Steuerbilanzpolitik nach dem BilMoG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen
2.1 Konzeptioneller Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung
2.2 Begriff der Bilanzpolitik

3 Neujustierung des Maßgeblichkeitsprinzips
3.1 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.2 Subsidiarität der Maßgeblichkeit
3.3 Bedeutung für die steuerliche Ergebnispolitik

4 Eigenständige Steuerbilanzpolitik nach dem BilMoG
4.1 Voraussetzungen
4.2 Ausgewählte Ansatzpunkte

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der sonstigen Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Globalisierung der Wirtschaft ist in den letzten Jahren rasch vorangeschritten. Eine substanzielle Begleiterscheinung ist die grenzüberschreitende Verflechtung von Kapi- talmärkten - ein Prozess, der wiederum maßgeblich auf die externe Rechnungslegung einwirkt. Von dieser erwarten international orientierte Investoren eine informatorische Fundierung ihrer Anlageentscheidungen. Dazu müssen Jahresabschlüsse objektiv über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens informieren und international verständlich bzw. vergleichbar sein.¹ Die EG ist dementsprechend bestrebt, für kapitalmarktorientier- te Unternehmen einheitliche Transparenzanforderungen zu schaffen.² Vor diesem Hin- tergrund erscheint ein globaler Siegeszug der am „true and fair view“ orientierten anglo- amerikanischen Rechnungslegung - insbesondere der IFRS - als naturgegeben.³

In Deutschland trat als Reaktion auf den Modernisierungsdruck am 29. Mai 2009 das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Kraft. Primäres Anliegen des Gesetz- gebers war es, die handelsrechtliche Rechnungslegung zu einer gleichwertigen Alterna- tive zu den IFRS auszubauen.⁴ Obwohl die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung als tragende Säule des deutschen Bilanzrechts er- halten bleiben sollte, war die Reform auf Steuerneutralität angelegt.⁵ Der zur Vereinba- rung solch konkurrierender Zielsetzungen erforderliche Kompromiss ist überwiegend zu Lasten der Einheitsbilanz ausgefallen.⁶ Durch eine Modifizierung des Maßgeblichkeits- grundsatzes ist die Steuerbilanz zum zunehmend autonomen Rechenwerk herangewach- sen - eine Entwicklung, die wiederum die steuerliche Ergebnispolitik stärkt, da diese nunmehr unabhängig von handelsbilanziellen Intentionen verfolgt werden kann.⁷

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit werden zunächst die für das Thema wesentlichen Verständnisgrundlagen skizziert. Darauf aufbauend erfolgt eine detaillierte Beleuchtung des vollzogenen Paradigmenwechsels im Zusammenwirken von Handels- und Steuerbi- lanz sowie seiner Bedeutung für eine eigenständige Steuerbilanzpolitik. Deren Voraus- setzungen und Ansatzpunkte werden nachfolgend überblickartig dargestellt.

2 Grundlagen

2.1 Konzeptioneller Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung

Sachlicher Anknüpfungspunkt von Ertragsteuern ist das Markteinkommen eines Steuerpflichtigen,⁸ das im Einkommensteuerrecht durch sieben Einkunftstatbestände erfasst wird.⁹ Die Einkünfte eines gewerblichen Unternehmens bestimmen sich nach dessen Gewinn.¹⁰ An den einkommensteuerlichen Gewinnbegriff knüpfen auch Körperschaftund Gewerbesteuer an.¹¹ Die steuerliche Gewinnermittlung ist mithin von zentraler Bedeutung für die Bestimmung einer Ertragsteuerbemessungsgrundlage.¹²

Die wichtigste Gewinnermittlungsmethode ist der vollständige Bestandsvergleich, der von buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden vorzunehmen ist.¹³ Als Gewinn gilt die wertmäßige Veränderung des Betriebsvermögens binnen eines Wirtschaftsjahres, soweit sie auf betrieblichen Vorgängen beruht.¹⁴ Das Betriebsvermögen ergibt sich aus der Buchwertdifferenz zwischen aktivierten und passivierten Wirtschaftsgütern.¹⁵

Im Rahmen des vollständigen Bestandsvergleiches ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG „das Betriebsvermögen anzusetzen, das sich nach den handelsrechtlichen GoB ergibt“. Diese Dependenz zwischen Handels- und Steuerbilanz wird als Maßgeblichkeitsprinzip bezeichnet.¹⁶ Diesbezüglich sind zwei Interpretationsweisen denkbar. Das Konzept der materiellen Maßgeblichkeit erfordert eine abstrakte Vereinbarkeit der steuerbilanziellen Wertansätze mit den handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften, wobei Wahlrechte in beiden Rechenwerken unterschiedlich ausgeübt werden können.¹⁷ Die bislang h.M. befürwortete indes eine Auslegung i.S. der formellen Maßgeblichkeit, deren Wirkungskreis sich nicht nur auf die abstrakten GoB, sondern vielmehr auch auf die konkreten handelsbilanziellen Wertansätze erstreckt.¹⁸

2.2 Begriff der Bilanzpolitik

Der Begriff der Bilanz- bzw. Jahresabschlusspolitik bezeichnet im weiteren Sinne alle legalen Maßnahmen zur bewussten Gestaltung der externen Rechnungslegung.¹⁹ Die Bilanzpolitik ist wie jede betriebliche Teilbereichspolitik der Erreichung des betriebli- chen Oberziels untergeordnet.²⁰ Im Rahmen der Bilanzpolitik werden informations- und finanzpolitische Subziele unterschieden, wobei diese fließend ineinander übergehen. Zweck der Informationspolitik ist es, über meinungsbildende Informationsbereitstellung indirekt Einfluss auf das Verhalten der Abschlussadressaten zu nehmen.²¹ Gleicherma- ßen ist eine Strategie der Informationsvermeidung denkbar.²² Finanzpolitische Maß- nahmen sind unter anderem auf die Verbesserung von Kapitalbeschaffungsmöglichkei- ten gerichtet.²³ So kann etwa eine Optimierung von jahresabschlussanalytischen Kenn- zahlen eine höhere Bonitätseinstufung bewirken. Elementarer Bestandteil der Finanzpo- litik ist darüber hinaus die Beeinflussung ergebnisbezogener Auszahlungen.²⁴

Zu den ergebnisbezogenen Auszahlungen gehören insbesondere Ertragsteuern. An die- ser Stelle setzt die Steuerbilanzpolitik an, deren Augenmerk auf der Minimierung des Steuerbarwertes bzw. der Maximierung des Kapitalwertes nach Steuern liegt.²⁵ Dement- sprechend richten sich die Bestrebungen typischerweise darauf, einen möglichst gerin- gen Gewinn auszuweisen bzw. Gewinne buchtechnisch in spätere Perioden zu verla- gern, um Zins- oder Progressionseffekte auszunutzen. Als Aktionsparameter zur Ver- wirklichung dieser Ziele kommen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, Ermes- sensspielräume sowie im weiteren Sinne Sachverhaltsgestaltungen in Betracht.²⁶

Der Einsatz dieser Aktionsparameter bedarf allerdings einer Berücksichtigung der Ziel- konflikte, die innerhalb der Bilanzpolitik auftreten können.²⁷ Die formelle Maßgeblich- keit induziert weitgehend kongruente Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz. Dem handelsrechtlichen Jahresabschluss und der steuerlichen Gewinnermittlung liegen je- doch unterschiedliche Zwecksetzungen zugrunde. Naturgemäß fallen daher auch die im jeweiligen Rechenwerk angestrebten bilanzpolitischen Zielsetzungen auseinander.

3 Neujustierung des Maßgeblichkeitsprinzips

3.1 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

Die formelle Maßgeblichkeit war bislang in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. gesetzlich kodi- fiziert, wonach steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben waren. Eine Umkehrung der Maßgeblichkeit ergab sich dabei insoweit, als die Inanspruchnahme GoB-widriger Steuervergünstigungen eine analoge handelsbilanzielle Behandlung erforderte.²⁸ Um solche steuerliche Wahlrechte trotz ihrer GoB-Widrigkeit in der Handelsbilanz nachvollziehen zu können, bedurfte es entsprechender handelsrechtlicher Öffnungsklauseln.²⁹ Die Maßgeblichkeit der Han- delsbilanz für die Steuerbilanz war auf diese Weise zwar formal gewahrt, faktisch war jedoch das Steuerrecht impulsgebend.³⁰ Die formelle Maßgeblichkeit resultierte so in einer steuerlichen Deformation des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die dessen originären Zweck - nämlich Informationsfunktion sowie Ausschüttungsbemessungs- funktion bei ausreichendem Gläubigerschutz - konterkarierte.³¹

Die eingangs skizzierte Internationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung lässt dem Konzept der umgekehrten Maßgeblichkeit keinen Raum. Im Zuge des Bil- MoG erfolgte deshalb eine restlose Aufhebung von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. sowie den korrespondierenden handelsrechtlichen Öffnungsklauseln, um die Rechnungslegung zu vereinfachen und insbesondere das Informationsniveau der Handelsbilanz anzuhe- ben.³² Diese ist nunmehr frei von steuerlichen Verzerrungen durch nicht GoB-konforme Wertansätze.³³ Der Preis für die Emanzipation des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist allerdings die Abkehr von der Einheitsbilanz, welche nach der neuen Rechtslage in der Praxis regelmäßig nicht mehr realisierbar ist.³⁴ Latente Steuern erfahren infolgedes- sen einen Bedeutungszuwachs.³⁵

3.2 Subsidiarität der Maßgeblichkeit

Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wurde nach der Rechtslage vor dem BilMoG lediglich insoweit durchbrochen, als die handelsrechtliche Bilanzie- rung nicht mit zwingenden steuerlichen Vorschriften vereinbar ist.³⁶ So ist etwa der Ansatz von Drohverlustrückstellungen in der in der Handelsbilanz explizit geboten, während er in der Steuerbilanz ausdrücklich unzulässig ist.³⁷ Über solche gesetzlich kodifizierten Durchbrechungen hinaus war die Steuerbilanz nach einem Grundlagenbe- schluss des BFH nur an zwingende handelsrechtliche Ansatzvorschriften gebunden - nicht aber an Bilanzierungswahlrechte.³⁸ Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen demnach stets zu einer steuerbilanziellen Ansatzpflicht, während handelsrechtli- che Passivierungswahlrechte einem steuerlichen Bilanzierungsverbot gleichkommen.

Im Zuge des BilMoG wurde der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. unverändert übernommen, allerdings um einen zweiten Halbsatz erweitert. Demnach ist im Zuge des vollständigen Bestandvergleiches nunmehr „das Betriebsvermögen anzusetzen, dass sich nach den handelsrechtlichen GoB ergibt, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt“. Notwendig wurde diese Ergänzung, da die Streichung von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. bzw. der entsprechenden handelsrechtlichen Öffnungsklauseln ansonsten ein Leerlaufen der bilanzsteuerlichen Subventionstatbestände nach sich gezogen hätte.³⁹

Über die Reichweite des neu geschaffenen Wahlrechtsvorbehalts und dessen Auswirkung auf das Maßgeblichkeitsprinzip ist im Schrifttum ein großer Meinungsstreit entbrannt. Im Kern geht es um die Frage, ob § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG n.F. ausschließlich subventionelle bzw. GoB-widrige oder darüber hinausgehend auch GoB-konforme steuerliche Wahlrechte erfasst.

Für eine weite Auslegung des Wahlrechtsvorbehalts spricht zunächst der eindeutige Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG n.F., der keinerlei Restriktionen vorsieht.⁴⁰ Dies steht allerdings offenkundig im Widerspruch zur Gesetzesbegründung, derzufolge durch das BilMoG allein die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft werden sollte, während das Maßgeblichkeitsprinzip ansonsten bewahrt werden sollte.⁴¹ Insbesondere bestehe kein Wahlrecht, eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorzunehmen, wenn nach dem handelsrechtlichen Niederstwertprinzip eine solche zwingend vorgeschrieben sei.⁴² Teile der Literatur befürworten demgemäß eine subjek- tive, am Willen des historischen Gesetzgebers orientierte und damit enge Auslegung des Wahlrechtsvorbehalts.⁴³

An anderer Stelle im Schrifttum wird aus steuersystematischen Überlegungen ange- führt, die steuerliche Gewinnermittlung solle „im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Leistungsfähigkeitsprinzips von der Ausübung von Wahlrechten möglichst freigehalten“⁴⁴ werden. Eine Ausnahme hiervon könne lediglich für subven- tionelle Wahlrechte gelten, denen ein besonderer Lenkungszweck innewohnt.

Trotzdem lässt sich eine gewisse Inkonsistenz der gesetzgeberischen Zielsetzungen nicht leugnen. Denn wenn etwa im Falle von handelsrechtlichen Bewertungswahlrech- ten, denen auch steuerliche Wahlrechte wie Abschreibungsmethoden gegenüberstehen, die Maßgeblichkeit bestehen bliebe, würden Steuerpflichtige tendenziell nach steuerli- chen Erwägungen bilanzieren.⁴⁵ Dies würde wiederum die angestrebte Anhebung des Informationsniveaus der Handelsbilanz und damit den Zweck des BilMoG konterkarie- ren. Deshalb ist nach der hier vertretenen Meinung einer weiten Auslegung des Wahl- rechtsvorbehalts der Vorzug zu geben.⁴⁶ Bestätigt wird diese Auffassung ebenfalls durch das BMF-Schreiben vom 12.03.2010, das keine Unterscheidung von GoB- widrigen und GoB-konformen Wahlrechten vornimmt.⁴⁷ Der Wahlrechtsvorbehalt er- fasst demzufolge die Ausübung sämtlicher steuerlicher Wahlrechte ungeachtet deren GoB-Konformität und Entstehungshintergrund.

[...]

¹ Wöhe/Döring, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2010, 826.

² Zur Chronologie der europäischen Harmonisierungsmaßnahmen vgl. m.w.N. Herzig, Europäisierung, in: Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, 751, 754ff.; Theile, Bilanz- rechtsmodernisierungsgesetz, 2011, 1ff.

³ Hierzu kritisch aus verfassungsrechtlicher Perspektive Huber, AöR 2008, 389ff., da es dem IASB als privatwirtschaftlichem Standardsetter an demokratischer Legitimation fehle.

⁴ BT-Drs. 16/10067, 32.

⁵ BT-Drs. 16/10067, 31, 41.

⁶ Herzig/Briesemeister, Steuerliche Ergebnispolitik, in: Fink/Schultze/Winkeljohann (Hrsg.), Bilanzpo- litik, 2010, 285, 286; Prinz, DB 2010, 2069, 2073.

⁷ Künkele/Zwirner, StuB 2010, 335; Ortmann-Babel/Bolik, BB 2010, 2099.

⁸ Zur Markteinkommenstheorie vgl. Ruppe, Einkunftsquellen, in: Tipke (Hrsg.), Übertragung von Ein- kunftsquellen im Steuerrecht, 1979, 7ff.; Wittmann, Markteinkommen, 1992, 5ff.

⁹ § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-7 EStG.

¹⁰ § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.

¹¹ Aufgrund der gesetzlichen Verweisungen in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG.

¹² Bitz/Schneeloch/Wittstock, Jahresabschluss, 2011, 395. Neben den primären Fiskalzweck treten Len- kungs-, Dokumentations- und Informationsaufgaben, vgl. Scheffler, Steuerbilanz, 2011, 4ff.

¹³ § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 140, 141 AO. Nicht buchführungspflichtige Gewerbetreibende dür- fen den Gewinn alternativ durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermit- teln. Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist von Land- und Forstwirten sowie Selbständigen anzuwenden, die freiwillig Bücher führen.

¹⁴ § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

¹⁵ Es entspricht damit dem bilanziellen Eigenkapital, vgl. Scheffler, Steuerbilanz, 2011, 10.

¹⁶ Zurückzuführen auf die Teilhaberthese, wonach ein Besteuerungsverzicht des Fiskus stets einen Aus- schüttungsverzicht der Gesellschafter erfordert, vgl. m.w.N. Herzig, DStR 2010, 1900, 1901.

¹⁷ Scheffler, StuB 2010, 295.

¹⁸ BFH, Urteil vom 25.04.1985, IV R 83/83, BStBl. II 1986, 350; BFH, Urteil vom 24.01.1990, I R 17/89, BStBl. II 1990, 681; m.w.N. Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, 1993, 22; Scheffler, StuB 2010, 295.

¹⁹ Hilke, Bilanzpolitik, 2002, 11; Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, 997.

²⁰ Zum betrieblichen Zielsystem vgl. Wöhe/Döring, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2010, 892ff.

²¹ Fink/Reuther, Bilanzpolitik, in: Fink/Schultze/Winkeljohann (Hrsg.), Bilanzpolitik, 2010, 3, 4.

²² Zur Vermeidung der Offenlegungspflicht vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock, Jahresabschluss, 2011, 682f.

²³ Zum Begriff der „Publizitätspolitik“ vgl. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2010, 134.

²⁴ Dazu gehören Ausschüttungen, Tantiemen und Ertragsteuern, vgl. Fink/Reuther, Bilanzpolitik, in: Fink/Schultze/Winkeljohann (Hrsg.), Bilanzpolitik, 2010, 3, 5;

²⁵ Abwegig ist indes die Steuerminimierung, vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock, Jahresabschluss, 2011, 691.

²⁶ Zur Systematisierung solcher Aktionsparameter vgl. Bieg/Kußmaul, Externes Rechnungswesen, 2009, 249ff.; m.w.N. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, 1000f.

²⁷ Hilke, Bilanzpolitik, 2002, 12; Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, 997.

²⁸ Rätke/Theile, BBK 2010, 306, 307; Künkele/Zwirner, StuB 2010, 335, 337.

²⁹ Unter anderem war gem. § 247 Abs. 3 HGB a.F. die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil zulässig, während § 254 HGB a.F. die Übernahme von Sonderabschreibungen ermöglichte.

³⁰ Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, 1993, 29; Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2010, 27.

³¹ Petersen/Zwirner/Künkele, Bilanzpolitik, 2010, 343; Herzig/Briesemeister, DB 2011, 1, 2.

³² BT-Drs. 16/10067, 34f. Dies war im Schrifttum bereits lange gefordert worden, vgl. z.B. Dziadkowski, DB 1989, 437ff.; Küting, BFuP 1989, 109ff.; Schildbach, BFuP 1989, 123ff.; Raupach, BFuP 1990, 515ff.; Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, 1993, 29ff.

³³ Herzig, DStR 2010, 1900; Prinz, DB 2010, 2069, 2070.

³⁴ Herzig, Europäisierung, in: Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, 751, 762f.; Fink/Reuther, Bilanzpolitik, in: Fink/Schultze/Winkeljohann (Hrsg.), Bilanzpolitik, 2010, 3, 13. Dies ist nicht zuletzt darauf zurückzuführen, dass durch das BilMoG zwingende Abweichungen zwi- schen Handels- und Steuerbilanz - z.B. bei der Bewertung von Rückstellungen - zugenommen haben, vgl. Herzig/Briesemeister, DB 2011, 1, 2.

³⁵ Vgl. hierzu ausführlich Hirschberger, BBK 2011, 617.

³⁶ Aufgrund steuergesetzlicher Ansatzgebote, -vorbehalte und -verbote sowie steuerlicher Bewertungs- vorbehalte, vgl. Herzig/Briesemeister, DB 2010, 917.

³⁷ § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB bzw. § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG.

³⁸ BFH, Beschluss vom 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291ff.

³⁹ Schulze-Osterloh, DStR 2011, 534, 535.

⁴⁰ So auch die h.M. im Schrifttum, vgl. z.B. Stobbe, DStR 2008, 2432, 2433; Dörfler/Adrian, DB 2009, Beilage Nr. 5, 58; Theile, DStR 2009, 2384; Prinz, DB 2010, 2069, 2071; Scheffler, Steuerbilanz, 2011, 20. A.A. Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1342, 1343, wonach „anderer Ansatz“ dem Wortlaut nach jedenfalls mit „GoB-widrigem Ansatz“ gleichzusetzen sei. Differenzierend hingegen Anzin- ger/Schleiter, DStR 2010, 395, 396, die je nach Begriffskontext bis zu drei mögliche Interpretations- weisen zulassen wollen.

⁴¹ BT-Drs. 16/10067, 32, 34, 99.

⁴² BT-Drs. 16/10067, 124.

⁴³ Schenke/Risse, DB 2009, 1957, 1958f. nehmen ein Redaktionsversehen an, infolgedessen der Wort- laut der Norm hinter den Willen des Gesetzgebers zurückzutreten habe. Eine teleologische Reduktion befürwortet auch Hennrichs, Ubg 2009, 533, 541.

⁴⁴ Schulze-Osterloh, DStR 2011, 534, 537. Ähnlich Hoffmann, StuB 2009, 787, 788; Anzinger/Schleiter, DStR 2010, 395, 397; Scheffler, Steuerbilanz, 2011, 20f.

⁴⁵ Rätke/Theile, BBK 2010, 306, 308; Herzig/Briesemeister, DB 2011, 1, 3f.

⁴⁶ So auch Dörfler/Adrian, DB 2009, Beilage Nr. 5, 58; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934, 935; Theile, DStR 2009, 2384, 2385; Herzig, DStR 2010, 1900, 1901; Hey, in: Tipke/Lang (Hrsg.), Steuerrecht, 2010, § 17, Rn. 42; Künkele/Zwirner, StuB 2010, 335, 337f.; Prinz, DB 2010, 2069, 2071.

⁴⁷ BMF-Schreiben vom 12.03.2010, IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239, 240f., Rn. 13, 16. Die Reichweite solle sich dabei sogar nicht nur auf gesetzlich geregelte, sondern vielmehr auch auf in Verwaltungsanweisungen enthaltene Wahlrechte erstrecken, vgl. ebenda, 240, Rn. 12.