Ursachen und Vermeidung von Doppelbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Doppelbesteuerung und Doppelbesteuerungsproblematik
2.1 Juristische Doppelbesteuerung
2.2 Wirtschaftliche Doppelbesteuerung
2.3 Virtuelle Doppelbesteuerung

3 Ursachen von Doppelbesteuerung
3.1 Personensteuern
3.2 Objektsteuern
3.3 EXKURS: Konsequenzen von Doppelbesteuerung

4 Vermeidung von Doppelbesteuerung
4.1 Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität
4.2 Vermeidungsmethoden
4.2.1 Anrechnungsmethode
4.2.2 Freistellungsmethode
4.2.3 Abzugsmethode
4.2.4 Pauschalierungsmethode
4.2.5 Erlassmethode
4.3 Bewertung der Methoden

5 Zusammenfassung und Fazit

Literaturverzeichnis

1 Einleitung

Die vorliegende Seminararbeit stellt die Doppelbesteuerungsproblematik vor und sucht Antworten auf die Frage, durch welche Ursachen Doppelbesteuerung bedingt ist und welche Möglichkeiten zur Beseitigung von Doppelbesteuerung existieren. Zu Beginn der Arbeit wird die grundlegende The- matik der Doppelbesteuerung kurz erläutert, um ein besseres Verständnis der darauf folgenden Ur- sachenanalyse zu ermöglichen. Anhand identifizierter Ursachen werden Vermeidungsmöglichkeiten erschlossen und diskutiert. An die Diskussion schließt sich eine kurze Zusammenfassung der Er- gebnisse mit Fazit an.

Zur generellen Einordnung des Themas lässt sich bereits anfangs bemerken, dass Doppelbesteuerung, ihre Ursachen und Vermeidung eine zentrale Rolle bei der Standortwahl von Unternehmen spielen kann, da sich Doppelbesteuerung über die vom Unternehmen zu tragende Steuerlast direkt auf die Gewinn- und Verlustrechnung und folglich auf die Bilanz auswirkt. Außerdem tritt eine finanzielle Benachteiligung im internationalen Wettbewerb auf, aus der sich negative Einflüsse auf die Gesamtwirtschaft ergeben können.

Einleitend sei darauf hingewiesen, dass diese Arbeit sich ausdrücklich auf die Doppelbe- steuerung von Unternehmen beschränkt, Doppelbesteuerung im Erbschaftsfall bewusst nicht be- handelt und auf umfangreiche Beispielberechnungen aufgrund der Umfangsbeschränkung ver- zichtet.

2 Doppelbesteuerung und Doppelbesteuerungsproblematik

Doppelbesteuerung und die damit verbundene Problematik der erhöhten finanziellen Belastung Steuerpflichtiger in zwei oder mehreren Staaten beschäftigt Wissenschaft und Gesellschaft bereits seit Anfang des 18. Jahrhunderts. Bis zum Ausbruch der französischen Revolution im Jahr 1789 hatten die französischen Könige mit vielen Staaten Abkommen über die Besteuerung ausländischen Einkommens und fremden Besitzes auf dem französischen Staatsgebiet geschlossen.¹ Diese Ab- kommen enthielten bereits erste Ansätze zur Beseitigung von Doppelbesteuerung. Zu Beginn des 20. Jahrhunderts gewann die Doppelbesteuerungsproblematik aufgrund der Zunahme des interna- tionalen Handels weiter an Relevanz und Wissenschaftler wie F. Allemès begannen sich systema- tisch mit dem Thema auseinanderzusetzen. So wurden sehr früh auch in einem neuzeitlich wissen- schaftlichen Kontext die „hardships of double taxation“² erkannt und Ursachen sowie Vermei- dungsmöglichkeiten identifiziert, die in ihrer Gesamtheit ohne Weiteres als wissenschaftliche Grundlage für die derzeitige Ursachenforschung und Vermeidungsstrategien angesehen werden können. Nach derzeitigem Verständnis kann Doppelbesteuerung wie folgt definiert werden (Defini- tion nach Jacobs et al. (Hrsg.) (2011)):

„Der Tatbestand der Doppelbesteuerung ist dann erfüllt, wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Einkünften oder Vermögenswerten gleichzeitig in zwei oder mehreren Staaten zu gleichen oder vergleichbaren Steuern herangezogen wird.“³

Dabei kann Doppelbesteuerung nach herrschender Meinung regelmäßig in drei Formen auftreten, die nachfolgend kurz vorgestellt werden. Allgemein hin wird von juristischer bzw. rechtlicher, wirtschaftlicher und virtueller Doppelbesteuerung gesprochen.

2.1 Juristische Doppelbesteuerung

Die juristische⁴ oder auch rechtliche⁵ Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine Doppel- oder Mehr- fachbesteuerung im juristischen Sinne auftritt. Dies trifft zu, wenn folgende Merkmale erfüllt sind:

1) Steuersubjektidentität
2) Steuerobjektidentität
3) Identität des Besteuerungszeitraums
4) Identität bzw. Gleichartigkeit der Steuer
5) Erhebung der Steuer durch mindestens zwei Staaten.⁶

Eine Doppelbesteuerung liegt im rechtlichen Sinne also vor, wenn derselbe Steuerpflichtige im selben Besteuerungszeitraum für dieselben Einkünfte und/oder Vermögenswerte (Steuerobjekte) aufgrund des Bestehens konkurrierender Steueransprüche⁷ in mindestens zwei Staaten⁸ gleiche oder ähnliche Steuern abführen muss.

2.2 Wirtschaftliche Doppelbesteuerung

Bei der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung liegt keine Identität der Steuersubjekte vor. Konkret bedeutet dies, dass „dieselben Einkommens- und Vermögensteile im gleichen Besteuerungszeit- raum bei verschiedenen Steuersubjekten einer vergleichbaren Steuer“⁹ unterliegen. So könnten bei- spielsweise die Gewinne eines ausländischen Tochterunternehmens im Ausland und die Dividen- denzahlungen an den Mutterkonzern im Inland steuerpflichtig sein. Juristisch gesehen handelt es sich dann nicht mehr um ein Steuersubjekt sondern um zwei Steuerpflichtige. Aus betriebswirt- schaftlicher Sicht stellen die Unternehmen jedoch eine wirtschaftliche Einheit dar. Daher wird von einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung¹⁰ gesprochen, die in Abgrenzung zur rechtlichen Doppel- besteuerung auch als Doppelbelastung¹¹ bezeichnet wird.

2.3 Virtuelle Doppelbesteuerung

Bei der virtuellen Doppelbesteuerung handelt es sich um eine theoretisch mögliche Doppelbesteuerung, die jedoch nicht genutzt wird und somit nicht zu einer realen Belastung führt. „Eine virtuelle Doppelbesteuerung liegt also immer vor, wenn zwei Staaten das Recht der Besteuerung für sich beanspruchen, der eine Staat aber aufgrund nationaler Vorschriften sein Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt.“¹² Beispiele für diesen Sachverhalt sind beispielsweise Spekulationsfristen bei Immobilienverkäufen im auf das Besteuerungsrecht verzichtenden Staat.

Laut Breihecker (2011, S. 38) lassen sich auch weitere Unterscheidungen vornehmen, die für diese Arbeit als nicht relevant angesehen wurden. Ebenso wird im Folgenden auf eine differenzierte Darstellung der Doppelbesteuerungsformen verzichtet, da diese für die weitere Betrachtung der Ursachen und Vermeidungsmöglichkeiten von untergeordneter Bedeutung sind.

3 Ursachen von Doppelbesteuerung

Bereits im Jahr 1926 unternahm F. Allemès einen Versuch, die Ursachen von Doppelbesteuerung zu identifizieren. Nach Allemès gibt es drei Auslöser für eine doppelte Besteuerung von Steuer- pflichtigen: „the residence of the tax-payer, the domicile of the tax-payer“ und „the place of the source of income“¹³. Wie die nachfolgende Ursachenanalyse zeigt, sind heutige wissenschaftliche Ansätze ganz ähnlicher Natur, wenn auch um einiges differenzierter als zu Beginn des 20. Jahrhun- derts.

Aus heutiger Sicht lässt sich bei der Untersuchung der Doppelbesteuerungsursachen einleitend grundsätzlich feststellen, dass nicht alle Arten von Steuern als Ursache für Doppelbesteuerung in- frage kommen; insbesondere indirekte Steuern haben in diesem Zusammenhang keine Relevanz.¹⁴ Für die Doppelbesteuerung ursächliche Steuern sind auf der einen Seite Personensteuern wie bei- spielsweise die Einkommens- und Körperschaftssteuer oder die Vermögens- und Erbschaftssteuer und auf der anderen Seite die sog. Objektsteuern wie zum Beispiel Gewerbe- und Grundsteuer.¹⁵ Ebenfalls grundsätzlich feststellen lässt sich, dass eine Doppelbesteuerung regelmäßig durch eine

„Kollision unterschiedlicher Besteuerungsprinzipien“¹⁶ hervorgerufen wird. Diese Besteuerungs- prinzipien und ihr Einfluss auf die Doppelbesteuerungsproblematik werden im folgenden Abschnitt vorgestellt und erläutert.

3.1 Personensteuern

Die Erhebung von Personensteuern bei grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit bzw. interna- tionalen Geschäftsbeziehungen ist gemäß völkerrechtlichen Grundsätzen nur gerechtfertigt, „wenn eine Staat hierfür über konkrete Anknüpfungsmomente innerhalb seines Hoheitsgebiets verfügt.“¹⁷ Auf nationalstaatlicher Ebene lässt sich eine Steuerpflicht durch zwei Arten von Anknüpfungsmomenten ableiten. Das (potentielle) Steuersubjekt muss mit dem steuererhebenden Staat entweder eine persönliche oder eine sachliche Verbindung aufweisen.¹⁸ Sobald eine dieser Voraussetzungen gegeben ist, kann eine Besteuerung gerechtfertigter Weise erfolgen.

Eine persönliche Bindung zum steuererhebenden Staat liegt dann vor, wenn der Steuer- pflichtige rechtlich oder ökonomisch dem Hoheitsgebiet des steuererhebenden Staates zuzuordnen ist. Eine rechtliche Zugehörigkeit zu einem Staat lässt sich bei natürlichen Personen beispielsweise aus der Staatsangehörigkeit und bei juristischen Personen aus dem zivilrechtlichen Sitz einer Ge- sellschaft ableiten. Im Gegensatz dazu begründet sich die ökonomische Gebietszugehörigkeit bei natürlichen Personen durch den Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthaltsort und bei juristischen Perso- nen durch den Ort der Geschäftsleitung. Zur Vereinfachung wird bei vorliegender persönlicher Bin- dung vom Nationalitätsprinzip bzw. Wohnsitz(-staats)- oder Ansässigkeitsprinzip gesprochen. Steuersubjekte mit persönlicher Bindung werden als Steuerinländer bezeichnet und unterliegen im Hinblick auf den Umfang der Steuerpflicht, der sich als Rückschluss aus der persönlichen Verbin- dung zum steuererhebenden Staat ergibt, einer sog. unbeschränkten Steuerpflicht. Der Umfang die- ser Steuerpflicht ergibt sich aus dem Welteinkommens-, Universalitäts-, Totalitäts-, oder Mondial- prinzip, d.h., dass sich der Steueranspruch des Staates auf das Welteinkommen bzw. Weltvermögen des Steuersubjekts erstreckt. Die steuerliche Bemessungsgrundlage umfasst somit gleichermaßen inländische als auch ausländische Einkünfte und Vermögenswerte.¹⁹

[...]

¹ Vgl. Allemès (1926), S. 149

² Allemès (1926), S. 154

³ Jacobs et al. (Hrsg.) (2011), S. 3

⁴ Vgl. Brähler (2010), S. 17

⁵ Vgl. Breithecker (2011), S. 37

⁶ Vgl. Brähler (2010), S. 17 und Breithecker (2011), S. 37

⁷ Vgl. Wilke (2009), S. 11, Rn 49

⁸ Theoretisch ist auch eine Doppelbesteuerung auf dem Gebiet desselben Staates möglich, wenn es sich um einen föderativen Bundesstaat handelt, indem die Steuerhoheit von verschiedenen staatlichen Ebenen ausgeübt wird. Diese Art der Doppelbesteuerung wird das „schräge“ Doppelbesteuerung bezeichnet (Breithecker (2011), S. 44)

⁹ Jacobs et al. (Hrsg.) (2011), S. 3

¹⁰ Vgl. Brähler (2010), S. 16

¹¹ Vgl. Scheffler (2009), S. 8 : Die Unterscheidung ist jedoch nicht „zweckmäßig“, da es aus betriebswirtschaftlicher Sicht unwesentlich ist, ob die Doppelbesteuerung bei einem oder zwei Steuersubjekten anfällt. Wesentlich ist lediglich, dass dasselbe Steuerobjekt eine doppelte Besteuerung erfährt.

¹² Vgl. Brähler (2010), S. 18

¹³ Allemès (1926), S. 150

¹⁴ Vgl. Krause (2003), S. 13

¹⁵ Vgl. Jacobs et al. (Hrsg.) (2011), S. 5 ff.

¹⁶ Breithecker (2011), S. 46

¹⁷ Jacobs et al. (Hrsg.) (2011), S. 6

¹⁸ Vgl. Scheffler (2009), S. 9

¹⁹ Vgl. Jacobs et al. (Hrsg.) (2011), S. 6 und Scheffler (2009), S. 9