Der DRS-20 Konzernlagebericht

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen der Konzernlageberichterstattung

3. Kritische Analyse der Änderungen des neu geschaffenen DRS 20
3.1. Besseres einheitliches Verständnis durch Erweiterung bzw. Anpassung des Definitionskataloges
3.2. Reduzierung der Informationsüberflutung bzw. des Detaillierungsgrades für kleinere Konzerne durch die Einführung neuer Grundsätze
3.3. Vergleich der Gliederungsänderungen unter Berücksichtigung der Neuerungen zur primär retrospektiven Berichterstattung
3.4. Erhöhung der Anforderungen im Prognose-, Chancen- und Risikobericht
3.4.1. Reduzierung des Prognosezeitraumes vs. Erhöhung der Prognosegenauigkeit
3.4.2. Konkretisierung der Regularien zum Risikomanagementsystem, zur Risikoquantifizierung und Gesamtrisikolage
3.4.3. Aufwertung der Chancenberichterstattung

4. Untersuchung des Prognose-, Risiko- und Chancenberichtes der Berliner Volksbank eG und deren durch die Neuerungen des DRS 20 hervorgerufenen Handlungsbedarfs
4.1. Bewertung der Prognoseberichterstattungsqualität und des Handlungsbedarfs
4.2. Bewertung der Risiko-/Chancenberichterstattungsqualität und des Handlungsbedarfs unter Berücksichtigung der branchenspezifischen Neuerungen für Kreditinstitute

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Definitionsveränderungen der Begriffe Chance und Risiko

Tabelle 2: Vergleich der Grundsätze nach DRS 15 und DRS 20

Tabelle 3: Darstellung des Gliederungsinhaltes des DRS 15, DRS 20 sowie der Mindestanforderungen des HGB

Tabelle 4: Beispielhafte Darstellung der Prognosearten nach DRS 20

Tabelle 5: Überblick zur Zielerreichung des DRSC durch den neuen DRS 20

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Beurteilung der Aufnahme des Strategieberichtes als Berichtselement

Abbildung 2: Beurteilung der Zulässigkeit von Abschreibungen und Rückstellungen als Risikobegrenzungsmaßnahmen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Das Dilemma der Konzernlageberichterstattung: Einerseits sind die Mutterunternehmen gesetzlich verpflichtet nach § 315 HGB bestimmte Inhalte und Vorgaben einzuhalten, um etwaige Schadensersatzforderungen, beispielsweise bei einer Kreditgewährung aufgrund eines falschen Lageberichtes, abzuwenden. Andererseits kann die Preisgabe von zu detaillierten Informationen, die durch Lieferanten, Großkunden und der Konkurrenz genutzt werden, zu Wettbewerbsnachteilen führen. Es liegt in der Kunst des Unternehmens einen für alle Seiten zufriedenstellenden „Weg“ bei der Konzernlageberichterstattung zu finden.¹

Der Tätigkeitsbericht des Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung e.V. (DPR) belegte, dass dieser „Weg“ nicht überall gefunden wurde. Von 110 analysierten Lageberichten aus dem Ge- schäftsjahr 2011 waren 25 Prozent nicht korrekt aufgestellt.² Besonders auffällig war dabei die schlechte Berichterstattungsqualität beim Prognose- und Risikobericht. Durch die Diskrepanz zwischen der gegenwärtigen Qualität der Konzernlageberichte und den eigentlichen Erwartungen erhält der Adressat einen zu geringen Informationsnutzen. Dabei sind aussagekräftige vergan- genheits- und zukunftsorientierte Informationen zwingend erforderlich, um sich ein zutreffendes Bild über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens machen zu können. Dennoch liegt die schlechte Qualität der Berichterstattung nicht nur an der Zurückhaltung bei der Veröffentlichung von detaillierten Informationen, sondern auch an der Prognoseschwierigkeit, den unzureichenden Vorgaben zur Lageberichterstattung des Handelsgesetzbuches und an den vom Deutschen Rech- nungslegungs Standards Committee (DRSC) weniger konkret formulierten bzw. zu unterschied- lichem Verständnis führenden Standards zur Konzernlageberichterstattung.

Das Ziel des DRSC, die Qualität durch Verbesserung des Informationsgehaltes beruhend auf dem Grundsatz der Wesentlichkeit zu erhöhen sowie ein einheitliches Sachverständnis zur Ver- gleichbarkeit der Konzernlageberichte zu gewährleisten, ist, wie es der Prüfungsbericht des DPR belegt, nicht erreicht worden.³ Daher wurde vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 02.11.2012 ein neuer Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 20 Konzernlagebericht verabschiedet. Dieser Standard ist das Ergebnis einer Zusammenführung und Überarbeitung des DRS 15 Lageberichterstattung, DRS 5 Risikoberichterstattung sowie der branchenspezifischen Standards zur Risikoberichterstattung für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen DRS 5-10/-20. In den neuen Standard sind die gesammelten Erfahrungen der letzten Jahre unter Berücksichtigung der Fehleranalyse des DPR sowie Anpassungen aufgrund internationaler Entwicklungen, die zu einer Optimierung und Verbesserung der Konzernlageberichterstattung beitragen sollen, eingeflossen (vgl. DRS 20.B2).

Das Ziel der Arbeit ist eine kritische Analyse der Neuerungen zur Konzernlageberichterstattung unter besonderer Berücksichtigung der branchenspezifischen Regelungen für Finanz- und Kre- ditinstitute, die aus dem neuen DRS 20 Konzernlagebericht im Vergleich zu den bisherigen DRS zu erkennen sind. Der Konzernlagebericht der Berliner Volksbank eG aus dem Geschäftsjahr 2011 wird durch eine Analyse und das Aufzeigen des zukünftigen Handlungsbedarfs, der durch die Neuerungen entsteht, als Praxisbeispiel dienen. Insgesamt sollen folgende Fragen geklärt werden: Welche gesammelten Erfahrungen und welche internationalen Entwicklungen sind in den DRS 20 eingeflossen? Welche wesentlichen Neuerungen wurden im Vergleich zu den bishe- rigen Standards zur Konzernlageberichterstattung vorgenommen? Wie argumentieren die Be- fürworter und die Opponenten zu den Neuerungen? Führen die verschiedenen Änderungen zu einer Zielerreichung des DRSC?

Der Leser soll keine strikte Aufzählung der zu beachtenden Neuerungen bei der Konzernlageberichterstattung erhalten. Vielmehr soll er durch die stets kritische Hinterfragung und der Betrachtung aus verschiedenen Blickwinkeln in Erfahrung bringen, wie die gegenwärtige Situation bei der Konzernlageberichterstattung aussieht, wo sich etwas bewegt hat, welche Sachverhalte trotz der Neuerungen noch offen bzw. fragwürdig geblieben sind und wo von einer Qualitätsverbesserung und einer besseren Vergleichbarkeit der Lageberichte auszugehen ist.

Die verschiedenen Betrachtungsweisen stammen teilweise aus den Stellungnahmen des Fragen- kataloges, den der DRSC bezüglich der geplanten Änderungen zur Entwurfsfassung E-DRS 27 erstellt hat. 22 Personen bzw. Organisationen wie beispielsweise Verbände, Unternehmen ver- schiedener Branchen, Hochschulvertreter etc. haben sich beteiligt. Die abgegebenen Stellung- nahmen sind in den einzelnen Abschnitten zu den verschiedenen Sachverhalten aufgeführt. Durch die Darstellung von Befürwortern und Opponenten der neuen Regelungen mit ihren je- weils dazu aufgeführten Argumenten soll der Leser zu einer kritischen Hinterfragung aus ver- schiedenen Perspektiven angeregt werden. Es wird geklärt, wie viele Parteien die Neuregelungen als eine Verbesserung oder Verschlechterung ansehen, welche Änderungen die Unternehmen befürworten und auf welche Anmerkungen der Kritiker in der endgültigen Fassung des Standards eingegangen wurde.

Der erste Teil der Arbeit befasst sich kurz und bündig mit den Grundlagen der Konzernlagebe- richterstattung. Es wird aufgezeigt, wie sich die Vorgaben zur Lageberichterstattung in den letz- ten Jahrzehnten entwickelt haben und welche Gesetzes- und Empfehlungsgrundlagen bestehen.

Das nächste Kapitel beschäftigt sich mit den wesentlichen Änderungen des neuen DRS 20. Im Unterkapitel 3.1. wird eine kritische Analyse des veränderten und umfangreicher gestalteten De- finitionsverzeichnisses vorgenommen. Neue Begriffe wurden in den Definitionskatalog aufge- nommen und bestehende teilweise neu definiert. Es wird geklärt, ob diese tatsächlich zu einer Verbesserung des einheitlichen Verständnisses bzw. zu einer Zielerreichung des DRSC führen.

Im Unterkapitel 3.2. werden alle Neuerungen zu den Grundsätzen aufgezeigt. Der Leser erfährt, wie zukünftig versucht wird, dem gegenwärtigen Problem der Informationsüberladung in der Konzernlageberichterstattung entgegen zu wirken, um den Adressaten vor irrelevanten Informa- tionen zu schützen. Ein neuer Grundsatz wird vorgestellt, der beabsichtigt, den bisher oftmals in der Praxis von kleineren Unternehmen gemiedenen Standard Nr. 15, zur Anwendung des DRS zu bewegen.

Im Unterkapitel 3.3. verdeutlicht eine Übersicht, inwiefern sich die Gliederungspunkte im Ver- gleich zum bisherigen Standard strukturell und terminologisch geändert haben. Darüber hinaus wird ein Vergleich mit dem Mindestumfang des Handelsgesetzbuches vorgenommen. Es wird auf die wesentlichen Neuerungen der Gliederungsabschnitte zur primär retrospektiven Berichter- stattung eingegangen, welche zukünftig bei der Konzernlageberichterstellung zu beachten sind.

Der Gliederungspunkt 3.4. stellt eine ausführliche Analyse der Veränderungen bezüglich der Berichterstattung zum Prognose-, Chancen und Risikobericht des neuen DRS 20 dar. Es wird aufgezeigt, wie hoch die Diskrepanzen zwischen den theoretischen Anforderungen der einzelnen Standards und der Umsetzung dieser in der Praxis sind, welcher Klärungsbedarf trotz Neuerun- gen weiterhin besteht oder neu hinzugekommen ist. In diesem Bereich wurden die weitrei- chendsten Neuerungen, aufgrund der in der Vergangenheit oftmals festgestellten schlechten Be- richtsqualität, vorgenommen.

Das vierte Kapitel befasst sich mit der Untersuchung des Prognose-, Chancen- und Risikoberich- tes der Berliner Volksbank eG aus dem Geschäftsjahr 2011. Treten die oftmals festgestellten Fehlerquellen bei den einzelnen Berichtselementen der Konzernlageberichterstattung auch bei der Berliner Volksbank eG auf? Zudem wird geklärt, welche notwendigen Veränderungen sich aus den neuen Regelungen des DRS 20 unter besonderer Berücksichtigung der branchenspezifi- schen Neuerungen zur Risikoberichterstattung für Kreditinstitute ergeben. Die Kreditinstitute müssen neben den handelsrechtlichen bzw. standardbezogenen weitere kreditinstitutsspezifische Normen bei der Risikoberichterstattung berücksichtigen. In der Analyse des zukünftigen Hand- lungsbedarfs wird jedoch nur auf die handelsrechtlichen bzw. standardkonformen Vorgaben Be- zug genommen.

Das Fazit fasst alle wichtigen Neuerungen des DRS 20 zusammen und gibt unter Berücksichti- gung der kritischen Anmerkungen ein Resümee ab, ob von einer Erreichung des Ziels der Ver- besserung der Lageberichtqualität und der Vergleichbarkeit oder von einer konträren Entwick- lung auszugehen ist.

2. Grundlagen der Konzernlageberichterstattung

Mit der Einführung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985 galt der Lagebericht als selbstständiges Rechnungslegungsinstrument und wurde aufgrund europäischer Vorgaben neben dem Jahresabschluss als zweite Säule in die Berichterstattung integriert. Der Begriff, die Be- richterstattung über Forschung und Entwicklung und der erwarteten Unternehmensentwicklung sowie die Anforderung, dass der Lagebricht gemäß § 315 Abs. 1 HGB „ein dem tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ zu vermitteln hat, sind in das Handelsgesetzbuch aufge- nommen worden. Zuvor verwies lediglich das Aktiengesetz auf die Darstellung des Geschäfts- verlaufes, die Lage sowie die Angabe von speziellen bedeutsamen Vorgängen nach Ablauf des Geschäftsjahres.

Durch das am 27.04.1998 eingeführte Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmens- bereich (KonTragG) wurde der Lagebericht um die Darlegung der Risiken, die durch ein speziell eingerichtetes Überwachungssystem ermittelt werden, ergänzt. Hier präsentierte sich der deut- sche Gesetzgeber als Vorreiter für zukunftsweisende Pflichtangaben, die nicht durch europäische Vorgaben geschaffen wurden. Durch die Einführung des KonTraG wurde der Paragraph 342

„Privates Rechnungslegungsgremium“ im Handelsgesetzbuch verankert. Daraus gründete sich das private, jedoch gesetzlich legitimierte Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC). Dieses ist berechtigt Empfehlungen herauszugeben, die nach § 342 Abs. 2 HGB der GoB-Vermutung unterliegen. Am 29.08.2000 verabschiedete der Deutsche Standardisierungsrat (DSR), der Empfehlungen zur Konzernrechnungslegung für den DRSC entwickelt, den Standard DRS 5-10 zur Risikoberichterstattung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten. Am 03.04.2011 verabschiedete der DSR den Standard zur Risikoberichterstattung Nr. 5 sowie die branchenspezifischen Regelungen zur Risikoberichterstattung von Versicherungsunternehmen (DRS 5-20).

Am 04.12.2004 wurde der Gesetzestext zur Lageberichterstattung durch die Einführung des Bi- lanzrechtsreformgesetzes, welches auf der von der EU vorgegebenen Modernisierungsrichtlinie basierte, teilweise umgeschrieben und erweitert. Der Geschäftsverlauf, das Geschäftsergebnis und die Unternehmenslage waren nun unter Berücksichtigung von finanziellen und nichtfinanzi- ellen Leistungsindikatoren zu analysieren. Die alleinige Darstellung genügte nicht mehr. Zudem wurde die Pflicht zur Prognoseberichterstattung unter der Erläuterung der daraus resultierenden Chancen und Risiken hinzugenommen.⁴ „Darüber hinaus mussten in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten (…) Risikomanagementziele und Risikomanagementmethoden, Preis- änderungs-, Ausfall-, Liquiditäts- und Zahlungsstromschwankungsrisiken als neue Berichts- pflichten in das Gesetz aufgenommen werden.“⁵ Durch diesen neuen Gesetzestext wurde nicht nur der Informationsgehalt der Berichterstattung verbessert. Durch die Gleichstellung der finan- ziellen und nichtfinanziellen Indikatoren wurde stets unter Berücksichtigung des Wesentlich- keitsgrundsatzes eine neue Art der Berichterstattung geschaffen. Am 07.12.2004 hatte der DSR mit der Verabschiedung des branchenübergreifenden Deutschen Rechnungslegungs Standard 15 zur Lageberichterstattung sofort auf die durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) hervorge- rufene Gesetzesänderung reagiert. Der neue Standard formulierte detailliertere Berichtsvorgaben zur Erhöhung der entscheidungsrelevanten Informationen sowie zur Verbesserung der Ver- gleichbarkeit der Berichte. Weitere Neuerungen folgten im § 315 des Handelsgesetzbuches, wie die Regelungen für übernahmerelevante Informationen, die Abgabe der Versicherung nach bes- tem Wissen gehandelt zu haben, die Darstellung des internen Kontroll- und Risikomanagement- systems sowie die Regelungen zur Vorstands- und Aufsichtsratvergütung.

Durch das Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Jahr 2009 wurde der DRS 15 erneut überarbeitet und am 05.01.2010 vom DSR verabschiedet. Eine weitere Anpassung hat der deutsche Standardisierungsrat nun mit dem am 02.11.2012 verabschiedeten DRS 20 vorgenommen. Die Neuerung beruht diesmal nicht auf Veränderungen in der Gesetzeslage.⁶

Gesetzesgrundlage zur Konzernlageberichterstattung

Nach § 297 HGB besteht die Pflicht für Kapitalgesellschaften neben dem Konzernabschluss, der aus der Konzernbilanz, Konzern-GuV, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel besteht, einen Konzernlagebericht als ergänzende Rechenschafts- bzw. In- formationsfunktion aufzustellen. Er soll Bezug auf die wirtschaftliche Lage im Geschäftsjahr und die gegenwärtige Unternehmenslage nehmen und andererseits über besondere Ereignisse auch nach Ablauf des Geschäftsjahres berichten sowie auf die zukünftigen Risiken und Chancen eingehen.⁷ Die Mutterunternehmen haben die Verpflichtung den Adressaten über den Geschäfts- verlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und der Konzernlage zu informieren, so dass „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ vermittelt wird (§ 315 Abs. 1, Satz 1 2. HS HGB).

Der § 315 HGB ist fast identisch mit den Mindestanforderungen für die Lageberichterstellung des Einzelabschlusses nach § 289 Abs. 1 HGB. Die Anforderungen zur Konzernlageberichterstattung beziehen sich lediglich auf den Einheitsgrundsatz, bei dem über den Konzern als Ganzes berichtet werden muss. Konzerninterne Beziehungen bleiben außen vor. Die Wirkung des Konzerns nach Außen soll dargestellt werden. Es sind nicht nur Angaben zu den vollkonsolidierten Töchtern zu tätigen, auch Beteiligungen, assoziierte Unternehmen etc. sind einzubeziehen, sofern diese den Konzern beeinflussen.⁸

Der Konzernlagebericht kann gemäß § 315 Abs. 3 HGB i.V.m. § 298 Abs. 3 HGB mit dem La- gebericht des Mutterunternehmens zusammen dargestellt werden, sofern eine Trennung bezüg- lich der Angaben zum Mutterunternehmen und dem Konzern im Allgemeinen möglich ist. Der Konzernlagebericht muss stets im Einklang mit dem handelsrechtlichen bzw. international aus- gerichteten Jahres-/Konzernabschluss stehen. Erstellt ein Unternehmen den Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften, müssen gemäß § 315 a Abs. 3 HGB trotz dessen die Vorschriften des § 315 HGB beachtet werden. Der Konzernlagebericht muss innerhalb der ersten fünf Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres aufgestellt werden. Bei kapi- talmarktorientierten Unternehmen verkürzt sich der Zeitraum auf vier Monate nach Beendigung des Geschäftsjahres (§ 290 Abs. 1 HGB). Der Konzernlagebericht unterliegt gemäß § 316 Abs. 2 HGB der Prüfung des Abschlussprüfers. Er ist unverzüglich nach der Vorlage bei den Gesell- schaftern, spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu publizieren (§ 325 Abs. 3 HGB). Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften beträgt die Frist zur Offenlegung vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres (§ 325 Abs. 4 HGB).⁹

Empfehlungsgrundlage zur Konzernlageberichterstattung

Durch die knapp gehaltenen und wenig ausformulierten Vorschriften zum Konzernlagebericht im Handelsgesetzbuch hat sich das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) über eine vertragliche Vereinbarung mit dem Bundesministerium der Justiz, unter anderem die „Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungsle- gung“ (§ 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB) zur Aufgabe gemacht. Die vom DRSC geschaffenen Stan- dards zur Konzernlageberichterstattung sollen die Vergleichbarkeit der Konzernlageberichte erhöhen sowie die inhaltliche Fokussierung auf entscheidungsrelevante Informationen gewähr- leisten.¹⁰

Der neue DRS 20 ist eine Zusammenführung und Überarbeitung der bisherigen Standards DRS 15 Lageberichterstattung, DRS 5 Risikoberichterstattung und den branchenspezifischen Regelungen zur Risikoberichterstattung für Kreditinstitute/Versicherungsunternehmen (DRS 5-10/- 20). Der Titel des Standards ist von Lagebericht auf Konzernlagebericht umbenannt worden. Es wird im Vergleich zu den bisherigen DRS stets von der Konzernlageberichterstattung gesprochen, welches den Geltungs- und Anwendungsbereich klarstellt. Der DRS 20 ist spätestens bei der Konzernlageberichterstattung des Geschäftsjahres 2013 anzuwenden. Dann verlieren die bisherigen Standards zur Lageberichterstattung ihre Gültigkeit.

Der DRS 20 setzt sich zusammen aus:

- Deklaration des Gegenstands und des Geltungsbereiches
- Definitionsverzeichnis
- Grundsätze
- einzelne Berichtselemente
- Informationen zum Inkrafttreten bzw. Außerkrafttreten des Standards
- branchenspezifischen Anlagen für die Kredit-/Finanzdienstleistungsinstitute und Versicherungsunternehmen
- Begründungen.

Die im alten DRS in der Anlage vorhandenen Empfehlungen für die Lageberichterstattung sind im neuen Standard nicht übernommen worden. Der neue Standard soll alle bestehenden Rege- lungen zur Konzernlageberichterstattung zusammenführen, teilweise modifizieren und erweitern.¹¹

Der DRS 20 stellt eine Konkretisierung zu den im Handelsgesetzbuch formulierten Anforderun- gen der Konzernlageberichterstattung dar. Mutterunternehmen, die nach § 315 Handelsgesetz- buch ihren Konzernlagebericht aufstellen müssen oder freiwillig aufstellen, sollen diesen Standard bei der Konzernlageberichterstellung berücksichtigen. Zudem wird im Standard die An- wendung auf den Einzelabschluss empfohlen, eine handelsrechtliche Regelung gibt es dazu aber nicht.

Die von dem privaten und unabhängigen Gremium geschaffenen Standards besitzen keine Gesetzeskraft. Bei Nichtbeachtung der Empfehlungen des DRSC können keine rechtlichen Schritte eingeleitet und keine Sanktionen erteilt werden. Trotz dessen hat der Abschlussprüfer im Prüfungsbericht die Pflicht die Nichtanwendung des Standards zu vermerken. Daher sollte eine Beachtung der Standards erfolgen. Durch die fehlende gesetzliche Bindungskraft haben die DRS bei den IFRS keinen bedeutenden Stellenwert. Nur bei bisher international ungeklärten Sachverhalten wird auf die nationalen Standards Bezug genommen.¹²

3. Kritische Analyse der Änderungen des neu geschaffenen DRS 20

Die Zielsetzung der Konzernlageberichterstattung nach DRS 20.3 ist es, Rechenschaft über die Verwendung der anvertrauten Ressourcen im Berichtszeitraum abzulegen und dem verständigen Adressaten die Möglichkeit zu geben, sich ein passendes Bild über den Geschäftsverlauf, die Lage und die vermutliche Konzernentwicklung mit den daraus resultierenden Chancen und Risi- ken machen zu können. Es heißt nun „verständigen Adressaten“ anstatt „sachverständigen Ad- ressaten“ (vgl. DRS 20.3, 20.12, 20. 29). Im DRS 20 wird dieses Wortpaar, wie in der Zielset- zung zur Berichterstattung des neuen DRS 20 zu erkennen ist, unbegründet abgeändert. Dabei benutzen die deutsche Rechtsprechung sowie das deutsche Bilanzrecht die Bezeichnung des „sachverständiges Adressaten“ wie an dem folgenden Beispiel zu erkennen ist:

„ Nach § 238 Abs. 1 HGB muss die Buchf ü hrung so beschaffen sein, dass sie einem ‚ sachverstän- digen Dritten ‘ innerhalb angemessener Zeit einen Ü berblick ü ber die Unternehmenslage vermit- teln kann. “ ¹³

Die Streichung des Wortes „sach“ könnte bedeuten, dass der Adressatenkreis somit erweitert wird. Der Kenntnisstand eines „verständigen Adressaten“ ist geringer als der eines „Sachverständigen“. Dieses führt somit zu umfangreicheren Erklärungen zur Unternehmenslage, die bisher beim sachverständigen Adressaten vorausgesetzt werden konnten. Ob diese Intention bei der Änderung des Begriffspaars vorlag, bleibt unklar.¹⁴

Der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft, die Hochschulvertreter Böcking/Gros sowie die Vereinigung zur Mitwirkung an der Entwicklung des Bilanzrechts für Familiengesellschaften e.V. (VMEBF) gehen in ihren Stellungnahmen auf die abgewandelte Bezeichnung des „verständigen Adressaten“ ein. Sie fordern eine Definition bzw. Begründung des veränderten Wortlautes, sofern er künftig im neuen DRS 20 verwendet wird oder alternativ eine Umformulierung in die ursprüngliche Bezeichnung des „sachverständigen Adressaten“. Diese Forderung fand keine Berücksichtigung.¹⁵

3.1. Besseres einheitliches Verständnis durch Erweiterung bzw. Anpassung des Definitionskataloges

Laut dem DRSC soll das umfangreichere und an die neuen Inhalte des Standards angepasste De- finitionsverzeichnis zu einer besseren einheitlichen Verständlichkeit und Klarheit der formulier- ten Anforderungen des DRS 20 beitragen. Zukünftig sind andere Begriffe, die nicht im Definiti- onsverzeichnis erklärt sind, aber der internen Steuerung zugrunde liegen, im Konzernlagebericht zu definieren (vgl. DRS 20.11). Diese neue Anforderung führt im Vergleich zum bisherigen DRS 15 zu einer Berichtserweiterung, welche die Definition von unternehmensspezifischen Be- grifflichkeiten einschließt.

Im neuen DRS 20 sind die Definitionen zu den Begriffen: Aufgliederung, Begründung, Cash- flows, Makro-, Mikro-, Portfolio-Hedge, Sensitivitätsanalyse und Vermögenswerte entnommen worden. Jedoch sind eine Vielzahl von Definitionen wie zum Beispiel Prognose und deren Prog- nosearten, Geschäftsergebnis, Kennzahl, Nachhaltigkeit etc. hinzugekommen. Beim Vergleich zum alten DRS 15 hat sich der Definitionskatalog deutlich vergrößert, welches auch mit der Hin- zunahme der branchenspezifischen Definitionen, die bisher in den speziellen Regelungen zur Risikoberichterstattung integriert waren, zusammenhängt. Nach Auffassung der Kritiker wäre eine Erläuterung im Anhang bei den branchenspezifischen Regelungen, wie es in den bisherigen Standards gemacht wurde, ausreichend. Ebenso skeptisch anzusehen ist, dass teilweise Definiti- onen hinzugenommen wurden, die nicht zwingend essentiell sind. Beispielsweise führen die im DRS 20 neu eingeführten Definitionen Berichtszeitraum, Beurteilung, Konzernleitung, die durch das Handelsgesetzbuch bekannt sind, bisher zu keinen Verständlichkeitsproblemen.

Die Risiken und Chancen zu erkennen und deren Bedeutung zu kategorisieren, gehört zu einer wichtigen Aufgabe der Wirtschaftsakteure. Die dazugehörigen Definitionen wurden in der Vergangenheit stark kritisiert, da diese besonders beim Begriff Chance zu unterschiedlichen Begriffsverständnissen führten. Damit die Verfasser des Lageberichtes dasselbe Verständnis zu den Begriffen haben, wurden diese im DRS 20 neu definiert.¹⁶

Die folgende Tabelle stellt die bisherigen und neuen Definitionen der Begriffe Chance und Risiko dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Definitionsveränderungen der Begriffe Chance und Risiko, Quelle: in Anlehnung an Barth, Daniela (2012): DRS 20-Konzernlagebericht. In: Accounting Insights, Dez 2012, S. 10.

Wie in der Tabelle 1 zu erkennen ist, stellen die überarbeiteten Definitionen die Begriffe Chance und Risiko gleichrangig dar. Bereits in vielen Unternehmen sind die beiden Begriffe bei der in- ternen Risiko-/Chancenbewertung gleichgestellt. Durch die klar definierte gemeinsame Anknüp- fung an einen Zielwert wird die Parallelität der Begriffe deutlich. Ebenso lässt sich der Bezug des Chancen-/Risikoberichtes auf die voraussichtliche Entwicklung, also den Prognosebericht erkennen. Das Verrechnungsverbot von Risiko und Chance bleibt unberührt. Es ist wie in der Regelung des alten DRS 15 getrennt voneinander zu berichten.¹⁷ Die internationalen Rechnungs- legungsvorschriften verwenden eine andere Risikodefinition als der DRS. Dies führt wiederum zu Schwierigkeiten bei der Übereinstimmung mit dem Berichterstattungsinstrument Practice Statement Management Commentary (PS MC) aus der internationalen Finanzberichterstattung. Kritiker forderten aufgrund der Unstimmigkeiten die ursprünglich geplante Übereinstimmungs- klausel mit dem PS MC aus der Entwurfsfassung des Standards in die Endfassung nicht zu über- nehmen. Dem ist der DRSC entgegengekommen. Dennoch ist das Problem einer in der Literatur fehlenden allgemeingültigen Definition der Begriffe Chance und Risiko bestehen geblieben, wel- ches auch weiterhin zu unterschiedlichen Begriffsverständnissen in der deutschen und internati- onalen Rechnungslegung führen wird.

Des Weiteren ist verwunderlich, dass bei der alphabetischen Aufführung der einzelnen Risikoar- ten auf die allgemeine Definition des Risikobegriffs gefolgt von der nochmaligen Aufzählung der Risikoarten mit ihren Definitionen verwiesen wird. Unterlag im DRS 15 beispielsweise das Liquiditätsrisiko einer Definition, wird nun im DRS 20 durch einen Querverweis „siehe Risiko“ auf die allgemeine Definition des Risikobegriffs verwiesen, unter denen die einzelnen Risikoar- ten mit ihren dazugehörigen Definitionen zu finden sind. Diese doppelte Aufführung der Risiko- arten, welche zu einer künstlichen Verlängerung des Definitionsverzeichnisses führt, ist strittig.¹⁸

Auswertung der Stellungnahmen von den Vertretern aus der Wirtschaft

- Sind im neuen Katalog alle Definitionen enthalten, die zur Klarheit und Verständlichkeit des neuen Standards führen? Sind gegebenenfalls Ergänzungen vorzunehmen?

In neun von 15 Stellungnahmen wurde die Entnahme von allgemein bekannten Begriffen gefor- dert. Darunter zählen folgende Begriffe: Analyse, Angabe/Darstellung, Beurteilung, Ziel, Be- richtszeitraum, Berichtserstellungszeitraum, Cashflow, Entscheidungsnützlichkeit, Finanzin- strumente, Geschäftsergebnis, Risikokategorie, Konzernleitung, Konzernrechnungslegungspro- zess, Beteiligungsrisiko, Kapitalanlagerisiko und Kontrahentenrisiko. Letztendlich wurden aus dem endgültigen Definitionskatalog entnommen: Ziel, Berichterstellungszeitraum, Cashflow und Entscheidungsnützlichkeit. Zudem forderten sieben Akteure eine Streichung der Begriffe, die lediglich Verweise enthalten. Das fand keine Berücksichtigung. Die Doppelbenennung, die den Definitionskatalog künstlich verlängert und unübersichtlicher macht, bleibt erhalten. Folgende Begriffe wurden als fehlend im Katalog bemängelt: verständiger Adressat, Sensitivitätsanalyse, Ressourcen, Refinanzierungsrisiko, Marktliquiditätsrisiko und internes Kontrollsystem. Letzt- endlich wurde das Refinanzierungs- und Marktliquiditätsrisiko in das Definitionsverzeichnis des neuen DRS 20 aufgenommen.

Welche Meinungen haben die Akteure zu den Änderungen der Begriffsdefinitionen Chancen und Risiken? Führen diese zu einer einheitlichen Begriffsverwendung?

Elf von insgesamt 16 der abgegebenen Stellungnahmen geben sich mit den überarbeiteten Defi- nitionen einverstanden. Die Kritiker fordern eine Anlehnung an die international gängigen Stan- dards. Beispielsweise verlangen die Siemens und Linde AG eine Orientierung an den Definitio- nen im COSO ERM-Framework.¹⁹ Das im Jahr 2004 erweiterte Rahmenwerk zur internen Kon- trolle, das eine einheitliche Terminologie und eindeutige Anweisungen vorgibt, soll zu einer Verbesserung des unternehmensweiten Risikomanagements führen.²⁰ Zudem verlangen die Kri- tiker eine klare Definition, wie sich Ziele und Prognosen zueinander verhalten. Einerseits kann das Ziel das Anstreben eines prognostizierten Wertes sein. Andererseits kann das Ziel genauso über den prognostizierten Wert hinausgehen. Die beiden Begriffe sind nicht deckungsgleich. Hier können künftig unterschiedliche Begriffsverständnisse hervortreten. Ergänzend merkt die BASF SE an, dass Chancen nicht zwingend eine Abweichung vom Ziel-/Prognosewert sein müs- sen. Etwaige Wachstumschancen werden oftmals im Prognose-/Zielwert bereits berücksichtigt. Das Institut Die Deutsche Kreditwirtschaft empfiehlt zur Klarstellung der beiden Begriffsdefini- tionen eine Hereinnahme des Hinweises auf eine unerwartete Abweichung. Doch sämtliche An- merkungen fanden in der Endfassung des DRS 20 keine Berücksichtigung.²¹

3.2. Reduzierung der Informationsüberflutung bzw. des Detaillierungsgrades für kleinere Konzerne durch die Einführung neuer Grundsätze

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Vergleich der Grundsätze nach DRS 15 und DRS 20, Quelle: in Anlehnung an Barth, Daniela (2012): DRS 20-Konzernlagebericht. In: Accounting Insights, Dez 2012, S. 12.

Wie in der Tabelle 2 zu erkennen ist, verweist der neue Standard auf sechs Grundsätze, die bei der Konzernlageberichterstattung zu beachten sind. Im Vergleich zu den Grundsätzen im bishe- rigen DRS 15 wurden innerhalb der ersten drei Grundsätze des DRS 20 teilweise Inhalte ver- schoben oder gänzlich entnommen.

[...]

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¹ Vgl. Wiechers, Klaus (2012): Entwicklung der Lageberichterstattung (Teil 1). Neue Anforderungen an die Lageberichterstattung. In: BBK, Heft 6/2012, S. 270-281.

² Vgl. DPR-FREP (2012): Tätigkeitsbericht 2011. Online: http://www.frep.info/docs/jahresberichte/2011/2011_tb_pruefstelle.pdf, download v. 28.01.2013.

³ Vgl. Wiechers, a.a.O., S. 270-281.

⁴ Vgl. Haller, Axel und Christiane Fuhrmann (2012): Die Entwicklung der Lageberichterstattung in Deutschland vor dem Hintergrund des Konzepts des „Integrated Reporting“. In: KOR, Heft 10/2012, S. 461-469.

⁵ Ebd., S. 465.

⁶ Vgl. ebd., S. 461-469.

⁷ Vgl. Stein, Thomas (2011): Eine ökonomische Analyse der Entwicklung der Lageberichtsqualität. Wiesbaden, S. 43 ff.

⁸ Vgl. Stute, Andreas (2010): IFRS: Lagebericht und Konzernlagebericht. Berlin, S. 147 ff.

⁹ Vgl. Stein, Thomas (2011): Eine ökonomische Analyse der Entwicklung der Lageberichtsqualität. Wiesbaden, S. 43 ff.

¹⁰ Vgl. Bieg, Hartmut (2010): Bankbilanzierung nach HGB und IFRS. 2. Auflage, München, S. 828 ff.

¹¹ Vgl. Haller, Axel und Christiane Fuhrmann (2012): Die Entwicklung der Lageberichterstattung in Deutschland vor dem Hintergrund des Konzepts des „Integrated Reporting“. In: KOR, Heft 10/2012, S. 461-469.

¹² Vgl. Zepp, Marcus (2007): Der Risikobericht von Kreditinstituten. Berlin, S. 228 ff.

¹³ Hachmeister, Dirk und Andreas Glaser (2012): Veröffentlichung von E-DRS 27: Konzernlageberichterstattung im Umbruch. In: IRZ, Heft 7/8, S. 300 [Hervorhebung d. Verf.].

¹⁴ Vgl. ebd., S. 299 ff.

¹⁵ Vgl. DRSC (2012): E-DRS 27 Konzernlagebericht. Auswertung der Stellungnahmen. Seite 3-6, Online: http://www.drsc.de/docs/sitzungen/ifrs-fa/006/06_11b_IFRS-FA_LB__Synopse_05_08b.pdf, download v. 30.01.2013.

¹⁶ Vgl. Hachmeister, Dirk und Andreas Glaser (2012): Veröffentlichung von E-DRS 27: Konzernlageberichterstat- tung im Umbruch. In: IRZ, Heft 7/8, S. 300 ff.

¹⁷ Vgl. Selch, Barbara (2012): Der neu gefasste E-DRS 27 zur Konzernlageberichterstattung. In: Accounting Maga- zine, Ausgabe 2, S. 7 ff.

¹⁸ Vgl. Hachmeister, Dirk und Andreas Glaser (2012): Veröffentlichung von E-DRS 27: Konzernlageberichterstat- tung im Umbruch. In: IRZ, Heft 7/8, S. 299 ff.

¹⁹ Vgl. DRSC (2012): E-DRS 27 Konzernlagebericht. Auswertung der Stellungnahmen. S. 7 ff., Online: http://www.drsc.de/docs/sitzungen/ifrs-fa/006/06_11b_IFRS-FA_LB__Synopse_05_08b.pdf, download v. 30.01.2013.

²⁰ Vgl. COSO (2004): Unternehmensweites Risikomanagement - Übergreifendes Rahmenwerk. Online: http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_German.pdf, download v. 30.01.2013.

²¹ Vgl. DRSC (2012), E-DRS 27 Konzernlagebericht. Auswertung der Stellungnahmen, a.a.O., S. 7 ff.