Off-Balance-Leasing im HGB, EStG und den IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung

B. Grundlagen des Leasings
I. Begriff des Leasings und zivilrechtliche Grundlagen
II. Wirtschaftlicher Zweck von Leasingvereinbarungen

C. Off-Balance-Leasing im HGB, EStG und den
I. Subjektive Zurechnung von Vermögensgegenständen als Bilanzierungs-problem
II. Subjektive Zurechnung von Leasinggegenständen nach HGB und EStG
1. Konzept der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach HGB und EStG
a) HGB
b) EStG
2. Bilanzneutrale Leasingverträge nach HGB und EStG
a) Operate-Leasing
b) Mobilien-Finanzierungsleasing
aa) Mobilien-Vollamortisationsvertrag
aa) Mobilien-Teilamortisationsvertrag
c) Immobilien-Finanzierungsleasing
aa) Vollamortisationsvertrag
bb) Teilamortisationsvertrag
d) Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungshinweise
aa) Mobilien-Finanzierungsleasing
bb) Immobilien-Finanzierungsleasing
e) Zurechnung bei Sale-and-lease-back-Gestaltungen
f) Abbildung im Jahresabschluss
aa) Leasingnehmer
bb) Leasinggeber
3. Zwischenfazit
III. Subjektive Zurechnung von Leasinggegenständen nach
1. Der Substance-over-form-Grundsatz der
2. Bilanzneutrale Leasingverträge nach
a) Begriffsabgrenzung im Verhältnis zu HGB/EStG
b) Sachverhalte im Anwendungsbereich von
aa) Einbeziehung indirekter Nutzungsrechte nach
bb) Abgrenzung zu strukturierten Transaktionen nach
c) Operating lease im engeren Sinne
d) Operating lease im weiteren Sinne
aa) Beispiele nach
bb) Ergänzende Indikatoren nach
cc) Besonderheiten beim Immobilien-Leasing
e) Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungshinweise
aa) IAS 17.10 (a) / Garantierter Eigentumsübergang
bb) IAS 17.10 (b) / Günstige Kaufoption
cc) IAS 17.10 (c) / Laufzeittest
dd) IAS 17.10 (d) / Barwerttest
ee) IAS 17.10 (e) / Spezialleasing
f) Zurechnung bei Sale-and-lease-back-Gestaltungen
g) Abbildung im Jahresabschluss
aa) Leasingnehmer
bb) Leasinggeber
3. Zwischenfazit
4. Exkurs: Zukünftige Leasingbilanzierung nach DP 2009/1-leases
IV. Kongruentes Off-Balance-Leasing nach HGB, EStG und
1. Vergleich der Zurechnungskriterien nach HGB, EStG und
2. Möglichkeiten eines kongruenten Off-Balance-Effekts
a) Mobilien-Vollamortisationsvertrag
b) Mobilien-Teilamortisationsvertrag
c) Immobilien-Teilamortisationsvertrag
3. Zwischenfazit
V. Bilanzneutralität durch Nutzung von Zweckgesellschaften
1. Einsatzgebiete und rechtliche Grundlagen von Zweckgesellschaften
2. Nutzung im Rahmen von Leasingtransaktionen
3. Konsolidierung von Leasingzweckgesellschaften nach HGB und
a) Konsolidierungskonzeption nach HGB und
b) Anwendung auf Leasing-Zweckgesellschaften
aa) Grundsätzliche Problematik der Konsolidierung von Leasing-Zweckgesell- schaften beim Leasingnehmer
bb) SIC 12 als einheitliche Konkretisierung des "control"- Konzepts für Leasing-Zweckgesellschaften
4. Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungshinweise
a) Indikatoren nach SIC 12.10 (a) und (b)
b) Indikatoren nach SIC 12.10 (c) und (d)
5. Zwischenfazit
6. Exkurs: Zukünftige Konsolidierung von Zweckgesellschaften nach

D. Weitere ertragsteuerliche Konsequenzen des Off-Balance-Leasings
I. Auswirkungen auf die Zinsschranke nach § 4h EStG
1. Leasingnehmer
a) Abzugsfähigkeit der Leasingraten
b) Escape-Klausel nach § 4h Abs. 2 lit. c EStG
2. Leasinggeber
II. Gewerbesteuerliche Auswirkungen nach §§ 8 Nr. 1, 9 Nr. 1 GewStG
1. Leasingnehmer
2. Leasinggeber
a) Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG
b) Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG

E. Zusammenfassung

F. English summary

Anhang (mit Anhangverzeichnis)

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Auswirkung des Off-Balance-Effekts auf die Eigenkapital-Quote

Abb. 2: Wirtschaftlicher Inhalt des Eigentumsrechts

Abb. 3: Maßgebliche Beteiligung an Restwertschwankungen i.S.d. IAS 17.11 (b)

Abb. 4: Maßgebliche Beteiligung an Restwertchancen nach IAS 17.11 (b) und Leasingerlass

Abb. 5: Übersicht der Beteiligungsquoten und der Vertragsbeziehungen

Abb. 6: Bilanzielle Ausgangssituation für Escape-Klausel

Abb. 7: Auswirkung der Konsolidierung auf Konzern-EK-Quote

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Mit der Insolvenz der Bank Lehman Brothers im September 2008 begann die aktuelle Banken- und Finanzkrise, die mittlerweile auch weite Teile der Realwirtschaft und damit auch die Leasingbranche erfasst hat.^[1]

Aus Sicht investitionsbereiter Unternehmen äußert sich die Finanzkrise in der restriktiveren Kreditvergabepraxis vieler Banken.^[2] Diese Situation wird durch die seit dem 1.1.2007 geltenden neuen Eigenkapitalvorschriften für Banken (Basel II) verschärft. Hierbei wird von den Banken eine stärkere Risikoberücksichtigung bei der Bewilligung von Krediten und der Ausgestaltung der Kreditkonditionen verlangt. Die Berücksichtigung erfolgt hierbei durch die Nutzung externer oder interner Ratingverfahren, anhand derer das Ausfallrisiko in Bezug auf den Kreditnehmer ermittelt werden soll, sodass diese in Form schlechterer Kreditkonditionen mittelbar betroffen sein können. Auch die als Reaktion auf die Finanzkrise derzeit geplanten schärferen Risikovorschriften für Banken (Basel III) deuten auf eine zukünftige Verschärfung der Bedingungen für eine Kreditvergabe hin.^[3]

Vor diesem Hintergrund hat Leasing als Finanzierungsalternative zum klassischen Kredit einen besonderen Stellenwert. Ein besonderer Vorteil des Leasings ist hierbei die Möglichkeit zur bilanzneutralen Ausgestaltung der Leasingtransaktion (Off-Balance-Effekt), die wiederum zu einer besseren Bewertung bei Ratingverfahren führen und somit den Zugang zu Krediten erleichtern kann. Aus steuerlicher Sicht vorteilhaft ist die volle Abzugsfähigkeit der Leasingraten als Betriebsausgaben, die eine solche Gestaltung ermöglicht.

Die Erreichung eines Off-Balance-Effekts hängt von den jeweiligen für die Bilanzierung von Leasingverhältnissen maßgeblichen Vorschriften ab. Aus Sicht der betroffenen Unternehmen besteht die Schwierigkeit darin, dass die nationalen (HGB, EStG) und internationalen (IFRS) Bilanzierungsnormen unterschiedliche Anforderungen an die Erreichung einer bilanzneutralen Leasingtransaktion stellen. Auch die jüngste Reform der nationalen Rechnungslegung durch das BilMoG hat an diesen Unterschieden nichts geändert. Aufgrund der gegebenenfalls unterschiedlichen Rating-Anforderungen der Banken bestehen in der Bilanzierungspraxis daher besondere Herausforderungen, um einen Off-Balance-Effekt zu erreichen: Einerseits gilt es, die insoweit erforderlichen Voraussetzungen der jeweiligen Bilanzierungsnormen für sich genommen zu kennen, andererseits auch über die normübergreifenden Gemeinsamkeiten und Unterschiede informiert zu sein, um die gleiche Leasingtransaktion nach verschiedenen Normsystemen übereinstimmend bilanzneutral ausgestalten zu können.

Eine an dieser Zielsetzung orientierte Querschnittsbetrachtung hat daher zum einen die bilanzrechtlichen Rahmenbedingungen nach HGB, EStG und IFRS darzustellen, die jeweils zur Sicherstellung eines Off-Balance-Effekts zu beachten sind. Zum anderen gilt es, dort, wo Unterschiede bestehen, Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen und Gestaltungshinweise zu geben, die in die Sachverhalts- und Vertragsgestaltung einzubeziehen sind.

In diesem Zusammenhang sind auch die in der Leasingpraxis häufig genutzten Zweckgesellschaften zu beachten, welche zwischen der Leasinggesellschaft und dem Leasingnehmer stehen und diesem gegenüber als Leasinggeber auftreten. Trotz bilanzneutraler Ausgestaltung des Leasingvertrages im Einzelabschluss des Leasing-nehmers kann der Off-Balance-Effekt auf Konzernebene verloren gehen, sofern die Zweckgesellschaft zu konsolidieren ist. Aus steuerlicher Sicht können sich hierdurch zudem Auswirkungen im Rahmen der Zinsschranke ergeben, da die Wirksamkeit der Escape-Klausel i.S.d. § 4h Abs. 2 lit. c EStG auch von der Konsolidierungspflicht derartiger Zweckgesellschaften beeinflusst wird.

Da die Effektivität einer solchen Gestaltungsoption somit auch von der Kenntnis über die maßgeblichen nationalen und internationalen Konsolidierungsvorschriften abhängt, hat eine Gesamtbetrachtung auch diesen Aspekt zu berücksichtigen.

B. Grundlagen des Leasings

I. Begriff des Leasings und zivilrechtliche Grundlagen

Die Vielzahl der in der Praxis vorstellbaren vertraglichen Ausgestaltungsmöglichkeiten macht eine allgemeingültige Definition des Begriffs "Leasing" (engl.: to lease = verpachten, vermieten) unmöglich.^[4] Für Zwecke der vorliegenden Arbeit soll unter Leasing eine vertragliche Vereinbarung verstanden werden, die auf die Verschaffung des Nutzenpotenzials eines Gegenstandes (Investitionsgut) gegen Entgelt gerichtet ist. Im Hinblick auf die grundlegende betriebswirtschaftliche, zivilrechtliche und bilanzielle Einordnung ist nach deutschem Begriffsverständnis weiterhin, bezogen auf den vertraglichen Verpflichtungscharakter, zwischen Finanzierungsleasing und Operate-Leasing zu unterscheiden. Einen Sonderfall stellen Sale-and-lease-back-Gestaltungen dar.

Das Finanzierungsleasing ist durch folgende vertragliche Dreieckskonstellation gekennzeichnet: Die geplante Investition eines Unternehmers (Leasingnehmer) wird dadurch realisiert, dass dieser eine Leasinggesellschaft (Leasinggeber) beauftragt, ein bestimmtes Investitionsgut bei einem Hersteller zu kaufen. Unmittelbar nach Erwerb überlässt der Leasinggeber dem Leasingnehmer das Investitionsgut im Rahmen eines zwischen diesen beiden Parteien über eine unkündbare Grundmietzeit geschlossenen Leasingvertrages. Der Leasingnehmer ist vertraglich verpflichtet, dem Leasinggeber Leasingraten zu zahlen, deren Höhe so bemessen ist, dass der Leasinggeber in jedem Fall seine Anschaffungskosten zuzüglich eines Gewinnaufschlages und ggf. eigener Refinanzierungskosten erstattet bekommt. Das Risiko der Fehlinvestition (Investitionsrisiko) sowie andere typischerweise mit dem rechtlichen Eigentum verbundenen Objektrisiken^[5] werden vom Leasingnehmer getragen.

Im Gegensatz hierzu werden die objektbezogenen Risiken beim Operate-Leasing vom Leasinggeber getragen. Insbesondere ist der Leasingnehmer vertraglich nicht zur vollen Amortisation der Investitionsaufwendungen verpflichtet. Dies zeigt sich darin, dass der Vertrag während der Grundmietzeit gekündigt werden kann und die Leasingraten nicht zur Amortisation ausreichen.^[6] Zur Erreichung dieses Ziels muss der Leasinggeber daher über das selbe Investitionsgut mehrere Leasingverträge nacheinander abschließen. Es handelt sich in der Regel um mehrfach verwendbare Investitionsgüter, die nicht erst auf Weisung des späteren Leasingnehmers erworben werden.

Bei einer Sale-and-lease-back-Gestaltung veräußert der spätere Leasingnehmer ein in seinem rechtlichen Eigentum stehendes Investitionsgut an eine Leasinggesellschaft. Diese überlässt ihm anschließend dieses Investitionsgut im Rahmen eines Finanzierungsleasingvertrags (Sale-and- finance -lease-back) oder eines Operate-Leasing-vertrags (Sale-and- operate -lease-back).^[7]

In der Vertragspraxis werden überdies weitere Differenzierungen vorgenommen. Die für Zwecke dieser Arbeit wichtigsten betreffen die Art des Investitionsgutes (Mobilien- / Immobilienleasingverträge) sowie bei Finanzierungsleasingverträgen den Grad der Amortisation, der bereits durch die in der Grundmietzeit anfallenden Leasingraten sichergestellt wird (Voll- / Teilamortisationsverträge).^[8]

Während die zivilrechtliche Einordnung eines Operate-Leasingvertrags als Sonderform des Mietvertrags i.S.d. § 535 BGB unstrittig ist^[9], bereiten die Amortisationsfunktion eines Finanzierungsleasingvertrags sowie die weiteren vertraglichen Vereinbarungen (Überwälzung der Sach- und Preisgefahr, gewährleistungsrechtliche Verweisung auf den Hersteller) insoweit Schwierigkeiten. Ob ein Finanzierungsleasingvertrag noch als atypischer Mietvertrag^[10] oder aufgrund der starken Abweichungen von dessen gesetzlichem Leitbild bereits als Vertrag sui generis anzusehen ist^[11], kann für Zwecke dieser Arbeit aber vernachlässigt werden, denn in beiden Fällen verbleibt das zivilrechtliche Eigentumsrecht am Investitionsgut während der Grundmietzeit beim Leasinggeber.

II. Wirtschaftlicher Zweck von Leasingvereinbarungen

Speziell bei Finanzierungsleasingverträgen wird auch der wirtschaftliche Zweck eines Leasingvertrags deutlich: Im Gegensatz zum Kauf beabsichtigt der Investor primär nur, die Kontrolle über das Nutzenpotenzial eines Investitionsguts, nicht aber dessen rechtliches Eigentum, zu erlangen. Ihm steht damit lediglich eine vertragliche, somit keine dinglich abgesicherte Verfügungsmacht über dessen Nutzenpotenzial zu (Arg. §§ 903, 953, 987 BGB). Aus betriebswirtschaftlicher Sicht stellt Finanzierungsleasing daher eine eigenständige Investitions- und Finanzierungsmethode dar, die auf die langfristige Verschaffung der unternehmerischen Einsatzmöglichkeit von Investitionsgütern gegen Entgelt gerichtet ist.^[12] Gegenüber einem kreditfinanzierten Kauf besteht ein wesentlicher Vorteil des Leasings in der Möglichkeit zur bilanzneutralen Ausgestaltung der Transaktion.^[13] Hierdurch kann eine Verschlechterung der Eigenkapitalquote durch "Aufblähung" der Bilanz vermieden werden (Off-Balance-Effekt):^[14]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Auswirkung des Off-Balance-Effekts auf die Eigenkapital-Quote

Insbesondere im Hinblick auf den Einfluss von Basel II auf die Höhe der Darlehenszinsen kann dieser Effekt von Relevanz sein. Dies basiert auf der Grundüberlegung, dass Kreditinstitute zur Deckung der Risiken nicht mehr Eigenkapital als notwendig vorhalten wollen. Nach § 2 Abs. 1 und 2 SolvV^[15] hängt die Angemessenheit der Eigenkapitalhöhe eines Kreditinstitutes u.a. von der Deckung der Adressrisiken ab, wozu auch Ausfallrisiken in Bezug auf ausgegebene Kredite gehören (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 Nr. 1 SolvV i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 KWG). Die Höhe des für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Risikobetrags basiert gem. § 8 Abs. 1 SolvV auf der Gewichtung der ermittelten Risikopositionen. Diese Gewichtung erfolgt entweder durch den Kreditrisikostandardansatz (KSA, §§ 24 ff. SolvV), bei dem auf das Ergebnis eines externen Ratings zurückgegriffen wird, oder durch ein internes Ratingverfahren der Bank (IRBA, §§ 55 ff. SolvV).^[16] Das Ergebnis eines solchen Ratingverfahrens stellt eine Aussage über die Wahrscheinlichkeit dar, dass das betroffene Unternehmen im Falle der Kreditvergabe den zukünftigen Schuldendienst gegenüber der Bank leisten kann. Je schlechter das Ratingergebnis ausfällt, desto höher ist im Ergebnis die Risikoposition zu gewichten. Hierdurch ergeben sich für die Bank gesteigerte Eigenkapitalanforderungen und auch höhere Kapitalkosten, die wiederum in Form schlechterer Kreditkonditionen an den Darlehensnehmer weitergegeben werden.^[17] Ein positives Rating führt daher im Regelfall zu entgegengesetzten Konsequenzen.

Das Ratingverfahren basiert insbesondere auf der Analyse quantitativer Kriterien in Form von Unternehmenskennzahlen, die diese Aussage beeinflussen können. Hierzu zählt auch die Eigenkapitalquote als Indikator der finanzwirtschaftlichen Situation eines Unternehmens, da eine zunehmende Verschlechterung dieser Quote auf eine drohende Insolvenz durch Überschuldung (§ 19 InsO) hinweisen kann. Je nach Ratingsystem wird diese Kennzahl daher aufgrund ihrer Bedeutung bis zu dreifach gewichtet, sodass diese oftmals den Ausschlag für eine Kreditvergabe geben kann.^[18] Wird eine Leasingtransaktion beim Leasingnehmer bilanzneutral ausgestaltet, hat diese somit keinen Einfluss auf die bestehenden Bilanzrelationen. In diesem Sinne kann Leasing daher unmittelbar als Gestaltungsmittel zur Verbesserung des Ratingergebnisses genutzt werden.^[19] Ob eine Leasingtransaktion aus Sicht des Leasingnehmers bilanzneutral ausgestaltet werden kann, hängt von den hierfür nach dem jeweiligen Bilanzrecht maßgeblichen Prinzipien ab, die über die bilanzielle Zuordnung von Vermögensgegenständen entscheiden.

C. Off-Balance-Leasing im HGB, EStG und den IFRS

I. Subjektive Zurechnung von Vermögensgegenständen als Bilanzierungs-problem

Die Handelsbilanz als hier interessierender Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 3 HGB) hat gemäß §§ 242 Abs. 1, 246 Abs. 1 Satz 1 HGB u.a. sämtliche dem Kaufmann zuzurechnende Vermögensgegenstände und Schulden zu enthalten, was nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz gilt (sog. Grundsatz der Vollständigkeit).^[20] Ein nach IFRS berichterstattendes Unternehmen hat das Vermögen auszuweisen, welches hinsichtlich des Bedürfnisses der Investoren nach entscheidungsnützlichen Informationen relevant ist (IAS 1.8, F. 8, 12, 15).^[21] Dies ist jenes Vermögen, welches das berichterstattende Unternehmen zur Erwirtschaftung von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten einsetzen kann (F. 16).

Unabhängig von der jeweils besonderen Interessenlage der nach HGB/EStG und IFRS unterschiedlichen Bilanzadressaten^[22] verlangt deren gemeinsames Informationsbedürfnis die zutreffende Darstellung der wirtschaftlichen Gesamtsituation des berichter-

stattenden Unternehmens.^[23] Dies wird sowohl nach HGB/EStG als auch nach IFRS durch eine richtige Darstellung der Vermögens, Ertrags- und Finanzlage gewährleistet (true-and-fair-view-Prinzip).^[24] Die Auswahl und Darstellung der in der Bilanz enthaltenen Vermögensgegenstände hat im Hinblick auf deren Relevanz für diese Zielsetzung zu erfolgen. Daher sind einerseits nur solche Vermögensgegenstände und Schulden zu bilanzieren, die dem berichterstattenden Unternehmen objektiv zuzuordnen sind, d.h. zu dessen Betriebsvermögen – im Gegensatz zum Privatvermögen des Unternehmers – gehören.^[25] Ist eine objektive Zurechnung dem Grunde nach möglich^[26], erfordert ein Bilanzausweis darüber hinaus, dass der Vermögensgegenstand bzw. die Schuld dem berichterstattenden Unternehmen – und nicht einem anderen Unternehmen – auch subjektiv zuzurechnen ist.

II. Subjektive Zurechnung von Leasinggegenständen nach HGB und EStG

1. Konzept der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach HGB und EStG

a) HGB

Wann ein Vermögensgegenstand dem berichterstattenden Unternehmen i.S.d. Vollständigkeitsgrundsatzes des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB subjektiv zuzurechnen ist, folgt aus § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB: Hiernach sind Vermögensgegenstände grundsätzlich in die Bilanz des (rechtlichen) Eigentümers aufzunehmen. Sofern allerdings ein Vermögensgegenstand wirtschaftlich nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen zuzurechnen ist, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Die subjektive Zurechnung folgt damit dem GoB der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.^[27]

Bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise handelt es sich um eine besondere Form der teleologischen Auslegung von Rechtsnormen.^[28] Ziel dieser Auslegungsmethode ist es, den Sinn und Zweck einer Norm anhand des eigentlichen Willens des Gesetzgebers zu ermitteln, was die Berücksichtigung der dem Gesetz zugrunde liegende Interessenlage und Zielsetzung erfordert.^[29] Sinn und Zweck der Ansatz- und Bewertungsnormen des HGB ist neben der Ermittlung des unter Gläubigerschutzgesichtspunkten zulässigerweise ausschüttbaren Gewinns die zutreffende Information der Bilanzadressaten über die Vermögens-, Ertrags-, und Finanzlage des Unternehmens.^[30]

In diesem Sinne entspricht die vorrangige Anknüpfung an das zivilrechtliche Eigentum nach § 246 Abs. 1 Satz 2, 1. Hs. HGB eher dem Gläubigerschutzprinzip und einer damit verbundenen rechtsformalistischen Betrachtungsweise. Inhaltlich folgt diese Betrachtungsweise der Zivilrechtsstruktur, die im Hinblick auf die Zuordnung von Vermögensgegenständen einen anderen Normzweck verfolgt. Dieser liegt in der sachenrechtlichen Zuordnung des Eigentums, was dem zivilrechtlichen Eigentümer eine geschützte Rechtsposition einräumt.^[31] Gegenüber Dritten gewährt der Eigentumstitel Schutz vor Entziehung, Störung und Beschädigung; aus haftungsrechtlicher Sicht dient er zur Absicherung der Ansprüche von Gläubigern, somit dem Gläubigerschutzprinzip.^[32] Hinsichtlich der subjektiven Zuordnung eines Vermögensgegenstandes handelt es sich beim rechtlichen Eigentum aber nur um ein Indiz für die Zurechnung.^[33] Hierfür ist nach § 246 Abs. 1 Satz 2, 2. Hs. HGB vielmehr entscheidend, ob dem rechtlichen Eigentümer auch das wirtschaftliche Eigentum am Vermögensgegenstand zusteht. Fallen zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer auseinander, ist der Vermögensgegenstand Letzterem zuzurechnen. Im Zweifel hat die bilanzielle Vermögenszugehörigkeit daher an das wirtschaftliche Eigentum anzuknüpfen, was im Ergebnis der zutreffenden Darstellung der Vermögens- Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens dient.^[34]

Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, dem für die wirtschaftliche Nutzungsdauer Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten des Vermögensgegenstandes zustehen.^[35] Dieser hat daher das Verwertungsrecht und partizipiert an Wertsteigerungen und -minder-ungen, mithin an den Chancen und Risiken des Vermögensgegenstandes.^[36] Dies erfordert es, dass der wirtschaftliche Eigentümer die tatsächliche Sachherrschaft über ei-nen Vermögensgegenstand in der Weise ausüben kann, dass der zivilrechtliche Eigentümer für die Dauer der wirtschaftlichen Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes von der Einwirkung ausgeschlossen, dessen ggf. noch bestehender Herausgabeanspruch somit praktisch bedeutungslos ist.^[37] Hierbei ist zu beachten, dass die tatsächliche Sachherrschaft über den Vermögensgegenstand kein konstitutives Merkmal des zivilrechtlichen Eigentumsbegriffs ist, sondern sich vielmehr als logische Konsequenz der Ausschlussbefugnis Dritten gegenüber darstellt.^[38] Das mit der Definition des wirtschaftlichen Eigentums zusammenhängende Merkmal der "Möglichkeit zur Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft" darf demnach auch nicht nur im Sinne einer dinglich abgesicherten Rechtsposition verstanden werden. Die Zivilrechtsstruktur ist demnach zwar zu berücksichtigen, aber nicht generell in den Vordergrund zu stellen. Für das wirtschaftliche Eigentum liegt eine ausreichende Sachherrschaft bereits dann vor, wenn die Nutzungsbefugnis faktisch auf Dauer gesichert erscheint, unabhängig davon, ob dies auf einer dinglichen oder schuldrechtlichen Position beruht.^[39] Im Hinblick auf die das Eigentumsrecht bestimmenden Faktoren "Ertrag" und "Substanz" kommt es somit darauf an, wer die vollständige und dauerhafte Entscheidungsbefugnis über die Art der Ertragserzielung und die Verwendung der Substanz innehat.^[40] Dem wirtschaftlichen Eigentümer steht somit der "wirtschaftliche Inhalt" des Eigentums rechts zu:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Wirtschaftlicher Inhalt des Eigentumsrechts

b) EStG

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG haben gesetzlich zur Buchführung verpflichtete sowie freiwillig buchführende Gewerbetreibende für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, sofern nicht ein abweichender steuerlicher Ansatz gewählt wird. In der Konsequenz werden demnach auch die nach Maßgabe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in der Handelsbilanz angesetzten Vermögensgegenstände über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in die Steuerbilanz übernommen, sodass der GoB der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch im Einkommensteuerrecht gilt und insoweit der steuerlichen Zurechnungsvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als lex specialis vorgeht.^[41] Hinsichtlich der subjektiven Zurechnung von Vermögensgegenständen steht dem auch nicht der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts entgegen, da beide Begriffe im Grundsatz als deckungsgleich anzusehen sind.^[42] Im Ergebnis besteht hinsichtlich der Nutzung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums im EStG somit keine grundsätzliche Abweichung zum HGB.^[43]

2. Bilanzneutrale Leasingverträge nach HGB und EStG

Übertragen auf die Bilanzierung eines Leasinggegenstandes setzt eine aus Sicht des Leasingnehmers bilanzneutrale Leasingtransaktion wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers voraus. In diesem Fall ist diesem der Leasinggegenstand und somit auch die wirtschaftlich dazugehörige Verbindlichkeit subjektiv zuzurechnen. Über die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Leasingobjektes müssen dem Leasinggeber daher Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten des Leasingobjekts zustehen, was sich auch in dessen Verwertungsrecht und der Teilnahme an Wertsteigerungen und -minderungen, ausdrückt. Umgekehrt betrachtet darf der Leasinggeber als zivilrechtliche Eigentümer für diesen Zeitraum vom Leasingnehmer nicht derart von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausgeschlossen werden, dass dessen Herausgabeanspruch "wirtschaftlich entleert" ist. Im Hinblick auf die für das Eigentumsrecht typischen Faktoren wie "Ertrag" und "Substanz" ist hierbei die typische (normale) Entwicklung der Chancen und Risiken eines Vermögensgegenstandes im Zeitablauf zu beachten. Während die Ertragschancen im Grundsatz über die gesamte Nutzungsdauer gleich bleiben, nimmt das Investitionsrisiko eher ab, da sich die Anschaffungskosten des Gegenstandes im Idealfall durch dessen eigenen Output amortisieren. Im Gegensatz dazu erhöhen sich die Substanzrisiken bei gleichzeitiger Abnahme der Substanzchancen, da der Gegenstand im Zeitablauf tendenziell eher an Wert verliert. Speziell hinsichtlich Immobilien kann aber auch eine umgekehrte Entwicklung vorliegen, da deren Wert im Zeitablauf eher zunimmt.^[44]

Eine Konkretisierung dieser allgemeinen Grundsätze im Hinblick auf Leasinggegenstände kann anhand der insoweit maßgeblichen BFH-Rechtsprechung^[45] sowie der vier Leasingerlasse der Finanzverwaltung zu Finanzierungsleasingverträgen (Leasingerlass I-IV)^[46] erfolgen, die auch im Rahmen der handelsrechtlichen Bilanzierung nach BilMoG noch Anwendung finden sollen.^[47] Die Beurteilung des Leasingvertrags hat hierbei zu zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu erfolgen, wobei von einem typischen, d.h. störungsfreien, Vertragsablauf auszugehen ist.^[48] Die nachstehenden Ausführungen orientieren sich daher zur Vereinfachung an der typisierenden Einteilung der Leasingerlasse in Mobilien- und Immobilien- sowie in Voll- und Teilamortisationsverträge. Hierbei ist aber zu beachten, dass eine generelle Aussage, unter welchen konkreten Umständen das wirtschaftliche Eigentum am Gegenstand einer der beiden Parteien zuzurechnen ist, nicht möglich ist, sodass stets eine Einzelfallbeurteilung zu erfolgen hat.^[49]

a) Operate-Leasing

Aufgrund der regelmäßig existierenden Möglichkeit zur kurzfristigen Vertragskündigung und der Tatsache, dass sich Operate-Leasingverträge so gut wie immer auf Standardwirtschaftsgüter beziehen, liegt das wirtschaftliche Eigentum hier beim Leasinggeber. Dieser trägt die mit dem Investitionsgut verbundenen Investitions- und Objektrisiken.^[50] Andererseits stehen diesem aber auch die wesentlichen Chancen aus der Nutzung des Objektes zu (mehrfache Vermietungsmöglichkeit; Wertsteigerungschance), sodass sich dessen Interesse am Investitionsgut, anders als beim Finanzierungsleasing, nicht in einer einmaligen Nutzungsüberlassung erschöpft.^[51] Das Risiken- und Chancenprofil gleicht daher dem eines normalen Mietvertrages. Der Leasinggegenstand ist dem Leasinggeber daher regelmäßig zuzurechnen und somit von ihm zu bilanzieren. Aus den genannten Gründen ergeben sich auch in Bezug auf die Zahlungsverpflichtungen aus dem Leasingvertrag selbst keine bilanziellen Konsequenzen für den Leasingnehmer. Da Mietverträge als solche aufgrund ihrer Einordnung als schwebende Verträge grundsätzlich nicht bilanziert werden, gilt dies ebenso für die Verpflichtungen aus Operate-Leasingverträgen.^[52] Aus Sicht des Leasingnehmers wird bei Operate-Leasingverträgen daher stets der erwünschte Off-Balance-Effekt erreicht.^[53]

b) Mobilien-Finanzierungsleasing

Im Gegensatz hierzu machen es die bei Mobilien-Finanzierungsleasingverträgen^[54] vereinbarte unkündbare Grundmietzeit und die stets geschuldete volle Amortisation erforderlich, weitere Indikatoren zu berücksichtigen, die für die Entscheidung zur Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums bedeutsam sein können. Da dem wirtschaftlichen Eigentümer dauerhaft Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten des Leasingobjektes zustehen müssen, kann hierfür zunächst das Verhältnis von unkündbarer Grundmietzeit^[55] zu betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer entscheidend sein (1.Prüfungsstufe). Ergänzend sind auch weitere vertragliche Vereinbarungen zu beachten, die im Ergebnis dazu führen, dass der zivilrechtliche Eigentümer von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand dauerhaft ausgeschlossen wird (2.Prüfungsstufe).^[56]

Eine solche Vereinbarung liegt stets dann vor, wenn dem Leasingnehmer der Eigentumsübergang von Anfang an garantiert wird, da in diesem Fall bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Ratenkaufvertrag vorliegt.^[57] Der Leasingnehmer ist zudem immer dann als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, wenn der Leasinggegenstand speziell auf dessen individuelle Bedürfnisse zugeschnittenen ist, sodass am Ende der Grundmietzeit nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung erfolgen kann.^[58] Die oben dargestellte zweistufige Prüfung wird hier durch die Feststellung, dass Spezialleasing vorliegt, ersetzt.^[59] An die Feststellung von Spezialleasingverträgen sind strenge Anforderungen zu stellen: Die Möglichkeit einer weiteren wirtschaftlichen Verwendung, einschließlich der Realisation eines Schrottwertes schließt die Annahme von Spezialleasing aus.^[60]

aa) Mobilien-Vollamortisationsvertrag

- Leasingverträge ohne Kauf- / Verlängerungsoption

Mit Ausnahme dieser beiden Sonderfälle kann ein derartig weitgehender Ausschluss bereits auf der ersten Prüfungsstufe erfolgen, sofern die Grundmietzeit mindestens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer^[61] des Leasingobjektes entspricht, da der Herausgabeanspruch des Leasinggebers damit praktisch wertlos ist.^[62] Im Gegensatz hierzu könnte bei einer im Verhältnis zur Nutzungsdauer nur sehr kurzen Vertragslaufzeit vermutet werden, dass dem Leasingnehmer der Eigentumsübergang auch ohne ausdrückliche Vereinbarung zugesichert wurde. Die Finanzverwaltung unterstellt dies bei einer Grundmietzeit von weniger als 40% der Nutzungsdauer, bei der im Ergebnis ein verdeckter Ratenkaufvertrag vorliegen soll.^[63] Werden diese zeitlichen Unter- und Obergrenzen eingehalten und hat der Leasingnehmer keine Kauf- oder Verlängerungsoption, ist der Leasinggegenstand wieder zurückzugeben, sodass der Leasingnehmer den Leasinggeber nicht dauerhaft von Substanz und Ertrag des Leasingobjekts ausschließen kann. Eine Überprüfung der Konditionen zum Ende der Grundmietzeit ist somit entbehrlich.^[64]

- Leasingverträge mit Kauf- / Verlängerungsoption

Liegt die Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der Nutzungsdauer, kann der Leasinggeber im Rahmen der zweiten Prüfungsstufe allerdings dadurch von der Einwirkung ausgeschlossen werden, dass dem Leasingnehmer eine derartige Option zusteht, deren Ausübung im zeitlichen Beurteilungszeitpunkt wahrscheinlich, da aus dessen Sicht günstig ist.^[65] Dies wird bei einer Kaufoption dann unterstellt, wenn der bei Vertragsschluss vereinbarte Optionspreis unterhalb des steuerlichen Restbuchwerts zum Optionszeitpunkt oder dem ggf. niedrigeren gemeinen Wert liegt.^[66] Bei einer Mietverlängerungsoption^[67] wären hierfür Anschlussleasingraten erforderlich, die unterhalb des Werteverzehrs des Leasingobjekts im Anschlusszeitraum liegen.^[68] Aufgrund der unterstellten Optionsausübung gilt der Leasinggeber als dauerhaft von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausgeschlossen.^[69]

aa) Mobilien-Teilamortisationsvertrag

Die volle Amortisation der Aufwendungen des Leasinggebers erfolgt bei Teilamortisationsverträgen erst durch weitere Maßnahmen am Ende der Grundmietzeit. Der Leasinggeber trägt daher insoweit das Restwertrisiko, hat aber auch die Restwertchancen. Der Ausgestaltung dieser Maßnahmen kommt daher im Hinblick auf die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers besondere Bedeutung zu, wobei die Finanzverwaltung der Verteilung der Restwertchancen ein höheres Gewicht beimisst.^[70] Die o.g. zeitlichen Kriterien der ersten Prüfungsstufe sind auch bei Mobilien-Teilamortisations-verträgen zu beachten.^[71] Bei einer Vertragslaufzeit im Intervall von 40% - 90% der Nutzungsdauer bestimmt sich der wirtschaftliche Eigentümer daher anhand der Ausgestaltung der Maßnahmen, die zur vollen Amortisation der Aufwendungen des Leasinggebers führen.

- Vertrag mit Andienungsrecht, aber ohne Optionsrecht

Hat der Leasinggeber das Recht, den Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zu einem vereinbarten Preis anzudienen, ohne dass dieser ein eigenes Optionsrecht besitzt, gilt der Leasinggeber als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes. Bei wirtschaftlicher Betrachtung stehen dem Leasinggeber die wesentlichen Chancen zu: Liegt der Verkehrswert am Ende der Grundmietzeit unter dem vereinbarten Preis, ist es wahrscheinlich, dass der Leasinggeber vom Andienungsrecht Gebrauch macht. Im umgekehrten Fall kann dieser den Leasinggegenstand zu einem höheren Marktpreis an Dritte veräußern. Der Leasingnehmer trägt zwar bis zum Ende der Grundmietzeit das eigentümertypische Wertminderungsrisiko und kann das Leasinggut nutzen, allerdings reicht dies nicht für eine Zurechnung aus. Maßgeblich für die hier erfolgende Zurechnung zum Leasinggeber ist dessen Ermessensentscheidung über die Ausübung des Andienungsrechts und die damit verbundene Verfügungsmacht über die Wertsteigerungschance (Leasingerlass III, 2.a).^[72]

Beispiel (1)

Die Gesamtkosten des Leasinggebers betragen € 1.600, von denen innerhalb der Grundmietzeit bereits € 1.000 in Form der Leasingraten amortisiert wurden. Der Andienungspreis wurde auf € 600 festgelegt. Der Buchwert zum Ende der Grundmietzeit beträgt ebenfalls € 600.

Alt. 1: Der zukünftige Marktpreis liegt bei € 700.

Alt. 2: Der zukünftige Marktpreis liegt bei € 500.

Lösung (1)

Das wirtschaftliche Eigentum liegt beim Leasinggeber. Diesem steht die Verfügungsmacht über die Wertsteigerungschance i.H. v. € 100 zu.

- Vertrag mit Aufteilung des Mehrerlöses

Die Restamortisation erfolgt durch Veräußerung des Leasingobjekts an eine dritte Partei. Reicht der Erlös nicht zur Deckung der noch bestehenden Amortisationslücke aus, muss der Leasingnehmer eine Abschlusszahlung in Höhe dieser Differenz leisten. Der Leasingnehmer kann den Leasinggeber somit nicht dauerhaft von der Verfügungsmacht über Substanz und Ertrag des Leasinggegenstandes ausschließen. Der Leasinggegenstand ist daher dem Leasinggeber als wirtschaftlichem Eigentümer zuzuordnen. Gleiches gilt, sofern die Amortisationslücke durch die Veräußerung überkompensiert wird und der Leasinggeber am übersteigenden Betrag, d.h. an den Restwertchancen in Form der Wertsteigerungen, vertraglich noch wesentlich beteiligt ist. Als Wesentlich wird hierbei ein Grenzwert von mindestens 25% angesehen.^[73]

- Kündbarer Vertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses

Abweichend von den bisherigen Varianten ist der Leasingvertrag frühestens nach Ablauf einer Grundmietzeit von 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer durch den Leasingnehmer kündbar, wobei in diesem Fall wiederum eine Abschlusszahlung i.H. d. Amortisationslücke fällig wird.^[74] Der Leasinggeber ist vertraglich zur Veräußerung des Leasinggegenstandes an eine dritte Partei verpflichtet. In Höhe von 90% des hieraus erzielten Veräußerungserlöses erfolgt eine Anrechnung auf die Abschlusszahlung des Leasingnehmers. Dieser hat daher nur dann eine Abschlusszahlung zu leisten, wenn der Anrechnungsbetrag die Amortisationslücke noch nicht deckt. Entsprechen 90% des Veräußerungserlöses hingegen mindestens der Abschlusszahlung, darf der Leasinggeber auch den übersteigenden Teil einbehalten. Da dem Leasinggeber somit die maßgeblichen Wertsteigerungschancen zugutekommen, wird der Leasinggegenstand diesem bilanziell zugeordnet.^[75]

c) Immobilien-Finanzierungsleasing

Die Prüfung der bilanziellen Zurechnung erfolgt bei Immobilienleasingverträgen^[76] über bebaute Grundstücke getrennt nach Grund-und-Boden und Gebäude, da es sich hierbei aus steuerlicher Sicht um zwei verschiedene Wirtschaftsgüter handelt.

aa) Vollamortisationsvertrag

Da Immobilien-Vollamortisationsverträge seit Veröffentlichung des einschlägigen Leasingerlasses II in der Praxis aufgrund der erforderlichen, wirtschaftlich äußerst ungünstigen, Zurechnungsanforderungen praktisch gar nicht mehr vorkommen, wird aus Platzgründen auf weitere Ausführungen verzichtet.^[77] Für Zwecke der vorliegenden Arbeit wird daher im Falle von Immobilienleasingverträgen stets von einem Teilamortisationsvertrag ausgegangen.

bb) Teilamortisationsvertrag

Die bilanzielle Zuordnung des Grund und Bodens folgt stets der Zuordnung des Gebäudes.^[78] Eine Begründung könnte darin liegen, dass zivilrechtlich nur eine einheitliche Übertragung möglich ist (Arg. § 94 Abs. 1 BGB).^[79] Mit Ausnahme der Sonderfälle des Spezialleasings und des garantierten Eigentumsübergangs folgt die Zurechnung des Gebäudes – mit Ausnahme von optionslosen Verträgen – ebenfalls dem o.g. zweistufigen Prüfungsschema. Sowohl die Rechtsprechungs- als auch die Verwaltungsgrundsätze zu Mobilien-Leasingverträgen können, soweit möglich, sinngemäß angewendet werden.^[80] Im Hinblick auf die erste Prüfungsstufe ist hierbei lediglich die 90%-Grenze zu beachten, die sich hierbei auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes bezieht^[81] und deren Überschreitung regelmäßig zu der Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Leasingnehmers führt. Unterhalb dieser Grenze sind die übrigen Vertragsmerkmale zu prüfen.^[82]

Hierbei ist zu beachten, dass, abweichend von Mobilien-Teilamortisationsverträgen, die entsprechenden Immobilienleasingverträge regelmäßig keine von vornherein vereinbarte Restwertgarantie zugunsten des Leasinggebers enthalten. Die vertraglich geschuldete volle Amortisation des Leasinggebers wird vielmehr durch die Vereinbarung von Kauf-, seltener auch einer Kombination von Kauf- und Verlängerungsoptionen erreicht.^[83] Die Umsetzung erfolgt hierbei in Form von Teilamortisationsmodellen mit oder ohne Mieterdarlehen.^[84] Da die Einräumung einer Option ohne Restwertgarantie den Leasingnehmer im Ergebnis einseitig hinsichtlich der Wertsteigerungschancen begünstigt^[85], kommt es für dessen Position als wirtschaftlichem Eigentümer je nach Ausgestaltung des Optionsrechts darauf an, ob dieser zusätzliche eigentümertypische Objektrisiken trägt.

- Optionsloser Vertrag

Besitzt der Leasingnehmer keine Kauf- oder Verlängerungsoption, ist das bebaute Grundstück stets, d.h. ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer, dem Leasinggeber zuzuordnen, da dieser aufgrund der unbegrenzten Nutzungsdauer des Grund und Bodens niemals vollständig von Substanz und Ertrag des Grundstücks ausgeschlossen werden kann.^[86]

- Vertrag mit Kauf- oder Verlängerungsoption und weiteren Verpflichtungen

Unterstellt man eine wesentliche Wertsteigerung des Grundstücks, verfügt der Leasingnehmer selbst bei einer nicht günstigen Option über die Chance der Beteiligung an diesen Wertzuwächsen. Bei dieser unterstellten Wertentwicklung trägt der Leasinggeber nur ein geringes Wertminderungsrisiko. Ob der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden kann, hängt aber auch davon ab, ob dieser neben den Chancen auch, über die ohnehin vertraglich vereinbarte Risikobeteiligung hinaus, besondere eigentümertypische Risiken trägt.^[87] Dies gilt zumindest dann, wenn der Leasingnehmer besondere vertragliche Verpflichtungen eingegangen ist, die für eine eigentümerähnliche Position sprechen.^[88]

- Vertrag mit Kauf- oder Verlängerungsoption ohne weitere Verpflichtungen

Liegt die Grundmietzeit unter 90% der Nutzungsdauer des Gebäudes und besteht eine Kauf- oder Verlängerungsoption, so bestimmt deren Ausübungswahrscheinlichkeit wiederum, wer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Hierfür käme der Leasingnehmer dann in Betracht, wenn die Optionsausübung aus dessen Sicht günstig, die dauerhafte Ausschließung des Leasinggebers damit wahrscheinlich ist.^[89] Ähnlich wie bei Mobilien-Vollamortisationsverträgen kann dies bei einer Kaufoption dann unterstellt werden, wenn der Optionspreis im Zeitpunkt der Optionsausübung unterhalb des Restbuchwerts des Gebäudes zzgl. des Buchwertes für den Grund und Boden liegt.^[90] Gleiches gilt im Falle einer Mietverlängerungsoption, sofern Anschlussmietraten vereinbart werden, die unterhalb von 75% der marktüblichen Vergleichsmiete liegen.^[91]

Beispiel (2)

Die für den Zeitraum der Grundmietzeit vereinbarten Leasingraten betragen € 100 p.a. Alt. 1.: Die marktübliche Vergleichsmiete beträgt € 100. Es besteht eine Verlängerungsoption zu Leasingraten i.H. v. € 74.

Alt. 2.: Die Anschlussleasingraten betragen € 80. Der Leasingnehmer hat sich im ursprünglich geschlossenen Leasingvertrag verpflichtet, im Falle völliger oder teilweiser Zerstörung der Immobilie diese auf Verlangen des Leasinggebers wieder aufzubauen, auch wenn die Zerstörung nicht von ihm zu vertreten ist.

Lösung (2)

In beiden Fällen ist der Leasingnehmer nach den Kriterien der Finanzverwaltung als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen: In der ersten Alternative kann der Leasingnehmer den Leasinggeber bei unterstellter Ausübung der Option im Ergebnis dauerhaft von der Einwirkung auf die Immobilie ausschließen. In der zweiten Alternative besteht zwar keine günstige Verlängerungsoption, aber der Leasingnehmer trägt besondere eigentumstypische Risiken (Leasingerlass IV, Rz. 13, 1. Alt.), die für seine Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer sprechen.

d) Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungshinweise

Mit Ausnahme des Sonderfalls des Spezialleasings wird bei Beachtung der in den Leasingerlassen genannten quantitativen und qualitativen Kriterien dem Leasinggeber das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand zugerechnet sodass aus Sicht des Leasingnehmers der gewünschte Off-Balance-Effekt eintritt.^[92] Einzelvertragliche Regelungen sowie die tatsächliche Vertragsdurchführung^[93] können aber auch eine andere Zurechnungsentscheidung bewirken, sodass im Rahmen der Vertrags- und Sachverhaltsgestaltung stets auch eine unabhängige Beurteilung anhand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu erfolgen hat.^[94]

aa) Mobilien-Finanzierungsleasing

- Mobilien-Vollamortisationsverträge

Die Zurechnung bei Mobilien-Vollamortisationsverträgen hängt von der Beurteilung auf beiden Stufen des Prüfungsprozesses ab.

Besteht kein Optionsrecht, ist darauf zu achten, dass sich die unkündbare Grundmietzeit in einer Bandbreite von 40% - 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bewegt. Problematisch könnte hier die vertragliche Zugrundelegung einer von den AfA-Tabellen abweichenden Nutzungsdauer sein, sofern hierdurch die Grundmietzeit, gemessen an der steuerlichen Nutzungsdauer, unter der 40%-Grenze oder über der 90%-Grenze liegt.^[95] Bejaht man die Aussage, dass es sich bei der 40%-Grenze um eine widerlegbare Vermutung handelt^[96], sollte bei Unterschreitung dieser Grenze eine ausdrückliche vertragliche Rückgabepflicht vereinbart und klargestellt werden, dass außerhalb des Vertrages keine Nebenabreden bestehen.^[97] Eine Zurechnung zum Leasingnehmer sollte dann nicht in Betracht kommen, da in diesem Fall dem Leasinggeber zumindest noch wesentliche Substanz- und Ertragschancen verbleiben.

Wird innerhalb der Vertragslaufzeit von 40% bis 90% ein Optionsrecht vereinbart, so ist auf eine aus Sicht des Leasingnehmers wirtschaftlich ungünstige Ausgestaltung der Optionsklausel zu achten.^[98] Die Prüfung des Wahrscheinlichkeitskriteriums könnte alternativ bereits dem Grunde nach umgangen werden, indem die Option entweder erst in einem späteren Jahr vereinbart oder die Festlegung der genauen Optionskonditionen auf das Ende der Grundmietzeit verlegt wird.^[99] Im ersten Fall liegt im Beurteilungszeitpunkt bereits kein Optionsrecht mehr vor, sodass von einem Eigentumsübergang am Ende der Grundmietzeit nicht ausgegangen werden kann. Im zweiten Fall liegt zwar ein Optionsrecht vor, allerdings kann die Wahrscheinlichkeit der Ausübung durch den Leasingnehmer zu diesem Zeitpunkt mangels näherer Angaben nicht verlässlich bestimmt werden. Im Ergebnis sollte das Optionsrecht daher auf der zweiten Stufe der Beurteilung gänzlich außer Acht gelassen werden, sodass der Vertrag wie ein Vertrag ohne Optionsrecht zu beurteilen wäre, und es so zu einer Zurechnung zum Leasinggeber käme.^[100] Die Prüfung der Ausübungswahrscheinlichkeit würde in diesen Fällen erst im Zeitpunkt der späteren Änderung erfolgen, sodass bis zu diesem Zeitpunkt zumindest ein zeitlich beschränkter Off-Balance-Effekt erreicht werden kann.^[101]

Schließlich ist zu beachten, dass das Günstigkeitskriterium eine implizite Fokussierung auf die Verfügungsmacht über Substanz und Ertrag nach Ende der Grundmietzeit enthält. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Leasingnehmer die Option umso eher ausüben wird, je kürzer der Amortisationszeitraum ist, um dann durch die Optionsausübung den entsprechenden Gegenwert zu erhalten.^[102] Sofern die Ausübung des (günstigen) Optionsrecht daher an die Bedingung geknüpft wird, dass der Leasingnehmer in diesem Fall einen Teil des in der restlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer erzielten Ertrags an den Leasinggeber zu zahlen hat, würde dieser mithin weiterhin wirtschaftlich an der Nutzung des Leasinggegenstandes sowie an einem etwaigen Verwertungserlös partizipieren. Als quantitativer Grenzwert, bei dem die Beteiligung des Leasinggebers noch als wesentlich anzusehen wäre, könnte in Anlehnung an die Grenzwerte bei Teilamortisationsverträgen mit Mehrerlösaufteilung ein Prozentsatz von mindestens 25% angesehen werden.^[103] Zur Umsetzung dieser Gestaltungsmöglichkeit könnte eine vertragliche Vereinbarung dienen, die den Leasinggeber verpflichtet, den Leasinggegenstand nach Ende der Grundmietzeit in eine neu zu gründende Personengesellschaft einzubringen, an der Leasinggeber und Leasingnehmer entsprechend den genannten Quoten beteiligt sind.^[104] Aufgrund der bereits erfolgten Amortisation würde der Leasinggegenstand durch diese Gesellschaft im Rahmen eines Operate-Leasingvertrages an den Leasingnehmer vermietet werden können. Durch die Beteiligung an der Gesellschaft würde der Leasinggeber einerseits am Substanzwert, andererseits am Restertragspotenzial beteiligt bleiben. Die u.U. bestehende Konsolidierungspflicht dieser Gesellschaft im Rahmen des Konzernabschlusses des Leasingnehmers (s.u. V.3) stellt für diesen kein Risiko dar, da aufgrund der bereits erfolgten Amortisation keine Leasingverbindlichkeiten mehr bestehen.

Beispiel (3)

Abschluss eines Finanzierungsleasingvertrags über eine Maschine am 1.1.2009 (kein Spezialleasing). Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: 15 Jahre, lineare Abschreibung. Anschaffungskosten: € 750.000. Gesamtkosten Leasinggeber: € 800.000. Unkündbare Grundmietzeit: 10 Jahre. Leasingraten p.a.: € 80.000.

Der Vertrag enthält überdies hinaus folgende Regelung:

"Auf Wunsch des Leasingnehmers hat der Leasinggeber zum 1.1.2019 die Maschine zum dann bestehenden Buchwert in eine eigens hierfür gegründete KG einzubringen, deren Komplementärin eine eigens für diesen Zweck gegründete GmbH ist. Die Komplementärin ist vermögenslos beteiligt. Der Leasinggeber hat im Anschluss daran 75% seiner KG-Beteiligung, sowie 100% der GmbH-Anteile zu einem Preis von € 120.000 an den Leasingnehmer abzutreten.

Der Leasingnehmer hat mit der KG einen jederzeit kündbaren Mietvertrag über die Nutzung der Maschine bis zum 31.12.2021 abzuschließen. Im Anschluss daran ist die KG aufzulösen. Gleiches gilt im Falle vorzeitiger Kündigung. Der Mietzins ist nach der im Einbringungszeitpunkt geltenden marktüblichen Vergleichsmiete für eine nach Art und Alter vergleichbare Maschine zu bestimmen."

Lösung (3)

Die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers i.S. d. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB kann anhand der das wirtschaftliche Eigentum konkretisierenden Zurechnungsregelungen des Leasingerlass I erfolgen, da es sich um einen Mobilien-Vollamortisations-vertrag handelt: Die Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit decken die Gesamtkosten des Leasinggebers vollständig. Da weder Spezialleasing noch ein garantierter Eigentumsübergang vorliegen,^[105] bestimmt sich der wirtschaftliche Eigentümer nach dem o.g. zweistufigen Prüfungsschema:

Die Vertragslaufzeit entspricht ca. 67% (10/15) der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und liegt damit innerhalb der 40% - 90%-Grenze. Auch unter Hinzuziehung des Verlängerungszeitraums wird die 90%-Grenze nicht überschritten (13/15 = ca. 87%).

Durch Ausübung der Option würde der Leasingnehmer allerdings einen 75%igen Miteigentumsanteil an der Maschine erhalten. Der Optionspreis liegt unter 75% des anteiligen zukünftigen Buchwerts (Buchwert am Ende der Grundmietzeit: € 250.000, 75% = € 187.500) sodass die Option günstig, deren Ausübung bei Vertragsabschluss damit wahrscheinlich ist. Trotzdem muss dies nicht gegen eine Zurechnung zum Leasinggeber sprechen: Dieser ist auch nach Übertragung der KG-Beteiligung noch zu 25% sowohl an den dann gezahlten Leasingraten, als auch an einem etwaigen späteren Veräußerungserlös bzw. Schrottwert beteiligt.^[106] Der Leasinggeber hat damit auch nach Ende der Grundmietzeit noch ein Interesse an der Nutzung der Maschine. Aufgrund des Kündigungsrechts des Leasingnehmers trägt der Leasinggeber auch Substanzrisiken in Form von Marktpreisschwankungen, die sich auf die Höhe des Anteils am Liquidationserlös auswirken können. Eine solche Regelung schließt den Leasinggeber daher nicht vollständig und auf Dauer von Nutzungen und Risiken in Bezug auf Substanz und Ertrag der Maschine aus. Der Leasinggeber sollte daher als wirtschaftlicher Eigentümer i.S. d. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB anzusehen sein.

- Mobilien-Teilamortisationsverträge

Ebenso wie bei Mobilien-Vollamortisationsverträgen ist auf die Einhaltung der genannten Zeitrelationen zu achten. Hinsichtlich der 40%-Grenze könnte durch ausdrückliche vertragliche Vereinbarungen wiederum die Vermutung der andauernden Nutzenüberlassung entkräftet werden.^[107]

Bei Einhaltung der o.g. Zeitrelationen (40%-90%) führt das erlasskonforme Leasing stets zu einer Zurechnung zum Leasinggeber. Wird abweichend vom erlasstypischen Andienungsvertragsmodell hingegen ein zusätzliches Optionsrecht des Leasingnehmers vereinbart (Doppeloption), trägt dieser unabhängig von der Wertentwicklung des Leasinggegenstandes alle Chancen (bei Optionsausübung) und Risiken (bei Andienung) des Leasinggegenstandes.^[108] Hinsichtlich des Vertragsmodells mit Aufteilung des Mehrerlöses sowie generell bei nicht erlasskonformen Teilamortisationsverträgen, ist auf eine mindestens 25%ige Beteiligung des Leasinggebers am über die Abschlusszahlung hinausgehenden Wertzuwachs zu achten.^[109]

Wird dem Leasingnehmer im Falle des Vertragsmodells mit Mehrerlös-Aufteilung eine Kaufoption eingeräumt, bei dessen Ausübung die ohnehin fällige Abschlusszahlung mit dem Kaufpreis verrechnet wird, ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, da dieser durch den Kauf dauerhaft an Substanz und Ertrag des Leasingobjektes teilhat.^[110] Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann, wenn der tatsächliche Verkehrswert den Kaufpreis übersteigt und der Leasingnehmer eine zusätzliche Abschlusszahlung i.H. v. 25,1% dieses "fiktiven Übererlöses" entrichten muss.^[111] Vor diesem Hintergrund erscheint die bei Vollamortisationsverträgen mit Optionsrecht dargestellte Gestaltungsmöglichkeit der fortgesetzten Beteiligung des Leasinggebers an Substanz und Ertrag des Leasinggegenstandes zumindest aus steuerbilanzieller Sicht als nicht durchführbar.

Im Falle kündbarer Verträge mit Erlösanrechnung steht ein einseitiges Vertragsauf-hebungsrecht des Leasingnehmers einem Kündigungsrecht gleich.^[112] Ist die Ausübung des Aufhebungsrecht bei Vertragsbeginn bereits wahrscheinlich, kann dies für eine Zurechnung zum Leasinggeber sprechen, da bei wirtschaftlicher Betrachtung ein normaler Mietvertrag vorliegt.^[113]

bb) Immobilien-Finanzierungsleasing

Auch im Rahmen von Immobilien-Teilamortisationsverträgen ist eine bilanzneutrale Ausgestaltung bei Einhaltung der Erlasskriterien möglich.

Aufgrund der den Erlasskriterien immanenten Fokussierung auf die Zuweisung der Objektrisiken sollte in Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption keine der im Leasingerlass IV, Rz. 12-17 genannten Klauseln in den Vertrag aufgenommen werden.^[114] Der Abschluss einer Versicherung gegen eigentümerspezifische Risiken durch den Leasinggeber führt hingegen auch dann nicht zu einer Zurechnung zum Leasingnehmer, wenn die Versicherungsprämien im Rahmen erhöhter Leasingraten wirtschaftlich durch diesen getragen werden.^[115] Dies gilt auch dann, wenn der Leasingnehmer auf eigene Kosten eine Versicherung für Rechnung des Leasinggebers abschließt. In diesem Fall muss das Versicherungsverhältnis so ausgestaltet sein, dass der Leasinggeber im wirtschaftlichen Ergebnis so gestellt wird, als wäre er selbst unmittelbar Versicherungsnehmer und Begünstigter aus dem Versicherungsvertrag.^[116] Die Vermeidung einer schädlichen Zurechnung könnte im Übrigen durch Verzicht auf eine Kauf- oder Verlängerungsoption erfolgen, wobei dies allerdings auch von den wirtschaftlichen Erwägungen der Vertragsparteien abhängig ist.^[117]

Im Übrigen gelten bei Verträgen mit Optionsrecht hinsichtlich der Möglichkeit zur Umgehung des Wahrscheinlichkeitskriteriums die obigen Ausführungen^[118] entsprechend, was im Ergebnis zu einer Behandlung als optionslosem Vertrag führen sollte.^[119] Hierbei ist im Hinblick auf Immobilienleasingverträge zu beachten, dass die Ausübung der Option umso weniger zwingend erscheint, je länger der Zeitraum zwischen Vertragsabschluss und Optionszeitpunkt ist.^[120]

Auch die Vereinbarung einer Beteiligung des Leasinggebers an Wertsteigerungen bzw. Erträgen des Grundstücks, die nach Ende der Grundmietzeit eintreten, könnte die Zurechnung zum Leasinggeber rechtfertigen, sofern die Beteiligung nach den o.g. Grundsätzen^[121] noch als Wesentlich einzustufen ist. Wurde für die Leasingtransaktion, wie bei Immobilien-Transaktionen üblich, eine Zweckgesellschaft gegründet^[122], käme insoweit ein auf einen Teil der Gesellschaftsanteile beschränktes Kaufoptionsrecht des Leasingnehmers in Betracht. Verbleibt der Holdinggesellschaft auch nach unterstellter Ausübung der Kaufoption noch eine wesentliche Beteiligung, würde dies für den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegen eine dauerhafte Übertragung sämtlicher Chancen und Risiken aus dem Grundstück sprechen.^[123]

e) Zurechnung bei Sale-and-lease-back-Gestaltungen

Die Bilanzneutralität einer Sale-and-lease-back-Gestaltung hängt davon ab, ob durch die Rückmietung des Leasingobjektes keine wesentlichen Chancen und Risiken des Leasinggegenstandes auf den Leasingnehmer zurückübertragen werden, das wirtschaftliche Eigentum im Anschluss also beim Leasinggeber liegt.^[124] Handelt es sich nicht bereits um eine eindeutig als Sale-and-operate-lease-back zu qualifizierende Transaktion, sind die getroffenen Leasingvereinbarungen daher unter Berücksichtigung der Kriterien der Leasingerlasse sowie einer unabhängigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise entsprechend den dargestellten Grundsätzen auszugestalten.^[125]

[...]

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^[1] Deutsche Leasinggesellschaften beklagten in 2009 einen Rückgang bei Mobilien-Leasinginvestitionen in Höhe von 22,7%, vgl. BDL, "Historisch einzigartiger Rückgang des Leasingmarktes", Pressemitteilung vom 24.11.2009, Online-Quelle.

^[2] Vgl. KfW, "Abschwung am Kreditmarkt setzt sich fort", KfW Kreditmarktausblick Dezember 2009, Online-Quelle; KfW, "Einbruch bei kurzfristigen Krediten beschleunigt Abwärtstrend", KfW Kreditmarktausblick März 2010, Online-Quelle.

^[3] Vgl. Baseler Bankenausschuss, "Consultative Document" v. 17.12.2009, Online Quelle; s. hierzu: Handelsblatt v. 29.1.2010, "Banken drohen Lasten von bis zu 300 Milliarden Euro", Online Quelle.

^[4] So bereits Flume, DB 1972, 1 (2); für eine aktuelle Übersicht über die verschiedenen rechtsbereichsspezifischen Verständnisse des Begriffs vgl. Lüdicke / Kind, DStR 2009, 709.

^[5] Hierzu gehören insbesondere die Sach- und Preisgefahr, das Risiko der technischen Überalterung, das Risiko der Beschädigung sowie Restwertrisiken, vgl. Bitz/Niehoff, Wirtschaftliche Analyse des Leasing, 1.2 und 2.4.5, Online-Quelle; zu sonstigen Risiken vgl. Tacke, BBK 1996, 123 (136).

^[6] Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 3, Rz. 2 f.

^[7] Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 3, Rz. 20 f.

^[8] Vgl. hierzu auch Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 3, Rz. 6 ff.; zur Systematisierung s. Anhang A.

^[9] Vgl. stellvertretend für viele: Ehlert, in: Bamberger/Roth, BGB, § 535 Rz. 50 m.w.N.

^[10] So die bisher st. Rspr. des BGH, der vom "Leitbild des Mietvertrags" spricht, vgl. BGH v. 8.10.1975, VIII ZR 81/74, NJW 1977, 195; BGH v. 28.10.1981, VIII ZR 302/80, NJW 1982, 870; BGH v. 11.1.1995, VIII ZR 82/94, NJW 1995, 1019.

^[11] So die wohl aktuell hM: J. Koch, in: MüKo BGB, Bd. 3, Rn. 28 ff; Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 4, Rz. 42 ff. m.w.N; Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 2 m.w.N .; Wolf/Eckert/Ball, HB-Leasing, Rz. 1672; aA: Reinicke/Tiedtke, Kaufrecht, Rz. 1683 f.; für eine Orientierung anhand des Einzelfalls: Seifert, in: Leasing-HB, S. 56. Vereinzelt wird auch eine Einordnung als Kauf- oder Darlehensvertrag vorgeschlagen, dies scheitert aber bereits am fehlenden vertraglich geschuldeten Eigentumsübergang, vgl. Reinicke/Tiedtke, Kaufrecht, Rz. 1682; Sonnenberger, NJW 1983, 2217 (2218): Ausführlich zu den Einordnungsversuchen: Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 4, Rz. 21 f., 34 f. m.w.N.

^[12] Vgl. Martinek/Oechsler, in: Bankrechts-HB, § 101 Rz. 1.

^[13] Zu weiteren Vorteilen s. Philipp, in: BWNotZ 1999, 65 (67); Städtler, in: Leasing-HB, S. 14.

^[14] Dies gilt entsprechend bei Sale-and-lease-back-Gestaltungen, sofern die durch die Veräußerung erzielte Liquidität zur Tilgung von Verbindlichkeiten genutzt wird.

^[15] Die Solvabilitätsverordnung dient der Umsetzung der Eigenkapitalanforderungsvorschriften von Basel II.

^[16] Zur Übersicht über den Ablauf eines externen Ratingverfahrens s. Anhang B.

^[17] Krämer, StB 2004, 14 (15).

^[18] Haas, DStR 2009, 2021 (2023); vgl. auch Krämer, StB 2004, 60 (64 ff.).

^[19] Vgl. Haas, DStR 2009, 2021 (2023 ff.); Giersberg/Vögtle, FB 2007, 431 f.; Hüttche, BC 2002, 121 ff.; Aus bilanzpolitischer Sicht kann der Off-Balance-Effekt auch zur Unterschreitung der bilanzsummenbezogenen Größenkriterien des § 267 HGB genutzt werden, vgl. Bitz/Niehoff, Wirtschaftliche Analyse des Leasing, 2.4.4, Online-Quelle.

^[20] Der Vollständigkeitsgrundsatz stellt selbst einen GoB dar, vgl. Ballwieser, in: MüKo HGB, § 246 Rz. 1.

^[21] Vgl. auch Moxter, BB 2000, 2143 (2146).

^[22] Nach HGB: Primär Anteilseigner und Gläubiger (Ermittlung des vorsichtig ausschüttbaren Gewinns), vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 1, 33 ff.; nach EStG: Der Fiskus (Ermittlung des vollen Gewinns zur Sicherstellung der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit); nach IFRS: Primär Investoren (Herstellung von Vergleichbarkeit durch einheitliche Rechnungslegungsstandards zur Nutzung internationaler Kapitalmärkte), vgl. Schnorr, StuW 2004, 305 (308); Zwirner, IFRS-Bilanzierungspraxis, S. 48.

^[23] Clemm, in: FS Goerdeler, S. 106.

^[24] Für die IFRS vgl. F. 12, 46, IAS 1.13; Im HGB findet eine ausdrückliche Nennung nur im Rahmen der besonderen Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 2 HGB) statt. Ungeachtet dessen ist von der Geltung dieser Zielsetzung für alle HGB-Jahresabschlüsse auszugehen, vgl. auch BT-Drs. 16/10067, S. 36, 48, 54.

^[25] Für die IFRS vgl. IAS 1.15, F. 12, 16, 38; Nach HGB folgt dies aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB. Eine Kapitalgesellschaft hat allerdings stets nur Betriebsvermögen, sodass diese Frage nur bei Einzelkaufleuten bzw. Personengesellschaften relevant ist vgl. Förschle/Kroner, in: BeckBiKo, § 246 HGB, Rz. 55 ff., 150 ff.

^[26] Die objektive Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen wird hier als gegeben vorausgesetzt.

^[27] Ballwieser, in: MüKo HGB, § 246 Rz. 1; vgl. auch BT-Drs. 16/10067, S. 47.

^[28] Zur Abgrenzung von der betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise vgl. Beisse, StuW 1984, 1 ff.

^[29] Moxter, StuW 1989, 232 (232); Beisse, StuW 1984, 1 (12); Eibelshäuser, DStR 2002, 1426 (1430).

^[30] Vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 1, 34; Beisse, StuW 1984, 1 (4); Moxter, StuW 1989, 232 (236); Das Gläubigerschutzprinzip und die Informationsfunktion sollen nunmehr auf gleicher Ebene stehen, BT-Drs. 16/10067, S. 59. Ungeachtet dessen wird weiterhin von einer Dominanz des Gläubigerschutzgedankens ausgegangen, vgl. Winkeljohann/Schellhorn, in: BeckBiKo, § 264 Rz. 35.

^[31] Werndl, Wirtschaftliches Eigentum im Steuerrecht, S. 111.

^[32] Walz, FS Fischer, S. 478.

^[33] Moxter, StuW 1989, 232 (237); Beisse, StuW 1984, 1 (12).

^[34] Die zivilrechtlichen Gegebenheiten dürfen aber niemals völlig außer Acht gelassen werden, da dies einen Verstoß gegen das im HGB geltende Vorsichtsprinzip darstellen würde, vgl. BGH v. 6.11.1995, II ZR 164/94, DStR 1996, 187; Breidert/Moxter, WPg 2007, 912 (913).

^[35] BFH v. 22.8.1984, I R 198/80, BStBl. II 1985, 126; Döllerer, BB 1971, 535 (536); zur Geltung dieser Grundsätze nach BilMoG vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 47; Henckel/Krentzer, StuB 2009, 492 (493).

^[36] BT-Drs. 16/10067, S. 47: Ob durch den Hinweis auf das Chancen- und Risikopotenzial eine Annäherung an den Substance-over-form-Grundsatz i.S.d. Risk-and-reward-Ansatzes der IFRS gewollt ist, muss m.E. bezweifelt werden: Der noch in der Begründung zum RefE enthaltene Hinweis, mit der Neufassung des § 246 HGB solle eine Annäherung an den Substance-over-form-Grundsatz der IFRS erreicht werden, wurde in der Regierungsbegründung gestrichen, vgl. RefE BilMoG S. 93, Online-Quelle; vgl. hierzu auch: Kühne/Melcher, DB 2009, Beil. 5, 15 (17). S. hierzu auch C.III.1.

^[37] In Anlehnung an den bereits bisher zur Auslegung herangezogenen § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, vgl. Förschle/Kroner, in: BeckBiKo, § 246 Rz. 6 , BGH v. 6.11.1995, II ZR 164/94, DStR 1996, 187; BFH v. 26.1.1978, V R 137/75, BStBl. II 1978, 280; BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, C.III.1.

^[38] Werndl, Wirtschaftliches Eigentum im Steuerrecht, S. 111; BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, C.III.1.

^[39] Moxter, StuW 1989, 232 (240); Walz, FS Fischer, S. 478; ADS, § 246 HGB Rz. 264.

^[40] BFH v. 30.5.1984, I R 146/81, BStBl. II 1984, 825; Mellwig/Weinstock, DB 1996, 2345 (2347).

^[41] Vgl. Koenig, in: Pahlke/Koenig, AO, § 39 Rz. 3; Fischer, in: HHS, AO/FGO, § 39 AO Rz. 17; Nur die for-melle Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz wurde durch das BilMoG abgeschafft; die materielle Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz gilt weiterhin, vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 124.

^[42] BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; Der Begriff des Wirtschaftsgutes ist aber tatsächlich weiter gefasst, da er keine selbständige Verkehrsfähigkeit des Gegenstandes voraussetzt. Im Hinblick auf den Normzweck des EStG wird hierdurch eine an der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen orientierte Gewinnermittlung sichergestellt, vgl. C ostede, StuW 1995, 115, (116); Walz, FS Fischer, S. 479; ADS, § 246 HGB, Rz. 12 ff.

^[43] Vgl. hierzu auch: Stobbe, BB 1990, 518.

^[44] BFH v. 28.2.2001, I R 51/00, BFHE 195, 192.

^[45] S. hierzu: BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264; BFH v. 18.11.1970, I 133/64, BStBl. II 1971, 133; BFH v. 30.5.1984, I R 146/81, BStBl. II 1984, 825.

^[46] BMF v. 19.4.1971, BStBl. I 1971, 264 (Leasingerlass I); BMF v. 21.3.1972, BStBl. I 1972, 188 (Leasingerlass II); BMF v. 22.12.1975, DB 1976, 172 (Leasingerlass III); BMF v. 23.12.1991, BStBl. I 1992, 13 (Leasingerlass IV); Zu einer grafischen Darstellung der Erlasskriterien s. Anhang C.1-C.4.

^[47] BT-Drs. 16/10067, S. 47; hierzu: Küting/Tesche, in: HB-BilMoG, S. 193; Kritisch, aufgrund der nicht mehr bestehenden umgekehrten Maßgeblichkeit und der stärkeren Betonung des Chancen- und Risiken-Ansatzes durch das BilMoG: Claßen/Schulz, IRZ 2009, 313 (314); Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926 (928); Herzig, DB 2008, 1 (5); Kühne/Melcher, DB 2009, Beil. 5, 15 (18); Kühne/Keller, DB 2008, Beil. 1, 13 (14); aA eventl: Lüdenbach/Hoffmann, in: HGB-Komm.BilMoG, § 246 Rz. 182 ("faktisches Ansatzwahlrecht")

^[48] Vgl. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, dort unter C.III.2.b.

^[49] Vgl. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, dort unter C.III.2.

^[50] S. Fn. 5.

^[51] Vgl. Küting/Tesche, in: HB-BilMoG, S. 188.

^[52] Ballwieser, in: MüKo HGB, § 246 Rz. 45.

^[53] Eine Ausnahme bilden Mieter- und Pächtereinbauten in gemietete Grundstücke und Gebäude, die stets beim Mieter zu bilanzieren sind, vgl. Förschle/Kroner, in: BeckBiKo, § 246 Rz. 38.

^[54] Als Mobilien in diesem Sinne gelten auch Schiffe oder Flugzeuge, obwohl diese zivilrechtlich als Immobilien zu behandeln sind (Arg. §§ 303, 452, 578a, 648 Abs. 2, 932a BGB), vgl. Martinek/Oechsler, in: Bankrechts-HB, § 101 Rz. 17.

^[55] Als unkündbar gilt auch eine Grundmietzeit, in der eine Kündigung zwar formal möglich, aber aufgrund hoher Schadensersatzzahlungen unwahrscheinlich ist, vgl. BFH v. 15.2.2001, III R 130/95, DStRE 2001, 971 (976).

^[56] Vgl. auch Ammann/Hucke, IStR 2000, 87 (90).

^[57] Vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern v. 27.8.1997, 1 K 200/95, EFG 1997, 1536; FinMin. Schleswig Holstein v. 27.7.2004, StEK, § 5 Akt Nr. 176, Online-Quelle.

^[58] Leasingerlass I, dort zu III.4; Leasingerlass II, dort zu I.2.d; Leasingerlass IV, dort zu II.2.b.aa.

^[59] Zum Spezialleasing vgl. Sächs. FinMin. v. 15.2.1993, BB 1993, 696; kritisch hierzu: Helmschrott, Leasingverträge, S. 93 f.

^[60] Wiedmann, in: Ebenroth et. Al, HGB, § 246 Rn. 25-38; FG Hamburg v. 27.5.2009, 2 K 93/08 (Nzb. eingelegt, Az. BFH: IV B 93/09), Online-Quelle; FG Mecklenburg-Vorpommern v. 27.8.1997, 1 K 200/95, EFG 1997, 1536.

^[61] Als betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gelten die in den amtlichen AfA-Tabellen angegebenen Zeitraume, vgl. Leasingerlass I, dort zu I.

^[62] Vgl. Leasingerlass I, dort zu III.1.b; III.2.b.aa; III.3.b.aa.

^[63] Ebenda; vgl. hierzu: Küting/Hellen/Brakensiek, BB 1998, 1465 (1467); Buhl, BB 1992, 1755 (1757).

^[64] Vgl. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, C.III.2.a; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 638; Engel, DStR 2000, 1478 (1479).

^[65] BFH v. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, C.II.2.c.

^[66] Ein vom Leasinggeber vereinnahmter Investitionszuschuss ist hierbei nicht anschaffungs- oder herstellungskostenmindernd zu berücksichtigen, vgl. BMF v. 16.4.1996, DStR 1996, 785.

^[67] Leasingverträge, die, ohne dass ein Optionsrecht vereinbart wurde, nach Ende der Grundmietzeit unter der Bedingung der Nichtkündigung beider Seiten weiterlaufen, werden wie Leasingverträge mit Mietverlängerungsoption behandelt. Etwas anderes gilt nur, wenn nachgewiesen wird, dass der Leasinggeber bei Verträgen über gleiche Wirtschaftsgüter innerhalb eines Zeitraums von 9/10 der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in einer Vielzahl von Fällen das Vertragsverhältnis durch Kündigung beendet hat, vgl. Leasingerlass I, dort unter II.1.c.

^[68] Vgl. Leasingerlass I, dort zu III.2.b.bb; III.3.b.bb; Der Werteverzehr stellt die AfA für den Anschlusszeitraum auf Basis des Restbuchwertes oder des niedrigeren gemeinen Wertes dar, vgl. Wiedmann, in: Ebenroth et. Al, HGB, § 246 Rn. 25-38.

^[69] Vgl. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, C.III.2.c.; Folgt man der 90%-Grenze des Leasingerlass I kann dies bei einer Mietverlängerungsoption aber m.E. nur dann gelten, sofern durch den Verlängerungszeitraum diese Zeitgrenze überschritten wird; so eventl. auch Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 72.

^[70] Küting/Hellen/Brakensiek, BB 1998, 1465 (1467).

^[71] Vgl. Leasingerlass III, dort zu. 1.; Sabel, Leasingverträge, S. 36; Küting/Hellen/Brakensiek, BB 1998, 1465 (1467).

^[72] Vgl. Leasingerlass III, dort zu. 2.a.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 641 m.w.N.; Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 82.

^[73] Leasingerlass III, dort zu 2.b.

^[74] Dem gleichgestellt ist ein Vertrag, der dem Leasingnehmer das Recht einräumt, einen Aufhebungsvertrag mit dem Leasinggeber zu schließen, vgl. Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 83.

^[75] Leasingerlass III, dort zu 2.c.

^[76] Unter den Immobilienbegriff fallen hingegen nicht Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind, vgl. Leasingerlass II, dort zu I.1.d.

^[77] Zu einer ausführlichen Begründung vgl. Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 79 f.

^[78] Leasingerlass IV, Rz. 18.

^[79] Vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 641.

^[80] Zur Anwendbarkeit der Rechtsprechung: FG Niedersachsen v. 15.3.2007, 10 K 104/01 EFG 2007, 1836, Begründung zu II.b.aa i.V.m. BFH v. 30.5.1984, I R 146/81, BStBl. 1984 II, 825 i.V.m. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264; zu den Leasingerlassen: Leasingerlass IV, Rz. 1, vgl. hierzu Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 85 f.

^[81] Als Nutzungsdauer ist grundsätzlich der Zeitraum anzusetzen für den die AfA nach § 7 Abs. 4 / 5 EStG vorzunehmen ist. Hat der Leasingnehmer dem Leasinggeber ein Erbbaurecht eingeräumt, damit dieser auf dem Grundstück des Leasingnehmers ein Gebäude errichten kann, ist hingegen der Erbbaurechtszeitraum anzusetzen, sofern dieser kürzer ist, vgl. Bordewin/Tonner, Leasing im Steuerrecht, Kap. 2, Rz. 61, 52; zur Gebäudenutzungsdauer vgl. auch BMF v. 9.6.1987, BStBl. I 1987, 440.

^[82] Kempf/Walter-Yadegardjam, in: Lüdicke/Sistermann, § 9 Rz. 89 f.

^[83] Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 59 Rz. 21.Welche Konsequenz bei Nichtausübung der Option eintritt, wird in der Literatur, soweit ersichtlich, nicht weiter behandelt. Für diesen Fall ist aber von einer obligatorischen Ausgleichspflicht des Leasingnehmers (ggf. auch durch Schadensersatzzahlungen) in Höhe der noch nicht amortisierten Kosten des Leasinggebers auszugehen, da auch bei Immobilien-Teil-amortisationsverträgen stets eine volle Amortisation des Leasinggebers geschuldet wird, vgl. Engel, NZM 1998, 785 (788) m.w.N.

^[84] Eine solche Vereinbarung hat keine Auswirkung auf die bilanzielle Zurechnung des Grundstückes, vgl. Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 59 Rz. 18.

^[85] Die Option wird nur dann ausgeübt, wenn der Marktpreis höher ist als der vereinbarte Optionspreis.

^[86] Vgl. Leasingerlass IV, Rz. 18 und hierzu kritisch: Helmschrott, Leasinggeschäfte, S.86 f. der darauf hinweist, dass dies nicht für das Gebäude gelten muss, die einheitliche Zurechnung aber wohl aus Vereinfachungsgründen erfolgt.

^[87] Sabel, Leasingverträge, S. 38 f.

^[88] Zur Bedeutung dieser Klauseln: Sobotka, BB 1992, 827; Kritisch: Helmschrott, Leasinggeschäfte, S.89 f.

^[89] BFH v. 30.5.1984, I R 146/81, BStBl. 1984 II, 825; BFH v. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, C.II.2.c.

^[90] Vgl. Leasingerlass IV, Rz. 8 f.; Die Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage darf hierbei nicht anschaffungs- oder herstellungskostenmindernd berücksichtigt werden, vgl. BMF v. 16.4.1996, DStR 1996, 785.

^[91] Vgl. Leasingerlass IV, Rz. 10; s. hierzu: Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 87 f.; Bordewin/Tonner, Leasing im Steuerrecht, Kap. 2, Rz. 51.

^[92] Sog. "Erlasskonformes Leasing", vgl. Engel, DStR 2000, 1478 (1478).

^[93] Leasingerlass II, dort zu I.2.a; Leasingerlass IV, dort zu II.1. Trotz dieses Hinweises muss aus der zeitlichen Beurteilungsperspektive des Vertragsabschlusszeitpunktes von einem typischen Vertragsablauf, mithin von einer ex-ante Betrachtung ausgegangen werden, vgl. BFH v. 18.11.1970, I 133/64, BStBl. II 1971, 133, III.1; Wagner, in: HB-Leasingrecht, § 68 Rz. 24.

^[94] Vgl. auch Leasingerlass I, dort zu III; Leasingerlass III, dort unter 2.c; Ullrich, in: Leasing-HB, S. 84, hält die Leasingerlasse auch bei nicht erlasskonformen Verträgen zumindest in ihren Grundgedanken für entsprechend anwendbar, weist aber auf die fehlende Ergebnissicherheit hin; Die Gerichte sind im Streitfall aber nicht an die Erlasse gebunden, vgl. Engel, DStR 2000, 1478 (1478).

^[95] Dies könnte im Ergebnis zu einer abweichenden Zurechnung in der Handels- und Steuerbilanz mit der Folge der Bildung latenter Steuerpositionen führen.

^[96] So: Helmschrott, Leasingverträge, S. 69 m.w.N.; aA: Ullrich, in: Leasing-HB, S. 81.

^[97] Vgl. auch FG Hessen v. 30.1.2006, 8 K 1510/04, Online-Quelle: Das FG unterstellte den Parteien aufgrund der Umstände dieses Falls die mündliche Vereinbarung eines Kaufoptionsrechts.

^[98] Eine Vermeidung der Zurechnung durch Benennung einer nahe stehenden Person als Optionsbegünstigtem ist hingegen nicht möglich, vgl. FG Niedersachsen v. 19.6.2002, 2 K 457/99, DStRE 2003, 458.

^[99] Wiedmann, in: Ebenroth et. Al, HGB, § 246 Rn. 25-38; Helmschrott, Leasingverträge, S. 71.

^[100] Vgl. zu dieser Fragestellung im Rahmen von Immobilien-Teilamortisationsverträgen auch FG Niedersachsen v. 15.3.2007, 10 K 104/01 (n.rkr), Online-Quelle; s. auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 640, die darauf hinweisen, dass das Optionsrecht lediglich die potenzielle Verlagerung der Verfügungsrechte je nach Ausübungswahrscheinlichkeit verstärkt, sodass sich grundsätzlich die gleichen Zuordnungsverhältnisse wie bei Verträgen ohne Option ergeben.

^[101] Vgl. Leasingerlass I, dort zu III.2.b, III.3.b.

^[102] BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264, C.III.2.c.

^[103] Vgl. Nds. FinMin. v. 5.1.1976, DB 1976, 76: Die 25%-Grenze wird demnach sowohl bei Teil- als auch Vollamortisationsleasingverträgen generell als für die Verfügungsmacht wesentliches Indiz angesehen.

^[104] Die Beteiligung des Leasingnehmers an einer Leasinggeber-KG wirkt sich nicht schädlich auf die Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber aus, vgl. BMF v. 2.6.1998, FR 1998, S. 627.

^[105] Die Maschine ist dem Gesamthandsvermögen der KG zuzuordnen. Der Leasingnehmer erwirbt nur einen ideellen Miteigentumsanteil (§ 719 BGB).

^[106] Nds. FinMin. v. 5.1.1976, DB 1976, 76.

^[107] Ullrich, in: Leasing-HB, S. 85, hält die 40% Grenze bei Teilamortisationsverträgen für generell nicht einschlägig, da die Verbleibens-Vermutung der Vollamortisationserlasse hier gegenstandslos sei. Dies würde aber eine generelle Rückgabepflicht bei Teilamortisationsverträgen implizieren, wovon sicherheitshalber nicht ausgegangen werden sollte, sodass ein ausdrücklicher Ausschluss sinnvoller erscheint.

^[108] Küting/Hellen/Brakensiek, BB 1998, 1465 (1467).

^[109] Vgl. Nds. FinMin. v. 5.1.1976, DB 1976, 76.

^[110] OFD Frankfurt v. 20.6.2006, FR 2006, 793.

^[111] Kritisch: Kempf/Walter-Yadegardjam, in: Lüdicke/Sistermann, § 9 Rz. 78.

^[112] Vgl. Fn. 74.

^[113] FG Mecklenburg-Vorpommern v. 27.8.1997, 1 K 200/95, EFG 1997, 1536, FG Düsseldorf v. 13.3.1996, EFG 1996, 935.

^[114] Ob die Nutzung einer der genannten Klauseln per se zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Leasingnehmer führt, ist aber zweifelhaft, vgl. Helmschrott, Leasinggeschäfte, S. 89 f.

^[115] Kempf/Walter-Yadegardjam, in: Lüdicke/Sistermann, § 9 Rz. 92.

^[116] Bayer. FinMin. v. 23.6.2004, DStR 2004, 1835.

^[117] Vgl. Toth, BB 1994, 263 (265), die zudem auch ein Optionsrecht zugunsten einer konzernverbundenen Gesellschaft für möglich hält. S. hierzu aber die unter Fn. 98 dargestellte Rechtsprechung.

^[118] S.o. C.II.2.d.aa zu Mobilien-Vollamortisationsverträgen.

^[119] Vgl. auch FG Niedersachsen v. 15.3.2007, 10 K 104/01 (n.rkr), EFG 2007, 1836, dort zu II.2.b ff., Online-Quelle.

^[120] BFH v. 29.7.1981, I R 62/77, BStBl. II 1982, 107, dort zu II.2. Zur Problematik der Prüfung des Wahrscheinlichkeitskriteriums bei diesen Verträgen vgl. das Urteil unter Fn. 119.

^[121] S.o. C.II.2.d), aa) zu Mobilien-Vollamortisationsverträgen.

^[122] Zu den Gründen für die Nutzung von Objektgesellschaften s.u. C.V.1 und C.V.2.

^[123] Umfasst die Immobilie auch Betriebsvorrichtungen, richtet sich deren Zurechnung nach den Regelungen der Mobilien-Leasingerlasse (Leasingerlass II, dort zu I.1.d). Da die Nutzungsdauer von Betriebsvorrichtungen erheblich von der der Grundstücke abweichen kann, sollte diese nicht durch die Zweckgesellschaft, sondern durch die dahinter stehende Holdinggesellschaft im Rahmen eines separaten Vertrages geleast werden, vgl. Martinek, in: HB-Leasingrecht, § 60 Rz. 3.

^[124] Findeisen, in: HB-Leasingrecht, § 71 Rz. 129; Hoffmann, DStR 1995, 1520 (1522).

^[125] Bordewin/Tonner, Leasing im Steuerrecht, Kap.2, Rz. 63; ADS, § 246 HGB Rz. 295.