Die Grundlagen der Gemeinkostenplanung in der flexiblen Plankostenrechnung

Inhaltsverzeichnis

Glossar

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Allgemeine Grundsätze der Gemeinkostenplanung

3. Die Bedeutung der Kostenstelleneinteilung für die Gemeinkostenplanung

4. Die Auswahl von Bezugsgrößen der Kostenverursachung
4.1. Grundsätze und Verfahren der Bezugsgrößenwahl.
4.2. Direkte Bezugsgrößen.
4.2.1. Direkte Bezugsgrößen bei homogener Kostenverursachung
4.2.2. Direkte Bezugsgrößen bei heterogener Kostenverursachung
4.3. Indirekte Bezugsgrößen für Hilfs- und Nebenkostenstellen.
4.4. Bezugsgrößenwahl für Material-, Verwaltungs- und Vertriebskosten- stellen

5. Die Bestimmung der Planbezugsgrößen
5.1. Die Kapazitätsplanung
5.2. Die Engpassplanung
5.3. Vergleich von Kapazitäts- und Engpassplanung.

6. Die Methoden der Gemeinkostenplanung.
6.1. Gemeinkostenplanung mit statistischen Methoden
6.2. Die einstufige analytische Gemeinkostenplanung.
6.2.1. Die planmäßige Kostenauflösung als Grundlage der einstufigen Gemeinkostenplanung.
6.2.2. Bewertung der einstufigen Gemeinkostenplanung

7. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Glossar

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grundformel für einen homogenen Maßstab der Kostenverursachung

Abbildung 2: Gleichung mit geplanten Fertigungszeiten als Bezugsgröße

Abbildung 3: Gewichtsbezugsgröße M(s) einer bestimmten Istproduktion

Abbildung 4: Bezugsgrößengleichungen bei Bezugsgrößendifferenzierung

Abbildung 5: Planbezugsgröße einer beliebigen Fertigungsstelle i

Abbildung 6: Direkte/Indirekte Bezugsgrößen

Abbildung 7: Homogene/Heterogene Kostenverursachung

1. Einleitung

Die Planung der Gemeinkosten ist einer der elementaren Bestandteile einer flexiblen Plankostenrechnung (PKR). Allgemein ist eine PKR dadurch charakterisiert, dass die Kosten nicht aus Werten der Vergangenheit abgeleitet werden, sondern aus der betrieblichen Planung hervorgehen.¹ Ziel einer PKR ist es auch, bestimmte Faktoren, die auf die Kosten einwirken durch Vorausplanung der Kosten einer bestimmten Planungsperiode aus der Abrechnung zu eliminieren. Solche Einflüsse können sich durch Güterpreisschwankungen, Mengenverbrauchsschwankungen oder durch Schwankungen des Beschäftigungsgrades ergeben. Um eine Kostenkontrolle und eine Kalkulation ungestört durch solche Einflüsse durchführen zu können, verrechnet man statt der Istkosten geplante Kosten. Plankosten sind nicht nur im Voraus geplante Kosten, sondern sie haben auch Vorgabecharakter. Um der betrieblichen Kontrolle dienlich zu sein, stellt eine PKR mit Hilfe eines Soll-Ist-Vergleichs die Differenzen zwischen geplanten und tatsächlich angefallenen Kosten fest und analysiert diese. Die flexible PKR zeichnet sich dadurch aus, dass sie eine Anpassung an Plandatenänderungen vornimmt. So werden z.B. Änderungen der technischen oder personellen Kapazität, der Losgröße oder der Produktionsverfahren berücksichtigt. Zwar gibt sie die Plankosten der Kostenstellen (KST) auf der Basis eines als Jahresdurchschnitt erwarteten Planbeschäftigungsgrades vor, rechnet die Plankosten aber auf den tatsächlich erreichten Ausnutzungsgrad (Istbeschäftigung) der einzelnen Abrechnungsperioden (z.B. Monaten) um.² Diese Plankkosten der jeweiligen Istbeschäftigung werden als Sollkosten bezeichnet. Die Gemeinkosten treten bei der Auflösung der Plankosten in fixe und variable bzw. proportionale Bestandteile wieder in den Fordergrund. Die Gemeinkostenplanung beschreibt demnach eine planmäßige Festlegung der einzelnen Gemeinkostenarten je Kostenstelle mit Hilfe von Bezugsgrößen.³

Die Grundlagen der Gemeinkostenplanung (GKP) in der flexiblen PKR werden in der vorliegenden Arbeit zunächst in Form allgemeiner Grundsätze der GKP erläutert. Hierzu wird in Kap. 2 u.a. diskutiert, welche Planungszeiträume und Abrechnungsperioden sinnvoll sind, wann eine Planungsüberholung nötig ist und in welchen Betrieben und Branchen eine flexible PKR überhaupt durchführbar ist. In Kap. 3 wird die Bedeutung der KST-Einteilung herausgestellt, die eine wesentliche Voraussetzung für die Durchführung einer GKP bildet. Ferner wird analysiert, wie wichtig die Bestimmung von Maßgrößen für die Kostenverursachung ist und zu welchen Interessenkonflikten es dabei kommen kann. Außerdem wird der Grundsatz der Verantwortlichkeit erläutert und auf dessen Folgen eingegangen. Den Schwerpunkt dieser Arbeit bildet die in Kap. 4 behandelte Auswahl von Bezugsgrößen (BG) der Kostenverursachung (KV). Hierzu werden die Voraussetzungen der Bezugsgrößenwahl (BGW) beschrieben und erläutert, welchen Prinzipien diese unterliegt. Weiterhin wird untersucht, welche Verfahren der BGW existieren, welche davon für die Praxis geeignet sind und unter welchen Voraussetzungen diese effektiv angewandt werden können. Eine Differenzierung nach direkten BG bei homo- und heterogener KV sowie nach indirekten BG für Hilfs- und Nebenkostenstellen komplettiert den Kern dieser Schrift. Kap. 5 erörtert unterschiedliche Meinungen bezüglich der Bestimmung der Planbezugsgrößen (PBG). Um diese Problematik klarzustellen werden die Verfahren der Kapazitäts- und Engpassplanung ausführlich diskutiert und folgend in einem Vergleich gegenübergestellt. Bevor in Kap. 7 alle Ergebnisse zusammengefasst werden, beschreibt Kap. 6 die unterschiedlichen Methoden der GKP. Aufgrund mangelnder Bedeutung wird auf statistische Verfahren nur sehr knapp, auf die mehrstufige synthetische GKP und auf die Bedeutung von Variatoren für die einstufige GKP überhaupt nicht eingegangen.

2. Allgemeine Grundsätze für die Durchführung einer GKP

Bei der Durchführung einer GKP sind einige Grundsätze zu beachten, die im Folgenden erläutert werden. Zunächst ist vor Beginn der eigentlichen KP der Planungszeitraum, für den die Kostenpläne gültig sein sollen, festzulegen. Hier hat sich der Zeitraum von einem Jahr als sinnvollste Alternative herausgestellt. Die Plan- und Sollkosten der KST werden in dieser Zeit grundsätzlich nicht geändert.^{1 2} Ausnahmen werden nur gemacht, sofern sich die Kostenstruktur, z.B. aufgrund eines Wechsels zu einer anderen Produktionsmethode oder durch einschneidende organisatorische Umstellungen, deutlich verändert hat. Tritt dies ein, so erfolgt eine partielle Planungsüberholung die auf die betroffenen KST beschränkt ist. Eine komplette Planungsüberholung erfolgt am Ende des einjährigen Planungszeitraums bei der dann die Plan- und Sollkosten aller KST korrigiert werden. Um eine möglichst effektive Kostenkontrolle durchführen zu können, wird der Planungszeitraum in Abrechnungsperioden unterteilt in denen dann die Istkosten erfasst werden. Für die flexible Plankostenrechung ist der Kalendermonat die am häufigsten verwendete Abrechnungsperiode.

Ein weiterer Grundsatz der GKP besteht in der Anwendung von differenzierten Planungsmethoden. Dies beinhaltet, dass die Kostenpläne für die einzelnen KST nach Kostenarten aufgeschlüsselt werden. So wird erreicht, dass es seltener zu Fehlern in der Planung kommt, als wenn mehrere Gemeinkostenarten auf einmal geplant werden. Insbesondere ist weiterhin zu beachten, dass die GKP exakt mit dem Aufbau und den Grundsätzen der Kostenarteneinteilung und -erfassung abgestimmt ist. Um sicherzustellen, dass die effektiven Gemeinkostenbeträge unter der gleichen Kostenartennummer verbucht werden, unter der die ihnen entsprechenden Sollkosten vorgegeben worden sind, müssen die geplanten Kosten genau dem Kostenartenplan und den Kontierungsvorschriften entsprechen. Nur auf dieses Art und Weise ist der spätere Soll-Ist-Kostenvergleich frei von Kontierungsfehlern.

Gleichfalls ist für die GKP die Person von Bedeutung, die die Planung durchführt. Üblicherweise kommen hier Kaufleute oder Techniker zum Einsatz. Je nach dem in welchem Bereich des Unternehmens die Kostenplanung durchgeführt werden soll, ist es sinnvoll einen Betriebwirtschaftler mit naturwissenschaftlichen und technologischen Vorkenntnissen, bzw. einen betriebswirtschaftlich vorgebildeten Ingenieur einzusetzen. Ferner ist zu entscheiden, ob die Kostenplanung durch innerbetriebliche oder außerbetriebliche Kostenplaner durchgeführt werden soll. Der Einsatz externer Kostenplaner einer Betriebsberatungs-Gesellschaft bietet sich für die erste Kostenplanung, also den Übergang von einer Ist- oder Normalkostenrechnung zu einer flexiblen PKR, an. Eine erste Kostenplanung ist immer sehr zeitaufwendig und benötigt häufig großen und qualifizierten Personaleinsatz. Externe Kostenplaner können betriebseigene Kostenfachleute einweisen, die dann in den folgenden Jahren die GKP selbständig durchführen, da es für die Planungsüberholung weitaus weniger Zeit und Personal bedarf. Bei der GKP sollten die Kostenvorgaben immer in enger Zusammenarbeit mit den verantwortlichen Kostenstellenleitern festgelegt werden. So ist gewährleistet, dass die Kostenplaner auf das fertigungstechnische Know-how der Betriebsleiter und Meister zurückgreifen und diesen gleichzeitig das Gefühl vermitteln nicht über ihre Köpfe hinweg zu entscheiden. Ebenso sollten die Kostenplaner immer auf Möglichkeiten zur Rationalisierung achten. Bei einer gründlichen Betrachtung aller Betriebsteile sollten Kostensenkungsmöglichkeiten aufgedeckt und der Betriebsleitung unterbreitet werden. Häufig ist die dabei erzielte Kosteneinsparung, aufgrund der durch die Kostenplaner aufgedeckten Rationalisierungsmöglichkeit, größer als der damit verbundene Aufwand.

Weiterhin stellt sich grundsätzlich die Frage, ob eine flexible PKR in allen Betrieben und Branchen durchführbar ist. Früher wurde überwiegend die Meinung vertreten, dass eine PKR nur in Betrieben mit Massen-, Sorten- und Serienfertigung anwendbar sei, da sie in Betrieben mit Einzelfertigung mit zu großem Aufwand verbunden ist. Nach und nach erkannten die Kostenfachleute aber, dass auch bei extremer Einzelfertigung eine kostenstellenweise Planung der Gemeinkosten realisierbar ist.

Aber auch heute noch birgt die Gemeinkostenplanung zahlreiche Schwierigkeiten. Dies gilt besonders für die Wahl der Bezugsgrößen (vergleiche hierzu Kap. 4), die sich in Abhängigkeit vom Differenzierungsgrad des Fertigungsprogramms oder vom angewandten technischen Verfahren kompliziert darstellen kann. Bei Betrieben mit Massen- und Sortenproduktion sind einfache BG in der Form von Massen-, Größen-oder Stückzahlangaben ausreichend. Hingegen erfordern Betriebe mit aufwendigen Verfahren der Einzel- und Sortenfertigung komplexe Bezugsgrößensysteme.

Fasst man die dargestellten Grundsätze zusammen, so kann überall dort eine Kostenplanung durchgeführt werden, wo BG für die KV zu finden sind. Unterschieden werden muss hier aber zwischen Theorie uns Praxis, da es theoretisch immer möglich ist geeignete BG zu finden. In der Praxis stößt die Anwendbarkeit einer Kostenplanung in Betrieben mit einer sich permanent ändernden Produktion jedoch an ihre Grenzen. Zu solcher Art von Betrieben werden u.a. Bergwerke und Minen, der Schiffsbau, Reparaturwerkstätten und Hotels gezählt. Die Masse der Literatur schließt sich diesen Beispielen allerdings nicht an. So wird angeführt, dass in Deutschland und den USA eine PKR für den Steinkohlebergbau empfohlen wird. Gleichfalls finden sich sowohl im Hoch- als auch im Schiffsbau meistens Zeitbezugsgrößen, die eine Kostenplanung durchführbar machen.

Diskutiert man über die Grenzen der Durchführbarkeit der flexiblen PKR muss unbedingt zwischen einer kostenstellenweisen GKP und dem Aufbau von Plankalkulationen differenziert werden. Während Plankalkulationen nur in Betrieben mit überwiegend standardisierten Produkten aufgebaut werden, so ist der Aufbau einer Planung der Gemeinkosten nach KST und die darauf aufbauende monatliche Kostenkontrolle fast immer möglich.

3. Die Kostenstelleneinteilung und ihre Bedeutung für die GKP

Eine wesentliche Voraussetzung für die Durchführung einer GKP bildet die Einteilung eines Betriebes in KST und die Bestimmung von Maßgrößen für die KV. Hierbei entsteht ein Interessenkonflikt bezüglich der „Feinheit“ der Kostenstelleneinteilung, da zwischen dieser und der BGW enge Beziehungen und vor allem Wechselwirkungen bestehen. Aus diesem Grund sollten beide Aufgaben in der Praxis parallel durchgeführt werden. Beim Aufbau einer flexiblen PKR sind deshalb zwei Grundsätze der Kostenstelleneinteilung besonders zu beachten:

Erstens gilt der Grundsatz der Verantwortlichkeit. Dieser besagt, dass bei der flexiblen PKR besonders darauf zu achten ist, dass die KST deutlich gegeneinander abgegrenzte Verantwortungsbereiche darstellen. Diese allgemein anerkannte Regel ist für die Durchführung der laufenden Kostenkontrolle von Bedeutung und vereinfacht zusätzlich die Kostenplanung selbst, da es bei der Kostenplanung immer der Auskünfte und der Zustimmung der verantwortlichen Abteilungsleiter oder Meister bedarf. Der Grundsatz der Verantwortlichkeit zielt also auf möglichst kleine und abgegrenzte KST hin, was auch durch die von E. Michel getätigte Formulierung unterstrichen wird: „Wir bauen deshalb unsere in oder neben dem Fertigungsfluss gelegenen Stellen so aus, grenzen und stimmen sie funktionell so ab, als ob jede Stelle ein kleines selbständiges Unternehmen für sich wäre.“¹ Dabei können einem Abteilungsleiter oder Meister durchaus mehrere KST gleichzeitig unterstehen. Vermeiden sollte man jedoch, dass räumlich getrennte Maschinen zu einer KST zusammengefasst werden, auch wenn dies nicht unbedingt ein Verstoß gegen den Grundsatz der Verantwortlichkeit darstellt.

Der zweite Grundsatz für die Kostenstelleneinteilung beinhaltet, dass sich für jede KST exakte Maßgrößen der KV bilden lassen. Dieser Grundsatz deckt sich mit der Forderung einer gut ausgebauten Istkostenrechnung, die KST so zu bilden, dass sich für die Kalkulation exakte Bezugsgrundlagen ermitteln lassen. Demzufolge ist eine richtige Zuschlagsgrundlage das beste Beschäftigungsmaß. In der älteren Literatur zur Kostenrechnung führt diese These der Identität zwischen Beschäftigungsmaßstab und Kalkulationsbezugsgröße häufig zu dem Fehlschluss, dass es in allen KST gelingen muss, nur mit einer Maßgröße der Kostenverursachung auszukommen. Die Beschäftigung oder Ausbringung einer KST hängt von sehr vielen Faktoren ab, z.B. von der Intensität, dem Zeitgrad oder der Seriengröße. Demnach ist es nicht immer machbar eine einheitliche Bezugs- oder Maßgröße der KV für eine einzige KST zu finden, auch wenn die Möglichkeit, nur mit einem homogenen Beschäftigungsmaßstab auszukommen, mit der Feinheit der Kostenstelleneinteilung zunimmt. Das hat besonders dann Gültigkeit, wenn die durchlaufenden Produkte innerhalb einer KST die gleichen Fertigungswege nehmen müssen. Bei KST mit Fließfertigung kommt diese Tatsache sehr ausgeprägt zum Tragen. Weder der Kostenkontrolle noch der Kalkulationsgenauigkeit schadet hier die kostenstellenweise Zusammenfassung von Betriebsmitteln und Arbeitsgängen mit unterschiedlicher Kostenstruktur. Hat ein Unternehmen aber ein sehr differenziertes Fertigungsprogramm, so hat dies auch zur Folge, dass die Fertigungswege der Produkte sehr verschieden sind. Dementsprechend feingliedrig muss dann auch die Kostenstelleneinteilung gestaltet sein.

In einem gewissen Rahmen ist der Feinheitsgrad der Kostenstelleneinteilung und die Maß- oder Bezugsgrößendifferenzierung gegeneinander auszutauschen. Stark untergliederte Kostenstelleineinteilungen erfordern weniger BG der KV und umgekehrt. Festzuhalten ist aber, dass grundsätzlich die Differenzierung der KST einer Differenzierung der Maßgrößen vorzuziehen ist, da mit der Kostenstellendifferenzierung eine bessere Kostenauswertung in der Kostenkontrolle gewährleistet ist. Allerdings wird die laufende Durchführung der Kostenkontrolle durch eine weitgehende Kostenstellendifferenzierung erschwert. Die Maßgrößendifferenzierung ist der Kostenstellendifferenzierung lediglich dann vorzuziehen, wenn letztere dazu führt, dass die Erfassung der Istkosten zu schwierig ist.

4. Die Auswahl von Bezugsgrößen der Kostenverursachung

4.1. Grundsätze und Verfahren der Bezugsgrößenwahl

Die Durchführung einer GKP ist untrennbar an die Voraussetzung gekoppelt, geeignete BG der KV zu finden.¹ Dabei sind für jede Kostenstelle eine oder mehrere Maßgrößen der KV festzulegen. Dies geschieht parallel zu der Kostenstelleneinteilung.² Dieser Maßstab der KV, also die BG, muss in einer proportionalen Relation zu den in einer KST angefallenen Kosten stehen.³ Um mit den BG Einflüsse unterschiedlicher Seriengrößen oder intensitätsmäßiger Anpassungsprozesse messbar zu machen, müssen diese sehr weit differenziert sein. Da die kostenstellenweise Auswahl von BG ein grundlegendes Problem der PKR darstellt, wird im Folgenden sehr ausführlich auf diese Thematik eingegangen.

Das alleinige Grundprinzip der BGW stellt das sog. Verursachungsprinzip dar. Demnach ist eine Kalkulation nur dann möglich, wenn es zu einer Aufdeckung proportionaler Beziehungen zwischen den Kosten und den auf sie wirkenden Einflüsse kommt.¹ Dadurch ist es in vielen KST nötig mehrere Maßgrößen nebeneinander zu verwenden. Nur so kann eine genaue Kalkulation und eine wirksame Kostenkontrolle durchgeführt werden.² Festzuhalten ist weiterhin, dass sich nur für variable Kosten BG i.S.d. Verursachungsprinzips finden lassen. Ausschließlich bei dieser Konstellation können die BG ihre drei Hauptaufgaben erfüllen. Dies sind die Planung und Kontrolle der Gemeinkosten, die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen und die Verrechnung von Gemeinkosten auf Kostenträger.³ Im Gegensatz zu den variablen Kosten gibt es für die Verteilung fixer Kosten auf die betrieblichen Produkte prinzipiell keine proportionalen Zusammenhänge i.S.d. Verursachungsprinzips.⁴

Die Dominanz des Verursachungsprinzips, das maßgeblich durch die Arbeiten von K. Rummel manifestiert wurde, findet in der Literatur aber auch zahlreiche Kritiker. Federführend hierbei waren die Einwände von H. Koch, der eine „Gesamtkostenanteilsrechnung“ forderte. Dabei werden mit Hilfe des sog. „Leistungsentsprechungsprinzips“ die Kosten auf die betrieblichen Produkte verrechnet. Dieses Leistungsentsprechungsprinzip verteilt die Gesamtkosten nach Maßgabe der Größenrelationen der Leistungseinheiten. Hierbei wird zum Verursachungsprinzip ein wesentlicher Unterschied deutlich. H. Koch verwendet bei seinem Leistungsentsprechungsprinzip pro KST nur eine Schlüsselgröße, trotz des Bewusstseins, dass oft mehrere Einflussgrößen die Kosten einer Abteilung bestimmen. Diese Schlüsselgröße wählt er dabei so aus, dass das Ausmaß der Gemeinkostenstreuung am geringsten ist. Diese Vorgehensweise erscheint jedoch sehr einseitig und führt zu dem Schluss, dass eine derartige Kostenrechnung zu keinen genauen Kalkulationsergebnissen kommen kann. Die Einwände H. Kochs und anderer Kritiker haben zu Recht nichts an der Bedeutung des Verursachungsprinzips für die Grenzplankostenrechnung ändern können.

Andere Autoren haben den Versuch unternommen das Verursachungsprinzip durch ein weiteres Grundprinzip zu ergänzen, dass sich mit der Verrechnung der fixen Kosten auseinandersetzt. Ähnlich einer Kuppelkalkulation mit Marktpreis-Äquivalenzziffern werden bei dem sog. Tragfähigkeits- oder Kostendeckungsprinzip die fixen Kosten proportional zu den Bruttogewinnen auf die betrieblichen Produkte verteilt. Allerdings muss auch hier festgestellt werden, dass dieses Prinzip für Erfolgsanalysezwecke und die Bestimmung von Selbstkosten nicht brauchbar ist. Damit bleibt das Verursachungsprinzip das alleinige Grundprinzip der laufenden Kostenrechnung.

Spricht man von den Verfahren der BGW, so ist zunächst die technisch-kostenwirtschaftliche Analyse des Produktionsprozesses zu nennen. Diese Analyse bringt hervor, welche proportionalen Relationen zwischen produktionstechnischen Größen und variablen Kostenarten bestehen sollen.¹ Dieses Verfahren wird häufig durch statistische Methoden ergänzt. Dabei werden zunächst die Istkosten der KST und die Istwerte der als BG in Frage kommenden Maßgrößen erfasst und anschließend von Zufälligkeiten, Kostensprüngen oder Falschkontierungen bereinigt. Die Auswertung erfolgt häufig mit Hilfe von Streupunktdiagrammen, auf die in Kap. 6.1.1. noch näher eingegangen wird. Noch exaktere Ergebnisse erhält man mittels der Korrelationsrechnung, die ebenfalls die Beziehung der Istkosten mit den in Frage kommenden Maßgrößen analysiert. Die hier errechneten Korrelationskoeffizienten geben Aufschluss über die Eignung der verschiedenen BG.

Zusammenfassend muss angeführt werden, dass statistische Methoden nur aussagekräftig sind, wenn zahlreiche Voraussetzungen erfüllt sind, was aber in wenigen Betrieben der Fall ist. Demnach sind statistische Methoden nur als Ergänzung zu den technisch-kostenwirtschaftlichen Analysen des Produktionsprozesses geeignet.

4.2. Direkte Bezugsgrößen

4.2.1. Direkte Bezugsgrößen bei homogener Kostenverursachung

Direkte BG sind Maßgrößen der KV, die unmittelbar aus den hergestellten oder bearbeiteten Produktmengen abgeleitet werden können.² Als Beispiele können hier Stückzahlen oder Fertigungszeiten angeführt werden. Homogene KV liegt vor, wenn in einer KST die KV aller variablen Kostenarten mit einer einzigen BG messbar sind. Nachfolgend wird untersucht, welche Voraussetzungen gegeben sein müssen, damit eine KST mit homogener KV vorliegt.

[...]

¹ Vgl. Wöhe, G., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1993, S. 1359 ff.

² Vgl. Schierenbeck, H., Grundzüge der Betriebswirtschaft, 1995, S. 661 ff.

³ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, 1994, S. 511

¹ Vgl. Kilger, W., Flexible Plankostenrechnung, [6. Aufl.], 1974, S. 317-323

² Vgl. Zimmermann, G., Kostenrechnung, 1976, S. 166 f.

¹ Vgl. Kilger, W., Flexible Plankostenrechnung, [6. Aufl.], 1974, S. 324

¹ Vgl. Ebbeken, K./Grohnert, B., Kompendium, 1990, S. 42

² Vgl. Vgl. Kilger, W., Flexible Plankostenrechnung, [6. Aufl.], 1974, S. 327

³ Vgl. Ebbeken, K./Sommerhoff, M., Kostenrechnung Band II, 1992, S. 46

¹ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.D., Neue Formen der Kostenrechnung, 1981, S. 72

² Vgl. Kilger, W., Flexible Plankostenrechnung, [6. Aufl.], 1974, S. 328

³ Vgl. Ebbeken, K./Grohnert, B., Kompendium, 1990, S. 46 f.

⁴ Vgl. Kilger, W., Flexible Plankostenrechnung, [6. Aufl.], 1974, S. 328

¹ Vgl. Kilger, W., Flexible Plankostenrechnung, [6. Aufl.], 1974, S. 331 f.

² Vgl. Ebbeken, K./Grohnert, B., Kompendium, 1990, S. 42