Die Abfärberegel des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt dazu, dass sämtliche Einkünfte einer Personengesellschaft - das kann zB eine freiberufliche Sozietät von Rechts-anwälten, der Zusammenschluss von zwei Diplom-Ingenieuren zwecks Erstellung von Systemsoftware für gemeinsame Kunden oder auch eine zahnärztliche Berufsaus-übungsgemeinschaft (auf die im Folgenden exemplarisch immer wieder beispielhaft zurückgegriffen wird), sein - der Gewerbesteuer unterliegen. Dieses unbefriedigende Ergebnis betrifft nur Personengesellschaften, jedoch keine Einzelunternehmer was somit eine steuerliche Ungleichbehandlung zur Folge hat. Der BFH geht indes in ständiger Rechtsprechung von der Verfassungsmässigkeit der Abfärberegel aus mit dem Hinweis, dass die Steuerpflichtigen die Möglichkeit hätten, trennbare Tätigkeiten auf eine gesonderte Personengesellschaft auszugliedern. Diese starre, „gebetsmühlen-artige“ Haltung des BFH lässt sich aus dem Sinn und Zweck der Abfärberegel begründen die deshalb als einer der Oberpunkte des Hauptteils vertiefend dargestellt werden sollen, nachdem Eingangs die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erörtert werden. Es soll damit zunächst näher mit der Bestimmung vertraut gemacht werden, denn die sog. „Abfärbe- oder Infektionstheorie“ wurde ursprünglich von der Rechtsprechung entwickelt und wird inzwischen auf den durch das Steuer-bereinigungsgesetz 1986 geänderten Wortlaut von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gestützt („. . . in vollem Umfang“).
Nach einer Bestandsaufnahme der aktuellen Situation zur Verfassungswidrigkeit der Gesetzesvorschrift, soll das sog. Ausgliederungsmodell als originäre Gestaltungs-empfehlung des BFH - auf welches dieser in mehreren Urteilen nachhaltig verwiesen hat - näher erläutert werden. Eingegangen wird in diesem Zusammenhang auch auf den Problemfall einer steuerlich verunglückten Ausgliederung, wenn nämlich eine Be-triebsaufspaltung begründet wird.
Nach Durchleuchtung von Vergangenheit und Gegenwart - insbesondere der Zeit von 1997 bis Ende 2000 - gilt es abschließend zukünftige steuerpolitische Perspektiven der Abfärberegel zu eruieren. Anhand eines BFH- bzw. von mehreren FG-Urteilen werden erste „Aufweichungstendenzen“ in der Rechtsprechung aufgezeigt und mög-liche Grenzwerte bis zu denen gewerbliche Einnahmen bei der Gewerbesteuer zu vernachlässigen sind, diskutiert. Auswirkungen aus dem ab dem 01. Januar 2001 geltenden Steuersenkungsgesetz schließen die Ausführungen ab.
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
2. Die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
2.1 Umfassend gewerbliche Personengesellschaft
2.2 Vorliegen einer anderen (als die gewerbliche) einkommensteuerpflichtigen Tätigkeit dieser Personengesellschaft mit Einkünfteerzielungsabsicht (typische praktische Fallkonstellationen)
2.3 Eine gewerbliche Tätigkeit iSv § 15 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 2 EStG
2.4 Weitere Möglichkeiten für eine Abfärbung
3. Vorrangige Klärung, ob eine gemischte Tätigkeit als einheitlich freiberuflich oder gewerblich zu werten ist
4. Rechtsfolgen bei Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
5. Sinn und Zweck der Abfärberegel
5.1 Zielsetzung des historischen Gesetzgebers
5.2 Aspekt der Praktikabilität nach Ansicht der Rechtsprechung vorrangig
5.3 Abfärberegel als kombinierte Vereinfachungs- und Missbrauchsvermeidungsvorschrift zum Schutze des Gewerbesteueraufkommens
6. Ist die Abfärberegel wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz verfassungswidrig?
7. Das Ausgliederungsmodell als Gestaltungsempfehlung
7.1 Ausgliederung gewerblicher Tätigkeiten auf die Gesellschafter
7.2 Ausgliederung auf gesonderte - auch personenidentische - Personengesellschaften (sog. Zweit- bzw. Schwestergesellschaften/Parallelgesellschaften)
7.2.1 Prämissen einer Zweitgesellschaft und die zu ziehenden Konsequenzen für die steuerliche Anerkennung nach dem BMF-Schreiben vom 14.05.1997 (BStBl I 1997, S. 566)
7.2.2 Beeinträchtigung der Anwendung des Ausgliederungsmodells durch die Grundsätze zur Betriebsaufspaltung
7.2.3 Gefahr der Abfärbung durch gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen?
8. „Aufweichungstendenzen“ in der Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG durch den BFH und die Finanzgerichtsbarkeit
8.1 Abfärbetheorie greift nicht bei äußerst geringfügigen gewerblichen Einkünfte
8.2 Gewerbliche, aber von der Gewerbesteuer befreite Einkünfte aus einer Klinik können aus Gründen der Verhältnismässigkeit keine Abfärbewirkung iSd § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf Einkünfte aus ärztlicher Tätigkeit entfalten
9. Mögliche Grenzwerte, um gewerbliche Einnahmen von untergeordneter Bedeutung bei der Gewerbesteuer zu negieren
10. Auswirkungen ab dem Jahr 2001 durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG)
11. Die Ansichten des Bundesverfassungsgerichts
12. Zusammenfassung und eigenes Fazit
Zielsetzung & Themen
Die vorliegende Arbeit untersucht die sogenannte Abfärbetheorie gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und deren Auswirkungen auf die gewerbliche Infizierung freiberuflicher Einkünfte bei Personengesellschaften im Kontext der neueren Rechtsprechung.
- Analyse der Tatbestandsmerkmale der Abfärberegelung bei gemischten Tätigkeiten.
- Darstellung verfassungsrechtlicher Bedenken und der aktuellen BFH-Rechtsprechung.
- Erarbeitung des Ausgliederungsmodells als rechtssichere Gestaltungsempfehlung zur Vermeidung der Abfärbung.
- Diskussion von Geringfügigkeitsgrenzen und Ausnahmen aufgrund des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit.
- Evaluation der steuerlichen Konsequenzen und Gestaltungsmöglichkeiten ab dem Jahr 2001.
Auszug aus dem Buch
Die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
Ist eine Personengesellschaft partiell freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich oder vermögensverwaltend und zudem partiell gewerblich tätig - wofür die gewerbliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft bei Betriebsaufspaltungsfällen oder die gewerbliche Tätigkeit nur eines Gesellschafters für Rechnung der Gesellschaft als ausreichend angesehen wird - gilt die Personengesellschaft, soweit diese zudem von der Intention Einkünfte zu erzielen getragen wird, nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG „in vollem Umfang“ als Gewerbebetrieb.
Nach R 15.8 (5) EStH sind Personengesellschaften iSd § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG außer der OHG und der KG, diejenigen sonstigen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Dazu zählen auch die GbR, ausländische Personengesellschaften, die Partenreederei (R 15.8 (5) Satz 2 EStR), sowie die Partnerschaftsgesellschaft, welche insbesondere für die Berufsgruppe der Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte sowie ähnlicher Berufe iSd § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG interessant sein könnte.
Nach dem BFH-Urteil vom 10.08.1994 ist eine atypische stille (Unterbeteiligungs-) Gesellschaft, sofern der Geschäftsinhaber für Rechnung der stillen Gesellschaft tätig ist, ebenfalls eine Personengesellschaft, die eine gewerbliche Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG realisiert. Der BFH weist jedoch in seiner Urteilsbegründung expressis verbis darauf hin, dass abgeprüft werden muss, ob sich die stille (Unter-) Beteiligung zivilrechtlich sowohl auf die gewerbliche, als auch die nichtgewerbliche (im Urteilsfall freiberufliche) Betätigung des Geschäftsinhabers erstreckt. Ist das nicht der Fall, bleibt es bei der getrennten Beurteilung der Einkünfte.
Zusammenfassung der Kapitel
1. Einleitung: Einführung in die Problematik der gewerblichen Abfärbung bei Personengesellschaften und die daraus resultierende steuerliche Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmern.
2. Die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG: Erläuterung der Voraussetzungen für eine Umqualifizierung der Einkünfte einer Personengesellschaft in gewerbliche Einkünfte inklusive der Definition betroffener Gesellschaftsformen.
3. Vorrangige Klärung, ob eine gemischte Tätigkeit als einheitlich freiberuflich oder gewerblich zu werten ist: Diskussion darüber, unter welchen Umständen eine Tätigkeit als einheitliche Gesamtbetätigung ohne Abfärbewirkung eingestuft werden kann.
4. Rechtsfolgen bei Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG: Analyse der fiskalischen Konsequenzen, wie der Gewerbesteuerpflicht und der Änderung der Gewinnermittlungsart.
5. Sinn und Zweck der Abfärberegel: Historische Herleitung und Begründung der Regelung als Instrument zur Vereinfachung der Einkünfteermittlung und Missbrauchsabwehr.
6. Ist die Abfärberegel wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz verfassungswidrig?: Auseinandersetzung mit verfassungsrechtlichen Zweifeln an der starren Anwendung der Abfärberegelung.
7. Das Ausgliederungsmodell als Gestaltungsempfehlung: Darstellung von Strategien zur präventiven Trennung gewerblicher und nichtgewerblicher Tätigkeiten durch Ausgliederung.
8. „Aufweichungstendenzen“ in der Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG durch den BFH und die Finanzgerichtsbarkeit: Untersuchung neuerer Urteile, die bei äußerst geringfügigen gewerblichen Anteilen Ausnahmen von der Abfärbung zulassen.
9. Mögliche Grenzwerte, um gewerbliche Einnahmen von untergeordneter Bedeutung bei der Gewerbesteuer zu negieren: Diskussion über absolute und relative Grenzwerte für die Anwendbarkeit der Abfärbetheorie.
10. Auswirkungen ab dem Jahr 2001 durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG): Bewertung der Anrechnungsmöglichkeiten von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer.
11. Die Ansichten des Bundesverfassungsgerichts: Darstellung der verfassungsgerichtlichen Sichtweise zur Vertretbarkeit der Abfärberegelung.
12. Zusammenfassung und eigenes Fazit: Resümee über die aktuelle Rechtslage und Empfehlungen für die steuerliche Beratungspraxis.
Schlüsselwörter
Abfärbetheorie, § 15 EStG, Personengesellschaft, Gewerbesteuer, Freiberufler, Infektionstheorie, Ausgliederungsmodell, Betriebsaufspaltung, Geringfügigkeitsgrenze, gemischte Tätigkeit, Einkünfteumqualifizierung, Steuergestaltung, Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, Gewerbesteuerfreibetrag, BFH-Rechtsprechung.
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in dieser wissenschaftlichen Arbeit primär?
Die Arbeit befasst sich mit der steuerlichen „Abfärbewirkung“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, durch die Personengesellschaften, die neben freiberuflichen auch gewerbliche Einkünfte erzielen, in vollem Umfang als Gewerbebetrieb eingestuft werden.
Was sind die zentralen Themenfelder der Untersuchung?
Im Fokus stehen die Tatbestandsmerkmale der Abfärberegel, die verfassungsrechtliche Kritik, Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung dieser Regelung sowie die jüngere Entwicklung in der Rechtsprechung hin zu einer restriktiveren Anwendung bei geringfügigen gewerblichen Anteilen.
Welches Ziel verfolgt die Arbeit?
Ziel ist es, für steuerlich beratende Berufe darzulegen, wie durch geschickte Ausgliederungsmodelle die gewerbliche Infizierung vermieden werden kann und welche Grenzwerte für eine „äußerst geringfügige“ gewerbliche Tätigkeit existieren.
Welche wissenschaftliche Methode liegt der Arbeit zugrunde?
Es handelt sich um eine juristische Fachanalyse, die primär auf der Auswertung aktueller Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH), der Finanzgerichte sowie relevanter steuerrechtlicher Fachkommentare und Zeitschriftenbeiträge basiert.
Was wird im Hauptteil der Untersuchung behandelt?
Der Hauptteil analysiert die Voraussetzungen der gewerblichen Infizierung, die Möglichkeiten zur Sphärentrennung (Ausgliederungsmodell) und diskutiert detailliert, ab wann gewerbliche Einkünfte aufgrund von Verhältnismäßigkeitsgrundsätzen keine Abfärbewirkung mehr entfalten.
Welche Keywords charakterisieren diese Arbeit?
Zentrale Begriffe sind Abfärbetheorie, Gewerbesteuer, Personengesellschaft, Ausgliederungsmodell, Infektionstheorie, Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und Freiberufler.
Welche Rolle spielt die Betriebsaufspaltung in diesem Zusammenhang?
Die Betriebsaufspaltung kann ein Risiko für das Ausgliederungsmodell darstellen, wenn bei einer personellen und sachlichen Verflechtung die Vermietung von Wirtschaftsgütern als gewerblich qualifiziert wird, was die Abfärbewirkung auf die ansonsten freiberufliche Praxis auslösen kann.
Kann eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit die Abfärbung verhindern?
Ja, nach neuerer Rechtsprechung führt eine nur äußerst geringfügige gewerbliche Tätigkeit unter Anwendung des Verhältnismäßigkeitsprinzips nicht zwangsläufig zur Umqualifizierung der gesamten Einkünfte als gewerblich, wobei jedoch keine einheitliche absolute Grenze definiert ist.
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- Dipl. Kaufmann/Dipl. Betriebswirt Baldur Hötten (Author), 2012, Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Lichte der neueren Rechtsprechung, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/200103
