Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB

Zweck der Regelung; Voraussetzungen und Folgen; Rechtslage für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände


Seminararbeit, 2011

48 Seiten, Note: 11 Punkte


Leseprobe

Gliederung

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

B. Zweck der Regelung
I. Überblick /Änderung § 248 II HGB durch BilMoG
II. Hintergrund
III. Anwendungszeitpunkt / Übergangsregelung
IV. Zwischenergebnis

C. Voraussetzungen der Aktivierung
I. Selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand
1. Immaterielles Gut
2. Vermögensgegenstand
a) Handelsrechtlicher Begriff vor Einführung des BilMoG
aa) Einzelbewertbarkeit und Greifbarkeit
bb) Selbständige Verkehrsfähigkeit und Einzelverwertbarkeit
cc) Zwischenergebnis
b) Erweiterung des Vermögensgegenstandbegriffs durch BilMoG
aa) Rückgriff auf Kriterien nach IAS 38
bb) Einzelbewertbarkeit / Zurechnung von Herstellungskosten
cc) Zwischenergebnis
c) Zwischenergebnis
3. Selbst geschaffen
a) Eigene Herstellung
aa) Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen
bb) Dokumentation
b) Zwischenergebnis
II. Kein Ansatzverbot

D. Zeitpunkt und Umfang der Aktivierung
I. Gewöhnlicher Aktivierungszeitpunkt
1. Wahrscheinlichkeit des Entstehens eines Vermögensgegenstands
a) Ausrichtung an IAS 38.57
b) Vergleich zu „Anlagen im Bau“
2. Aktivierung erst mit Vorliegen des Vermögensgegenstands
3. Zwischenergebnis
II. Nachaktivierung von Aufwendungen

E. Bilanzielle Folgen der Aktivierung
I. Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
II. Bewertung
1. Zugangsbewertung
2. Folgebewertung
a) Nachträgliche Herstellungskosten
b) Abschreibung
III. Ausweis in Bilanz, Anhang und Lagebericht
IV. Latente Steuern und Ausschüttungssperre

F. Auswirkung auf die Bilanzierungsstrategie und Bilanzpolitik

G. Rechtslage für unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände
I. Aktivierung
II. Bewertung

H. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Mit Einführung des Wahlrechts zur Aktivierung von selbst geschaffenen immate- riellen Vermögensgegenständen gem. § 248 II HGB durch das BilMoG können bilanzierungspflichtige Unternehmer entscheiden, ob ein selbst geschaffener im- materieller Vermögensgegenstand im Anlagevermögen ausgewiesen und im Re- gelfall nach der Absetzung für Abnutzung abgeschrieben wird oder die angefalle- nen Aufwendungen als Sofortaufwand den Gewinn mindern. Entscheidet sich der Unternehmer für die Bilanzierung, hat dies den Effekt der Eigenkapitalstärkung. Die Neuregelung kommt allen Unternehmen zugute, die eher wissens- als produk- tionsbasiert arbeiten. Sie haben jetzt die Möglichkeit, ihr Know-how in der Bilanz sichtbar zu machen, denn nach § 248 II 1 HGB ist es möglich, Entwicklungskos- ten zum Beispiel für Patente und Software in der Bilanz auszuweisen. Problema- tisch in diesem Zusammenhang ist zum einen jedoch die Frage, ob sich der Be- griff des Vermögensgegenstands durch das BilMoG geändert hat und zum ande- ren, ab wann ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand vorliegt, insbesonde- re im Hinblick auf die Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten.

Die nachfolgende Arbeit will zunächst auf die Änderung des § 248 II HGB sowie deren Folgen im Allgemeinen und auf die angesprochenen Probleme im Besonde- ren eingehen, wobei nur am Rande der Bezug zur internationalen Rechnungsle- gung erfolgt. Im Anschluss daran soll auf weitere bilanzielle Folgen eingegangen werden und ein Ausblick auf die Praxistauglichkeit der Neuregelung gegeben werden.

B. Zweck der Regelung

I. Überblick /Änderung § 248 II HGB durch BilMoG

Vor der Einführung des BilMoG bestand für nicht entgeltlich erworbene immate- rielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 II HGB a.F. ein Aktivierungsverbot. Das Verbot habe nach herrschender Meinung insbesondere selbst hergestellte immaterielle Vermögensgegenstände umfasst.1 Bereits die 4. EG-Richtlinie2 sieht in Art. 9 unter „Aktiva“ die Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen vor, soweit das jeweilige Recht des Mit- gliedstaates dies zulässt. Von diesem Wahlrecht machte Deutschland mit dem BilMoG erstmals Gebrauch.

Zunächst war sowohl im Referentenentwurf als auch im nachfolgenden Regie- rungsentwurf eine Aktivierungspflicht von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen vorgesehen, wobei der Regierungsentwurf bereits die Herstellungskosten in der Forschungsphase und die in § 248 II 2 HGB n.F. aufge- zählten Aufwendungen ausschloss.3 Aus den Entwürfen geht hervor, dass auf die- se Weise das Vollständigkeitsgebot nach § 246 I HGB erfüllt werden sollte.4 Der Bundesrat plädierte jedoch in seiner Stellungnahme für ein Aktivierungswahl- recht.5 Als Begründung wurde angeführt, dass Unternehmen, bei denen immateri- elle Vermögensgegenstände nur eine geringe Rolle spielen, von einer Aktivierung absehen würden, um so den aufwendigen Pflichten zur Aufzeichnung, Darlegung und Nachweisführung nicht nachkommen müssen.6 Die Unternehmen seien somit in der Lage, zwischen Kosten und Nutzen einer Aktivierung selbst abwägen zu können und hätten weiterhin die Möglichkeit, die Handelsbilanz an die Steuerbi- lanz anzugleichen.7 Letztlich hat sich der Gesetzgeber für die Einführung des Wahlrechts entschieden, obwohl im Regierungsentwurf noch von einer Abschaf- fung von Wahlrechten die Rede war.8

Seit dem 25.05.20099 gilt § 248 II HGB in seiner neuen Fassung, wonach selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände grundsätzlich durch Ausübung eines Wahlrechts aktivierungsfähig sind. Im Zusammenhang wurde § 255 HGB um den Absatz 2a ergänzt, der den Bewertungsmaßstab von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen befasst. Als Folge der Änderung des § 248 II HGB wurden daneben § 266 II A.I.1. HGB - Bilanzgliederung - , § 268 VIII HGB - Ausschüttungssperre - und § 285 Nr. 22, § 314 I Nr. 14 HGB - Anhangangaben - implementiert bzw. geändert.

II. Hintergrund

Ausschlaggebend für das Verbot der Aktivierung nach der alten Fassung sei nach der vorherrschend vertretenen Meinung das Vorsichtsprinzip gem. § 252 I Nr. 4 HGB und damit einhergehend der Gläubigerschutz gewesen.10 Für unentgeltliche Vermögensgegenstände sei schwerlich ein Marktpreis zu bestimmen, einherge- hend mit einer Bewertungsunsicherheit, die durch § 248 II HGB a.F. ausgeschie- den wurde.11 Wie dem Regierungsentwurf zu entnehmen ist, solle dem Vorsichts- prinzip weiterhin, wenn auch eingeschränkt, Rechnung getragen werden durch die Konzeption des § 248 II 2 HGB, wonach bestimmte Vermögensgegenstände vom Aktivierungswahlrecht ausgenommen werden.12 Im Gegenzug erhielte eine Bilanz einen höheren Informationswert durch Ausweis des vollständigen Vermögens iSd. § 246 I HGB.13 Auf diesem Weg werde dem Bilanzadressaten ein Mehr an Infor- mationen zur Verfügung gestellt, in Anlehnung an die Bilanz nach IFRS.14 Eine gänzliche Übernahme der IFRS sei jedoch nicht zu begrüßen, da dadurch kleine und mittelständische Unternehmen über Gebühr bei der Rechnungslegung belastet würden.15 Zudem wäre eine Preisgabe wettbewerbsrelevanter Daten im Rahmen der Bilanzierungs- und Offenlegungsvorschriften insbesondere für kleine Unter- nehmen zu befürchten.16 Diesen Bedenken wird jedoch durch Einführung des § 241a HGB entgegengetreten, wonach Einzelkaufleute unter Erfüllung der Vo- raussetzungen von der Buchführungspflicht befreit werden können.

Laut Regierungsentwurf solle durch die Einführung der Ausschüttungssperre gem. § 268 VIII HGB und den Angaben der Forschungs- und Entwicklungskosten gem. §§ 285 Nr. 22, 314 I Nr. 14 HGB im Anhang der Gläubigerschutz gewährleistet bleiben.17

Ein weiterer Ansatzpunkt für die Änderung des § 248 II HGB sei die Erhöhung des Eigenkapitals, was insbesondere „start up’s“ zur Anwerbung von Kapitalgebern zugutekommen solle.18 Wobei anzumerken ist, dass durch das BilMoG die Bilanzierungshilfe nach § 269 HGB entfiel, die gerade auch für Unternehmensgründer, unabhängig davon, ob deren Ausrichtung wissens- oder produktionsbasiert war, eine Eigenkapitalerhöhung mit sich brachte.

III. Anwendungszeitpunkt / Übergangsregelung

Ab wann die Änderungen nach BilMoG in Kraft treten, bestimmt sich zunächst nach Art. 66 III 1, 6 EGHGB. Danach konnten Unternehmer bereits von der Neu- regelung in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2008 begannen, freiwillig Ge- brauch machen, für Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2009 sind die Be- stimmungen verpflichtend. Die alte Fassung des § 248 II HGB ist spiegelbildlich nach Art. 66 V EGHGB letztmalig in Geschäftsjahren anzuwenden, die vor dem 01.01.2010 begonnen haben.

Für die Ausübung des Wahlrechts nach § 248 II 1 HGB zur Aktivierung von Ent- wicklungsaufwendungen wurde in Art. 66 XII EGHGB klargestellt, dass die An- wendung erst ab dem 01.01.2010 möglich ist. Diese Regelung bringt es mit sich, dass sowohl vor dem Stichtag angefangene als auch fertige Entwicklungsprojekte nicht aktiviert werden können. Allerdings wird in der Literatur vertreten, dass eine Anwendung des § 248 II 1 HGB n.F. auch dann möglich sei, wenn die Entwick- lung vor dem 01.01.2010 bereits begonnen hat.19 Bedingung sei dabei, dass nur unwesentliche Teile der Entwicklungsaufwendungen auf das Jahr 2009 entfal- len.20 Fraglich ist in diesem Zusammenhang, bis zu welchem Umfang Entwick- lungsaufwendungen in Vorperioden unwesentlich sind. Dazu wird in der Literatur keine Aussage getroffen. Unproblematisch werden anteilige Entwicklungsauf- wendungen in 2009 sein, die nicht mehr als 1% der Gesamtaufwendungen ausma- chen.

Absatz 7 des Art. 66 EGHGB stellt dem Wortlaut nach nur auf Entwicklungskos- ten ab und von Art. 66 III 1 EGHGB ist der gesamte § 248 HGB erfasst und nicht nur Absatz 1. Folglich konnten sonstige, nicht der Entwicklung unterliegende, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände bereits ab 01.01.2009 aktiviert werden. Da die Jahresabschlüsse für 2009 bereits fertiggestellt sein soll- ten, ist diesem Fakt wenig Bedeutung zuzumessen, zumal der Anwendungsbe- reich verschwindend wenige Fälle umfassen kann, denn selbst geschaffene imma- terielle Vermögensgegenstände werden regelmäßig durch Entwicklung entstehen.

IV. Zwischenergebnis

Zwar erfolgte durch die Neukonzeption des § 248 II HGB eine Annäherung an die IFRS, jedoch sollen die Grundsätze des Handelsrechts - das Vorsichtsprinzip und der Gläubigerschutz - im Kern erhalten bleiben. Das eingeführte Wahlrecht eröff- net dem bilanzierenden Unternehmer die Möglichkeit, seinen Jahresabschluss an die internationalen Standards anzunähern und so eine Vergleichbarkeit herzustel- len. Zudem wird mit der Änderung des § 248 II HGB bezweckt, den Abschlussad- ressaten des Jahresabschlusses mehr Informationen bereitzustellen, die sie in ihre Entscheidungen, beispielsweise die Investition von Kapital, einfließen lassen kön- nen.

Gleichfalls bleibt es Unternehmen unbenommen, auf das Recht zur Aktivierung zu verzichten, um aufwendigen Dokumentationspflichten zu entgehen und somit die Kosten für die Buchführung klein zu halten.

C. Voraussetzungen der Aktivierung

I. Selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand

Für die Aktivierung ist zunächst zu klären, was sich hinter den einzelnen Tatbestandsmerkmalen des § 248 II 1 HGB verbirgt. Klarstellend ist anzumerken, dass Güter, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind oder entgeltlich erworben wurden, nicht von § 248 II 1 HGB erfasst sind. In Betracht kommen nur solche, bei denen durch eigene Herstellung ein aktivierungsfähiger immaterieller Vermögensgegenstand entstehen kann.

1. Immaterielles Gut

Nach herrschender Auffassung seien unter immateriellen Gütern solche zu verste- hen, die stofflos und unkörperlich sind, in Abgrenzung zu materiellen Gütern, die eine physische Substanz haben.21 Setzt sich ein Gut sowohl aus materiellen als auch immateriellen Bestandteilen zusammen, so solle ein immaterielles Gut vor- liegen, soweit die materielle Komponente in den Hintergrund rücke, als Beispiele seien Disketten genannt, die nur der Speicherung der darauf erfassten Software dienen.22 Eine weitere Grenze sei zu finanziellen Gütern zu ziehen, die zwar eben- falls immateriell sind, sich aber durch das Kriterium „monetär“ abgrenzen lassen. Monetär bedeute in diesem Zusammenhang, dass ein Gut dem finanziellen Be- reich des Unternehmens zuzuordnen ist.23

Teilweise wird eine Klassifizierung vorgeschlagen, nach der immaterielle Güter unterteilbar seien in erstens Immaterialgüterrechte, dazu werden beispielhaft Pa- tente, Lizenzen und Urheberrechte gezählt, zweitens wirtschaftliche Vorteile, bei- spielsweise ungeschützte Erfindungen oder Rezepte, und drittens rein wirtschaft- liche Vorteile, wozu Werbeausgaben oder der originäre Goodwill zählen.24 Die ersten beiden Gruppen seien von der dritten dadurch zu unterscheiden, dass die Güter identifizierbar, einzeln bestimmbar und übertragbar sind.25 Im Gegensatz dazu zeichne sich die Dritte dadurch aus, dass ihr alle Güter zuzurechnen seien, die rechtlich ungeschützt, aufgrund der mangelnden Abgrenzbarkeit zum Geschäfts- oder Firmenwert nicht einzeln veräußerbar sind und selbst nicht Gegenstand eines Rechtsgeschäfts werden können.26

Fraglich ist, ob die Güter aller drei Kategorien die Qualität eines Vermögensgegenstands haben, dessen Vorliegen nach § 248 II 1 iVm. § 246 I 1 HGB zwingende Voraussetzung für eine Aktivierung eines immateriellen Guts ist.

2. Vermögensgegenstand

In der Literatur wird vornehmlich für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Vermögensgegenstand“ danach unterteilt, ob ein Gut zunächst abstrakt aktivierbar sei, im Anschluss wird gefragt, ob dieses Gut auch konkret die Vo- raussetzungen für eine Aktivierung erfülle, das heißt, ob der Aktivierung ein Ver- bot iSd. § 246 I 1 letzter HS entgegensteht.27 Abstrakte Aktivierbarkeit sei gege- ben, wenn ein Gut die Vermögensgegenstandseigenschaft erfüllt.28 Streit bestand und besteht jedoch darüber, welche Merkmale vorzuliegen haben.

Bis zur Einführung des BilMoG war die Frage weitgehend uninteressant, unter welchen Bedingungen selbst geschaffene immaterielle Güter als Vermögensge- genstand klassifiziert werden, da § 248 II HGB a.F. eine Aktivierung ausschloss. Mangels einer gesetzlichen Definition des Vermögensgegenstands bietet es sich an, auf die bisher vertretenen Auslegungen zurückzugreifen. Im Anschluss daran ist zu untersuchen, ob sich das Tatbestandsberkmal durch das BilMoG mögli- cherweise verändert hat.

a) Handelsrechtlicher Begriff vor Einführung des BilMoG

Vertreten werden in der Literatur zum einen das Kriterium der Einzelbewertbarkeit und zum anderen das Kriterium der selbständigen Verkehrsfähigkeit. Die Rechtsprechung stellt auf die Bewertbarkeit und die Greifbarkeit für das Vorliegen eines Wirtschaftsguts ab.

aa) Einzelbewertbarkeit und Greifbarkeit

Teile der Literatur sowie der BFH sprechen sich für das Kriterium der Einzelbe- wertbarkeit aus, wonach sich ein Wert abgrenzbar bewerten lassen müsse und nicht im Geschäfts- oder Firmenwert aufgehen dürfe.29 Zudem reiche es aus, wenn sich der Unternehmer die Erlangung etwas kosten lasse und damit ein Vor- teil für den Betrieb entstehe, dabei seien auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten als Vermögensgegenstände geeignet.30 Nach der Rechtsprechung des BFH, der ein Wirtschaftsgut aus steuerrechtlicher Sicht beurteilt, komme es außerdem darauf an, dass ein Gut greifbar sei, das heißt ein gedachter Erwerber des Unternehmens wäre bereit, für das Gut einen gesonderten Preis zu bezahlen, wobei eine Einzelveräußerbarkeit nicht gegeben sein müsste.31 Kritisch wird die- ser Ansicht entgegen gehalten, dass der steuerrechtliche Begriff des Wirtschafts- guts nicht mit dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands iden- tisch sei, da unterschiedliche Zielrichtungen bestehen würden.32 Das Handelsrecht orientiere sich am Schuldendeckungspotential, das Steuerrecht dagegen richte seine Begriffsbestimmung am Gewinnermittlungszweck aus und damit auf die selbständige Bewertbarkeit.33 Insoweit sei die Begriffsbestimmung im Steuerrecht weiter und könne, entgegen der Ansicht des BFH, nicht zur Definition des han- delsrechtlichen Vermögensgegenstands herangezogen werden.34

bb) Selbständige Verkehrsfähigkeit und Einzelverwertbarkeit

Die herrschende Literaturmeinung vertritt das Kriterium der selbständigen Ver- kehrsfähigkeit unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wobei jedoch unterschiedliche Ansichten zu finden sind, was die selbständige Verkehrsfähigkeit umfassen solle.35 Einerseits wird auf eine selbständige Veräu- ßerbarkeit und andererseits auf eine Einzelverwertbarkeit abgestellt.36 Selbständi- ge Veräußerbarkeit im wirtschaftlichen Sinne liege dann vor, wenn sich das Gut einzeln veräußern lässt im Rahmen eines individualisierbaren Umsatzakts, unab- hängig von gesetzlichen oder vertraglichen Veräußerungsbeschränkungen.37 Die sogenannte konkrete Einzelveräußerbarkeit erfasse dagegen im Vergleich zur eben beschriebenen abstrakten Einzelveräußerbarkeit nur diejenigen Güter als Vermögensgegenstände, die rechtlich tatsächlich veräußerbar sind.38 Die konkrete Einzelveräußerbarkeit als Kriterium sei jedoch abzulehnen, da auch bei einem rechtlichen Veräußerungsverbot trotzdem dem Grunde nach ein Vermögensge- genstand vorliege, der ein entsprechendes Schuldendeckungspotential vorweise.39 Das Merkmal der Einzelverwertbarkeit umfasse neben der selbständigen Veräu- ßerbarkeit auch die entgeltliche Rechts- oder Nutzungsüberlassung oder den be- dingten Verzicht.40 Jedwede Art der möglichen Verwertung außerhalb des Unter- nehmens solle so erfasst sein, auch die Verwertung durch Zwangsvollstreckung.41 Güter, die ihrer Art nach nur unternehmensintern genutzt werden oder nur im Rahmen des Verkaufs des gesamten Unternehmens veräußert werden können, sind nach dem Begriff des Handelsrechts vor dem BilMoG nicht zu den Vermö- gensgegenständen zu zählen.42

cc) Zwischenergebnis

Die herrschende Literaturmeinung sieht von der Einzelverwertbarkeit sowohl die selbständige Veräußerbarkeit als auch die Einzelbewertbarkeit umschlossen.43 Maßgebendes Merkmal für die Bestimmung eines Vermögensgegenstands vor BilMoG war demnach die Einzelverwertbarkeit, die dem Schuldendeckungspotential der Handelsbilanz gerecht wurde.

Nach Literaturansicht können Immaterialgüterrechte und wirtschaftliche Vorteile dem Grunde nach einzeln bewertet als auch verwertet werden und seien folglich als Vermögensgegenstände einzustufen.44 Rein wirtschaftliche Vorteile, wie zum Beispiel Werbeausgaben, könnten dagegen zwar anhand der anfallenden Kosten bewertet werden, jedoch sei eine Abgrenzung zum originären Geschäft- oder Fir- menwert nicht möglich und folglich seien sie keine Vermögensgegenstände.45 Zudem kommt eine Verwertung gegenüber Dritten nicht in Betracht. Die Gruppe der rein wirtschaftlichen Vorteile scheidet folglich als Vermögensgegenstand aus.

b) Erweiterung des Vermögensgegenstandbegriffs durch BilMoG

Nach dem Referentenentwurf sei Vermögensgegenstand jedes Gut, das „nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist, sei es durch Veräußerung oder ander- weitig, beispielsweise durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlas- sung“.46 Die vorgeschlagene Definition der Einzelverwertbarkeit würde dazu füh- ren, dass entgegen der bisherigen Ansicht auch unternehmensintern verwertete Güter als Vermögensgegenstände zu klassifizieren sind und das Tatbestands- merkmal „Vermögensgegenstand“ inhaltlich erweitert würde. Im Regierungsent- wurf wurde auf eine Definition der Verwertung verzichtet. Ein Vermögensgegen- stand liege danach vor, wenn ein Gut im Einzelfall nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar sei und einer selbständigen Bewertung zugänglich gemacht werden könne.47 Eine Stellungnahme seitens der Regierung, ob die interne Ver- wertung im Unternehmen mit erfasst ist, erfolgte nicht.

In der Literatur haben sich infolge der Veröffentlichung des Regierungsentwurfs und der damit verbundenen Abkehr von einer Definition, verschiedene Meinungen zur Auslegung von „Verwerten“ und damit einhergehend zum Merkmal Vermögensgegenstand entwickelt.

aa) Rückgriff auf Kriterien nach IAS 38

Ein Teil der Literatur zieht für die Auslegung die Regelungen zu IAS 38 heran. Nach Aussage des Referentenentwurfs könne sich der Begriff des Verwertens an den Regelungen der IFRS orientieren.48 Intangible assets sollen nach IAS 38.9 - 38.17 dann vorliegen, wenn der immaterielle Wert verkauft oder im eigenen Unternehmen genutzt werden kann, selbständig identifizierbar - in Abgrenzung zum Goodwill - und beherrschbar ist.49

Einige Autoren sprechen sich für die Erweiterung des Vermögensgegenstandsbe- griffs unter Bezugnahme auf IAS 38.9 - 38.17 aus und betonen die weitgehende Deckungsgleichheit zum Vermögenswertbegriff der IFRS, wobei die zusätzlichen Kriterien nach IAS 38.57 für die Aktivierung nach § 248 II 1 HGB indizielle Be- deutung für den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands hätten.50 Dieser Ansicht ist jedoch entgegen zu halten, dass der Assetbegriff weiter gefasst ist als der handelsrechtliche Vermögensgegenstand und aufgrund der eben darge- legten Wortwahl zum Verwerten im Regierungsentwurf einiges darauf hindeutet, den bisherigen Begriff des Verwertens beizubehalten. In der Literatur wird zudem angeführt, dass die weite Begriffsfassung der Vermögenswerte dem Informations- gehalt der IFRS-Rechnungslegung geschuldet sei, das Handelsrecht nach BilMoG jedoch weiterhin auf das Vorsichtsprinzip Bezug nehme und von der hergebrach- ten Definition der Einzelverwertungsfähigkeit nicht Abstand nehme.51 Andere Stimmen stellen auf die Prüfung im Einzelfall ab und gehen davon aus, dass auch bei lediglich interner Verwertung ein Vermögensgegenstand gegeben sein kön- ne.52 Ausreichend sei eine abstrakte Verwertbarkeit, die die Möglichkeit einer Verwertung genügen lässt, unabhängig davon, ob das Gut tatsächlich außerhalb des Unternehmens verwendet wird. Bedingung für das Vorliegen der Einzelver- wertbarkeit sei, ob sich am Markt theoretisch ein Abnehmer finden lassen würde, unter Rückgriff auf IAS 38.57 (d).53

bb) Einzelbewertbarkeit / Zurechnung von Herstellungskosten

Andere Autoren sehen die Einzelbewertbarkeit neben der selbständigen Verwert- barkeit als zwingende Voraussetzung zur Bestimmung eines Vermögensgegen- stands. Der Regierungsentwurf stelle darauf ab, ob ein immaterielles Gut neben der selbständigen Verwertbarkeit auch einzeln bewertet werden könne.54 Seien Herstellungskosten nicht zweifelsfrei einem Vermögensgegenstand zurechenbar, sondern gegebenenfalls Bestandteil des originären Geschäfts- oder Firmenwerts, komme eine Aktivierung nicht in Betracht.55 In der Literatur besteht Uneinigkeit darüber, ob die Einzelbewertung Ausdruck der abstrakten oder konkreten Aktivierbarkeit im Hinblick darauf sei, ob das Kriterium zur Definition des Ver- mögensgegenstands herangezogen werden soll.56 Einige Autoren ziehen einen Vergleich zum Kriterium der Einzelbewertbarkeit, das in der Rechtsprechung des BFH57 maßgebend für das Vorliegen eines Wirtschaftsguts sein soll.58 Diese Sichtweise spricht für ein abstraktes Aktivierungskriterium. Dem wird jedoch in der Literatur der Wortlaut des § 248 II 2 HGB entgegen gehalten, der eindeutig klarstelle, dass es sich auch bei nicht selbständig bewertbaren Gütern, wie zum Beispiel Marken oder Kundenlisten, um Vermögensgegenstände handle und die Einzelbewertbarkeit kein Kriterium sein könne.59

Das Wortlautargument scheint überzeugend, zumal im Regierungsentwurf die klare Aussage eines Aktivierungsverbots betreffend der in § 248 II 2 HGB aufgeführten Güter getroffen wurde. Damit reiht sich § 248 II 2 HGB systematisch in die konkrete Aktivierbarkeit nach § 246 I 1 letzter HS HGB ein.

cc) Zwischenergebnis

Folglich ist die Einzelbewertbarkeit ein Kriterium der konkreten Aktivierbarkeit und kann nicht zur Bestimmung eines Vermögensgegenstands beitragen. Eine grundlegende Änderung des Merkmals Vermögensgegenstand ist nicht zu ver- zeichnen. Eine Gleichstellung von Vermögensgegenständen und Vermögenswer- ten ist aufgrund der unterschiedlichen Zielrichtungen von IFRS und HGB abzu- lehnen. Je nach Einzelfall ist zu prüfen, ob das immaterielle Gut zumindest abs- trakt einer Verwertung außerhalb des Unternehmens zugeführt werden kann.

c) Zwischenergebnis

Maßgebendes Kriterium für das Vorliegen eines Vermögensgegenstands im Rah- men der abstrakten Aktivierbarkeit ist die abstrakte Einzelverwertbarkeit. Auf die selbständige Bewertbarkeit kommt es folglich nur bei der konkreten Aktivierbarkeit und der damit verbundenen Aktivierungsverbote nach §§ 246 I 1, 248 II 2 HGB an. Insoweit ist ein Wandel zur Bestimmung des Vermögensgegen- stands zu verzeichnen, da nunmehr die selbständige Bewertbarkeit kein Unterkri- terium der Einzelverwertbarkeit darstellt. Es bleibt demnach grundsätzlich bei der bis zu BilMoG vorherrschenden Definition der Einzelverwertung und der unter- schiedlichen Begriffsbestimmungen von Vermögensgegenstand und Vermögens- wert.

In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass sich dem Unternehmer im Hinblick auf die Einschätzung, ob ein Gut einzelverwertbar ist oder nicht, erhebliche Ermessens- und Gestaltungsspielräume eröffnen werden.60

[...]


1 Ballwieser, in: MüKo, § 248 Rn. 11; Velte/Saupetanz, BC 2010, 349; Walz, in: Heymann, § 248 Rn. 7.

2 Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978, 78/660/EWG.

3 RefE BMJ vom 08.11.2007, abgerufen am 27.06.2011 unter http://www.iasplus.com/europe/0711germanlawproposal.pdf -nachfolgend zit.: RefE, S.-, S. 64; BT-Drs. 16/12407, S. 6, 35, 49.

4 RefE, S. 98, BT-Drs. 16/10067, S. 50.

5 BT-Drs. 16/10067, S. 118.

6 BT-Drs. 16/10067, S. 118.

7 BT-Drs. 16/10067, S. 118.

8 BT-Drs. 16/10067, S. 34.

9 BGBl I 2009, Teil 27, S. 1102 vom 28.05.2009.

10 Kleindiek, in: Staub, § 248 Rn. 11; Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, S. 206.

11 Kleindiek, in: Staub, § 248 Rn. 11, Walz, in: Heymann, § 248 Rn. 7, 9.

12 BT-Drs. 16/10067, S. 50.

13 BT-Drs. 16/10067, S. 50.

14 BT-Drs. 16/10067, S. 34.

15 BT-Drs. 16/10067, S. 33.

16 BT-Drs. 16/10067, S. 33.

17 BT-Drs. 16/10067, S. 50.

18 RefE, S. 97 f.

19 Petersen/Zwirner/Künkele, DB 2010, Beilage 4 zu Heft 17, 1, 13.

20 Petersen/Zwirner/Künkele, DB 2010, Beilage 4 zu Heft 17, 1, 13.

21 Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, S. 266; Walz, in: Heymann, § 248 Rn. 9.

22 ADS, § 246 Rn. 37; AK „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“, DB 2001, 989, 990

23 Küting/Ulrich, DStR 2001, 953, 954.

24 Ballwieser, in: MüKo, § 247 Rn. 19; Küting/Ulrich, DStR 2001, 953, 955.

25 Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, S. 266 f.

26 Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, S. 267.

27 Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 2008, 689, 690.

28 Baetge/Kirsch/Thiele, S. 154.

29 BFH vom 08.04.1992, XI R 34/88, BStBl II 1992, 893, 894 = DStR 1992, 1798; BFH-Beschluss vom 07.08.2000 - GrS 2/99, BStBl II 2000 S. 632 = DStR 2000, 1682, 1684; Ballwieser, in: MüKo, § 246 Rn. 26; Hommel, S. 206 f.

30 BFH-Beschluss vom 07.08.2000 - GrS 2/99, BStBl II 2000 S. 632 = DStR 2000, 1682, 1684.

31 BFH vom 09.07.1986, IR 218/82, BStBl II 1987, 14 = DB 1986, 2468.

32 ADS, § 246 Rn. 13.

33 Kleindiek, in: Straub, § 246 Rn. 6; ADS, § 246 Rn. 13.

34 BFH vom 07.08.2000 - GrS 2/99, BStBl II 2000 S. 632 = DStR 2000, 1682, 1684; ADS, § 246 Rn. 14.

35 ADS, § 246 Rn. 19; Fülbier/Gassen, DB 2007, 2605, 2609; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 246 Rn. 5; Schülke, DStR 2010, 992, 993.

36 Baetge/Kirsch/Thiele, S. 160 f.

37 Großfeld/Luttermann, Rn. 361; Kropff, in: Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 149 Rn. 47.

38 Baetge/Kirsch/Thiele, S. 157; Kleindiek, in: Staub, § 246 Rn. 5.

39 ADS, § 246 Rn. 19 m.w.N.

40 Baetge/Kirsch/Thiele, S. 161; Coenenberg, S. 78; Kleindiek, in: Straub, § 246 Rn. 5.

41 Baetge/Kirsch/Thiele, S. 159.

42 Kirsch, PiR, 2009, 185, 186.

43 Baetge/Fey, D./Weber/Sommerhoff, in: HdR, § 248 Rn. 19; Baetge/Kirsch/Thiele, S. 158; Kleindiek, in: Staub, § 246 Rn. 6

44 Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, S. 269.

45 Küting/Ellmann, in: Küting/Pfitzer/Weber, S. 269.

46 RefE, S. 98.

47 BT-Drs. 16/10067, S. 50.

48 RefE, S. 122.

49 IDW: International Financial Reporting Standards IFRS, Juni 2009.

50 Fülbier/Gassen, DB 2007, 2605, 2609; Kirsch, in: BoHdR, § 248, Rn. 36 f.; Kirsch, PiR, 2009, 185, 187.

51 Hennrichs, DB 2008, 537, 539.

52 Gelhausen/Fey/Kämpfer, § 248 Rn. 60.

53 Gelhausen/Fey/Kämpfer, § 248 Rn. 61.

54 BT-Drs. 16/10067, S. 50.

55 BT-Drs. 16/10067, S. 50.

56 AK Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2008, 152, 158; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 246 Rn. 4; Seidel/Grieger/Muske, BB 2009, 1286, 1287.

57 Siehe unter C. I. 2. a) aa).

58 Schülke, DStR 2010, 992, 995; Hennrichs, DB 2008, 537, 540.

59 Schülke, DStR 2010, 992, 996.

60 Velte/Sepetauz, BC 2010, 349, 350.

Ende der Leseprobe aus 48 Seiten

Details

Titel
Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB
Untertitel
Zweck der Regelung; Voraussetzungen und Folgen; Rechtslage für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
Hochschule
Freie Universität Berlin
Veranstaltung
Seminar Bilanzrecht
Note
11 Punkte
Autor
Jahr
2011
Seiten
48
Katalognummer
V195902
ISBN (eBook)
9783656221449
ISBN (Buch)
9783656222217
Dateigröße
876 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Bilanzrecht
Arbeit zitieren
Katharina Mund (Autor), 2011, Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/195902

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