Der langfristige Vermögenserhalt bei Straßen. Auslegung der gesetzlichen Vorschriften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Straßenbewertung im Kontext des „Neuen Kommunalen Finanzmanagements“ (NKF)
1.1 Ausgangslage
1.2 Problemstellung
1.3 Zielsetzung
1.4 Vorgehensweise

2 Straßenrechtliche und bautechnische Grundlagen
2.1 Straßenrechtliche Grundlagen
2.2 Bautechnische Grundlagen
2.2.1 Aufbau des Straßenkörpers
2.2.2 Bestandteile des Straßenquerschnitts
2.2.3 Straßenbaumaßnahmen nach technischem Verständnis
2.2.4 Nutzungsdauern von Fahrbahnen nach technischem Verständnis

3 Ansatz- und Bewertungsvorschriften im NKF
3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
3.2 Ansatzgrundsätze
3.3 Ausweisgrundsätze
3.4 Bewertungsgrundsätze
3.5 Wertansätze des Straßenvermögens (Bewertungsvorschriften)
3.5.1 Grundsätzliche Regelungen
3.5.2 Anschaffungskosten
3.5.3 Herstellungskosten
3.5.4 Abschreibungen

4 Auslegung der Bewertungsvorschriften in Orientierung am kommunalen Ausbaubeitragsrecht
4.1 Rechtliche Grundlagen
4.2 Herstellung
4.3 Erweiterung
4.4 Wesentliche Verbesserung
4.5 Kritische Würdigung

5 Auslegung der Bewertungsvorschriften in Orientierung an der steuerlichen Gebäudemodernisierung
5.1 Rechtliche Grundlagen
5.2 Wesentliche Inhalte des BMF-Schreibens vom 18.07.2003
5.3 Übertragung der Vorschriften auf Fahrbahnen
5.4 Kritische Würdigung

6 Auslegung der Bewertungsvorschriften in Orientierung am Komponentenansatz nach IPSAS
6.1 Rechtliche Grundlagen
6.2 Methode des Komponentenansatzes
6.3 Übertragung des Komponentenansatzes auf Fahrbahnen
6.4 Kritische Würdigung

7 Auslegung der Bewertungsvorschriften in Orientierung an einer Verlängerung der Restnutzungsdauer
7.1 Rechtliche Grundlagen
7.2 Empfehlung des NKF-Gemeinschaftsprojektes
7.3 Kritische Würdigung
7.4 Eigener Lösungsansatz

8 Fazit

Literaturverzeichnis I

Rechtsquellenverzeichnis V

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grundmodell der Werterhaltung im Straßennetz

Abbildung 2: Vertikaler Straßenquerschnitt (schichtweiser Fahrbahnaufbau)

Abbildung 4: Lebenszyklus einer Fahrbahn bei regelmäßiger Instandsetzung

Abbildung 5: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Abbildung 6: Einordnung des Straßenvermögens in die Bilanz

Abbildung 7: Abgrenzung Investitionen / Instandhaltung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Straßenarten und zugehörige Bauklassen

Tabelle 2: Bereiche des Straßenbaus

Tabelle 3: Maßnahmen der baulichen Erhaltung von Asphaltbefestigungen

Tabelle 4: Technische Nutzungsdauern bei Außerortsstraßen

Tabelle 5: Bestandteile der Fahrbahn gemäß § 10 (2) ThürGemBV

Tabelle 6: Anschaffungskosten (AK)

Tabelle 7: Herstellungskosten (HK)

Tabelle 8: Nutzungsdauern laut Abschreibungs-Tabelle für Gemeinden

Tabelle 9: Bilanzierungsfähige Straßenbaumaßnahmen

Tabelle 10: Beispiele für den Umbau von Fahrbahnen

Tabelle 11: Beispiele für die Erweiterung von Fahrbahnen

Tabelle 12: Beispiele für die wesentliche Verbesserung von Fahrbahnen

Tabelle 13: Ausstattungsmerkmale von Fahrbahnen und ihre Standards

Tabelle 14: Wesentliche Komponenten der Fahrbahn

Tabelle 15: Anpassung der RND bei Erneuerung einzelner Fahrbahnschichten

Tabelle 16: Nutzungsdauern für Befestigungsschichten - Innerortsstraßen

Tabelle 17: Verlängerung der RND bei Erneuerung von Fahrbahnschichten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Straßenbewertung im Kontext des „Neuen Kommunalen Finanzmanagements“ (NKF)

1.1 Ausgangslage

Seit den 80er Jahren orientieren sich die unterschiedlichen staatlichen Verwaltungsebenen immer stärker am Modell des „New Public Management“ (NPM).^[1] Auf kommunaler Verwaltungsebene haben die Reformbestrebungen seit Beginn der 90er Jahre Einzug gehalten; hier wird vom „Neuen Steuerungsmodell“ (NSM) gesprochen.^[2] Effizienz und Effektivität sowie eine Dezentralisierung von Fach- und Ressourcenverantwortung sind dabei vorrangige Ziele einer neuartigen, outputgesteuerten Verwaltungsführung.^[3]

Das herkömmliche kamerale Haushalts- und Rechnungswesen stellt für eine in dieser Weise veränderte Verwaltungssteuerung und Haushaltswirtschaft die erforderlichen Informationen über Ressourcenaufkommen und Ressourcenverbrauch nur unzureichend bereit, da es sich im Wesentlichen auf eine Darstellung zahlungswirksamer Geschäftsvorfälle beschränkt. Daraus ergibt sich die Notwendigkeit für eine grundlegende Reform des kommunalen Haushaltsrechts.^[4]

Mit dem Grundsatzbeschluss der Innenministerkonferenz vom 21.11.2003 in Jena wurde die Basis für die Reform des Gemeindehaushaltsrechts und die Einführung des NKF in der Bundesrepublik Deutschland geschaffen.^[5] Der Freistaat Thüringen hat mit dem Gesetz über die kommunale Doppik (ThürKDG) vom 19.11.2008 die rechtlichen Voraussetzungen für die Einführung des NKF auf kommunaler Ebene statuiert.

Mit der Einführung des kaufmännischen Rechnungswesens, der sogenannten kommunalen „Doppik“ (begriffliche Herkunft: Dopp elte Buchführung i n K onten) als Element des NKF soll ein unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten nachhaltiges Wirtschaften ermöglicht werden, indem erstmals Transparenz über Ressourcenaufkommen und Ressourcenverbrauch eines Haushaltsjahres geschaffen wird.^[6] Mit dem NKF wird den Kommunen ein Instrument zur Verfügung gestellt, das die wirtschaftliche Lage und das Handeln der Kommune transparent macht, einen sparsamen und effizienten Ressourceneinsatz fördert und dem Gedanken der intergenerativen Gerechtigkeit Rechnung trägt.^[7]

Zum Umstellungszeitpunkt ist erstmalig eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des aktuellen Vermögens- und Schuldenstandes vermittelt.^[8] Dies setzt zwangsläufig eine flächendeckende Erfassung und Bewertung des gesamten Kommunalvermögens voraus. Die wohl werthaltigste Position in kommunalen Bilanzen stellt das kommunale Straßennetz dar, das dem Infrastrukturvermögen zugeordnet wird.^[9] Der Umgang mit dem vorhandenen Straßenvermögen, insbesondere seine Entwicklung in den Folgebilanzen stellt die Kommunen vor große Herausforderungen, insbesondere was die einzelfallbezogene Abgrenzung von Investitionen und Instandhaltungen anlässlich kommunaler Straßenbaumaßnahmen anbelangt.^[10]

1.2 Problemstellung

Anders als in der Kameralistik ändert sich im NKF die Darstellung des Vermögens. Investitionen werden in der Anlagenbuchhaltung als Zugang gebucht und in der Bilanz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) aktiviert. Zweck der Aktivierung ist es, Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögen zunächst erfolgsneutral zu behandeln.^[11] In den Folgeperioden werden die AHK ratierlich über die Nutzungsdauer des jeweiligen Vermögens verteilt und fließen als Abschreibungsaufwand erfolgsmindernd in die Ergebnisrechnung ein. Diese planmäßigen Abschreibungen mindern in gleicher Höhe den Restwert des Vermögens und dienen im NKF der Darstellung des konkreten Ressourcenverbrauchs.^[12] Kosten für Instandhaltungen stellen demgegenüber kein bilanzierungsfähiges Vermögen dar; sie sollen lediglich dazu dienen, den Vermögensgegenstand in seiner ursprünglichen Form in der Weise zu erhalten, dass er seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erreichen kann.^[13] Instandhaltungsaufwendungen fließen in derselben Rechnungsperiode, in der sie anfallen, in voller Höhe als Erhaltungsaufwendungen erfolgsmindernd in die Ergebnisrechnung ein.

Werden diese Prämissen zugrunde gelegt, kommt der Abgrenzung zwischen Investition und Instandhaltung bei Straßenbaumaßnahmen eine gewichtige Bedeutung zu.

Werden qualitätsverbessernde Baumaßnahmen am Straßennetz in großem Umfang als Instandhaltungen eingestuft, hat dies keine bilanziellen Auswirkungen und trägt somit nicht zur Vermögensbildung bei.^[14] Weil Instandhaltungen als Aufwand über die Ergebnisrechnung gebucht werden, belasten sie den Haushalt im Jahr der Rechnungslegung in voller Höhe und erschweren zusätzlich den Haushaltsausgleich.^[15] Der Haushaltsausgleich nach § 18 ThürGemHV hat die Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung zum Ziel. Er wird jährlich für den Ergebnisplan gefordert und nur dann erreicht, wenn die Erträge den Gesamtbetrag der Aufwendungen decken. Nach den Einnahmebeschaffungsgrundsätzen kann die Kommune zur Sicherung ihrer stetigen Aufgabenerfüllung auch Kredite aufnehmen. (vgl. § 54 (3) ThürKO). Die Kreditfinanzierung erforderlicher Straßenbauvorhaben ist jedoch nur für investive Maßnahmen möglich (vgl. § 14 (1) ThürKDG).^[16] Dies entspricht konsequenterweise der Forderung der horizontalen Finanzierungsregeln, nur langfristiges Vermögen auch langfristig zu finanzieren.

Hinzu kommt, dass schwindende Vermögenswerte in der Bilanz einerseits die Aufstockung notwendiger Finanzierungsmittel im Bereich der Straßenerhaltung erschweren^[17] und andererseits bei konstantem Schuldenstand einen voranschreitenden Verzehr des Eigenkapitals begünstigen.^[18] Das Eigenkapital einer Kommune als „Reinvermögen“ oder „Nettovermögen“ ergibt sich durch Ermittlung der Differenz zwischen Vermögen und Schulden.^[19] Es repräsentiert den Teil des Vermögens der z.B. durch Veräußerung zur Schuldendeckung zur Verfügung steht und somit den Teil des Kapitals, der der Kommune unbefristet zur Aufgabenerfüllung dient.^[20] Dem Eigenkapital kommt demzufolge – auch im Rahmen des Haushaltsausgleichs – eine Verlustausgleichsfunktion zu. Fehlbeträge in der Ergebnisrechnung können gemäß §§ 19, 20 ThürGemHV-Doppik über den Ergebnisvortrag oder durch Auflösung von Rücklagen zu Lasten des Eigenkapitals verrechnet werden, um den geforderten Haushaltsausgleich zu erreichen.^[21] Die Auflösung von Rücklagen bedarf allerdings der Genehmigung durch die Rechtsaufsichtsbehörde, welche nur unter den strengen Voraussetzungen der Erstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes erteilt wird.^[22]

Aus allem folgt die Forderung eines nachhaltigen bilanziellen Vermögenserhalts, welcher nur durch regelmäßige (Re)Investitionen erreicht werden kann.^[23] Die Reinvestitionen in das Straßenvermögen sollten konsequenterweise mindestens in Höhe der durchschnittlichen Abschreibungen erfolgen, um den bilanziellen Wertverlust zu kompensieren (siehe Abbildung 1).^[24]

Abbildung 1: Grundmodell der Werterhaltung im Straßennetz

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Entnommen aus: FGSV (2005), S. 204

Die Forderung nach einem Vermögenserhalt kann mit dem im Zielsystem des NKF verankerten Grundsatz der „intergenerativen Gerechtigkeit“ begründet werden.^[25] Durch das neue Haushaltsrecht wird nun die notwendige Transparenz über die Entwicklung des Vermögens, den schleichenden Vermögensverzehr und den tatsächlichen Ressourcenverbrauch geschaffen.^[26] Der Mehrwert dieser Informationen gegenüber der herkömmlichen Kameralistik besteht darin, den Haushalt derart gestalten zu können, dass jede Generation den von ihr übernommen Vermögensbestand an die nächste Generation weitergeben kann. Auch der in der Ergebnisrechnung geforderte Haushaltsausgleich beruht auf dem Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit, indem die nominelle Eigenkapitalerhaltung gesichert werden soll.^[27] Auf diese Weise wäre ein Nettovermögensverzehr ausgeschlossen.^[28]

Die Forderung, die Abgrenzung zwischen Investitionen (nachträgliche Herstellungskosten) und Instandhaltungen möglichst im Sinne eines Vermögenserhalts aufzulösen, ist mit erheblichen Umsetzungsproblemen behaftet. Diese liegen darin begründet, dass bei der Abgrenzung im Rahmen der doppischen Straßenbewertung im Freistaat Thüringen Regelungslücken bestehen. Während beispielsweise bei der Gebäudebewertung auf detaillierte steuerrechtliche Vorschriften aus der Privatwirtschaft zurückgegriffen werden kann, bestehen für infrastrukturelle Baumaßnahmen keine derartigen Regelungen. Dies rührt daher, dass das Infrastrukturvermögen eine ganz spezielle Vermögensposition in den Bilanzen öffentlicher Körperschaften darstellt, das in dieser Form im privaten Bereich nicht auftritt.^[29]

1.3 Zielsetzung

In dieser Arbeit soll folgende Leitfrage ihre Beantwortung finden:

„Welche Spielräume bieten die doppischen Vorschriften zur kommunalen Straßenbewertung bei der Abgrenzung von Investitionen und Instandhaltung im Sinne eines langfristigen Vermögenserhalts?“

In Beantwortung dieser Leitfrage sollen im Ergebnis der Arbeit vier in Einklang mit kaufmännischen Bewertungsvorschriften stehende Varianten für die Abgrenzung von Investitionen und Instandhaltung von kommunalen Straßenbaumaßnahmen betrachtet, auf ihre Tauglichkeit für eine langfristige Vermögenserhaltung hin untersucht und anschließend ihre Zulässigkeit im Rahmen der für Thüringen geltenden NKF-Vorschriften diskutiert werden. Dabei soll auf der Basis der diskutierten Varianten auch ein eigener Ansatz entwickelt werden.

Die Arbeit versteht sich dabei als konkreter Leitfaden und Handlungsempfehlung für Thüringer Kommunen bei der Abgrenzung zwischen Investitionen und Instandhaltungen bei Straßenbaumaßnahmen.

1.4 Vorgehensweise

Nachdem in Kapitel 1 die Problemstellung und die Zielsetzung herausgearbeitet worden ist, erfolgt im Kapitel 2 eine umfassende Betrachtung des kommunalen Straßennetzes. Die für das Verständnis der Arbeit notwendigen Informationen bestehen im Wesentlichen aus rechtlichen und bautechnischen Grundlagen. Dem schließt sich im Kapitel 3 eine Erläuterung der Ansatz- und Bewertungsvorschriften im NKF an, die sich sehr stark an den Regelungen des HGB orientieren. Die Ausführungen beschränken sich auf die für die Straßenbewertung maßgeblichen Vorschriften. Weil die Bewertungsvorschriften im NKF eine Fülle von Interpretationsmöglichkeiten hinsichtlich der Unterscheidung zwischen Investitionen und Instandhaltungen bieten, befasst sich der Hauptteil der Arbeit mit der Darstellung und kritischen Betrachtung von verschiedenen Abgrenzungsalternativen. Um die nach den GoB geforderte Abgrenzung prinzipiell zu verdeutlichen, wird im Kapitel 4 auf die Vorschriften des Ausbaubeitragsrechts zurückgegriffen. Denn anders als in der handels- und steuerrechtlichen Rechtsprechung werden im materiellen Ausbaubeitragsrecht die Tatbestandmerkmale einer Investition (hier: Herstellung, Erweiterung, Verbesserung) direkt auf Straßenbaumaßnahmen bezogen interpretiert. Als weitere Abgrenzungsalternative erfolgt in Kapitel 5 eine Anlehnung an die steuerrechtlichen Vorschriften zur Bewertung von Gebäudemodernisierungen. Eine zusätzliche Möglichkeit des bilanziellen Umgangs mit Instandhaltungsmaßnahmen bietet der in der internationalen Rechnungslegung verankerte Komponentenansatz. Dieser wird in Kapitel 6 auf einzelne Fahrbahnschichten angewendet. Die in den Kapiteln 4 bis 6 aufgezeigten Abgrenzungsalternativen werden jeweils im Hinblick auf ihre Tauglichkeit für eine langfristige Vermögenserhaltung und ihre Zulässigkeit hin untersucht und insofern kritisch hinterfragt, ehe dann in Kapitel 7 ein eigener Ansatz auf Grundlage der aktuell vom NKF-Gemeinschaftsprojekt empfohlenen Betrachtung der wesentlichen Verlängerung der Restnutzungsdauer entwickelt wird. Darauf baut das im Anhang enthaltene Fallbeispiel auf. Die Arbeit endet mit einem Fazit in Kapitel 8.

2 Straßenrechtliche und bautechnische Grundlagen

2.1 Straßenrechtliche Grundlagen

"Straße" kann als eine artifiziell errichtete, bauliche Anlage, definiert werden, welche dem nicht spurgebundenen Verkehr dienlich ist.^[30]

Im straßenrechtlichen Sinne versteht sich "Straße" als Sammelbegriff^[31], was in § 2 ThürStrG zum Ausdruck kommt. Erfasst sind danach neben der eigentlichen Straße auch Wege und Plätze (§ 2 (1) ThürStrG). Zu der begrifflich so zu verstehenden Straße gehören gemäß § 2 (2) Nr.1 ThürStrG der Straßenkörper; "...das sind insbesondere der Straßengrund, der Straßenunterbau, der Straßenoberbau, die Brücken, Tunnel, Durchlässe, Dämme, Gräben, Entwässerungsanlagen, Böschungen, Stützmauern, Lärmschutzanlagen, Trenn-, Seiten-, Rand- und Sicherheitsstreifen, Haltestellenbuchten für den Linienverkehr sowie Rad- und Gehwege." Des Weiteren gehört das Zubehör (Verkehrszeichen, Verkehrseinrichtungen, Bepflanzungen) nach diesem Begriffsverständnis zu der Straße (vgl. § 2 (2) Nr.2 ThürStrG).

Sofern nachfolgend von "Straße" oder "Straßenvermögen" die Rede ist, liegt dem allerdings nicht dieses umfassende Verständnis von "Straße" als Sammelbegriff zugrunde. Vielmehr ist der Begriff "Straße" hier gleichzusetzen mit der Fahrbahn, dem Umstand geschuldet, dass sich die schwierigen Bewertungsprobleme zumindest ganz überwiegend bei den Baumaßnahmen an den Fahrbahnen ergeben.

Von Bedeutung ist die Differenzierung zwischen öffentlicher und nicht öffentlicher Straße. Öffentliche Straßen sind diejenigen Straßen, Wege und Plätze, die dem öffentlichen Verkehr gewidmet sind (vgl. § 2 (1) ThürStrG). Wegen der bei einer Nutzung durch den öffentlichen Verkehr ungleich höheren Belastung werden Baumaßnahmen und die daraus resultierenden besonderen Bewertungsprobleme in erster Linie bei öffentlichen Straßen stattfinden. Abgesehen davon besteht bei öffentlichen Straßen stets eine Straßenbaulast. Sie verpflichtet ihren Träger, nach seiner Leistungsfähigkeit die Straßen in einem dem regelmäßigen Verkehrsbedürfnis genügenden Zustand zu bauen, zu erhalten, zu erweitern oder sonst zu verbessern (vgl. § 9 (1) S.2 ThürStrG).

Es ist nach allem von praktischer Relevanz, in welchem Umfang bzw. für welche Straßengruppen die Gemeinden Träger der Straßenbaulast sind. Gemäß § 3 ThürStrG werden die Straßen nach ihrer Verkehrsbedeutung in folgende Straßengruppen eingeteilt:

- Landesstraßen
- Kreisstraßen
- Gemeindestraßen
- sonstige öffentliche Straßen

Den Gemeinden obliegt gemäß § 43 (1) S. 3 ThürStrG die Straßenbaulast für die Gemeindestraßen. Hierbei handelt es sich um eine klassische Selbstverwaltungsaufgabe. Gemeinden mit mehr als 30.000 Einwohnern sind zudem Träger der Straßenbaulast bei Ortsdurchfahrten (vgl. § 5 (1) ThürStrG) von Landes- und Kreisstraßen. Gemäß § 5 (2) FStrG des Bundes sind Gemeinden mit mehr als 80.000 Einwohnern zusätzlich Träger der Straßenbaulast für Ortsdurchfahrten im Zuge von Bundesstraßen.

2.2 Bautechnische Grundlagen

2.2.1 Aufbau des Straßenkörpers

Unter dem Oberbegriff „Straßenkörper“ wird nach technischem Verständnis die Gesamtheit der Straßenverkehrsanlage innerhalb der Straßenbegrenzungslinien verstanden.^[32] Der Oberbegriff "Straßenkörper" ist damit im Wesentlichen gleichzusetzen mit der hier als "Straße" verstandenen Fahrbahn. Die nachfolgenden bautechnischen Beispiele fokussieren überwiegend auf Fahrbahnen in Asphaltbauweise.

Allgemein gültige technische Vorgaben zum Straßenaufbau enthalten die „Richtlinien für die Standardisierung des Oberbaues von Verkehrsflächen“, Ausgabe 2001 (RStO 01) und die darin in Bezug genommenen technischen Regelwerke (insbesondere DIN-Vorschriften). Die Festlegung der Gesamtstärke bzw. Dimensionierung eines Straßenaufbaus nach RStO 01 erfolgt in Abhängigkeit von der Funktion der Verkehrsfläche, ihrer Lage im Gelände, den Bodenverhältnissen, den geographischen Einflüssen und der Verkehrsbelastung.^[33] Die Verkehrsbeanspruchung bestimmt, welcher Bauklasse eine Straße zugeordnet wird. Die Bauklasse legt die Mindestdicke der einzelnen Fahrbahnschichten fest. Tabelle 1 ordnet den Bauklassen bestimmte Straßenarten zu.

Tabelle 1: Straßenarten und zugehörige Bauklassen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Entnommen aus: FGSV (2001a), S. 11

Der Aufbau eines Straßenkörpers bzw. einer Fahrbahn besteht allgemeinen aus dem Untergrund, erforderlichenfalls einem Unterbau (Erdbauwerke) sowie dem Oberbau.^[34] Es wird auf die nachfolgende Abbildung 2 verwiesen.

Abbildung 2: Vertikaler Straßenquerschnitt (schichtweiser Fahrbahnaufbau)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Anlehnung an: Wiehler, H. u.a. (1996), S. 61 Untergrund

Der Untergrund kann als unveränderter, natürlich gelagerter Boden verstanden werden.

Unterbau

Der Unterbau entsteht, soweit erforderlich, bei der Ausführung der Erdarbeiten in Form von aufgeschütteten, verdichteten und verbesserten Bodenschichten. Die auf ihre Sollhöhe abgeglichene Oberfläche des Unterbaus wird als Planum bezeichnet.^[35]

Oberbau

Der Oberbau versteht sich als wesentlicher Teil des Straßenkörpers und umfasst sämtliche Befestigungsschichten für die Verkehrsflächen.^[36] Die Befestigungsschichten setzen sich aus der Frostschutzschicht, einer oder mehreren bituminösen Tragschichten und der Deckschicht zusammen.^[37] Die maßgebliche Funktion des schichtweisen Aufbaus besteht darin, die Verkehrskräfte aufzunehmen, zu verteilen, und über den Unterbau bzw. direkt auf den Untergrund zu übertragen.^[38]

Frostschutzschicht

Frostschutzschichten wirken als untere Tragschichten.^[39] Sie sollen die Belastungen aus dem Verkehr so weit vermindern, dass sie vom Untergrund oder –bau aufgenommen werden können.^[40] Außerdem soll eine einwandfreie Entwässerung durch das Ableiten des Wassers in die seitlichen Entwässerungseinrichtungen und somit Frostsicherheit gewährleistet werden.^[41] Nur bei ausreichender Dimensionierung können Frost- und Auftauschäden wie Spurrinnen, Absackungen, Längs- und Querrisse vermieden werden.^[42]

Weitere Tragschichten

Die Hauptfunktion einer Tagschicht besteht in ihrer lastverteilenden Wirkung.^[43] Differenziert wird zwischen Tragschichten ohne Bindemittel (z.B. Frostschutzschichten, Kiestragschichten, Schottertragschichten) und Tragschichten mit Bindemittel (z.B. Asphalttragschichten).^[44]

Deckschicht

Die Deckschicht ist an der Oberfläche den Verkehrskräften und den Witterungseinflüssen unmittelbar ausgesetzt.^[45] Die bituminösen Decken werden häufig in zwei Schichten hergestellt, die Deck- und Binderschicht genannt werden.^[46]

2.2.2 Bestandteile des Straßenquerschnitts

Übliche Bestandteile des Straßenquerschnitts sind zunächst:^[47]

- Fahrbahn: Fläche des fließenden Verkehrs
- Randstreifen: Aufnahme der seitlichen Begrenzungsmarkierungen der Fahrbahn
- Trennstreifen: räumliche Trennung verschiedener Fahrbahnen
- Seitenstreifen: Flächen zur Freihaltung der Fahrbahn von Hindernissen
- Radwege: Flächen zur Abtrennung des Radverkehrs vom Fahrverkehr
- Gehwege: eigener sicherer Verkehrsraum für Fußgänger
- Bankette / Straßenbegleitgrün: unbefestigte, begrünte Seitenstreifen

Auf die nachfolgende Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden. wird verwiesen:

Weiterer regelmäßiger Bestandteil des Straßenquerschnitts sind die Oberflächenentwässerungsanlagen. Hierzu gehören alle baulichen Anlagen, die dazu bestimmt sind, Oberflächen- und Bodenwasser von Straßen schnell und geordnet abzuführen, um zu verhindern, dass der Baukörper der Straße und die Verkehrssicherheit durch Wasser gefährdet werden.^[48] Die Oberflächenentwässerung umfasst üblicherweise Entwässerungs- und Schlitzrinnen, Straßenabläufe, Sinkkästen und Anschlusskanäle an die öffentliche Kanalisation.

2.2.3 Straßenbaumaßnahmen nach technischem Verständnis

Die Kommunen müssen als öffentliche Straßenbaulastträger ein Straßennetz bereithalten, das den Bedürfnissen der Öffentlichkeit, der Straßennutzer und Anlieger bezüglich Wirtschaftlichkeit, Befahrbarkeit, Verkehrssicherheit und Umweltverträglichkeit gerecht wird.^[49] Um dieser Verpflichtung zu entsprechen, führen die Kommunen unterschiedliche Arten von Baumaßnahmen am Straßennetz durch, die nach technischem Verständnis alternativ auf eine betriebliche Unterhaltung, eine bauliche Erhaltung, einen Um- und Ausbau, eine Erweiterung oder einen Neubau gerichtet sind. Zur baulichen Erhaltung gehören die bauliche Unterhaltung, die Instandsetzung und die Erneuerung.^[50] Auf die nachfolgende Tabelle 2 wird verwiesen.

Tabelle 2: Bereiche des Straßenbaus

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Anlehnung an: FGSV (2012), S. 8

Die bauliche Straßenerhaltung im technischen Sinne ist ein Sammelbegriff für verschiedene Maßnahmen an Verkehrsflächen. Die später noch zu diskutierende Abgrenzung zwischen Investitionen und Instandhaltungen betrifft vor allem diesen Bereich, weil die unterschiedlichen Maßnahmen der baulichen Straßenerhaltung der Widerherstellung oder der Erhöhung von Substanz- und Gebrauchswert dienen und sich damit auf die Nutzungsdauer der Fahrbahnen auswirken.^[51]

Im Straßenbauwesen, d.h. auf operativer Ebene wurde der schleichende Substanzverlust der kommunalen Straßennetze bereits erkannt und vielerorts ein Erhaltungsmanagement eingerichtet. Für eine optimale Erhaltungsstrategie stehen je nach Straßenzustand und Erhaltungsbedarf folgende Maßnahmekategorien zur Verfügung:

Bauliche Unterhaltung

Als bauliche Unterhaltung werden Maßnahmen kleineren Umfangs zur sofortigen Behebung örtlich begrenzter Schäden (Schlaglöcher und Risse) bezeichnet. Sie sind auf eine Verkehrssicherung und Substanzerhaltung an Verkehrsflächen ausgerichtet und dienen der Erhaltung der regulären technischen Nutzungsdauer.^[52]

Instandsetzung

Instandsetzungsmaßnahmen beinhalten solche baulichen Maßnahmen, die auf zusammenhängenden Flächen über die gesamte Fahrbahnbreite bis zu einer Dicke von 4 cm ausgeführt werden. Sie dienen neben der Substanzerhaltung auch der Verbesserung der Oberflächeneigenschaften von Verkehrsflächen. Ziel dieser Maßnahmen ist ebenfalls die Erhaltung der regulären technischen Nutzungsdauer, allerdings können sie auch zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer führen.^[53]

Erneuerung

Unter Erneuerung werden im Straßenbau solche baulichen Maßnahmen verstanden, die den Gebrauchs- und den Substanzwert der Verkehrsfläche – ggf. bei gleichzeitiger Anpassung an geänderte Verkehrsbelastungen – vollständig wiederherstellen. Voraussetzung ist, dass neben der Deckschicht auch mindestens eine weitere Schicht des Oberbaus betroffen ist.^[54] Bei der Erneuerung im Tiefeinbau wird der vorhandene Oberbau vollständig ersetzt.^[55] Daneben ist auch eine Erneuerung im Hocheinbau denkbar, bei der eine oder mehrere Schichten auf die vorhandene Befestigung – ggf. nach teilweisem Ausbau ungeeigneter Schichten – aufgebracht werden. Dabei muss sich die Gesamtdicke des Oberbaus um mehr als 4 cm erhöhen.^[56] Charakteristisch für derartige Maßnahmen ist der Neubeginn der technischen Nutzungsdauer.^[57]

Konkrete Beispiele für die bauliche Unterhaltung, Instandsetzung und Erneuerung und deren Auswirkungen auf den Gebrauchswert und die Nutzungsdauer sind der Tabelle 3 zu entnehmen.

Tabelle 3: Maßnahmen der baulichen Erhaltung von Asphaltbefestigungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Anlehnung an: FGSV (2001b), S. 16; Straube, E. / Krass, K. (2005), S. 258

Soweit nachfolgend von „Investitionen“ und „Instandhaltungen“ die Rede ist, sind diese Begriffe bilanziell zu verstehen. Investitionen umfassen alle Maßnahmen, die zu einem Bilanzansatz führen, während Instandhaltungen diejenigen Maßnahmen betreffen, die bloßen Erhaltungsaufwand darstellen. Diejenigen Maßnahmen, bei denen die Abgrenzung problematisch ist, sind in der Tabelle 3 rot dargestellt. Bei allen anderen Maßnahmen handelt es sich eindeutig um Erhaltungsaufwand.

2.2.4 Nutzungsdauern von Fahrbahnen nach technischem Verständnis

Unter der „Nutzungsdauer“ einer Fahrbahn wird der Zeitraum verstanden, innerhalb dessen die Fahrbahn bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Sie wird maßgeblich von Verkehrsbelastungen, klimatischen Verhältnissen und den Baugrundbedingungen bestimmt. Die Einschätzung der tatsächlichen Nutzungsdauer einer Fahrbahn gestaltet sich in der bautechnischen Praxis schwierig.

Bei der Planung und Herstellung einer Fahrbahn werden die Bauklasse und die Mindestdicke der einzelnen Schichten nach ihrer bemessungsrelevanten Verkehrsbeanspruchung konzipiert, wobei für die Verkehrsbeanspruchung ein Nutzungszeitraum von 30 Jahren angenommen wird.^[58] Wird eine Fahrbahn regelmäßig instandgesetzt und werden die geeigneten Erhaltungsmaßnahmen zum optimalen Eingriffszeitpunkt durchgeführt, kann eine Fahrbahn bedeutend länger, nämlich bis zu 90 Jahren genutzt werden, wie die nachfolgende Abbildung 3 veranschaulicht.

Abbildung 3: Lebenszyklus einer Fahrbahn bei regelmäßiger Instandsetzung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Entnommen aus: FGSV (2004) S. 9

Die ingenieurtechnische Praxis stellt allerdings nicht auf die Gesamtnutzungsdauer der Fahrbahn, sondern auf die Nutzungsdauer einzelner Schichten ab. Schließlich beschränken sich Erhaltungsmaßnahmen überwiegend auf einzelne Schichten. Deren Nutzungsdauern werden für Außerortsstraßen nach

Tabelle 4 gemäß den „Richtlinien für die Planung von Erhaltungsmaßnahmen an Straßenbefestigungen“ (RPE-Stra 01)^[59] ermittelt:

Tabelle 4: Technische Nutzungsdauern bei Außerortsstraßen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Anlehnung an: FGSV (2001b), S. 34 f.

3 Ansatz- und Bewertungsvorschriften im NKF

3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Die kaufmännische Buchführung ist die planmäßige, lückenlose, inhalts- und wertmäßige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle, aus der in regelmäßigen zeitlichen Abständen ein Abschluss erstellt wird.^[60] Zur Lösung von konkreten Buchführungs- und Bilanzierungsproblemen sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) heranzuziehen, die sich aus den Hauptzwecken der Buchführung - Dokumentation, Rechenschaftslegung und Kapitalerhaltung – ableiten.^[61]

Die GoB sind teils im HGB kodifizierte, teils aber auch nicht kodifizierte Normen und Konventionen zur Buchführung und Bilanzierung.^[62] Sie stellen einen unbestimmten Rechtsbegriff dar, der als Bestandteil der handelsrechtlichen Generalnormen für Buchführung und Jahresabschluss beachtet werden muss (§§ 238 (1) S.1, 243 (1), 264 (2) S.1 HGB).^[63]

Soweit in den Kommunalgesetzen über die Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung keine verdrängenden Spezialregelungen enthalten sind, gelten die handelsrechtlichen GoB entsprechend.^[64]

Namentlich regelt § 3 (6) ThürKDG, dass „die Bücher (…) nach den Regeln der doppelten Buchführung für Gemeinden zu führen (seien). Dabei sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung der besonderen gemeindehaushaltsrechtlichen Bestimmungen zu beachten.“ Auch in anderen Bestimmungen des NKF wird auf die GoB verwiesen.^[65]

Gemäß der nachfolgenden Abbildung 4 können die GoB zweckentsprechend in Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsgrundsätze unterteilt werden. Dabei soll allerdings nur auf die für die Straßenbewertung relevanten Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung näher eingegangen werden.

Abbildung 4: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Anlehnung an: Pittroff , E. / Schmidt, M. / Siegel, T. in: Beck HdR (2012), B 161, Rz. 17f.

3.2 Ansatzgrundsätze

Ansatzgrundsätze zeigen auf, welche Sachverhalte in der Bilanz abgebildet werden können oder sollen und geben damit die Bilanzierung „dem Grunde nach“ vor.^[66] Grundlegend ist dabei § 19 (1) ThürKDG, welcher sich an § 246 (1) HGB anlehnt. Danach muss eine Gemeinde im Rahmen ihres Jahresabschlusses eine Bilanz erstellen, in der das Vermögen und die Schulden gegenübergestellt werden. Zu den Ansatzgrundsätzen gehören somit die Aktivierungs- und Passivierungsgrundsätze, die bestimmen, welche Zahlungen in der Bilanz zu aktivieren und welche zu passivieren sind.^[67] Nachfolgend ist lediglich auf die Aktivierungsgrundsätze abzustellen, weil das Straßenvermögen in jedem Fall Bestandteil der Aktivseite der Bilanz ist.

Die Aktivierungsgrundsätze geben Kriterien vor, die zunächst die Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes umschreiben und die des Weiteren festlegen, unter welchen Voraussetzungen Vermögensgegenstände in der Bilanz anzusetzen sind.^[68]

Vermögensgegenstand

Sowohl im HGB, als auch im kommunalen Haushaltsrecht mangelt es an einer Legaldefinition des Begriffs des Vermögensgegenstandes (VG), welcher der Auslegung nach den GoB bedarf.^[69] Ein VG liegt vor, wenn es sich allgemein um einen wirtschaftlichen Wert handelt, der ein zukünftiges Nutzungspotential besitzt und kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt:^[70]

- Einzelverwertbarkeit^[71]
- selbständige Bewertbarkeit

Die Einzelverwertbarkeit wird für den Gläubigerschutz gefordert und stellt auf die Schuldendeckungsfähigkeit eines Objektes ab.^[72] Dieses muss seinem Eigentümer abstrakte Einzahlungen gewähren.^[73] Somit wird in der Bilanz der Beitrag der Aktiva zur Begleichung der Schulden ersichtlich.^[74] Die Einzelverwertbarkeit einer Fahrbahn ist gegeben, weil diese prinzipiell veräußert, verpachtet oder jedenfalls durch eine Maut einer entgeltlichen Nutzung zugeführt werden kann.^[75]

Die selbständige Bewertbarkeit eines Objektes ist gegeben, wenn es bei fiktiver Veräußerung des gesamten Unternehmens bei der Kaufpreisbildung Berücksichtigung fände.^[76] Angenommen, das gesamte Vermögen einer Kommune würde veräußert, dann fänden auch deren Fahrbahnen bei der Kaufpreisbemessung ihre Berücksichtigung. Nach allem sind Fahrbahnen (Straßen) als VG zu betrachten.

Offen ist die Frage, ob die Fahrbahn einen einheitlichen VG bildet oder ob sie sich aus mehreren VG zusammensetzt. Die ThürGemBV hat diese Frage in ersterem Sinne beantwortet. Gemäß § 10 (2) ThürGemBV bildet die Fahrbahn einen wesentlichen, separaten VG, dem die baulichen Bestandteile gemäß Tabelle 5 bewertungsrechtlich zugeordnet werden.

Tabelle 5: Bestandteile der Fahrbahn gemäß § 10 (2) ThürGemBV

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Eigene Darstellung

Infrastrukturvermögen stellt oftmals sogenanntes „Systemvermögen“ dar, weil es aus einer Vielzahl einzelner, aber zusammenhängender VG und Vermögens(bestand)teile besteht und in Form von Netzen vorliegt.^[77] Auch die Fahrbahnen bilden in ihrer Gesamtheit ein Straßennetz.^[78] Zur Definition der einzelnen VG im Straßennetz ist die Bildung von Straßenabschnitten üblich.^[79] Die Straßennetzstruktur wird in den Straßenverwaltungen der Kommunen mit Hilfe des Knoten-Kanten-Modells definiert. Grundelement des Straßennetzes sind die Straßenachsen, die in Form von Kanten dargestellt, und jeweils durch Knoten verbunden werden.^[80] Der Netzknoten markiert im Straßennetz vorhandene Kreuzungen und Einmündungen. Die zwischen zwei Knotenpunkten liegenden Straßenteile werden als Abschnitte bezeichnet. In jedem der so erzeugten Straßenabschnitte stellt die Fahrbahn einen separaten VG dar.

Wirtschaftliches Eigentum

Weiterhin ist zu klären, wem der VG bilanzrechtlich zuzuordnen ist. Maßgeblich für die Zuordnung ist nicht das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum, vgl. § 246 (1) S. 2 HGB:

„Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen.“

Was unter wirtschaftlichem Eigentum zu verstehen ist, lässt sich § 39 (2) Nr.1 AO entnehmen. Danach befindet sich ein VG im wirtschaftlichen Eigentum einer Gemeinde, wenn sie

- die tatsächliche Sachherrschaft hat (Besitz),
- den VG nutzen kann,
- die Gefahren, Nutzen und Lasten trägt,
- und sie den (ausnahmsweise abweichenden) zivilrechtlichen Eigentümer von der dauerhaften Nutzung ausschließen kann.^[81]

Wirtschaftliches und juristisches Eigentum können beispielsweise bei Eigentumsvorbehalten, Treuhand-, Factoring- und Leasingverträgen sowie bei Bauten auf fremdem Grund und Boden variieren.^[82] Das Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum tritt bei der Bilanzierung des Straßenvermögens in aller Regel nicht auf, weil kommunale Straßen nahezu ausnahmslos bereits im zivilrechtlichen Eigentum der Kommunen stehen. Andernfalls (Straßenbauten auf fremdem Grund und Boden) dürfte eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) und somit wirtschaftliches Eigentum gegeben sein.

[...]

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^[1] Vgl. Bogumil, J. / Schmid, J. (2001), S. 111

^[2] Vgl. Blanke, B. u.a. (2005), S. 171; vgl. Bogumil, J. / Schmid, J. (2001), S. 111

^[3] Vgl. Bogumil, J. u.a. (2007), S. 23

^[4] Vgl. Raupach, B. / Stangenberg, K. (2009), S. 18; vgl. Fußwinkel, C. / Schneider, W. (2009), S. 5

^[5] Vgl. IMK (2003), S. 19, www.mik.nrw.de/fileadmin/user_upload/Redakteure/Dokumente/Themen_und_Aufgaben/Kommunales/1_Leittext_Innenministerkonferenz.pdf

^[6] Vgl. Arends, T. u.a. (2004), S. 21

^[7] Vgl. Marettek, C. u.a. (2004), S. 13

^[8] Vgl. Fudalla, M. u.a. (2011b), S. 17

^[9] Vgl. Grimberg, M. / Knödler, M. (2005), S. 9

^[10] Vgl. Mende, B. / Wilmsmeier, A. (2010), S.1

^[11] Vgl. Bitz, M. u.a. (2011), S. 243; vgl. Coenenberg, A. u.a. (2009), S. 98

^[12] Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 36

^[13] Vgl. Coenenberg, A. u.a. (2009), S. 83

^[14] Vgl. Mende, B. / Wilmsmeier, A. (2010), S.2; vgl. Goldbach, A. (2010), S. 253

^[15] Vgl. Mende, B. / Wilmsmeier, A. (2010), S.2

^[16] Vgl. Goldbach, A. (2010), S. 253; vgl. Fiebig, H (2003), S. 107

^[17] Einen wichtigen Anhaltspunkt für den Reinvestitionsbedarf stellen die Abschreibungen dar. Wurde das Vermögen über einige Jahre hinweg durch Abschreibungen und fehlende Ersatzinvestitionen aufgezehrt, erschwert dies die Festlegung eines Planansatzes für die Straßenerhaltung.

^[18] Vgl. Grosch (2007), S. 75

^[19] Vgl. Raupach, B. / Stangenberg, K. (2009), S. 107; vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 147; vgl. Fußwinkel, C. / Schneider, W. (2009), S. 15

^[20] Vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 147

^[21] Vgl. Fußwinkel, C. / Schneider, W. (2009), S. 15

^[22] Vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 149

^[23] Vgl. Schwarting, G. (2006), S. 75

^[24] Vgl. Mende, B. / Wilmsmeier, A. (2010), S.2; vgl. FGSV (2005), S. 203

^[25] Vgl. Schwarting, G. (2006), S. 199

^[26] Vgl. Schwarting, G. (2006), S. 75

^[27] Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 37

^[28] Vgl. Schwarting, G. (2006), S. 199

^[29] Vgl. Schneider (2009), S. 154

^[30] Vgl. Kodal, K. in: Kodal/Krämer, Straßenrecht, S. 114, Rz. 1

^[31] Vgl. Kodal, K. in: Kodal/Krämer, Straßenrecht, S. 115, Rz. 1

^[32] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 60

^[33] Vgl. Feldkötter, I. (1993), S. 21; vgl. FGSV (2001a), S.7

^[34] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 60

^[35] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 60; vgl. Natzschka, H (1997), S. 54

^[36] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 60

^[37] Vgl. Straube, E. / Krass, K. (2005), S. 173

^[38] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 60

^[39] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 92

^[40] Vgl. Feldkötter, I. (1993), S. 21

^[41] Vgl. Natzschka, H (1997), S. 419

^[42] Vgl. Feldkötter, I. (1993), S. 22

^[43] Vgl. Straube, E. / Krass, K. (2005), S. 173

^[44] Vgl. Straube, E. / Krass, K. (2005), S. 173

^[45] Vgl. Natzschka, H (1997), S. 55

^[46] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 62

^[47] Vgl. Natzschka, H (1997), S. 48 ff.; Allerdings sei nochmals der Hinweis gestattet, dass sich die nachfolgenden Ausführungen auf die Fahrbahn (als Bestandteil des Straßenquerschnittes und als "Straße" in dem hier verstandenen Sinn) beschränken.

^[48] Vgl. Wiehler, H. u.a. (1996), S. 88

^[49] Oertelt, S. / Maerschalk, G. / Krause, G. (2007), S. 133

^[50] Vgl. FGSV (2012), S. 8

^[51] Vgl. FGSV (2012), S. 8; vgl. Straube, E. / Krass, K. (2005), S. 258

^[52] Vgl. FGSV (2012), S. 8

^[53] Vgl. FGSV (2012), S. 8

^[54] Vgl. FGSV (2001a), S. 9; vgl. FGSV (2001b), S. 19

^[55] Vgl. FGSV (2001a), S. 9

^[56] Vgl. FGSV (2001a), S. 9

^[57] Vgl. FGSV (2012), S. 8

^[58] Vgl. FGSV (2001a), S. 10; vgl. Straube, E. / Krass, K. (2005), S. 224

^[59] für Innerortsstraßen gibt es keine allgemein gültigen Festlegungen

^[60] Vgl. Raupach, B. / Stangenberg, K. (2009), S. 45; vgl. Bieg, H. / Waschbusch, G. in: Beck HdR (2012), A 100, Rz. 26

^[61] Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 97

^[62] Vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 33

^[63] Vgl. Bitz, M. u.a. (2011), S. 126; vgl. Bieg, H. / Waschbusch, G. in: Beck HdR (2012), A 100, Rz. 31; vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 97

^[64] Vgl. Körner, H. u.a. (2009), S. 21

^[65] Vgl. insbesondere §§ 19 (1) S.3, 20 (1) S.1, 24 (1) S.1, 31 (4) S.1 ThürKDG, §§ 29 (2) S.1, 32 (3) S.1, 33 (1) S.1, 35 (1) S.1 ThürGemHV-Doppik

^[66] Vgl. Bitz, M. u.a. (2011), S. 105

^[67] Vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 49

^[68] Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 98

^[69] Vgl. Ballwieser, W. in: Beck HdR (2012), B 131, Rz. 2 ff.; Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 114; vgl. Bitz, M. u.a. (2011), S. 145

^[70] Vgl. Bitz, M. u.a. (2011), S. 145

^[71] Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 114

^[72] Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 114; vgl. Bitz, M. u.a. (2011), S. 146

^[73] Vgl. Bitz, M. u.a. (2011), S. 146; vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 51

^[74] Vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 51

^[75] Vgl. Raupach, B. / Stangenberg, K. (2009), S. 107

^[76] Vgl. Ballwieser, W. in: Beck HdR (2012), B 131, Rz. 23; vgl. BFH Urteil vom 18.06.1975 AZ I R 24/73, BStBl. II 1975, S. 809 ff.

^[77] Vgl. Grimberg, M. / Knödler, M. (2005), S. 40, vgl. Raupach, B. / Stangenberg, K (2009), S. 107

^[78] Vgl. Körner, H. u.a. (2009), S. 140

^[79] Vgl. Fudalla, M. u.a. (2011a), S. 134; vgl. Grimberg, M. / Knödler, M. (2005), S. 40

^[80] Vgl. FGSV (2012), S. 10

^[81] Vgl. Fröschle G. / Kroner, M. in: Beck Bil.-Komm. (2012), § 246 HBG, Rz. 7

^[82] Vgl. Köhrmann, H. (2009), S. 115