Besteuerung in der Insolvenz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen
2.1 Insolvenzverfahren
2.2 Verhältnis von Steuerrecht und Insolvenzordnung (Insolvenzsteuerrecht)
2.3 Rechnungslegungspflichten in der Insolvenz

3. Allgemeines Insolvenzsteuerrecht
3.1 Steuerrechtliche Stellungen der Beteiligten
3.1.1 Schuldner
3.1.2 Gläubiger
3.1.3 Insolvenzverwalter
3.1.3.1 Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO
3.1.3.2 Steuerrechtliche Haftung
3.1.3.3 Vorläufiger Insolvenzverwalter
3.1.3.3 Verhältnis zum Steuerberater des Schuldners
3.1.4 Insolvenzmasse
3.2 Steuerforderung als Insolvenzforderung
3.3 Steuerforderung als Masseverbindlichkeit
3.4 Verfahrensrechtliche Besonderheiten
3.4.1 Festsetzung
3.4.2 Erhebung und Steueraufrechnung
3.4.3 Vollstreckung
3.4.4 Feststellung
3.4.5 Anfechtung

4. Behandlung und Besonderheiten einzelner Steuerarten
4.1 Allgemeines
4.1.1 Insolvenzrechtliche Zuordnung der Steuerschulden
4.1.2 Behandlung von Verlusten
4.1.3 Behandlung stiller Reserven
4.1.4 Forderungsverzicht, Sanierungsgewinn und Restschuldbefreiung
4.2 Einkommensteuer
4.2.1 Veranlagung
4.2.2 Probleme der Personengesellschaft
4.2.3 Vorauszahlungen und Steuerabzüge
4.3 Körperschaftsteuer
4.4 Gewerbesteuer

5. Fazit

Verzeichnis der Gesetze, Verwaltungsanweisungen und Richtlinien

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

„Eine Insolvenz ist ein schmerzhafter Prozess. Darüber kann man sich nicht freuen. Aber er kommt halt immer mal wieder vor in unserer sozialen Marktwirtschaft.“ ^[1]

Nach dem leichten Rückgang der Insolvenzen aufgrund der guten Wirtschaftslage im Jahr 2011, ^[2] zeigen uns der Anstieg der Insolvenzschäden im ersten Halbjahr 2012 ^[3] und die mediale Aufmerksamkeit der Schlecker-Insolvenz, dass die Insolvenz mit ihrem dazugehörigen Verfahren fest zu unserem Wirtschaftssystem gehört. Im Mittelpunkt steht hierbei die Insolvenzordnung, die das Vorgehen nach Eintreten der Insolvenz regelt. Einen Punkt, der hier aber nicht umfassend geregelt ist, auch nicht im Steuerrecht, stellt die Besteuerung in der Insolvenz dar. Und dies, obwohl die Besteuerung zu einem der wichtigsten Punkte im Insolvenzverfahren zählt. Denn hier lässt sich viel Insolvenzmasse verlieren aber auch generieren. Somit können die verschieden Steuern einen nicht geringen Einfluss auf den Ausgang des Insolvenzverfahrens haben. Aufgrund der Auswirkung auf die Besteuerung stellt die Insolvenz natürlich auch eine besondere Situation für den Fiskus als Insolvenzgläubiger dar, da er einerseits am Fortbestand des Schuldners interessiert ist, aber andererseits so wenig wie möglich Steueraufkommen verlieren möchte.

Betrachtet man dies vor dem Hintergrund der oft komplizierten, vielschichtigen und teilweise unsystematischen steuerlichen Regelungen und ihrer zunehmenden Komplexität, ^[4] ergibt sich ein unübersichtliches und oft nicht eindeutig geregeltes Rechtsgebiet an den Schnittstellen der beiden oben genannten Regelungswerke.

Mit eben diesen Berührungspunkten zwischen Steuerrecht und Insolvenzordnung, der Besteuerung in der Insolvenz, befasst sich die nachfolgende Arbeit. Zuerst wird kurz der Ablauf eines Insolvenzverfahrens erklärt, um dann genauer auf das Verhältnis der Insolvenzordnung zum Steuerrecht sowie die steuerlichen Pflichten in der Insolvenz einzugehen. Anschließend werden die wichtigsten Probleme, Schnittpunkte und Regelungen dargelegt, die alle Steuerarten betreffen, insbesondere die steuerrechtliche Stellung der Beteiligten, die Zugehörigkeit der Steuern zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien und verfahrensrechtliche Besonderheiten. Der 2. Teil der Arbeit beschäftigt sich dann mit ausgewählten spezifischen Problemen der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in der Insolvenz und endet mit einem Fazit über das Insolvenzsteuerrecht. Insolvenzrechtliche Sachverhalte werden nur dann erläutert, wenn sie mit der Besteuerung in Zusammenhang stehen oder ein besseres Verständnis für den steuerlichen Tatbestand bewirken.

2. Grundlagen

2.1 Insolvenzverfahren

Am 01.01.1999 ist die neue Insolvenzordnung in Kraft getreten. Im Mittelpunkt stehen dabei die in § 1 InsO genannten Ziele Sanierung (z. B. durch Restschuldbefreiung) bzw. Unternehmenserhalt und insbesondere die gleiche und gemeinschaftliche Befriedigung („par conditio creditorum“)^[5] aller Gläubiger (Gesamtvollstreckung) durch die Vermögenshaftung des Schuldners. Diese beiden Ziele spiegeln auch die Funktionen des Insolvenzverfahrens.^[6] Ausgangspunkt für dieses ist das Vorliegen eines der Insolvenzgründe Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung nach § 16 ff. InsO. Als weitere Voraussetzung für das Insolvenzverfahren muss ein Antragsberechtigter, z. B. Schuldner, Gläubiger (z. B. das Finanzamt) mit rechtlichem Interesse und glaubhafter Forderung (§ 14 InsO), Mitglied des Vertretungsorgans oder Gesellschafter (§ 13 ff. InsO), einen ordnungsgemäßen Antrag (§ 13 Abs. 1 S. 1 InsO) beim sowohl sachlich wie auch örtlich und funktionell zuständigen Insolvenzgericht einreichen (§ 2 ff. InsO). Bei Mitgliedern einer juristischen Person besteht sogar eine Antragspflicht nach § 15a InsO, die bei Nichtbeachtung zu persönlicher Haftung führt. Diese Bestimmungen, das Vorliegen einer insolvenzfähigen Person i. S. d. §§ 11, 12 InsO sowie ausreichende Insolvenzmasse zur Deckung der Verfahrenskosten (§ 26 InsO) überprüft das Gericht im Insolvenzeröffnungsverfahren. Zur Sicherung der Insolvenzmasse können bereits hier Maßnahmen über das Vermögen des Schuldners, wie z.B. der Erlass eines Verfügungsverbotes oder der Einsatz eines vorläufigen Insolvenzverwalters getroffen werden. Liegen alle diese Voraussetzung vor, ergeht der Eröffnungsbeschluss nach § 27 InsO. Ist dies nicht der Fall, wird die Gesellschaft kraft Gesetzes aufgelöst.^[7]

Die wichtigste Wirkung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist der strafrechtlich geschützte (§ 136 StGB) Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse nach § 80 InsO auf den Insolvenzverwalter während des Verfahrens, also die Beschlagnahme des Vermögens des Schuldners.^[8] Dies muss jedoch nicht zwangsweise das gesamte Vermögen des Schuldners betreffen. Vielmehr kommt es zu einer Aufteilung in Insolvenzmasse und insolvenzfreies (unpfändbares und nicht der Zwangsvollstreckung unterliegendes) Vermögen.^[9] Damit verbunden ist der Verlust der Möglichkeit, dem Schuldner gegenüber zu leisten (§ 28 Abs. 3 InsO). Ebenso verliert der Schuldner die Prozessführungsbefugnis (§§ 240, 249 Abs. 1 ZPO).

Eine weitere bedeutende Wirkung der Verfahrenseröffnung ist die insolvenzrechtliche Aufteilung in verschiedene Forderungskategorien.^[10] Forderungen, die bereits zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung begründet waren, können als Insolvenzforderungen gemäß dem Grundsatz der gemeinschaftlichen Befriedigung nicht mehr einzeln zwangsvollstreckt (§ 89 InsO) und somit nur durch eine mögliche Quotenzahlung an alle Gläubiger berücksichtigt werden. Neue, durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstandene Forderungen (Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO), sind vorweg zu begleichen (§ 53 InsO).^[11]

Der Insolvenzverwalter wird vom Insolvenzgericht bestellt (§§ 27 Abs. 1 S.1, 57 InsO) und verliert seinen Status mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens, währenddessen es seine Hauptaufgabe (auf die alle seine weiteren Verpflichtungen laut InsO ausgerichtet sind) ist, die Insolvenzmasse zu verwalten und zu verwerten (§ 80 InsO). Dabei obliegt ihm auch das Recht, noch nicht erfüllte gegenseitige Verträge (keine Dauerschuldverhältnisse § 108 InsO) nicht einzuhalten (§ 103 InsO).

Die Anliegen und Rechte der Gläubiger werden durch die insolvenzrechtlichen Organe Gläubigerausschuss (§ 67 InsO) und Gläubigerversammlung (§ 74 InsO) vertreten.

Mit Abschluss der Verwertung und Ausschüttung des Erlöses an die Gläubiger nach § 200 InsO bzw. der Bestätigung des Insolvenzplans nach § 258 InsO wird das Verfahren aufgehoben.^[12] Weitere Beendigungsgründe sind die Einstellungen mangels Masse (§§ 207 ff. InsO; Feststellung nach Insolvenzeröffnung, dass die Verfahrenskosten nicht gedeckt sind), der Wegfall des Eröffnungsgrundes (§ 212 InsO) oder die Zustimmung der Insolvenzgläubiger (§ 213 InsO).

Neben dem hier skizzierten Verfahren gibt es noch weitere besondere Insolvenzverfahrensarten. Hierzu zählen das angesprochene Insolvenzplanverfahren (§§ 217 ff. InsO), die Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO), die Eigenverwaltung (§§ 270 ff. InsO), das Restschuldbefreiungsverfahren (§ 286 ff. InsO) und im Erbfall das Nachlassinsolvenzverfahren (§§ 315 ff. InsO).^[13] Interessant ist vor dem Sanierungshintergrund das Insolvenzplanverfahren. Hierbei haben die Gläubiger das Recht, eine von der Insolvenzordnung abweichende Verwertung der Masse zu beschließen, um eine höhere Befriedigung zu erzielen, bzw. im Idealfall die Sanierung und Fortführung des Unternehmens zu ermöglichen.^[14]

Erscheint es z. B. aus Kostengründen oder Wissens- bzw. Fähigkeitsgründen^[15] sinnvoll, dann kann das Insolvenzgericht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse beim Schuldner belassen (sog. Eigenverwaltung). Der Schuldner steht dann nach § 270 Abs. 1 InsO nur unter Aufsicht eines Sachverwalters. Die steuerlichen Pflichten, die im Folgendem, dem Insolvenzverwalter zugerechnet werden, obliegen dann natürlich immer noch dem Schuldner.

Die beiden letztgenannten Verfahrensarten hat der Gesetzgeber durch das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG), dass der Insolvenzordnung seit dem 01.03.2012 einige Neuerungen gebracht hat, versucht zu stärken und die Anwendbarkeit durch die §§ 225 a, 245 ff. 259 a InsO (für das Planverfahren) und die §§ 270 ff. InsO (für die Eigenverwaltung) attraktiver zu machen. § 270 b InsO verbindet dabei sogar die beiden. Im sog. Schutzschirmverfahren kann bei drohender Insolvenz und Eigenantrag innerhalb von drei Monaten in Eigenregie durch Überwachung eines Sachverwalters ein Insolvenzplan erarbeitet werden.^[16]

2.2 Verhältnis von Steuerrecht und Insolvenzordnung (Insolvenzsteuerrecht)

Für die Besteuerung in der Insolvenz gibt es kein in sich geschlossenes und systematisch gesetzliches Regelungswerk. Das Insolvenzsteuerrecht stellt auch keine einheitliche Rechtsmaterie dar. Vielmehr bezeichnet der Begriff die Berührungspunkte bzw. die wechselseitigen Auswirkungen der beiden unterschiedlichen und selbständigen Regelungsbereiche Insolvenzrecht und Steuerrecht.^[17] Sowohl die Insolvenzordnung als auch das Steuerrecht enthalten keine umfassenden Regelungen, wie sich die Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf die Besteuerung auswirkt, und keine abschließenden Erklärungen zum Verhältnis dieser beiden Rechtsgebiete, sondern hauptsächlich nur einzelne Vorschriften, die sich mit bestimmten Problemen auseinandersetzen. Eine der wichtigsten Regelungen in diesem Zusammenhang ist § 251 Abs. 2 AO.^[18] Demnach bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt.

Daraus wird immer wieder ein Vorrang der Insolvenzordnung gegenüber dem Steuerrecht abgeleitet, welcher durch den allgemeinen Rechtsgrundsatz, dem Vorrang der spezielleren Regelung (hier der Insolvenzordnung) vor der allgemeinen unterstützt wird.^[19] Der Grundsatz Konkursrecht vor Steuerrecht wurde schon vom Reichsfinanzhof anerkannt^[20] und spiegelt sich teilweise in der BFH-Rechtsprechung.^[21]

Dennoch ist „diese einseitige Betrachtung verfehlt.“^[22] Vielmehr muss das Verhältnis der beiden Gesetze, ausgehend von ihren Grundsätzen und Inhalten, betrachtet werden. Die Gläubigergleichstellung und gemeinschaftliche Befriedigung in § 1 InsO stellen die Grundlagen des Insolvenzrechts dar. Aus diesem Grund scheint es richtig, dass das Insolvenzrecht die Geltendmachung und Durchsetzung der Steuerforderung im Insolvenzverfahren regelt^[23] und dabei dem Fiskus keine Sonderstellung einräumt (§ 251 Abs.2 AO i. V. m. §§ 87, 89 Abs. InsO). Die dennoch - um der besonderen Gläubigerstellung des Fiskus gerecht zu werden - teilweise fiskalpolitisch (steuerrechtliche) Beeinflussung, die de facto das mit der Insolvenzordnung abgeschaffte Fiskusprivileg an verschieden Stellen wieder einführt,^[24] ist systematisch falsch. Sie führt, wie nachfolgend dargestellt wird, zu nicht immer befriedigenden Ergebnissen bzw. zu Sanierungserschwerung und Benachteiligung anderer Gläubiger.

Die Höhe, die Entstehung und der Zeitpunkt des Steueranspruchs werden jedoch nach wie vor durch das Steuerrecht bestimmt.^[25]

Somit kann ein grundsätzlicher Vorrang des einen vor dem anderen nicht festgestellt werden, da beide unterschiedliche Rechtsgebiete regeln, die sich durch die Insolvenz des Steuerpflichtigen zwangsweise berühren und ergänzen. Der Vorrang des Insolvenzrechts ergibt sich nur dann, wenn das Steuerrecht den Zweck des Insolvenzverfahrens durchbrechen würde.^[26]

Infolge der wenigen und nicht aufeinander abgestimmten Regelungen an den Schnittstellen der beiden Rechtsgebiete bekommt die Rechtsprechung hier noch stärker die Aufgabe, die gesetzlichen Lücken zu schließen und dabei die Fundamente des Steuerrechts bzw. der Insolvenzordnung gleichermaßen zu beachten.

Dies erfordert eine zweiseitige Auseinandersetzung mit dem Insolvenzsteuerrecht, was für die Richter, die meist nur mit einem der beiden Gebiete eng vertraut sind, oft nicht einfach ist. Darüber hinaus stellen dieses nicht eindeutige Verhältnis und die ständigen Berührungspunkte auch Steuerberater und Insolvenzverwalter vor eine Herausforderung, insbesondere vor dem Hintergrund der persönlichen Haftung bzw. der Wichtigkeit der Steuer für die Insolvenzmasse.^[27]

2.3 Rechnungslegungspflichten in der Insolvenz

Auch im Insolvenzverfahren ist die Rechnungslegung die Basis für die steuerliche Gewinnermittlung und deshalb ein grundlegender Aspekt für die Besteuerung in der Insolvenz. Die steuerrechtlichen Rechungslegungs- und Buchführungspflichten nach den §§ 140 AO ff. und die im Normalfall dafür grundlegenden handelsrechtlichen Vorschriften i. S. d §§ 238 ff. HGB, werden durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nicht verändert (§ 155 Abs. 1 InsO). Das ist notwendig, weil sie den Ausgangspunkt für die Ertrags- und Umsatzsteuerermittlung bilden. Die gesetzlichen Fristen zur Aufstellung werden aber verlängert (§ 155 Abs. 2 InsO). Zusätzlich zu den normalen Jahresabschlüssen fordert die h. M.^[28] eine Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft, eine Insolvenzeröffnungsbilanz, da nach § 155 Abs. 2 InsO mit Insolvenzeröffnung ein neues Geschäftsjahr beginnt, sowie eine Insolvenzschlussbilanz. In die Insolvenzeröffnungsbilanz sind dann erstmals sich durch die Insolvenz ergebende Ansprüche mit aufzunehmen.^[29] Sind die Schlussbilanz und die Insolvenzeröffnungsbilanz identisch, ist es sinnlos, die Schlussbilanz gesondert aufzustellen. Die Aufstellung dieser Rechenwerke steht jedoch in bestimmten Situationen in der Kritik, weil sie dort keine zusätzlichen Informationen liefern und somit nur unnötig die Insolvenzmasse schmälern.^[30] Liegt eine massearme Insolvenz vor, werden die Rechungslegungspflichten noch stärker angezweifelt,^[31] da hier die Befriedigung der Gläubiger durch zusätzliche Kosten besonders eingeschränkt wird. In der Praxis ist ein Verzicht auf diese in der Kritik stehenden Rechenwerke jedoch i. S. d. §§ 148, 162 AO mit dem Finanzamt abzustimmen, um unvorteilhafte Steuerschätzungen ebenso wie die Haftung des Insolvenzverwalters nach § 69 AO (siehe 3.1.3.2) zu vermeiden.^[32] Zusätzliche Probleme und Kosten versursacht in der Praxis auch die oft unbrauchbare Buchführung der insolventen Unternehmen.^[33] Das gleiche gilt für mögliche Konzernabschlüsse, wenn das Kontrollverhältnis noch gegeben ist.^[34]

Auch die Bewertungsgrundsätze bleiben nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen. Es stellt sich jedoch für die Bewertung die entscheidende Frage, ob noch nach dem Going-Concern-Prinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) zu bilanzieren ist, oder ob unter daraus folgenden Abwertungen und der möglichen Aufdeckung stiller Reserven durch den Ansatz von Veräußerungswerten, von der Prämisse abzukehren ist. Hierbei kommt es besonders auf die Entscheidung der Gläubigerversammlung über die Fortführung des Unternehmens an § 157 InsO. Es ist jedoch zu beachten, dass das IDW der Ansicht ist, dass grundsätzlich nicht, allenfalls bei Vorliegen umfassender Anhaltspunkte, von einer Fortführung des Unternehmens zu sprechen ist.^[35] Weiterhin geht das IDW davon aus, dass die Einschätzung, ob von der Going-Concern-Prämisse ab-zukehren ist oder nicht, für die Schlussbilanz und Insolvenzeröffnungsbilanz einheitlich getroffen werden muss.^[36] Andere Neubewertungen können sich durch die Umgliederung von Anlagevermögen ins Umlaufvermögen und bei der Prüfung der Voraussetzungen für Rückstellungen ergeben.^[37]

Auf die zusätzlichen, rein insolvenzrechtlichen Rechnungswerke, wird nicht weiter eingegangen, da sie keine steuerliche Bedeutung haben. Es gibt jedoch auch Stimmen in der Literatur, die eine Harmonisierung interner (insolvenzrechtlicher) und externer (steuerlicher bzw. handelsrechtlicher) Rechungslegungsvorschriften in gewissen Fällen fordern, um unnötige Kosten zu vermeiden.^[38] Das erscheint schwer, wenn man gleichzeitig die unterschiedlichen Funktionen der Rechenwerke aufrechterhalten möchte.

3. Allgemeines Insolvenzsteuerrecht

3.1 Steuerrechtliche Stellungen der Beteiligten

3.1.1 Schuldner

Der Schuldner ist in der Insolvenz steuerrechtlich Steuersubjekt der Insolvenzmasse, da ihm diese als wirtschaftlicher Eigentümer nach § 39 AO weiterhin als Vermögen zuzurechnen ist. Es liegt also kein Zweckvermögen vor, das selbst steuerpflichtig ist. Somit ist er weiterhin Steuerpflichtiger^[39] (§ 33 Abs. 1 AO), Steuerschuldner (§ 43 AO), Verfahrensbeteiligter, aber nicht mehr handlungsfähig i. S. d. § 79 AO.^[40] Der rechtliche Verlust der Verwaltungs- und Verfügungsmacht hat also keine direkte Auswirkung auf die Zurechnung von steuerlichen Besteuerungsgrundlagen.^[41] Auch die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG bleibt unberührt.^[42] Dementsprechend wird der Schuldner als Träger der Insolvenzmasse auch im steuerlichen Bereich durch Handlungen des Insolvenzverwalters verpflichtet und berechtigt.^[43]

Knüpft der rechtliche Tatbestand jedoch an die Verfügungsmacht an (z. B. Betriebsaufspaltung), ergibt sich doch eine steuerliche Wirkung.^[44]

Auch im formellen Steuerrecht behält der Schuldner seine Pflichten, obwohl diese bezüglich der Insolvenzmasse vom Insolvenzverwalter erfüllt werden müssen.^[45] Weiterhin unterliegt der Schuldner nach den §§ 90, 93 AO sowie § 97 InsO auch noch umfassenden steuerlichen Mitwirkungspflichten und auch grundsätzlich der Berichtigungspflicht nach § 153 AO.

Behält der Schuldner jedoch seine Verwaltungs- und Verfügungsrechte (im Zuge der Eigenverwaltung; oder bei Einsatz eines vorläufig schwachen Insolvenzverwalters), so bleiben seine persönlichen steuerlichen Rechte und Pflichten in vollem Umfang bestehen.^[46] Dasselbe gilt natürlich auch für insolvenzfreies Vermögen.

Möchte der Schuldner das durch das ESUG neu eingeführte Schutzschirmverfahren durchführen, braucht er dafür eine Bescheinigung, die ihm u.a. die Aussicht auf Sanierung bestätigt (§ 270 b InsO). Diese Aufgabe kann vom Steuerberater übernommen werden.^[47]

3.1.2 Gläubiger

Besteht zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Vermögensanspruch gegen den Insolvenzschuldner, dann ist man Insolvenzgläubiger i. S. d. § 38 InsO. Werden während des Verfahrens Forderungen gegen die Insolvenzmasse begründet, so liegt ein Massegläubiger i. S. d. §§ 54, 55 InsO vor. Im Gegensatz zur Konkursordnung (§ 61 KO) enthält die Insolvenzordnung keine Privilegien mehr für den Staat bzw. die Gemeinde als Steuergläubiger. Somit hat der Gläubiger auch steuerrechtlich keine besondere Stellung. Jedoch wird dem Fiskus, wie oben beschrieben^[48] , durch die Rechtsprechung in gewissen Fällen ein nicht immer unproblematischer Sonderstatus eingeräumt.

Keine direkte steuerrechtliche Wirkung haben zwei neue insolvenzrechtliche Regelungen (gültig ab 01.03.2012), die durch das ESUG eingeführt wurden und für den Fiskus interessant sein könnten. Zum einen kann der Fiskus über einen möglichen vorläufigen Gläubigerausschuss nach § 22 a InsO bei der Bestellung des Insolvenzverwalters mitwirken (§ 56 a InsO). Außerdem haben die Gläubiger im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens die Möglichkeit, durch einen Debt-to-Equity-Swap ihre Forderung in eine Beteiligung umzuwandeln (§§ 217, 225 a InsO). Inwieweit der Fiskus dieses Mittel für sich nutzen wird bzw. sich an solchen Sanierungslösungen beteiligen wird, bleibt, besonders vor dem Hintergrund des zusätzlichen Aufwands und der rechtlichen Probleme, abzuwarten.^[49] Im Einzelfall erscheint dies aber durchaus möglich und sinnvoll.

3.1.3 Insolvenzverwalter

3.1.3.1 Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO

Durch den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse auf den Insolvenzverwalter, ist er die „zentrale Gestalt des Insolvenzverfahrens“^[50] . Er wird durch das Insolvenzgericht bestellt und sollte eine geeignete, geschäftskundige sowie unabhängige natürliche Person nach § 56 InsO sein (z. B. Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer). Nach § 34 Abs. 3 AO stellt der Insolvenzverwalter während des Verfahrens (§§ 200, 215 InsO) einen Vermögensverwalter dar und hat die Pflichten des Schuldners bezüglich der Insolvenzmasse (die dieser ohne Eröffnung des Insolvenzverfahrens hätte) zu erfüllen. Zu diesen gehören die unter 2.3 erläuterten Rechnungslegungspflichten, Anzeige-, Aufbewahrungs-, Auskunfts-, Abführungs-, Vorlage- und Steuerer-klärungspflichten.^[51] Letztere hat er auch zu erfüllen, falls die Masse nicht für die Kosten ausreicht.^[52] Die steuerlichen Pflichten richten sich nach wie vor nach den Steuergesetzen und werden durch die InsO nicht direkt beeinflusst. Der Umfang dieser Verpflichtungen bezieht sich nur auf die Insolvenzmasse. So ist der Insolvenzverwalter z. B. nicht für die Angabe von Sonderausgaben oder die einheitliche und gesonderte Feststellung einer Personengesellschaft verantwortlich.^[53] Jedoch ist er verpflichtet, steuerliche Aufgaben wahrzunehmen, die die Zeit vor seiner Verwaltung betreffen, aber noch nicht abgeschlossen sind.^[54] Gleiches gilt für die steuer-lichen Pflichten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens, die dessen Zeitraum betreffen, da er nach § 36 AO nicht automatisch von diesen mit Beendigung des Verfahrens befreit wird.^[55] Er muss also dafür Sorgen tragen, dass alle steuerlichen Verpflichtungen der Insolvenzmasse (bzw. die des Schuldners bezüglich der Masse) erfüllt werden. Sozusagen tritt er bezüglich der Insolvenzmasse in die „Fußstapfen“ des Schuldners. Er wird jedoch nicht Steuerschuldner.^[56]

[...]

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^[1] Erich, H. (dm Chef; 2012), S. 1.

^[2] lVgl. Statistisches Bundesamt Wiesbaden (2012) S. 1.

^[3] Vgl. Creditreform (2012), S. 1 f.

^[4] Trotz des Wunsches der Steuervereinfachung haben Steuerreformen wie z. B. die Unternehmenssteuerreform 2008 oft noch mehr Komplexität mit sich gebracht. Vgl. Egner, T. (2009), S. 90.

^[5] Beck, S. (2010), § 1 Rn. 3.

^[6] Vgl. Beck, S. (2010), § 1 Rn; Kramer, R ./ Peter, F. K. (2012), S. 11

^[7] Vgl. Gogger, M. (2011), § 2 Rn. 93.

^[8] Vgl. BFH (1993a), S. 186; Beck, S. (2010), § 1 Rn. 67.

^[9] Vgl. Uhlenbruck, W. (2010), Kapitel 22 Rn. 1-3.

^[10] Vgl. Abschnitt 3.2 und 3.3.

^[11] Vgl. Bush, H. / Winkens, H. (2007), S. 27.

^[12] Vgl. Kramer, R ./ Peter, F. K. (2012), S. 139.

^[13] Vgl. Kramer, R ./ Peter, F. K. (2012), S. 13 f.

^[14] Vgl. Beck, S. (2010) § 1 Rn.

^[15] Vgl. Wittig, A. / Tezlaff, C. (2008), Siebter Teil Vorbemerkungen Rn. 6.

^[16] Vgl. Schneider, S. / Höpfner, A. (2012), S. 88; Kelterborn, L. (2012), S. 1580.

^[17] Vgl. Ziegenhagen, A. / Thieme, H. (2010), S. 21, S. 168 sowie Roth, J. (2011), S. 1.

^[18] Vgl. Frotscher, G. (2010), S. 17.

^[19] Vgl. Kahlert, G. in Kahlert, G./Rühland, B. (2011), S. 419 f.

^[20] Vgl. RFH (1926), S. 355.

^[21] Vgl. Kahlert, G. in Kahlert, G./Rühland, B. (2011), S. 419 f.

^[22] Vgl. Roth, J. (2011), S. 1.

^[23] Vgl. BFH (1978), S. 356.

^[24] Vgl. z. B. Abschnitt 3.3, 3.4.2, 4.1.3; Roth, J. (2011), S. 6. Im Bereich der Umsatzsteuer hat der BFH mit den Urteilen BFH (2010d), S. 239 und BFH (2011d), S. 2818 durch Einordnung von Steuerforderungen als zur Masse gehörend, den Fiskus zu Nachteil der anderen Gläubiger bevorzugt.

^[25] Vgl. BFH (1988), S. 716, 718; Dobler, T. (2010) §35 Rn. 1.

^[26] Vgl. Frotscher, G. (2010), S. 20

^[27] Vgl. Roth, J. (2011), S. 5 ff.

^[28] Vgl. z. B. Eisolt, D. / Schmidt, T. (2009), S. 654; Ziegenhagen, A. / Thieme H. (2010), S. 245; Waza T. / Uhländer C. /Schmittmann J. M. (2012), S. 301.

^[29] Vgl. Eisolt, D. / Schmidt, T. (2009), S. 654.

^[30] Vgl. Waza T. / Uhländer C. /Schmittmann J. M. (2012), S. 302 f.

^[31] Vgl. z. B. Kunz, P / Mundt, K. ( 1997), S. 669 – 671.

^[32] Vgl. Onusseit D. / Kunz P. (1997), Rn. 251.

^[33] Vgl. Boochs, W. / Dauernheim, J. (2007) Rn. 278.

^[34] Vgl. Eisolt, D. / Schmidt, T. (2009), S. 654.

^[35] Vgl. Kunz, P / Mundt, K. ( 1997), S. 671; IDW (2008), Ziff. 4 Rn. 18, Ziff. 4.3 Rn. 15.

^[36] Vgl. IDW (2008), Ziff. 4 Rn. 18.

^[37] Vgl. Boochs, W. / Dauernheim, J. (2007), Rn. 314, 318.

^[38] Vgl. Fischer-Böhnlein, K. / Körner, S. (2001), S. 197 – 199.

^[39] Vgl. Kling, S. / Ruh, W. / Schüppen, M. (2008), Insolvenzsteuerrecht Rn. 36.

^[40] Vgl. Frotscher, G. (2010), S.23.

^[41] Vgl. Dumke , W. (2009), § 33 Rn. 14c.

^[42] Vgl. BFH (1999), S. 46; Dobler, T. (2010), § 35 Rn. 17 f.

^[43] Nach der Amtstheorie vgl. BGH (1967), S. 11.

^[44] Vgl. BFH (1997), S. 460.

^[45] Vgl. Frotscher, G. (2010), S. 27 ff.

^[46] Vgl. König, H. (2009), § 33 Rn. 18 ff., 40 ff.

^[47] Vgl. Kelterborn, L. (2012), S. 1580.

^[48] Vgl. Punkt 2.2 sowie Fußnote 24.

^[49] Regelmäßig ist eine Beteiligung öffentlich rechtlicher Gläubiger an privaten Unternehmen ausgeschlossen. Vgl. Waza, T. / Uhländer, C. /Schmittmann, J. M. (2012), S. 88

^[50] Roth, J. (2011), S. 5 47.

^[51] Vgl. BFH (2007c) S. 334; Koenig, U. (2009), § 33 Rn. 26 ff.

^[52] Vgl. BFH (1994b), S. 194; BFH (2007c) S. 334.

^[53] Vgl. BFH (1994b), S. 194; BGH B (1998), S. 1076; Frotscher, G. (2010), S. 39.

^[54] Vgl. BFH (1951), S. 212

^[55] Vgl. Koenig, U. (2009), § 36 Rn. 11.

^[56] Schuldner ist weiterhin der Insolvenzschuldner. Vgl. Abschnitt 3.1.1.