Abbildung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluss nach DRS4

Inhaltsverzeichnis:

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Einleitung

2 Gegenstand und Geltungsbereich von DRS 4

3 Bilanzierung von Unternehmenserwerben nach DRS 4 und wesentliche Unterschiede zur Abbildung nach HGB, IAS und US-GAAP
3.1 Konsolidierungsmethode und Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung
3.2 Ermittlung der Anschaffungskosten des erworbenen Unternehmens
3.3 Ansatz und Bewertung der Bilanzposten des erworbenen Unternehmens
3.3.1 Ansatz der Bilanzposten des erworbenen Unternehmens
3.3.2 Bewertung der Bilanzposten des erworbenen Unternehmens
3.4 Ansatz und Behandlung positiver oder negativer Unterschiedsbeträge
3.4.1 Ansatz und Behandlung eines entstehenden Goodwill
3.4.2 Ansatz und Behandlung eines entstehenden negativen Unterschiedsbetrags
3.5 Behandlung von Minderheitenanteilen
3.6 Behandlung von Anteilsveräußerungen
3.7 Konzernanhangsangaben

4 Inkrafttreten von DRS 4 und notwendige Anpassungsmaßnahmen

5 Schlussbetrachtung und Ausblick

LITERATURVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Mit der Bekanntmachung durch das BMJ am 30. Dezember 2000 gelten die Regelungen des DRS 4 gemäß § 342 HGB als GoB und sind bei der Bilanzierung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluss anzuwenden.

Die Aktualität und Brisanz dieses Standards wird hinsichtlich der Entwicklung von Goodwillabschreibungen in der jüngsten Vergangenheit - insbesondere in Jahresab- schlüssen von Unternehmen der sogenannten New Economy - erst deutlich. Ziel dieser Arbeit ist es im ersten Schritt die Auswirkungen des DRS 4 auf Bilanzie- rung und Unternehmenserwerbe darzustellen. Im zweiten Schritt sollen, nach der jeweiligen Darlegung, im selben Abschnitt die wesentlichen Abweichungen zu bis- herigen handelsrechtlichen- und internationalen Vorschriften hervorgehoben werden.

2 Gegenstand und Geltungsbereich von DRS 4

Der zentrale Gegenstand des DRS 4 ist die Bilanzierung von Unternehmenserwerben durch Unternehmen, die nach § 290 ff. HGB verpflichtet sind, einen Konzernab- schluss aufzustellen. Für Unternehmen, die gemäß § 11 PublG der Konzernrech- nungslegung verpflichtet sind, ist die Anwendung des Standards hingegen fakultativ, sie wird lediglich empfohlen. Als Unternehmenserwerb sind drei Formen zu unter- scheiden (vgl. DRS 4.1):

a) Erwerb eines Unternehmens durch Erlangung der Beherrschung eines ande- ren Unternehmens,
b) Erwerb eines Unternehmens durch Übernahme der Vermögenswerte und ggf. der Schulden eines Unternehmens oder
c) Erwerb eines Unternehmens im Wege der Verschmelzung.

Wobei der Tatbestand der Beherrschung, als rechtliche Möglichkeit die Geschäftspo- litik eines anderen Unternehmens mittelbar oder unmittelbar zu bestimmen, definiert wird. Ähnlich wie nach HGB werden auch im DRS 4 Tatbestände aufgezählt, die eine Beherrschung begründen (vgl. DRS 4.7). Weiterhin wird neben dem angelsäch- sischen Control-Konzept das Konzept der einheitlichen Leitung beibehalten, das je- doch durch schärfere Abgrenzung des Beherrschungsbegriffs deutlich an Bedeutung verliert¹.

Die allgemein in der Literatur gängige Zusammenfassung des Unternehmenserwerbs aufgrund von Beherrschung als share deal² wird vom Verfasser als unzureichend angesehen, da diese einen Anteilserwerb voraussetzt, was jedoch nicht zwingend notwendig ist, damit nach DRS 4.1 ein Beherrschungsverhältnis etabliert wird. Denkbar ist auch, dass ein Unternehmen den Gesellschaftern eines anderen Unter- nehmens die Zustimmung zur Schließung eines Beherrschungsvertrags nach § 291 ff. AktG abkauft, was unwiderlegbar eine tatsächliche einheitliche Leitung begründet und somit zur Konzernrechnungslegungspflicht durch Beherrschung führt, ohne dass das Mutterunternehmen auch nur einen Anteil erworben haben muss³. Eine Reduzie- rung der Gestaltungsvarianten auf share deal, asset deal und Verschmelzung ist somit aus Vereinfachungsgründen zwar zu begrüßen, jedoch auf keinen Fall als vollständig anzusehen.

Der zeitliche Geltungsbereich des Standards erstreckt sich auf das Geschäftsjahr des Unternehmenserwerbs sowie die folgenden Geschäftsjahre.

Der Standard findet, unabhängig ob als Gegenleistung des Erwerbs Geld, eigene An- teile oder andere Vermögenswerte vereinbart worden sind, Anwendung. Weiterhin ist der Unternehmensbegriff im Sinne des Standards weit auszulegen und umfasst auch nicht-juristische Personen mit eigenem Marktauftritt und selbständiger Organi- sation.

Die Regelungen zur Kapitalkonsolidierung nach der Interessenzusammenführungsmethode bleiben gemäß DRS 4.4 unberührt.

3 Bilanzierung von Unternehmenserwerben nach DRS 4 und wesentliche Unterschiede zur Abbildung nach HGB, IAS und US-GAAP

3.1 Konsolidierungsmethode und Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung

Nach DRS 4.8 ist die Erwerbsmethode die einzig zulässige Methode zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben. Die Ausprägungen dieser Methode wird in Abschnitt 3.3.2 dieser Arbeit genauer dargestellt.

Gemäß DRS 4.9 ist als Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung der Erwerbszeit- punkt, der nach DRS 4.7 als der Tag definiert ist, an dem das Beherrschungsverhältnis begründet wird, allein zulässig. Der Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums ist also maßgeblich und nicht sein rechtliches Pendant. Somit wird das nach § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB gewährte Wahlrecht, den auf den Erwerb folgenden Konzernabschlussstichtag als Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung zu bestimmen, explizit durch das Verbot dieses Vorgehens in DRS 4.10 aufgehoben, was eine An- gleichung an die Regelung des IAS 22.21 zur Folge hat. Die Fixierung auf nur noch einen zulässigen Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung führt zu einer Einschrän- kung des bilanzpolitischen Gestaltungspotenzials in Hinblick auf die Höhe des ent- stehenden Unterschiedsbetrags im Rahmen der Kapitalkonsolidierung. Dies resultiert i.d.R. aus der Tatsache, dass das Eigenkapital des erworbenen Unternehmens im Zeitablauf um den anzurechnenden Jahreserfolg variiert und somit auch der sich er- gebende Unterschiedsbetrag Veränderungen unterworfen ist. Im Rahmen der grund- sätzlich erfolgswirksamen Folgekonsolidierung hat dies Auswirkungen auf spätere Ergebnissausweise im Konzern⁴.

Überdies führt die Aufhebung des Wahlrechts bei Auseinanderfallen von Erwerbs- zeitpunkt und Konzernabschlussstichtag möglicherweise zu einem steigenden Auf- wand in Form einer aufwändigen Nebenrechnung oder eines Zwischenabschlusses des erworbenen Unternehmens zum Zeitpunkt der Einbeziehung, auch wenn dies im Standard ausdrücklich nicht gefordert wird (vgl. DRS 4.11)⁵. Die Stellungnahmen diverser Unternehmen zum Standard verdeutlichen derartige Befürchtungen⁶.

Mujkanovic hingegen begrüßt die Reduzierung der zugelassenen Erstkonsolidierungszeitpunkte vor dem Hintergrund der gestiegenen zwischenbetrieblichen Vergleichbarkeit und hält die Notwendigkeit der Beibehaltung des Wahlrechts wegen gestiegenem Know How sowie verbesserten technischen Möglichkeiten der Konzernrechnungslegung, für nicht mehr gegeben⁷.

[...]

¹ Vgl. Peemöller/Geiger (2001), S. 282.

² Vgl. Küting/Weber (2001), S. 533, Böcking/Klein/Lopatta (2000), S. 433 u.a.

³ Vgl. IdW (2000), S. 9.

⁴ Vgl. Peemöller/Geiger (2001), S. 282 bis 284.

⁵ Vgl. Scherrer (1994), S. 276.

⁶ Vgl. RAG (2000), Franz Haniel & Cie. GmbH (2000) sowie Deutscher Genossenschafts- und Raiffeisenverband e.V. (2000).

⁷ Vgl. Mujkanovic (2000), S. 3.