Darstellung und kritische Würdigung der Prozesskostenrechnung

Inhalt

1 Einführung

2 Gründe für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung

3 Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung

4 Aufbau der Prozesskostenrechnung
4.1 Auswahl geeigneter Unternehmensbereiche
4.2 Tätigkeitsanalyse
4.3 Prozessverdichtung
4.4 Bestimmung der Kostentreiber
4.5 Festlegung der Planprozessmengen und Planprozesskosten

5 Einsatzgebiete der Prozesskostenrechnung
5.1 Verrechnung der Gemeinkosten
5.2 Kostenoptimierung, Planung und Kontrolle

6 Kritische Würdigung in der Literatur
6.1 Vorteile und Schwächen
6.2 Vergleich zu Grenzplankostenrechnung und Activity-based Costing
6.3 Einordnung in das System der Kostenrechnung

7 Anwendung in der Wirtschaft
7.1 Integration im Prozessmanagement
7.2 Verbreitung im Unternehmensbereich

8 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

1 Einführung

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der Prozesskostenrechnung als Gemein-kostenkalkulation und deren Stellung im Rahmen der Unternehmensplanung. Dabei soll neben der praktischen Durchführung und den Anwendungsmöglichkeiten auch die Entwicklung des Einsatzgebietes der Prozesskostenrechung untersucht werden. Der strukturelle Aufbau orientiert sich an der ursprünglichen Literatur insbesondere von Horváth, Mayer und Coenenberg und wurde um die Sekundärliteratur ergänzt. An die Darstellung des strukturellen Aufbaus einer Prozesskostenrechnung knüpft sich die kritische Betrachtung in der Literatur. Dabei sollen ausgehend von den nahezu unbestrittenen Vorteilen auch Schwächen aufgezeigt werden. Aufgrund der kontroversen und breit gefächerten Diskussion in der Literatur, beschränkt sich die weitere kritische Würdigung auf den Vergleich mit der Grenzplankostenrechung und dem Activity-based Costing. Die Diskussionen um die Stellung der Prozesskosten-rechnung und deren Wandelung von den Anfängen bis zur heutigen Zeit sind ebenfalls Bestandteil dieser Arbeit. Die Einsatzgebiete in der heutigen Unternehmenspraxis sollen durch die Darstellung von Studien und einsetzbaren Computerprogrammen gezeigt werden. Es wird versucht insbesondere die Meinung und Einschätzung von den Verfechtern der ersten Stunde im Vergleich zum heutigen Erkenntnisstand und dadurch die Anpassungsfähigkeit und oftmals vielseitige Nutzung von neuen Ansätzen zu zeigen. Nicht unbeachtet bleiben soll dabei jedoch die ursprüngliche Aufgabe als Kalkulationsverfahren und deren ökonomische Anwendung im heutigen Unternehmensbereich.

2 Gründe für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung

Die Ursprünge der Prozesskostenrechnung werden auf eine Untersuchung zurückgeführt, die Miller und Vollmann im Jahr 1985 anhand der Situation der amerikanischen Wirtschaft durchgeführt haben.^[1] Im Jahre 1987 wurden die dargestellten Sachverhalte von Johnson und Kaplan weiterentwickelt. Es entstand das „Activity-based Costing“, das zum Ziel hatte, die summarische Vollkosten-kalkulation durch ein System abzulösen, das die Produktionsgemeinkosten verursachungsgerechter zuordnete. Die Bezugsgröße Lohn sollte durch eine verbesserte Basis abgelöst werden.^[2] In Deutschland wurde die Prozesskosten-rechnung durch den von Horváth und Mayer veröffentlichten Artikel „Prozesskostenrechnung - Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien“ aus dem Jahr 1989 bekannt.^[3]

Die Entstehung der Prozesskostenrechnung basiert im wesentlichen auf drei Ursachen, die von Reckenfelderbäumer als „Problemtriade“ charakterisiert werden.

Veränderungen in der Ausgangssituation der Unternehmen, wie der zunehmende Wettbewerb und die Änderung der Bedürfnisse der Nachfrager nach Dienstleistung und Service, führten zu einem enormen Anstieg der Gemeinkosten. Auch die zunehmende Automatisierung der Produktherstellung führte dazu, dass die indirekten Leistungsbereiche, wie Planung, Kontrolle, Steuerung und Disposition immer mehr in den Vordergrund rückten.^[4] Aus der Änderung der Wertschöpfungsstrukur des Unternehmens resultierte demnach auch eine Veränderung der Kostenstruktur.^[5] Damit geht auch ein erhöhter Informationsbedarf des Managements einher. Insbesondere die strategische Entscheidungsfindung des Unternehmens basiert auf detaillierten Informationen bezüglich der Kostenstruktur und Wirtschaftlichkeit der einzelnen Unternehmensbereiche.^[6]

Die traditionelle Vollkostenrechnung basiert bei der Zuteilung der Gemeinkosten auf Zuschlagssätzen. So werden häufig die Gemeinkosten auf der Basis der Fertigungslöhne oder der Herstellkosten auf die einzelnen Kostenträger verteilt. Aus den oben genannten Ausführungen zur Verschiebung der Kostenstruktur muss sich jedoch ergeben, dass diese Verfahren zu überdenken und an die heutigen Gegebenheiten angepasst werden mussten.^[7]

3 Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung

Ein Prozess wird als eine Folge von Aktivitäten verstanden, der durch einen messbaren Input gekennzeichnet ist, in seinem Verlauf eine Wertschöpfung erfährt und am Ende einen messbaren Output hervorbringt.^[8] Kostenrechnungssysteme stellen Informationen über den Werteverzehr zur Verfügung, der durch den Gütereinsatz im Rahmen der Leistungserstellung und der Leistungsverwertung entsteht.

Die Grundlagen der Prozesskostenrechnung basieren auf der Kostenartenrechnung, die die Kosten erfasst und gliedert.^[9] Die Prozesskostenrechnung hat sich zum Ziel gesetzt, die Gemeinkosten anhand der tatsächlichen Inanspruchnahme der Tätig-keiten durch die Kalkulationsobjekte zu verrechnen.^[10] Dabei wird der Gemeinkosten-block untersucht, erfasst und strukturiert. Die Erfassung und Dokumentation der Tätigkeiten führt zu mehr Transparenz. Die Kenntnis der einzelnen Prozesse eröffnet die Möglichkeit, diese zu optimieren^[11] und damit wirtschaftlicher innerhalb der Kostenstelle zu agieren.^[12] Die Vertreter der Prozesskostenrechnung gehen davon aus, dass die traditionelle Zuschlagskalkulation die Kosten der einzelnen Produkte bei diversifizierter Produktherstellung derart ungenau wiedergibt, dass Standardprodukte zu teuer kalkuliert werden und damit zu strategischen Fehlentscheidungen führen kann.

Diese könnten durch die Anwendung der Prozesskostenrechnung vermieden werden.^[13]

Die Entscheidung zur Einführung der Prozesskostenrechnung hängt wesentlich von den Prämissen des Unternehmens ab. Die durch die Einführung entstehenden Kosten sind mit den Kosten zu vergleichen, die ohne die Anwendung durch die herkömmliche Verrechnung der Gemeinkosten entstehen würden. Sinnvoll ist die Einführung nur, wenn das bisherige Kostensystem zu ungenaue Informationen für die Kalkulation und Unternehmensführung wiedergibt.^[14] Unternehmen, die sich auf die Herstellung weniger, homogener Produkte spezialisiert haben, erhalten genaue Informationen auch ohne die Einführung der Prozesskostenrechnung.^[15]

4 Aufbau der Prozesskostenrechnung

4.1 Auswahl geeigneter Unternehmensbereiche

Die Einführung der Prozesskostenrechnung sollte unter Beachtung von Praktikabilität und Wirtschaftlichkeit erfolgen. Sie eignet sich daher für Unternehmensbereiche, die durch repetitive, das heißt relativ gleichartige und sich wiederholende, Tätigkeiten,^[16] gekennzeichnet sind und nur einen geringen Entscheidungsspielraum aufweisen. Weiterhin empfiehlt sich eine Konzentration auf betriebliche Kostenschwerpunkte und auf betriebliche Ressourcen, die von verschiedenen Produkttypen beansprucht werden. Ressourcen, welche im bisher angewendeten Kostensystem am wenigsten verursachungsgerecht verrechnet werden, sind Tätigkeitsfelder der Prozesskostenrechnung.^[17]

Zur Implementierung bieten sich Projektteams an, die häufig durch externe Berater ergänzt werden.^[18] Vor der Tätigkeitsanalyse werden sogenannte Hauptprozess-hypothesen gebildet, die die Basis für die folgenden Aktivitäten bilden. In der Praxis hat sich die Beschränkung auf sieben bis zehn Hauptprozesse bewährt.^[19]

4.2 Tätigkeitsanalyse

Als Tätigkeit wird die kleinste Ausführungseinheit oder Leistung betrachtet, die in einer Gemeinkostenstelle in der Richtung eines Arbeitsergebnisses unternommen wird.^[20] In der Literatur wird dafür synonym auch der Bergriff Aktivität verwendet.^[21] Sie bildet die Grundlage für die Erstellung der Prozesskostenrechnung. Hierbei werden die einzelnen Tätigkeiten identifiziert und ihr Anteil an der Gesamtkapazität der Kostenstelle ermittelt.^[22] Zur Ermittlung stehen verschiedene Erhebungstechniken zur Auswahl. Das Erstellen eines Arbeitsprozessbogens (siehe Abbildung 1), das Führen von Interviews mit Kostenstellenleitern oder Mitarbeitern, die Selbstaufschreibung des Mitarbeiters über die täglichen Arbeiten oder die Dauerbeobachtung von Prozessen.^[23] Das persönliche Gespräch mit den Kostenstellenleitern hat sich hierbei als am effizientesten erwiesen.^[24] Dabei sollte auf eine lückenlose Zeiterfassung geachtet werden, da dies sonst zu verzerrten und falschen Kosteninformationen führen könnte.^[25] Die Erkenntnisse werden anschließend in einer Prozessübersicht abgebildet.^[26] (siehe Abbildung 2)

4.3 Prozessverdichtung

Die Fülle der Tätigkeiten erfordert eine weitere Zusammenfassung der einzelnen Tätigkeiten zu Teilprozessen. Diese sind zum einen der zugehörigen Kostenstelle zuzuordnen und gleichzeitig auch dem übergreifenden Hauptprozess.^[27] So besteht die Kostenstelle „Einkauf und Organisation“ beispielsweise aus den Teilprozessen Material bestellen, Lieferanten betreuen, Verträge abschließen, Reklamationen betreuen, Organisationspläne ändern und Abteilung leiten(siehe Abbildung 3).^[28]

In der Prozesskostenrechnung werden die einzelnen Teilprozesse anschließend auf ihr Verhalten in bezug auf das Leistungsvolumen der Kostenstelle hin untersucht. Bei Abhängigkeit einzelner Teilprozesse in Bezug auf die Leistung werden diese als „leistungsmengeninduziert“ (lmi) bezeichnet.^[29] Am Beispiel der Kostenstelle „Einkauf und Organisation“ trifft dies auf die ersten sechs Teilprozesse zu.^[30] Der Teilprozess „Abteilung leiten“ ist dagegen unabhängig von der Leistung der jeweiligen Kostenstelle und wird deshalb als „ leistungsmengenneutral“ (lmn) bezeichnet.^[31] Diese Einteilung hat Auswirkungen auf die Behandlung des Teilprozesses im weiteren Verlauf der Kostenrechnung.^[32]

Mit Hilfe der Hauptprozesshypothesen werden nun die leistungsmengeninduzierten Teilprozesse zu Hauptprozessen verdichtet. Hierbei können mehrere Teilprozesse unterschiedlicher Kostenstellen oder mehrere Teilprozesse einer Kostenstelle zusammengefasst werden, ein Teilprozess kann Bestandteil mehrerer Hauptprozesse sein oder gleich einem Hauptprozess sein.^[33] Der Hauptprozess führt demnach Teilprozesse zu kunden- oder produktbezogenen Arbeitspaketen zusammen^[34] und reduziert dadurch den Erfassungs- und Rechenaufwand.

Die oben dargestellte Unterteilung in Aktivitäten, Teil- und Hauptprozesse ergibt eine Prozesshierarchie, welche die Kostenrechnung transparenter gestalten soll.^[35]

4.4 Bestimmung der Kostentreiber

Die Zusammenfassung der einzelnen Aktivitäten hin zu Hauptprozessen erfolgt mit dem Ziel, für den jeweiligen Hauptprozess einen sogenannten „cost-driver“ zu ermitteln. Dieser hat kostenstellenübergreifende Bedeutung, da hier die Anzahl der Hauptprozessdurchführungen gemessen wird.^[36] Der cost-driver soll den wert- und mengenmäßigen Verbrauch der Ressourcen abbilden und die Kosten auf die einzelnen Kosten

verteilen.^[37] Dabei sollte er sich einfach aus den verfügbaren Quellen ableiten lassen können, proportional zur Beanspruchung der Ressourcen und leicht durchschaubar und verständlich sein.^[38] In der Praxis wird daher von einem dominanten Kostentreiber pro Hauptprozess ausgegangen, auch wenn dadurch nicht alle Kosteneinflüsse berücksichtigt werden können.^[39] Am Beispiel des Hauptprozesses „Material beschaffen“ wird die Ermittlung deutlich. Der Hauptprozess besteht aus den Teilprozessen Angebot einholen, Material bestellen, annehmen, prüfen und einlagern. Als cost-driver gilt hier die Anzahl der Bestellungen.^[40]

[...]

^[1] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, Kostenrechnung und Kostenanalyse, 2. Auflage, Landsberg/Lech 1993, S. 195

^[2] Vgl. Däumler, Klaus-Dieter, Grabe, J., Prozesskostenrechung, in: Betrieb und Wirtschaft 2000, S. 129

^[3] Vgl. Braun, Stephan, Die Prozeßkostenrechnung; Ein fortschrittliches Kostenrechnungssystem ?, 3. Auflage, Berlin 1999, S. 7

^[4] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, Entwicklungsstand und Perspektiven der Prozeßkostenrechnung, 2. Auflage, Wiesbaden 1998, S. 5f

^[5] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a.a.O., S. 194

^[6] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S. 10f

^[7] Vgl. Kajüter, Peter, Prozeßmanagement und Prozeßkostenrechung, in: Franz, Klaus- Peter, Kajüter, Peter, Kostenmanagement: Wettbewerbsvorteile durch systematische Steuerung, Stuttgart 1997, S. 217

^[8] Vgl. Kajüter, Peter, a.a. O., S. 211

^[9] Vgl. Braun, Stephan, a.a.O., S. 33

^[10] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S. 22

^[11] Vgl. Remer, Detlef, Einführen der Prozeßkostenrechnung: Grundlagen, Methodik, Einführungen und Anwendung der verursachungsgerechten Gemeinkostenzurechung, Stuttgart 1997, S. 61f

^[12] Vgl. Däumler, Klaus-Dieter, Grabe, J., a.a.O., S. 128

^[13] Vgl. Horváth, Péter, Mayer, Reinhold, Prozeßkostenrechnung: Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien, in: Controlling 1989, S. 215

^[14] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S. 41f

^[15] Vgl. Kaplan, Robert S; Cooper, Robin; Prozesskostenrechnung als Managementinstrument, New York/ Frankfurt am Main 1998, S. 113f

^[16] Vgl. Kajüter, Peter, a.a.O., S. 210

^[17] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a.a.O., S. 199ff

^[18] Vgl. Remer, Detlef, a.a.O., S. 79

^[19] Vgl. Däumler, Klaus-Dieter, Grabe, J., a.a.O., S. 130

^[20] Vgl. Michel, Rudolf, Torspecken, Hans-Dieter, Jandt, Jürgen, Kostenrechnung, Neuere Formen der Kostenrechnung mit Prozesskostenrechnung, 4. Auflage, München 1998, S. 231

^[21] Tätigkeit und Aktivität werden synonym verwendet

^[22] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S. 54

^[23] Vgl. Müller, Armin, Gemeinkosten-Management, 2. Auflage, Wiesbaden 1998, S. 110

^[24] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S. 56

^[25] Vgl. Braun, Stephan, a.a.O., S. 40

^[26] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S. 56

^[27] Vgl. Horváth, Péter, Mayer, Reinhold, a.a.O., S. 216

^[28] Vgl. Michel, Rudolf, Torspecken, Hans-Dieter, Jandt, Jürgen, a.a.O., S. 239

^[29] Vgl. Horváth Péter, Mayer, Reinhold, a.a.O., S.216

^[30] Vgl. Michel, Rudolf, Torspecken, Hans-Dieter, Jandt, Jürgen, a.a.O., S. 240

^[31] Vgl. Horváth, Péter, Mayer, Reinhold, a.a.O., S. 216

^[32] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S.59f

^[33] Vgl. Mayer, Reinhold, Kapazitätskostenrechnung, Neukonzeption einer kapazitäts- und prozessorientierten Kostenrechnung, München 1998, S. 139

^[34] Vgl. Michel, Rudolf, Torspecken, Hans-Dieter, Jandt, Jürgen, a.a.O., S. 245

^[35] Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin, a.a.O., S.63 f

^[36] Vgl. Mayer, Reinhold, a.a.O., S.141

^[37] Vgl. Braun, Stephan, a.a.O., S. 54

^[38] Vgl. Coenenberg, Adolf-Gerhard, a.a.O., S. 201f

^[39] Vgl. Mayer, Reinhold, a.a.O., S. 141

^[40] Vgl. Kajüter, Peter, a.a.O., S. 222f