Sachanlagevermögen. Umstellung von kameralistischer Buchführung auf doppische Rechnungslegung bei der Erstellung einer Eröffnungsbilanz am Beispiel zweier Kommunen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis:

Kapitel I.): Gegenstand der Projektarbeit

Kapitel II.): Grundlagen der Bewertung von Sachanlagevermögens
II.1.): Kennzeichnung der Kameralistik und der Doppik
II.1.1.): Die kameralistische Rechnungslegung
II.1.2.): Die doppische Rechnungslegung
II.2.): Historische Entwicklung der Rechnungslegung in öffentlichen Haushalten, insbesondere der Bewertung von Sachanlagen
II.3.): Bedeutung der Bewertung des Sachanlagevermögens im Rahmen der Erstellung einer Eröffnungsbilanz

Kapitel III.): Betriebswirtschaftliche Grundlagen der Bewertung des Sachanlagevermögens

Kapitel IV.): Die Bewertung von ausgewählten Sachanlagevermögen am Beispiel bayrischer Städte und Gemeinden
IV.1.): Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
IV.1.1.): Der Grundstücksbegriff
IV.1.2.): Die Bewertung von Grundstücken an Hand ausgewählter Beispiele bayrischer Kommunen
IV.1.3.): Grundstücksgleiche Rechte
IV.2.): Gebäude
IV.2.1.): Der Gebäudebegriff
IV.2.2.): Die Abgrenzung von Gebäudebestandteilen gegenüber Betriebsvorrichtungen
IV.2.3.): Die Bewertung von Gebäuden
IV.3.): Infrastrukturvermögen
IV.3.1.): Der Begriff des Infrastrukturvermögens
IV.3.2.): Die Bewertung des Infrastrukturvermögens

Kapitel V.): Betriebswirtschaftliche Bewertung der angewandten Bewertungsverfahren im Vergleich mit bundesweiten Bewertungskonzepte
V.1.): Zeitwertermittlung anstatt des Ansatzes von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
V.2.): Die Unterscheidung von realisierbarer Vermögensgegenstände und von reinem Verwaltungsvermögen (Speyerer Verfahren)
V.3.): Die ersatzweise Bewertung von Grundstücken
V.4.): Die ersatzweise Bewertung von Gebäuden
V.5.): Die Bewertung von Infrastrukturvermögen

Kapitel VI.): Fazit und Ausblick

Anlagen:

Anlage 1: Normale Herstellungskosten 2000 Auszug:

Anlagen 2: Korrekturfaktoren für Länder und Gemeindegröße

Anlage 2a: Korrekturfaktoren für Länder:

Anlage 2b: Korrekturfaktoren Gemeindegröße

Anlage 3: Auszug Baupreisindex (Nichtwohngebäude, sonstige Bauwerke)

Anlage 4: Kategorien für die Ersatzbewertung von Straßen der Stadt Königsbrunn:

Anlage 5: Zustandskategorien – Gemeindestraßen in Berg

Anlage 6: Bilder der bewerteten Strasse:

Anlage 7: Auszug aus den Bewertungsrichtlinien Bayern:

Literaturverzeichnis:

Verzeichnis der verwendeten Gesetze, Richtlinien und Gerichtserlasse

Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Kapitel I.): Gegenstand der Projektarbeit

„Ich kann freilich nicht sagen, ob es besser werden wird, wenn es anders wird; aber so viel kann ich sagen: es muss anders werden, wenn es gut werden soll.“^[1]

Ob Georg Christoph Lichtenberg, ein deutscher Schriftsteller und Physiker bei

diesem Satz an die Umstellung von der Kameralistik auf die doppische Rechnungslegung dachte, ist nicht überliefert, dennoch wird der Anlass einer tiefgreifenden Reform der öffentlichen Haushalte damit gut beschrieben.

Wirtschaftskrisen und desaströse öffentliche Haushalte haben Gemeinden und Städte in näherer Vergangenheit dazu bewogen anstatt der bislang praktizierten kameralistischen Buchführung mit ihrer Buchung von Ein- und Auszahlungen auf die doppelte kaufmännische Rechnungslegung mit einer vollständigen Erfassung des im Besitz der Kommunen befindlichen Vermögens umzustellen.

Man erhoffte sich dadurch den Einzug betriebswirtschaftlichen Verständnisses und entsprechender Verfahren in die Amtsstuben der Städte und Gemeinden.

Aufgrund der überragenden prozentualen Bedeutung der Bewertung des Sachanlagevermögens erscheint es wichtig sich insbesondere diesem Thema näher zu widmen. Nicht zuletzt zeigen erste Praxiserfahrungen, dass der Zeitaufwand für die vollständige Erfassung und korrekte Bewertung des Sachanlagevermögens von den meisten Städten und Gemeinden unterschätzt wird.^[2]

Ihre rechtlichen Grundlagen hat die Bewertung des Sachanlagevermögens freilich in den gesetzlichen Regelungen des Handelsgesetzbuches (HGB) und auch in den internationalen Standards der International Financial Reporting Standards (IFRS), so dass auch diese betriebswirtschaftlichen Grundlagen nachfolgend näher beleuchtet werden sollen.

Am Beispiel der beiden Gemeinde Germering und Weyarn werden anschließend die Bewertungsverfahren der bayrischen Städte und Gemeinden beispielhaft anhand ausgewählter Sachanlagevermögen vorgestellt. Ergänzt wird diese Darstellung um eine selbst erstellte Bewertung einer Straße aus der Stadt Königsbrunn an Hand der dortigen Bodenrichtwerte.

Daran schließt der Versuch einer betriebswirtschaftlichen Beurteilung der Bewertungsverfahren der bayrischen Kommunen an Hand anderer bundesweiter Konzepte an. Besondere Bedeutung hat die Frage, ob für die Bewertung historische Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder Zeitwerte heranzuziehen sind. Mit Hilfe eines in Kapitel IV behandelten Beispiels soll der Unterschied der verschiedenen Bewertungsverfahren auch betragsmäßig festgestellt werden.

Kapitel II.): Grundlagen der Bewertung von Sachanlagevermögens

II.1.): Kennzeichnung der Kameralistik und der Doppik

II.1.1.): Die kameralistische Rechnungslegung

Der Begriff Kameralistik leitet sich von dem lateinischen Wort „ camera “ ab, was so viel bedeutet wie fürstliche Schatzkammer. Bereits aus der etymologischen Herkunft des Wortes Kameralistik lässt sich die Kennzeichnung der Kameralistik ableiten. Die kameralistische Buchführung sollte die Ein- und Auszahlungen des jeweiligen herrschenden staatlichen Fürsten dokumentieren.

Dieses System der stark inputorientierten, einfachen Buchführung benötigt nicht nur keine Erfassung des Vermögens, sondern auch keine Erfassung des Ressourcenverbrauches der Vermögensgegenstände. Sie erfasst nur die Ein- und Auszahlungen der Stadt oder Gemeinde.

Die Kameralistik ist damit in der Lage Informationen über die Ordnungsmäßigkeit der Buchungen, Liquidität und Kassenbestand der Kommune, sowie über den Bestand der noch zu zahlenden Ein- und Auszahlungen zu liefern.^[3] Durch den Vergleich der Soll- und Istbestände kann zudem die Einhaltung von zugewiesenen Budgets überwacht werden.

Parallel zur kameralistischen Rechnungslegung wurde in den Kommunen meist ein Verzeichnis über die Vermögensentwicklung geführt.

Einer reinen Verwaltungstätigkeit, ohne eigene wirtschaftliche Anstrengungen unternehmen zu müssen, kann die Kameralistik damit durchaus gute Dienste erweisen. Schwieriger wird es aber beispielsweise, wenn die Kommune über den Verkauf eines in ihrem Besitz befindlichen Vermögensgegenstandes entscheiden muss. Im Blickwinkel der kameralistischen Buchführung ist nämlich jeder Ver-

kauf eines Vermögensgegenstandes einmalig als Einzahlung zu buchen und damit als positiver Zugang von Einnahmen zu werten.^[4]

Die Kommunen versuchten dieses Defizit in neuerer Zeit durch eine erweiterte (oder auch moderne) Kameralistik auszugleichen. Dem Kern der kameralen Buchhaltung werden hierbei betriebswirtschaftliche Elemente wie z.B. die Kosten- und Leistungsrechnung zugefügt.^[5]

II.1.2.): Die doppische Rechnungslegung

Der Begriff Doppik ist dagegen eine Abkürzung für Dopp( elte Buchführung) i (n) K (onten). Dabei bezeichnet diese Abkürzung eigentlich auch die Form der Buchführung, welche in der privaten Wirtschaft seit Anbeginn üblich ist. Allerdings steht der Begriff der Doppik allgemein gebräuchlich für das neue Haushalts- und Rechnungswesen öffentlicher Einrichtungen.

Durch die doppelte Buchung eines jeden Vorganges ergibt sich mit Hilfe des Jahresabschlusses eine Bilanz, welche auf ihrer Aktiv-Seite die Mittelverwendung und auf der Passiv-Seite die Mittelherkunft anzeigt. Da die eingesetzten monetären Mittel stets auch für unbewegliche Vermögensgegenstände eingesetzt werden, sind die unbeweglichen Sachanlagen zur Erstellung einer Bilanz zu erfassen und zu bewerten. Zur Erstellung eines möglichst wahrheitsgemäßen Bildes der Vermögens-, Ertrags-, und Finanzlage zum jeweiligen Bilanzstichtag ist daneben auch der periodenmäßige Ressourcenverbrauch in Form von Abschreibungen auf die abnutzbaren Vermögensgegenstände zu erfassen.

Die doppische öffentliche Buchführung^[6] setzt sich aus der Vermögensrechnung (entspricht der Bilanz in der kaufmännischen Rechnungslegung), der Ergebnisrechnung (entspricht der Gewinn- und Verlustrechnung) und der Finanzrechnung (Liquiditätsrechnung) zusammen.^[7] Diese Drei-Gliederung wird als sogenanntes „Drei-Komponenten-Modell“ bezeichnet.

Der geplante Verkauf eines Vermögensgegenstandes der Kommune stellt sich daher aus der Sicht der doppischen Rechnungslegung differenzierter dar. Der Verkauf des Vermögensgegenstandes stellt sich nun nämlich nur dann positiv für

die Kommune dar, wenn die Einnahmen höher sind als der aktuelle Wert des Gegenstandes unter Berücksichtigung der durchgeführten Abschreibungen.^[8]

II.2.): Historische Entwicklung der Rechnungslegung in öffentlichen Haushalten, insbesondere der Bewertung von Sachanlagen

Sowohl die kameralistische als auch die doppische Rechnungslegung haben ihren Ursprung im späten Mittelalter und entwickelten sich parallel zueinander.

Das kameralistische Rechnungswesen hat seine Ursprünge im Merkantilismus des 17. und 18. Jahrhunderts. Es entwickelte sich von der einfachen Verwaltungsbuchführung (ca. 1500 bis 1750) über die gehobenen Verwaltungsführung (ab 1750) bis hin zur Betriebskameralistik (ab 1910) und der erweiterten Kameralistik (ab ca. 1950).^[9]

Die doppelte Buchführung entwickelte sich dagegen seit dem Mittelalter bei den Kaufleuten im privatwirtschaftlichen Bereich aus den italienischen Handelszentren^[10] heraus und verblieb bis zum heutigen Tag das einzig maßgebende Rechnungslegungssystem der Privatwirtschaft.

Öffentlicher Druck aufgrund desaströser kommunaler Haushaltslagen, die einsetzende politische und wissenschaftliche Diskussion und ein Modellreformprojekt der niederländischen Stadt Tillburg Mitte der 70er Jahre veranlasste die Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement (KGSt) 1991 zu dem Kurzbericht „Dezentrale Ressourcenverwaltung – Überlegungen zu einem neuen Steuerungsmodell“. Seit 1993 begannen daraufhin Universitäten und Hochschulen mit Hilfe der KGSt ein wissenschaftliches Fundament zur Einführung der Doppischen Rechnungslegung zu schaffen. Der Höhepunkt dieser Entwicklung war die Entstehung der Doppik, welche versuchte die Bedürfnisse öffentlicher Einrichtungen in die doppelte Buchführung zu integrieren.^[11]

Erst durch einen Beschluss der Innenministerkonferenz im November 2003^[12] in Jena erfolgte die politische Verpflichtung bzw. Ermöglichung zur Umstellung der Kameralistik auf die Doppik. Während einige Bundesländer die Kommunen gesetzlich zur Umstellung der Kameralistik auf die Doppik verpflichteten, gewähr-

ten andere Bundesländer (darunter auch Bayern und Baden-Württemberg) ihren Kommunen ein Wahlrecht zwischen erweiterter bzw. moderner Kameralistik und Doppik. Die Innenministerkonferenz beließ in ihrem Beschluss allerdings die Kompetenz zur Festlegung von konkreten Ansatz- bzw. Bewertungsregeln den Bundesländern. Aus diesem Grunde entwickelten sich in den folgenden Jahren z.T. erhebliche Unterschiede bei der Bewertung des Sachanlagevermögens in den verschiedenen Bundesländern.

Die Hoffnungen vieler Entscheidungsträger die Bewertung des Vermögens zu harmonisieren werden in der heutigen Zeit vor allem durch das internationale Regelwerk zur Rechnungslegung im öffentlichen Sektor, den International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), genährt. Die IPSAS haben ihre Grundlage in den IFRS. Allerdings befinden sich diese internationalen öffentlichen Standards noch in einem Entwicklungsstadium und sind momentan noch eher als Auffangvorschrift bzw. als Signal an die einzelnen Kommunen zu verstehen.^[13]

II.3.): Bedeutung der Bewertung des Sachanlagevermögens im Rahmen der Erstellung einer Eröffnungsbilanz

Im Rahmen der Erstellung einer Eröffnungsbilanz bei der Umstellung von kameralistischen auf die doppische Rechnungslegung kommt der Bewertung des Sachanlagevermögens eine herausragende Bedeutung zu. Gemeinden besitzen in der Regel ein verhältnismäßig großes Infrastrukturvermögen um ihrem Auftrag der Verbesserung des Allgemeinwohles nachkommen zu können. Daraus resultiert ein großer Anteil des Sachanlagevermögens an der Aktivseite der Vermögensrechnung. Beispielshaft sei dies in der Abbildung 1 anhand der bis zum Datum der Veröffentlichung vorliegenden Eröffnungsbilanzen des Freistaates Sachsen dargestellt^[14]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.1 : Prozentualer Anteil der Bilanzpositionen an der Aktivseite bei Aktiva bzw. an der Passivseite bei Passiva ausgewählter Eröffnungsbilanzen des Freistaates Sachsen

Bewertungsunterschiede der Sachanlagevermögen haben also eine große Auswirkung auf die Bilanzsumme der Eröffnungsbilanz. Zudem gelten die Werte der Eröffnungsbilanz als Grundlage für die Kalkulation der Abschreibungen in den künftigen Haushaltsjahren. Hohe Wertansätze führen in den Folgejahren nach der Erstellung der Eröffnungsbilanz somit zu hohen Abschreibungen und Auswirkungen auch für die Folgejahre.

Kapitel III.): Betriebswirtschaftliche Grundlagen der Bewertung des Sachanlagevermögens

Die Bewertung der Sachanlagen im Rahmen der Erstellung der Eröffnungsbilanz bei Kommunen hat ihre Grundlage im deutschen HGB, sowie den europäischen IFRS.

Die Sachanlagen sind laut HGB neben den immateriellen Vermögensgegenständen und den Finanzanlagen Teil des Anlagevermögens einer Bilanz. Dem Anlagevermögen sind gem. § 247 Abs. II HGB^[15] nur Gegenstände zuzuordnen, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

Die doppische Buchführung übernimmt nahezu unverändert die Gliederungsregelung des § 266 II HGB, wonach die Sachanlagen in Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, sowie Gebäude, sowie technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie geleistete Anzahlung und Anlagen im Bau aufzugliedern sind.

Gem. § 246 I 2 HGB ist Voraussetzung der Aktivierung eines Vermögensgegenstandes das wirtschaftliche Eigentum an dem Vermögensgegenstand. Die Aktivie-

rungspflicht richtet sich also stets nach dem wirtschaftlichen, nicht nach dem rechtlichen Eigentumsbegriff (§ 246 I 2 2. Halbsatz HGB).

Die Bewertung der Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens richtet sich nach § 253 I 1 HGB. Demnach sind die Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen, anzusetzen. Für die Folgebewertungen wird im HGB eine Unterscheidung zwischen abnutzbarem (sämtliche Gebäude und beweglichen Vermögensgegenstände) und nicht abnutzbarem Vermögen (insbesondere Grundstücke und Kunstgegenstände) vorgenommen. Nur abnutzbares Vermögen unterliegt den planmäßigen Abschreibungen, nicht abnutzbares Vermögen dagegen kann nur im Falle einer dauerhaften Wertminderung (z.B. Verseuchung des Bodens) mit außerplanmäßigen Abschreibungen entsprechend gemindert werden.

Gem. § 255 I HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Nebenkosten, sowie nachträgliche Anschaffungskosten sind zu addieren, Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 I S.2 und 3 HGB).

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 II S.1 HGB).

Anders als im deutschen HGB sind in den europäischen IFRS und den US-GAAP auch Bewertungen nach dem Zeitwert (sog. „fair value“) über den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zulässig.

Durch den Standard IAS 16 wird den Unternehmen ein Wahlrecht zwischen einer Bewertung mit Anschaffungs- und Herstellungskosten oder eine Bewertung nach der sog. Neubewertungsmethode zugebilligt.^[16] In dem am 12.05.2011 veröffentlichten Standard IFRS 13 mit dem Titel „Bemessung des beizulegenden Zeitwertes“ wird der Zeitwert definiert als der Preis, der bei Verkauf eines Vermögenswertes erhältlich ist.^[17] Dieser „fair value“ entspricht im Wesentlichen dem Ansatz eines Zeitwertes in der doppischen Buchführung.

[...]

^[1] Übernommen aus der Rubrik Zitate für Haushaltsreden aus folgender URL: http://www.haushaltssteuerung.de/zitate-haushaltsreden-reformen-veraenderung.html

^[2] Vgl.Brandl, Lenz, Puhr-Westerheide;2003:S.86

^[3] Vgl. Bandemer, Blanke, Nullmeier, Wewer; 2005: S.352

^[4] Gedanken inhaltlich entnommen aus Bandemer, Blanke, Nullmeier, Wewer, 2005: S.355

^[5] Vgl. Internetquelle: http://www.haushaltssteuerung.de/lexikon-kameralistik-moderne.html

^[6] Im Folgenden statt öffentlicher doppischer Buchführung nur noch doppische Buchführung

^[7] Vgl. Heuermann, Thomenendal; 2011: S.251ff

^[8] Gedanken inhaltlich entnommen aus Bandemer, Blanke, Nullmeier, Wewer; 2005: S. 355

^[9] Vgl. Eintrag zu dem Begriff Kameralistik auf dem online-Wirtschaftslexikon mit der URL: http://www.daswirtschaftslexikon.com/d/kameralistik/kameralistik.htm

^[10] Vgl. Heuermann, Thomenendal; 2011: S. 251

^[11] Vgl. Blanke, von Bandemer, Nullmeier, Wewer; 2005: S.356f

^[12] Abzurufen unter der URL: http://www.mik.nrw.de/fileadmin/user_upload/Redakteure/Dokumente/Themen_und_Aufgaben/Kommunales/1_Leittext_Innenministerkonferenz.pdf

^[13] Vgl. Prof. Dr. Mühlenkamp/Glöckner; Rechtsvergleich Doppik – Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen; 2007: S. 1-32

^[14] Daten entnommen aus „Weitere Erkenntnisse zur Umstellung auf die Doppik“ auf URL: www.kommunale-verwaltung.sachsen.de

^[15] Im Folgenden werden bei Rechtsnormen die Absätze mit römischen Buchstaben hinter der Paragraphenzahl und Sätze mit arabischen Ziffern hinter den Absätzen dargestellt.

^[16] Vgl. Kirsch, 2011: S.61

^[17] Vgl. Ruhnke, Simons, 2012: S.302