Die Bilanzierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens

Inhaltsverzeichnis

I Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die Bilanzierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens
2.1 Definition selbst geschaffener Vermögensgegenstände im Anlagevermögen
2.2 Aktivierungsmöglichkeiten
2.3 Bewertung selbst geschaffener Vermögensgegenstände
2.3.1 Umfang aktivierungsfähiger Herstellungskosten
2.3.2 Besonderheiten bei der Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen
2.3.3 Zeitpunkt der Aktivierung
2.3.4 Folgebewertung

3 Latente Steuern (betrifft nur immateriell)

4 Ausschüttungssperre (betrifft nur immateriell)

5 Ausweisvorschriften
5.1 Bilanz
5.2 Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)
5.3 Anhang
5.4 Lagebericht

6 Auswirkungen und Fazit

II Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Bei der Darstellung bzw. der Bewertung eines Unternehmens sind nicht mehr nur die materiellen Vermögensgegenstände von Bedeutung, sondern auch die immateriellen Vermögensgegenstände tragen einen großen Teil zum Unternehmenswert bei. Denn Betriebe werden nicht nur danach be- wertet, welche materiellen Vermögensgegenstände in der Bilanz erfasst sind. Bedeutungsvoll sind auch immaterielle Faktoren, wie beispielsweise Innovationsfähigkeit, Know-how der Mitarbeiter oder ein aufgebauter Kun- denstamm.

Selbst geschaffene Vermögensgegenstände sind wichtige Bestandteile einer Unternehmung. Wurden früher nur die materiellen Vermögensgegen- stände in der Bilanz beachtet, wurde diese Möglichkeit mit dem Bilanz- rechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) auch für die immateriellen Vermö- gensgegenstände geschaffen. Jedoch muss jedes Unternehmen für sich abwägen, ob eine Aktivierung und die damit verbundene aufwendige Do- kumentation sinnvoll ist und in welcher Form aktiviert werden soll. Das Ge- setz bietet verschiedene Ermessensspielräume und die Betriebe müssen bilanzpolitische Entscheidungen treffen.

In der vorliegenden Arbeit werden die Möglichkeiten der Aktivierung von selbst geschaffenen materiellen wie auch immateriellen Vermögensgegen- ständen im Anlagevermögen betrachtet. Durch das geschaffene Aktivie- rungswahlrecht von immateriellen Vermögensgegenständen ergeben sich mehr Wege für Unternehmen, sich in ihrem Jahresabschluss darzustellen. Jedoch bringen die Chancen der Aktvierung auch Pflichten und einen damit verbundenen Aufwand mit sich. Ziel dieser Arbeit ist es, den Leser mit dem Thema der Bilanzierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen im Anlagevermögen vertraut zu machen und die Chancen als auch Risiken der bilanzpolitischen Entscheidung für oder gegen eine Bilanzierung zu betrachten. Die Arbeit basiert auf den Richtlinien für national tätige Unter- nehmen. Die Vorgaben aus IFRS bleiben unberücksichtigt.

Der handelsrechtliche Begriff „Vermögensgegenstand“ und der steuerrechtliche Begriff „Wirtschaftsgut“ sind als identisch zu betrachten.

Wenn nichts anderes angegeben, beziehen sich die Gesetzesangaben des Handelsgesetzes immer auf die neue Fassung nach BilMoG.

2 Die Bilanzierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens

2.1 Definition selbst geschaffener Vermögensgegenstände im Anlage- vermögen

Vermögensgegenstände können sowohl materieller (z.B. eine Maschine) als auch immaterieller (z.B. Know-how) Natur sein und zeichnen sich durch selbstständige Bewertbarkeit und selbstständige Verkehrsfähigkeit aus.

Wirtschaftsgüter sind selbstständig bewertbar, wenn sie eigene abgrenzba- re Werte besitzen und sich somit von anderen Werten absetzen. Die selbstständige Bewertbarkeit resultiert gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB aus dem Grundsatz der Einzelbewertung. In diesem Zusammenhang kommt auch der bilanziellen Greifbarkeit eine hohe Bedeutung zu. Vermögensge- genstände müssen bei einer Unternehmensveräußerung „als Einzelheit ins Gewicht fallen ... und [dürfen] sich nicht ins Allgemeine verflüchtigen.“¹ Bei materiellen Wirtschaftsgütern ist die bilanzielle Greifbarkeit immer gegeben, bei immateriellen Vermögensgegenständen hingegen ist zu prüfen, ob sie bei der Kaufpreisgestaltung einer Betriebsveräußerung explizit beachtet werden und somit den Wert des Unternehmens steigern.² Ist für Wirt- schaftsgüter die Möglichkeit der Umwandlung in Geld, beispielsweise durch den Verkauf oder die Einräumung eines Nutzungsrechts gegeben, so spricht man von selbstständiger Verkehrsfähigkeit.

Wenn Wirtschaftsgüter die Voraussetzungen der selbstständigen Bewert- barkeit und Verkehrsfähigkeit und die damit verbundene bilanzielle Greif- barkeit erfüllen, zudem noch selbst und nicht für den Markt sondern zur eigenen Nutzung erzeugt worden und dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, dann spricht man von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen im Anlagevermögen.

2.2 Aktivierungsmöglichkeiten

Bei der Bilanzierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen ist eine Differenzierung in materielle und immaterielle Vermögensgegenstände notwendig.

Materielle Vermögensgegenstände unterliegen einem Aktivierungsgebot, dass heißt sie müssen aktiviert werden. Bei den immateriellen Vermögens- gegenständen gab es durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Bil- MoG) 2009 Änderungen im Bezug auf die Aktivierungsfähigkeit dieser Gü- ter. Bis 2009 galt handelsrechtlich gem. § 248 Abs. 2 HGB a. F. ein stren- ges Aktivierungsverbot, welches dem Gläubigerschutz diente. Nach dessen Aufhebung gilt nun ein grundsätzliches Aktivierungswahlrecht für selbstge- schaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F.. Wirtschaftsgüter dürfen somit aktiviert werden, müssen es aber nicht. Doch der Gesetzgeber macht bei dem Akti- vierungswahlrecht auch Ausnahmen. Gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagever- mögens, wozu beispielsweise Aufwendungen zur Verbesserung bestehen- der Kundenbeziehungen zählen, nicht aktiviert werden. Der Gesetzgeber bezweifelt bei diesen Posten die Möglichkeit der eindeutigen Abgrenzung zu dem originären Firmenwert, welcher den handelsrechtlichen Vermö- gensgegenstandsbegriff nicht erfüllt und somit nicht aktiviert werden darf. Die Änderungen durch das BilMoG bringen besonders für innovative Un- ternehmen wie Pharmaunternehmen, Automobilhersteller oder Anlagen- bauer Vorteile, für welche selbst geschaffene immaterielle Vermögensge- genstände eine hohe Bedeutung haben. Beispielsweise ein Unternehmen, welches sich mit der Erstellung von Software beschäftigt und dabei intensiv forscht und entwickelt kann durch das Aktivierungswahlrecht sein Potenzial in der Handelsbilanz aufzeigen. Der bilanzielle Gewinn fällt höher aus, da die Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens nicht belastet wird. Somit steigt der Wert des Unternehmens und die Möglichkeit der kosten- günstigen Fremdkapitalbeschaffung wird ausgeweitet.³

Durch das Aktivierungswahlrecht nähert man sich immer mehr den internationalen Rechnungslegungsstandards an.

2.3 Bewertung selbst geschaffener Vermögensgegenstände

Selbst geschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden im Zugangszeitpunkt zu Herstellungskosten bewertet. Grundlage hierfür bildet § 255 Abs. 2 HGB für die materiellen bzw. § 255 Abs. 2a HGB für die immateriellen Vermögensgegenstände.

2.3.1 Umfang aktivierungsfähiger Herstellungskosten

Durch die im § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB bestimmten Pflichtanteile der Herstellungskosten ergibt sich eine Wertuntergrenze des aktivierungsfähigen Betrages. Diese besteht aus den Material-, Fertigungs- und Sondereinzelkosten der Fertigung, sowie einem angemessenen Teil der Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und planmäßiger Abschreibung. Ferner wird im § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB geregelt, dass angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten und Kosten für freiwillige soziale Leistungen mit aufgenommen werden dürfen.

Als weiteren Teil der möglichen Bestandteile der Herstellungskosten führt § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB Fremdkapitalzinsen an. Diese dürfen aber nur an- gesetzt werden, sofern sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und das Fremdkapital der Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegen- standes dient.

Nicht aktiviert werden dürfen laut § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB Vertriebs- und Forschungskosten, sowie außerplanmäßige Abschreibungen, da diese nicht durch die Fertigung herbeigeführt werden. Somit ergibt sich eine Wertobergrenze der aktivierungsfähigen Herstellungskosten. Die genannten Gemeinkosten dürfen immer nur in die Herstellungskosten eingerechnet werden, wenn diese auch im Zeitraum der Herstellung ent- standen sind. Der Herstellungsprozess beginnt mit dem Moment, wo erst- malig Aufwendungen entstehen, welche im sachlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Leistung stehen und endet, sobald der Vermögensgegen- stand im Unternehmen eingesetzt werden kann.⁴

Die Aktivierung des selbst geschaffenen Vermögensgegenstandes ist also mit verschiedenen Beträgen möglich. Wird zu dem Mindestbetrag aktiviert, hat dies zur Folge, dass der ausgewiesene Jahresüberschuss im Aktivie- rungsjahr nicht so hoch ist wie bei der Aktivierung zum möglichen Höchst- betrag. Somit sind die Abschreibungen auf den Vermögensgegenstand in den Folgejahren geringer als bei einer Einbuchung des Aktivums mit der Höchstgrenze.

Die Buchung der Herstellungskosten erfolgt mit folgendem Buchungssatz:

Aktivkonto an andere aktivierte Eigenleistungen

Wird der Vermögensgegenstand im Nachgang weiterentwickelt und somit eine Verbesserung der Nutzungsmöglichkeit erzielt, so sind die dabei ent- standenen Kosten als nachträgliche Herstellungskosten zu aktivieren.

[...]

¹ Baetge/Kirsch/Thiele (2011) S.162.

² Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011) S.162.

³ Vgl. Bundesministerium der Justiz (2009) S. 3.

⁴ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011) S.199.