Bilanzpolitische Möglichkeiten bei der Abbildung von Vorräten im IFRS-Jahresabschluss nach IAS 2

Inhaltsverzeichnis

Abstract

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. IAS 2 als Bewertungsvorschrift für Vorräte
2.1 Überblick und Zielsetzung von IAS 2
2.2 Anwendungsbereich von IAS 2

3. Vorratsbewertung nach IAS 2
3.1 Bewertung von Vorräten
3.2 Anschaffungskosten
3.3 Herstellungskosten
3.4 Folgebewertung und Nettoveräußerungswert
3.5 Bewertungsvereinfachungsverfahren

4. Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang
Anhang 1: Beispiel Retrograde Methode - Handelsspanne
Anhang 2: Umfang der Herstellkosten
Anhang 3: Beispiel zum Produktionsniveau als Normalkapazität

Erklärung

Abstract

Gegenstand der vorliegenden Arbeit ist die bilanzpolitische Abbildung von Vorräten gemäß IAS 2. Zunächst wird eine grundlegende Problemstellung definiert, wobei die Fragestellung nach bilanzpolitischen Möglichkeiten für ein Unternehmen aufkommt. Anschließend werden ein kurzer Überblick, sowie die Zielsetzung von IAS 2 aufgezeigt. Hierbei wird auch der Anwendungsbereich dieses Standards erläutert. Im Hauptteil wird aufgezeigt, wie Vorräte zu bilanzieren sind, um anschließend eine der möglichen bilanzpolitischen Gestaltungsspielräume darzulegen. Hierbei werden Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Folgebewertung und die Bewertungsvereinfachungsverfahren schwerpunktmäßig thematisiert.

Es zeichnet sich ab, dass sich gerade bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten enorme Potentiale ergeben. Besonders bei Unternehmen mit hohem Vorratsbestand die kann bilanzpolitische Einflussnahme eine zentrale Rolle einnehmen, welche hauptsächlich durch auslegbare Begriffsdefinitionen hervorgerufen wird. Die Ver- gleichbarkeit von IFRS-Jahresabschlüssen lässt sich somit nur bedingt erreichen.

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ausnahmen der Anwendung und Bewertung nach IAS 2

Abbildung 2: Beispielrechnung Retrograde Methode

Abbildung 3: Zusammenfassende Darstellung über den Umfang der Herstellungskosten

Abbildung 4: Beispielrechnung Produktionsniveau als Normalkapazität

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Gemäß der ökonomischen Realität sind Unternehmen mit der Herstellung von Produkten, z.B. Gütern oder Dienstleistungen, befasst. Somit werden im Laufe eines Jahres die Lager mit Vorräten gefüllt. Am Ende jeden Geschäftsjahres müssen diese Lager bewertet werden, um in der Bilanz einen Wert zum jeweiligen Stichtag anzugeben. Das Vorratsvermögen gehört demzufolge zum Working Capital und beeinflusst hierdurch die Liquidität des Unternehmens.

Die Kernproblematik bei der Bewertung von Vorräten besteht nun unter anderem darin, alle mit der Produktion oder dem Kauf verbundenen Auszahlungen zu messen und den einzelnen Vorräten entweder als Anschaffungskosten oder Herstellungskos- ten zuzuordnen. Hierbei muss differenziert werden, welche Teile der Auszahlung bereits als Aufwand erfasst worden sind und welche Bestandteile ergebnisneutral behandelt werden. Weiterhin ergibt sich die Fragestellung, welche bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten ein Unternehmen hat, um die Vorräte gemäß IAS 2 im IFRS-Jahresabschluss abzubilden. Hierzu können u.a. unterschiedliche Vereinfa- chungsmethoden für die Bewertung von Warenbeständen genutzt werden, auf welche im Rahmen dieser Studienarbeit noch näher eingegangen wird.

2. IAS 2 als Bewertungsvorschrift für Vorräte

2.1 Überblick und Zielsetzung von IAS 2

IAS 2 wurde erstmals im Jahre 1975 vom International Accounting Standards Com- mitee (IASC) veröffentlicht. 1993 wurde der IAS 2 überarbeitet und unter einem neuen Namen „Vorräte (inventories)“ veröffentlicht. Die letzte Überarbeitung dieses Standards fand im Rahmen des „Improvement project“ im Jahr 2003 statt. Seitdem ist die Regelung bei allen IFRS-Jahresabschlüssen nach dem 01. Januar 2005 anzu- wenden.¹

Die Zielsetzung von IAS 2 ist die Regelung der Bilanzierung von Vorräten. Die Hö- he der Anschaffungs- und Herstellungskosten, die als Vermögenswert anzusetzen und fortzuschreiben sind, ist hierbei die primäre Fragestellung. IAS 2 gibt hierzu Bewertungsregeln zur Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten und darüber hinaus Regeln für die spätere Erfassung als Aufwand einschließlich eventu- eller Abwertungen auf den Nettoveräußerungswert. Der Zweck der Aktivierung von Vorräten besteht darin, die Ausgaben zur Beschaffung oder Herstellung von Vorräten ergebnisneutral zu halten, bis die daraus resultierenden Umsatzerlöse als realisiert gelten.² Der Zeitpunkt für Aktivierung von Vorräten ist durch IAS 2 nicht definiert, und muss daher über andere Standards vom Bilanzersteller bestimmt werden.³

2.2 Anwendungsbereich von IAS 2

Nach IAS 2.6 werden Vorräte als Vermögenswerte bezeichnet, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Verkauf gehalten werden, die für den Verkauf hergestellt werden oder die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder Erbringung von Dienstleistungen verbraucht werden.⁴ Diese Definition stimmt mit der Regelung nach dem HGB grundsätzlich überein⁵, denn nach IAS 2.8 umfassen die Vorräte insbesondere die folgenden Vermögenswerte:

- Rohstoffe (raw materials) sowie Hilfs- und Betriebsstoffe (production supplies)
- Unfertige / halbfertige Erzeugnisse und noch nicht abrechenbare Dienstleistun- gen (work in progress)
- Fertige Erzeugnisse (finished goods)
- Handelswaren (merchandise)

Im Gegensatz zu den Bilanzierungsregeln des HGB existiert keine explizite Vor- schrift zu einer bilanziellen Untergliederung des Vorratsvermögens. In der prakti- schen Anwendung ist aber eine Untergliederung gemäß des IAS 2.8 i.V.m. IAS 2.37 verbreitet, wie z.B. in die o.g. Vorratskategorien Handelswaren, Hilfs- und Betriebs- stoffe, Rohstoffe, unfertige Erzeugnisse und fertige Erzeugnisse. Darüber hinaus wird in IAS 2.37 vorgeschlagen, die Vorräte eines Dienstleistungsunternehmens als unfertige Erzeugnisse aufzuführen.

Maßgebend für die Struktur des Vorratsvermögens ist die Zugehörigkeit des Unter- nehmens zu den entsprechenden Wirtschaftszweigen und dessen Leistungsspektrum. Gerade Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind für Industrieunternehmen von Bedeu- tung. Bei den Rohstoffen handelt es sich um physische Hauptbestandteile eines Pro- duktes, die sowohl die Grundstoffe (z.B. Garne, Erze) als auch Basisprodukte (z.B. Bleche, Kunststoffplatten) umfassen. Dagegen sind Hilfsstoffe nur ein Teil des her- zustellenden Produkts, deren Anteil am gesamten Produkt gering ist. Zu den Hilfs- stoffen zählen u.a. Nägel, Schrauben, Leim, Lacke und Verpackungsmaterialien. Nicht Bestandteil des Endproduktes sind die Betriebsstoffe, die im Produktionspro- zess verbraucht werden, wie z.B. Brennstoffe oder Schmiermittel. Unfertige Erzeug- nisse haben noch nicht alle Produktionsstufen durchlaufen, d.h. der Produktionspro- zess und die Wertschöpfung des Endproduktes sind noch nicht abgeschlossen. Im Rahmen der unfertigen Leistungen handelt es sich um noch nicht abgeschlossene Dienstleistungen. Ist die Ware auslieferungsbereit, so ist von fertigen Erzeugnissen die Rede. Dabei kann es sich um Handelswaren, die zugekauft werden und ohne zu- sätzliche Wertschöpfung weiter verkauft werden, oder selbst erstellte Erzeugnisse handeln.⁶

In IAS 2 wird ebenfalls die Regelung vorgenommen, welche Positionen keine Anwendung gemäß diesen Standards finden (vgl. IAS 2.2) und welche Bewertungsbestimmungen von Vorräten nach IAS 2 ausgeschlossen sind (vgl. IAS 2.3):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Ausnahmen der Anwendung und Bewertung nach IAS 2⁷

3. Vorratsbewertung nach IAS 2

3.1 Bewertung von Vorräten

Wenn ein Vermögenswert zum ersten Mal in der Bilanz aktiviert wird, so muss hier- für ein Wertansatz gefunden werden. Der Wertansatz kann aus dem Anschaffungs- vorgang oder dem Herstellungsvorgang resultieren. Hierzu werden die Anschaf- fungskosten bzw. Herstellungskosten als Bewertungsmaßstäbe herangezogen.⁸ Grundsätzlich müssen Vorräte gemäß IAS 2.9 mit dem niedrigerem Wert aus An- schaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert bewertet werden.⁹ Dabei gilt generell der Einzelbewertungsgrundsatz, wonach jeder Vermögenswert einzeln zu bewerten ist.

Aus Vereinfachungsgründen bzw. aus Gründen der Wirtschaftlichkeit können bei der Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auch die Standardkostenme- thode und die retrograde Methode gemäß IAS 2.21 angewendet werden. Im Rahmen der Folgebewertung, welche im weiteren Verlauf dieser Arbeit noch thematisiert wird, erlaubt IAS 2.24, dass bei Vorliegen einer hohen Stückzahl und der Austausch- barkeit entweder das First-in-First-out - Verfahren oder die Durchschnittsmethode zu tragen kommen kann.¹⁰

Darüber hinaus wird ebenfalls untersucht, welche bilanzpolitischen Möglichkeiten sich im Rahmen der aufgezeigten Bewertungsalternativen ergeben können.

3.2 Anschaffungskosten

Wie bereits erwähnt, findet eine Bewertung zu Anschaffungskosten immer dann Anwendung, wenn Vorräte von Dritten bezogen werden und nicht selbst erstellt sind. Gemäß IAS 2.11, 2.15 und 2.17 setzen sich die Anschaffungskosten wie folgt zusammen und wird auch als progressive Methode definiert:¹¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Anschaffungspreis beinhaltet den Nettokaufpreis, sofern der Erwerber vorsteuer- abzugsberechtigt ist. Alle anderen Bestandteile der Anschaffungskosten werden ebenfalls ohne Umsatzsteuer berücksichtigt.¹² Liegt ein zinsloser oder begünstigter Lieferantenkredit vor, findet eine Abzinsung des Kaufpreises statt, um das Barpreis- äquivalent als Anschaffungspreis anzusetzen.¹³ Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören Einfuhrzölle, nicht erstattungsfähige Steuern, sowie alle direkt zurechenba- ren Kosten (z.B. Transport- und Montagekosten, Transportversicherung, Kommissi- onskosten) die anfallen, um einen Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Als Anschaffungspreisminderungen können Nachlässe, wie beispiels- weise Skonti, Rabatte und Boni in Abzug gebracht werden. Unter sonstigen Kosten werden diejenigen Kosten verstanden, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren Einsatzort zu bringen. Dies können z.B. Gemeinkosten einer internen Spedition sein, sofern diese den Vorräten unmittelbar zugeordnet werden können.¹⁴ Fremdkapital- kosten dürfen seit 2009 unter der Prämisse des direkten Zusammenhangs mit dem Erwerb, der Entstehung eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens für das Unter- nehmen, sowie der zuverlässigen Ermittelbarkeit beachtet werden, sofern es sich bei den Vorräten um qualifizierte Vermögensgegenstände gemäß IAS 23.5 handelt.¹⁵

IAS 2.16 beinhaltet die Kosten, die explizit nicht aktiviert werden dürfen. Diese werden demnach direkt in der Periode, in der sie angefallen sind, als Aufwand erfasst. Hierzu gehören beispielsweise nicht produktionsbezogene Lager- und Verwaltungskosten, sowie Vertriebskosten. Gestundete Zahlungsbedingungen ziehen ebenfalls keine Aktivierung nach sich.

Im Gegensatz zur oben erläuterten progressiven Methode kommt die vereinfachte retrograde Methode, gemäß IAS 2.21 und IAS 2.22 insbesondere bei Groß- und Ein- zelhandelsunternehmen zur Anwendung. Im Rahmen dieser Methode können die Anschaffungskosten für Vorräte großer Stückzahl, ähnlicher Bruttogewinnspanne und hoher Umschlaghäufigkeit indirekt ermittelt werden. Hierbei wird vom Ver- kaufspreis der Ware ein entsprechender Prozentsatz als sogenannte Handelsspanne bzw. Bruttogewinnspanne abgezogen. Die Bruttogewinnspanne darf gemäß IAS 2.22 auch für eine ganze Warengruppe verwendet werden. Dabei berücksichtigt der pro- zentuale Anteil auch Vorräte, deren ursprüngliche Verkaufspreise bereits reduziert worden sind. Die Angemessenheit wird jedoch seitens des Standards weder durch Grenzwerte noch sonstige Orientierungspunkte näher definiert. Für den Bilanzierenden liegt der Vorteil darin, dass nicht nachgehalten werden muss, welche Ware zu welchem Preis bereits verkauft worden ist.¹⁶

Bilanzpolitischer Spielraum im Rahmen der Bewertung der Anschaffungskosten ergibt sich lediglich bei der Anwendung der oben genannten retrograden Methode. Die unscharfe Definition der angemessenen Bruttogewinnspanne erlaubt dem Bilan- zierenden bei der Anwendung dieser Methode, seine Vorräte (im Rahmen des An- gemessenen) entsprechend höher bzw. niedriger zu bewerten. Jedoch sollte das Vor- ratspotential bei der Anwendung der retrograden Methode als sehr hoch eingeschätzt werden.

Ein ausführliches Beispiel zur Anwendung und Wirkung der Bilanzpolitischen Möglichkeit im Rahmen der retrograden Methode findet sich im Anhang 1.

3.3 Herstellungskosten

Erzeugnisse, die im Rahmen des Produktionsprozesses entstanden sind, sind mit dem Bewertungsmaßstab Herstellungskosten zu bewerten. Diese werden im Detail in IAS 2.12 ff. geregelt. Aufgrund der Komplexität werden im weiteren Verlauf dieses Kapitels nur ein wichtiger Teil der Kosten und deren Ansätze bei den Herstellungskosten näher beschrieben.¹⁷ Bestandteile der Herstellungskosten, welche auf Vollkostenbasis ermittelt werden, gliedern sich wie folgt:¹⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zu den aktivierungspflichtigen Einzelkosten zählen neben den Material- und Ferti- gungseinzelkosten auch die Sondereinzelkosten der Fertigung. Materialeinzelkosten umfassen die Anzahlungen für Rohstoffe sowie Halb- und Fertigfabrikate. Wohinge- gen zu den Fertigungseinzelkosten z.B. Produktions- und Verarbeitungslöhne, Zu- schläge für Überstunden und Feiertage sowie Akkordlöhne gehören. Sondereinzel-kosten der Fertigung sind Kosten für spezielle Vorleistungen, wie beispielsweise Entwürfe, Schablonen oder Spezialwerkzeuge.

[...]

¹ Vgl. Kümpel, T. (2005), S.3

² Vgl. Ruhnke, K. (2008), S. 484

³ Vgl. Tanski, J. (2005), S. 73

⁴ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 3; Achleitner, K./ Behr, G./ Schäfer, D. (2009), S. 154.

⁵ Vgl. Wüstemann, J. (2004), S. 170

⁶ Vgl. Achleitner, K./ Behr, G./ Schäfer, D. (2009), S. 154; Kümpel, T. (2005), S. 4f.

⁷ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 6; Petersen, K./ Bansbach, F./ Dornbach, E. (2008), S. 232

⁸ Vgl. Hammen, J. (2009), S. 202

⁹ Vgl. Grünberger, D. (2009), S 110

¹⁰ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 23-25

¹¹ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 9 f.; Achleitner, K./ Behr, G./ Schäfer, D. (2009), S. 155

¹² Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R./ Gassen, J./ Sellhorn, T. (2008), S. 366f.

¹³ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 10

¹⁴ Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, Ch./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G. (2006), S. 188

¹⁵ Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R./ Gassen, J./ Sellhorn, T. (2008), S. 367f.

¹⁶ Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R./ Gassen, J./ Sellhorn, T. (2008), S. 376

¹⁷ Siehe Anhang 2: Umfang der Herstellungskosten

¹⁸ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 26f.