu Informationszwecken. Der Jahresabschluss nach HGB, als Grundlage für Gläubigerschutz, Ausschüttungsbemessung und Besteuerung, muss somit weiterhin, auch nach „neuem“ HGB (infolge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)) aufgestellt werden. 4

Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht die aktuelle Rechnungslegung in Deutschland.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Rechnungslegung in Einzel- und Konzernabschluss 5

3. Kosten-Nutzen-Analyse der Bilanzierung nach IFRS

Die Umstellung des Einzelabschlusses auf IFRS bietet den Unternehmen Chancen in vielerlei Hinsicht. Neben einer Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit bietet die IFRS-Rechnungslegung gerade im Hinblick auf Basel II einen einfacheren Zugang zu internationalen Finanzmärkten und die Nutzung alternativer Formen der Unternehmensfinanzierung. Zusätzlich wirkt sich die Rechnungslegung nach IFRS positiv auf die Unternehmenstransparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse sowohl branchenintern als auch auf internationaler Ebene aus. 6 Ein weiterer Nutzen der Umstellung auf IFRS liegt in der Harmonisierung und Vereinfachung der Konzernkonsolidierung. Synergieeffekte ergeben sich hierbei, soweit Tochterunternehmen (TU) bereits nach IFRS bilanzieren und somit an die Rechnungslegung des MU angepasst sind. Dadurch werden wesentliche Mehraufwendungen durch umfangreiche Anpassungen der Einzelabschlüsse der TU (sog. Handelsbilanz I (HB I)) an die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des MU, welche in HB II vorgenommen werden, vermieden. 7 Demgegenüber stehen allerdings die Komplexität der IFRS und damit verbundene nicht zu unterschätzende Belastungen bei der Umstellung der Rechnungslegung u.a. durch zusätzlichen Personalbedarf und daraus resultierende Mehrkosten. 8 Zu weitere Schwierigkeiten führt die vielfach ermöglichte Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert (fair value), die eine nachhaltig höhere Volatilität im Ergebnisausweis nach sich zieht. 9 Eine Entscheidung für die Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS sollten Unternehmen daher erst nach sorgfältiger Abwägung aller Vor- und Nachteile bzw. Kosten und Nutzen treffen. Das IASB hat gerade in Bezug auf die Kosten-Nutzen- Abwägung die IFRS für KME als eigenständiges Regelwerk entwickelt, um so den Bedürfnissen dieser sog. small and medium-sized entities (SME) gerecht zu werden. Es enthält eine Vielzahl von Erleichterungen im Vergleich zu den „Full-IFRS“, wodurch deren Grad an Komplexität verringert wird. Auch die Erleichterungen des IFRS 1 sind darin mit einbezogen. 10

4. Unterschiede bei der Rechnungslegung nach HGB und IFRS und daraus resultierende bilanzpolitische Gestaltungspotentiale bei der Umstellung der Rechnungslegung

Den Rechnungslegungssystemen HGB und IFRS liegen unterschiedliche Ideologien zugrunde. Hauptziel des HGB-Einzelabschlusses ist die Gewinnermittlung als Grundlage der Ausschüttungs- und Steuerbemessung, wobei Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip vordergründig sind. Dem Einzelabschluss nach IFRS kommt hingegen ausschließlich die Funktion der Bereitstellung aktueller, entscheidungsrelevanter Informationen für potentielle Investoren, Kreditgeber, Arbeitnehmer, Regierungen, Lieferanten, Kunden und anderen Abschlussadressaten zu, welche insbesondere durch die Bewertung zum fair value, sowie die im Gegensatz zum HGB detaillierteren Angabepflichen erreicht wird. 11 Zwar stimmen die Rechnungslegungsgrundsätze von HGB und IFRS in vielerlei Hinsicht überein, dennoch gibt es zahlreiche Unterschiede hinsichtlich Ansatz, Bewertung und Ausweis von Vermögensgegenständen und Schulden, die bei der Umstellung der Rechnungslegung zu berücksichtigen sind und zusätzlich bilanzpolitische Gestaltungspotenziale ermöglichen. Bilanzpolitik, welche als Gesamtheit aller legalen Maßnahmen zur Gestaltung des Jahresabschlusses gegenüber Dritten zur Realisierung unternehmenspolitischer Ziele definiert ist, 12 wird vor allem durch Wahlrechte bei Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden ermöglicht. Die Rechnungslegungsstandards der IFRS enthalten im Vergleich zum HGB allerdings nur eine geringe Anzahl an expliziten Wahlrechten (u.a. in IFRS 1), eröffnen jedoch aufgrund von zahlreichen Ermessensspielräumen, Schätzungen und unbestimmten Rechtsbegriffen faktische Wahlrechte. Da der IFRS-Abschluss lediglich zu Informationszwecken dient, werden mit seiner Aufstellung und Veröffentlichung ausschließlich publizitäts- bzw. informationspolitische Ziele verfolgt, 13 wobei vor allem Ergebnis, Eigenkapital (EK) und Bilanzsumme von Bedeutung sind. 14 Im Anschluss erfolgt eine beispielhafte Erläuterung wesentlicher IFRS-Wahlrechte.

Neben dem Vorsichtsprinzip wird nach HGB-Rechnungslegung die Verlässlichkeit der Wertansätze groß geschrieben. Das Höchstmaß aller Vermögenswerte sind deren Anschaffungskosten (AK) bzw. Herstellungskosten (HK) (Anschaffungskostenprinzip), wodurch objektiv verständliche, bereits am Markt existierende Werte zum Ansatz gelangen. Die IFRS hingegen bewerten Aktiva zwar grds. ebenfalls zu AK/HK, gestatten jedoch vielfach Ausnahmen durch die Bewertung zum fair value, welche von subjektiven Einschätzungen der Zukunft abhängt und dadurch ein erhebliches Maß an Ermessensspielräumen bietet, vor allem dann, wenn keine Marktwerte existieren und der fair value mit Hilfe von alternativen Bewertungsmodellen bestimmt werden muss. 15 Unbestimmte Rechtsbegriffe, sog. faktische Wahlrechte finden sich bspw. beim Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden. Diese sind anzusetzen soweit dem Unternehmen dadurch ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen „wahrscheinlich“ zufließen bzw. abfließen wird und deren AK/HK „verlässlich“ bestimmt werden können. Weitere unbestimmte Rechtsbegriffe finden sich bei der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38, sowie bezüglich des Wahrscheinlichkeitskriterium beim Ansatz von Rückstellungen nach IAS 37. 16 Einschätzungen werden u.a. im Bereich der Nutzungsdauern abschreibungspflichtiger Vermögensgegenstände (IAS 16) erforderlich, die sich im Gegensatz zur Rechnungslegung nach HGB nicht an steuerrechtlichen Nutzungsdauern orientieren, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen sind. 17

Schon ein kleiner Ausschnitt aus der „Welt der Bilanzierung nach IFRS“ zeigt, dass die Umstellung auf die internationale Rechnungslegung Voraussetzungen für beträchtliche bilanzpolitische Möglichkeiten schafft. In diesem Zusammenhang ist jedoch fraglich, ob die vollständige Erfüllung des true and fair view trotz Wahlrechten und bilanzpolitischen Maßnahmen noch gegeben ist. Im Falle von Ermessensentscheidungen verlangt IAS 1 zwar zusätzliche Erläuterungen, jedoch sind auch diese wieder ermessensabhängig und wirken sich daher nur in einem geringen Maße positiv auf die transparente und verlässliche Darstellung des IFRS- Abschlusses aus.

5. IFRS 1: Erstmalige Anwendung der IFRS

5.1 Zielsetzung

Der Standard IFRS 1 wurde erlassen, um Unternehmen den Übergang von nationalem Bilanzrecht auf IFRS zu erleichtern und gleichzeitig die Bilanzadressaten dabei zu unterstützen, die Auswirkungen des Wechsels der Rechnungslegung zu verstehen. 18 Hierbei soll sichergestellt werden, dass den Abschlussadressaten im ersten IFRS-Abschluss qualitativ hochwertige sowie transparente Informationen zur Verfügung stehen, die über alle dargestellten Perioden vergleichbar sind und eine geeignete Ausgangsbasis für die IFRS- Rechnungslegung nachfolgender Perioden bereitstellen. Darüber hinaus sollen die Kosten der Bereitstellung dieser Informationen deren Nutzen nicht übersteigen, mithin ein angemessenes Kosten-Nutzen-Verhältnis bestehen. 19

5.2 Anwendungsbereich

IFRS 1 richtet sich an sämtlichen Unternehmen die ihre Einzel- oder Konzernabschlüsse erstmals nach IFRS aufstellen und ist für Geschäftsjahre beginnend mit dem 1. Januar 2004, anzuwenden. 20 Als Erstanwender nach IFRS 1 werden diejenigen Unternehmen bezeichnet, in deren Abschluss erstmalig der explizite und uneingeschränkte Hinweis auf Übereinstimmung mit allen anzuwendenden IFRS enthalten ist. Erstanwender sind daher Unternehmen, die noch keinen IFRS-Abschluss erstellt haben, nur zum Teil nach IFRS bilanzieren, die Übereinstimmung mit IFRS noch nicht ausdrücklich und uneingeschränkt erklärt haben oder bislang einen nur aus internen Gründen oder zu Konsolidierungszwecken nach internationaler Rechnungslegung bilanzieren. 21, 22 Kommt es zu Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, oder stellt sich zu einem späteren Zeitpunkt heraus, dass der IFRS-Abschluss mit Fehlern behaftet ist, gelangt im Gegensatz zu IFRS 1 der Standard IAS 8 zur Anwendung. Fehler oder nachträgliche Änderungen berühren allerdings die Eigenschaft des IFRS-Abschlusses als IFRS- Erstabschluss nicht. 23

5.3 Anforderungen an den ersten IFRS-Abschluss

Die Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS stellt einen komplexen Vorgang dar, der sich über mehrere Geschäftsjahre vollzieht (s. Abb.2). Das bilanzierende Unternehmen hat zu entscheiden, zu welchem Stichtag der erste IFRSAbschluss erstellt werden soll. Dieser Stichtag wird auch als Berichtszeitpunkt bzw. reporting date bezeichnet. Nach IAS 1 müssen bereits für den erstmals zu erstellenden Abschluss Vergleichsinformationen (comparative information) für mindestens eine Vorperiode (transition period) angegeben werden. Daher ist die IFRS-Eröffnungsbilanz zu Beginn der frühsten Vergleichsperiode, d.h. am Tag des Übergangs auf die IFRS (date of transition), aufzustellen. 24

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Überleitung der Rechnungslegung mit ersten IFRS-Abschluss im Jahr 2009

5.4 Restrukturierung und Anpassungen des IFRS 1

IFRS 1 ersetzt die bis zum 1. Januar 2004 geltende Interpretation SIC 8, welche von Anwendungsproblemen gezeichnet und dadurch stark in Kritik geraten war. 25 In der Vergangenheit wurde IFRS 1 durch Regelungsintensität und Änderungshäufigkeit anderer Standards sowie der Veröffentlichung neuer Standards und Interpretationen zunehmend komplexer und unübersichtlicher. Daher wurde er überarbeitet und Ende 2008 neu gefasst. Unternehmen, die erstmals nach IFRS bilanzieren, haben den „neuen“ IFRS 1 ab dem 1. Juli 2009 anzuwenden. Der Standard wurde jedoch ausschließlich im formalen Aufbau überarbeitet und ist inhaltlich unverändert geblieben. 26, 27

[...]


1 Vgl. Zingel, International Financial Reporting Standards, 2009, S. 4.

2 Vgl. Oehler, IFRS-Umstellung bei KMU, 2005, S. 1.

3 Vgl. Advani, in: Reuther/Heyd, Full IFRS, 2011, S. 859 f..

4 Vgl. Schildbach, Handelsrechtlicher Jahresabschluss, 2009, S. 47 ff..

5 Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2009, S. 15.

6 Vgl. Funk/Rossmanith, Internationales Controlling, 2011, S. 36.

7 Vgl. Hebeler, Harmonisierung des Rechnungswesens, 2003, S. 82 f..

8 Vgl. Brecht, Entwicklungen im Rechnungswesen, 2005, S. 125.

9 Vgl. BDI/Bankenverband/Ernst & Young, IFRS für den Mittelstand?, S. 8.

10 Vgl. PWC, IFRS for SMEs, 2011, S. 4.

11 Vgl. BDI/ Bankenverband/ Ernst & Young, IFRS für den Mittelstand?, S. 6.

12 Vgl. Eiselt/Müller, in: Analyse von Jahresabschüssen, 2011, S. 20.

13 Vgl. Balzer, Bilanzpolitische Gestaltung, 2007, S. 33.

14 Vgl. Hayn/Hold-Paetsch, in: Freidank/ Peemöller, Corporate Governance, 2007, S. 273.

15 Vgl. Brecht, Entwicklungen im Rechnungswesen, 2005, S. 111.

16 Vgl. Freidank/Peemöller, Corporate Governance, 2007, S. 275 f.

17 Vgl. Freidank/Peemöller, Corporate Governance, 2007, S. 277.

18 Vgl. KPMG, IFRS 1, 2003, S. 4.

19 Vgl. Funk/Rossmanith, Internationales Controlling, 2011, S. 252.

20 Vgl. Lüdenbach/Christian, IFRS-Essentials, 2010, S. 419.

21 Vgl. Zülch/Hendler, Bilanzierung nach IFRS, 2009, S. 599 f..

22 s. Anhang, Anlage 1.

23 Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, Fallstudien zur Umstellung, 2005, S. 9.

24 Vgl. Detert, Bilanzpolitisches Verhalten, 2007, S. 11 f..

25 Vgl. Pellens/Detert, KoR 2003, S. 369.

26 Vgl. o.V., in: Petersen/Bansbach/Dornbach, IFRS Praxishandbuch, 2010, S. 24 f..

27 s. Anhang, Anlage 2.

Ende der Leseprobe aus 30 Seiten

Details

Titel
Erstmalige Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach IFRS
Hochschule
Universität Siegen
Note
1,3
Autor
Jahr
2011
Seiten
30
Katalognummer
V195790
ISBN (eBook)
9783656220145
ISBN (Buch)
9783656223863
Dateigröße
514 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
erstmalige, aufstellung, jahresabschlusses, ifrs
Arbeit zitieren
Irina Harant (Autor), 2011, Erstmalige Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach IFRS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/195790

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