Darstellung des §8c KStG und dessen Gestaltungsmöglichkeiten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen des Mantelkaufs
2.1 Begriff
2.2 Motive
2.3 Entwicklung der Rechtsprechung

3 Darstellung des §8c KStG und dessen Gestaltungsmöglichkeiten
3.1 Begriff der Anteile
3.2 Unmittelbare und mittelbare Anteilsübertragungen
3.3 Der Erwerber
3.4 Konzernklausel
3.5 Kapitalerhöhung
3.6 Relative Variation der Anteilsübertragung
3.7 Verschonungsregel

4 Fazit

Literaturverzeichnis IV

Verzeichnis der Gesetze, Rechtsprechungen und Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellungsverzeichnis

Darstellung 1: Unmittelbare Anteilsübertragung

Darstellung 2: Mittelbare Anteilsübertragung

Darstellung 3: Übertragung durch dem Erwerber nahestehende Personen

Darstellung 4: Anteilsübertragung durch Kapitalerhöhung

Darstellung 5: Verlustsituation der Muster-GmbH

Darstellung 6: Relative Verlustverrechnungs verböte

Darstellung 7: Totale Verlustverrechnungsverbote

1 Einleitung

Steuerliche Verlustvorträge haben aus Sicht eines zu sanierenden Unternehmens einen wirtschaftlichen Wert. Dieser ist als Barwert der zukünftigen, aufgrund einer Verlust­verrechnung, eingesparten steuerlichen Belastungen definiert. Hierdurch kann der Ver­lustvortrag für das Unternehmen einen Asset darstellen, der durch Verkauf der Verlust­gesellschaft auf Ebene des Gesellschafters in liquide Mittel umgewandelt werden kann.^[1]

Um missbräuchliche Gestaltung zu vermeiden, hat der Gesetzgeber neue Beschränkun­gen im Rahmen des Verlustabzugs beim sog. Mantelkauf mit der Begründung der einfa­cheren Rechtsanwendung eingeführt. Die Ausdehnung des Anwendungsbereichs stößt allerdings auf Kritik. Es werden neben unmittelbaren nunmehr auch mittelbare Erwerbe berücksichtigt. Ohne klare Abgrenzung ist diese Formulierung grenzenlos steuerschäd­lich auslegbar^[2]. Desweiteren wird der Begriff des Erwerbers um nahestehende Personen sowie Personen mit gleichgerichteten Interessen erweitert. Hierdurch soll ungewollte Gestaltung der Verlustabzugsbeschränkung durch sogenannte Quartettlösungen vorge­beugt werden. Ebenso weitreichend ist die Formulierung der gleichgerichteten Interes­sen.^[3] Hinzu kommen die fehlenden Ausnahmen vom §8c KStG. Durch den weit gefass­ten Begriff der mittelbaren Erwerber sind auch Anteilsverschiebungen innerhalb eines Konzerns erfasst. Hier ergibt sich jedoch keine Änderung der wirtschaftlichen Zuord­nung. Konsequenz dieser Regelung ist, dass durch eine schädliche Anteilsveräußerung innerhalb eines Konzerns „unbemerkt“ Verlustvorträge verloren gehen können. Diese fehlende Konzernklausel führt zu Benachteiligungen von steuerneutralen Vorgängen wie konzerninternen Umstrukturierungen.^[4]

Durch den Generalverweis durch den § 10a Satz 10 GewStG auf den § 8c KStG sind gewerbesteuerliche Verluste von Körperschaften nach den gleichen Kriterien zu behan- deln.^[5]

Ziel dieser Arbeit ist es Anwendungsprobleme des § 8c KStG aufzuzeigen und mögli­che Lösungsansätze bzw. steueroptimale Gestaltungsmöglichkeiten darzustellen.

2 Grundlagen des Mantelkaufs

2.1 Begriff

Der Begriff der Mantelgesellschaft ist gesetzlich nicht definiert, daher finden sich in der Literatur unterschiedliche Begriffsbestimmungen.^[6] Im Folgenden wird der Ansicht von Kaya gefolgt und der Mantelkauf wird bestimmt als der Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (KapG), wobei diese Kapitalgesellschaft für gewöhnlich größten­teils oder vollständig ihre operative Geschäftstätigkeit eingestellt hat. Sie ist überwie­gend kapitallos oder verfügt über nur geringe Kapitalrücklagen. Durch die Übertragung führen die neuen Anteilseigner frisches Kapital in die KapG und richten die geschäftli­che Tätigkeit neu aus.^[7]

2.2 Motive

Ziel dieser Gestaltung sind neben steuerlichen auch andere Motive. Diese sind zumeist die Umgehung umständlicher Eintragungsverfahren bei der Gründung einer KapG. Steuerliche Motive sind vor allem die Verrechnung zukünftig erwarteter Gewinne mit bestehenden Verlustvorträgen. Zielführend ist dabei die Übertragung der rechtlichen Identität der KapG.^[8]

Verständlicherweise ist das Ausnutzen einer rechtlichen Identität als Steuersparmodell aus Sicht des BFH, u.a. aufgrund Verfolgung des Leistungsfähigkeitsprinzips^[9], unge­wollt.

2.3 Entwicklung der Rechtsprechung

In den ersten Entscheidungen des BFH zum Verlustabzug beim Mantelkauf wurde zur Nutzung des Verlustvortrages die Personenidentität vorausgesetzt. In den folgenden beiden Entscheidungen von 1966 wurde auch die Gestaltung durch Zuführung von neu­em Kapital unterbunden, da „sämtliche sachliche und persönliche Grundlagen“ zwi­schen der alten KapG und der neuen KapG entfallen sind.^[10] Hier entstand der Gedanke der wirtschaftlichen Identität. 1973 entschied der BFH erstmals zugunsten des Steuer­pflichtigen, da im konkreten Fall das „sachliche und persönliche Substrat“ des Unter­nehmens bestehen blieb (BFH-Urteil vom 19.12.1973, BStBl II 1974, S. 181). In den folgenden beiden Entscheidungen (BFH-Urteil vom 29.10.1986, BStBl II 1987, S. 308 und S. 310) distanzierte sich der BFH jedoch wieder von dieser Auffassung und versag­te die Verlustverrechnung lediglich bei fehlender rechtlicher Identität. Hierdurch wur­den Verlustvorträge bei KapG veräußerbar.

Daraufhin hat das StRefG 1990 auf die rechtliche und wirtschaftliche Identität^[11] abge­stellt. Die Urversion des § 8 Abs. 4 KStG ist von keiner wirtschaftlichen Identität aus­gegangen, wenn mehr als 75 % der Anteile übertragen wurden. Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform 1997 wurde diese Schwelle auf 50 % der Anteile gesenkt, sofern zugleich überwiegend neues Kapital zugeführt wird. Im neuen Satz 3 (des § 8 Abs. 4 KStG) wurden die Sanierungsfälle steuerlich begünstigt, in denen das zugeführte Kapital der Sanierung des Betriebes dient und der Geschäftsbetrieb im vergleichbaren Umfang für mindestens fünf Jahre weitergeführt wird. Diese Neufassung brachte neue Unsicherheit und wurde erst durch die Verwaltungsanweisung aus dem Jahre 1999 wieder durchsichtiger.^[12]

Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde der § 8c KStG eingeführt, der lediglich auf die Anteilsübertragung abstellt. Änderungen des Betriebsvermögens wer­den irrelevant. Die wirtschaftliche Identität stellt lediglich auf den Anteilseignerkreis ab.^[13] Die Verlustbeschränkung wirkt zweistufig und stellt auf den Gesellschafterwech­sel ab. Diese Gesetzesänderung durchbricht das Trennungsprinzip^[14], da Verlustverrech­nungsmöglichkeiten der Kapitalgesellschaft durch Entscheidungen auf Gesellschafter­ebene beeinflusst werden.^[15]

2008 ist ein Anwendungs schreiben zum § 8c KStG veröffentlicht worden (BMF- Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 736).

Darstellung des §8c KStG und dessen Gestaltungsmöglichkeiten Gem. § 8c KStG wird die Verrechnung nicht genutzter Verluste bei Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG versagt, wenn es sich um einen schädlichen Beteiligungserwerb handelt. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn gem. Satz 1 mehr als 25% bzw. gem. Satz 2 mehr als 50% des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschafts-, der Beteiligungs- oder der Stimmrechte an einer Körperschaft übertragen werden und diese Übertragung entweder mittelbar oder unmittelbar gem. Satz 3 an einen Erwerber, an eine diesem nahestehende Person, oder an eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerich­teten Interessen, innerhalb von fünf Jahren, erfolgt.

Der schädliche Beteiligungserwerb des § 8c KStG gliedert sich in zwei Stufen. Bei ei­ner schädlichen Übertragung von mehr als 25 % bis einschließlich 50 % wird der Ver­lustabzug im Verhältnis der Beteiligung versagt. Werden mehr als 50 % der Anteile schädlich übertragen, führt dies zu einem vollständigen Verlustuntergang.

3.1 Begriff der Anteile

Der § 8c Satz 1 Halbsatz 1 KStG stellt auf das gezeichnete Kapital, der Mitglied­schafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte des Unternehmens ab.

Nicht erfasst werden durch diese Formulierung bspw. Genussscheine, verdecktes Ei­genkapital, eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Bezugsrechte und stimm­rechtslose Vorzugsaktien. Damit kann eine typische oder atypische stille Beteiligung kein Auslöser eines schädlichen Beteiligungserwerbs werden. Dem stillen Gesellschaf­ter werden hierbei so umfangreiche Vermögens- und Kontrollrechte eingeräumt, dass er gem. § 15 EStG als Mitunternehmer angesehen wird. Der atypisch stille Gesellschafter ist nicht nur am Gewinn und Verlust, sondern zusätzlich am gesamten Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Er kann vertraglich auch privat für Verluste haftbar gemacht werden, hat dafür auch bestimmte Mitsprache- und Kontrollrechte. Steuerrechtlich er­wirtschaftet er als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).^[16]

Probleme könnten jedoch, durch den § 8c Satz 1 Halbsatz 2 KStG in dem auch „ver­gleichbare Sachverhalte“ einbezogen werden, entstehen. Ob bzw. in welchem Rahmen obere Gestaltung demnach zulässig ist, ist unklar.^[17]

3.2 Unmittelbare und mittelbare Anteilsübertragungen

Unter schädlichem Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG wird neben der unmittelbaren auch die die mittelbare Anteilsübertragung verstanden. Es ist daher die auf die Verlust- körperschaft errechnete Beteiligungsquote zu berücksichtigen.^[18]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Abbildung 1 soll dieser Sachverhalt veranschaulicht werden. Die V-GmbH ist ver­mögenslos und verlustbehaftet. Die A-GmbH ist zu 70 % und B zu 30 % an der V-GmbH beteiligt. A ist Alleingesellschafter der A-GmbH.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellung 1: Unmittelbare Anteilsübertragung

Quelle: Eigene Darstellung.

Wie in Darstellung 1 abgebildet überträgt B seinen Anteil von 30 % an der V-GmbH an C. Es handelt sich hierbei um einen schädlichen unmittelbaren Beteiligungserwerb i. H. v. 30 % und somit tritt ein quotaler Verlustuntergang i. H. v. 30 % der bisher nicht genutzten Verluste ein.

In Darstellung 2 abgebildet, veräußert A 40 % seiner Anteile an der A-GmbH an D. Hierbei handelt es sich um einen schädlichen mittelbaren Beteiligungserwerb i. H. v. 28 % (40 % von 70 %). Es tritt somit ein quotaler Verlustuntergang in Höhe von 28 % der bisher nicht genutzten Verluste ein.

[...]

^[1] Vgl. Heinz, C. (2010), S. 1134.

^[2] Vgl. Dötsch, E./Pung, A. (2008), S. 1706.

^[3] Vgl. Meiisel, P./Bokeloh, B. (2008), S. 812-813; Dötsch, E./Pung, A. (2008), S. 1708.

^[4] Vgl. Busch, C./Spiekermann, P. (2010), S. 260-265; Vgl. auch Gosmann, M. (2010), S. 1998-2002.

^[5] Vgl. Wagner, T. (2010), S. 2756.

^[6] Zur ausgiebigen Diskussion der Begriffsbestimmung der Mantelgesellschaft siehe Hancke, K. (2007), S. 22-24.

^[7] Vgl. Kaya, H. (2009), S. 7.

^[8] Vgl. Kaya, H. (2009), S. 8; vgl. auch Hancke, K. (2007), S. 29.

^[9] Vgl. Jochum, H. (2011), S. 501.

^[10] Entgegen BFH-Urteil vom 15.2.1966, BStBl III 1966, S. 289.

^[11] Zur wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft vgl. von Günther, K. (2010), S. 373.

^[12] Vgl. Jochum, H. (2011), S. 501.

^[13] Vgl. Jochum, H. (2011), S. 498-499.

^[14] Vgl. Diller, M./Kundisch, S./ Säth, T. (2011), S. 153; Keine Durchbrechung des Trennungsprinzips sieht hingegen Jochum, H. (2011), S. 502-503.

^[15] Siehe zur Entwicklung der Rechtsprechung auch Hancke, K. (2007), S. 39-32.

^[16] Vgl. Brandis, P. (2009), Rz. 40-41; Zur stillen Gesellschaft siehe Kurz, S. (2005), S. 59-61.

^[17] Roser, F. (2009), Rn. 31-34; Siehe hierzu auch BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 739.

^[18] Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 739.