Kritische Betrachtung der Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten
2.1 Grundsystematik des Körperschaftsteuergesetzes
2.2. Begriffsbestimmung steuerlicher Verluste
2.3 Prinzipien der Verlustberücksichtigung
2.3.1 Ökonomische Aspekte
2.3.2 Verfassungsrechtliche Aspekte

3. Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften
3.1 Inner- und interperiodische Verlustverrechnung
3.1.1 Sachlicher Anwendungsbereich
3.1.2 Persönlicher Anwendungsbereich
3.1.3 Entwicklung der Vorschrift und zeitlicher Anwendungsbereich
3.1.4 Verfassungsrechtliche Zweifel
3.2 Verlustabzugsbeschränkung durch die Änderung der wirtschaftlichen Identität
3.2.1 Konzeption und Zielsetzung der Regelung
3.2.2 Entwicklung der Vorschrift und zeitlicher Anwendungsbereich
3.2.2.1 Entstehung des Gesetzesgedanken
3.2.2.2 Einführung des § 8 Abs. 4 KStG a.F
3.2.2.3 Einführung des § 8 c KStG
3.2.2.4 Kritische Betrachtung der Entwicklung
3.2.3 Geltende Fassung des § 8 c KStG
3.2.3.1 Anwendungsbereich
3.2.3.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich
3.2.3.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich
3.2.3.1.3 Verhältnis zu sonstigen Vorschriften
3.2.3.2 Schädlicher Beteiligungserwerb im Überblick
3.2.3.3 Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen
3.2.3.3.1 Fünf-Jahres-Zeitraum
3.2.3.3.2 Anteilsübertragung und vergleichbare Sachverhalte
3.2.3.3.3 Erwerberkreis
3.2.3.3.4 Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb
3.2.3.4 Ausnahmeregelungen
3.2.3.4.1 Konzernklausel
3.2.3.4.2 Stille-Reserven-Klausel
3.2.3.4.3 Sanierungsklausel
3.2.3.5 Verfassungsrechtliche Zweifel

4. Analyse der Verfassungsmäßigkeit der Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften
4.1 Grenzen der Steuerpolitik
4.1.1 Europarechtliche Vorgaben
4.1.2 Verfassungsrechtliche Vorgaben
4.1.2.1. Gleichheitsrechtliche Vorgaben
4.1.2.1.1 Leistungsfähigkeitsprinzip
4.1.2.1.2 Objektives Nettoprinzip
4.1.2.1.3 Gebot der Folgerichtigkeit
4.1.2.2 Freiheitsrechtliche Vorgaben
4.1.3 Legislativer Gestaltungsraum und Zulässigkeit von Durchbrechungen
4.1.3.1 Fiskalzweck
4.1.3.2 Lenkungszweck
4.1.3.3 Typisierung
4.1.3.4 Missbrauchsvermeidung
4.1.3.5 Prinzipien- und Systemwechsel
4.2 Analyse der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung
4.2.1 Herausarbeitung der verfassungsrechtlichen Zweifel
4.2.2 Verfassungsrechtliche Würdigung
4.2.3 Lösungsansätze
4.2.4 Auswirkung auf die Steuerlast
4.3 Analyse der Verfassungsmäßigkeit des Verlustuntergangs durch Gesellschafterwechsel .
4.3.1 Herausarbeitung der verfassungsrechtlichen Zweifel
4.3.2 Verfassungsrechtliche Würdigung
4.3.3 Lösungsansätze
4.3.3.1 Notwendigkeit einer Lösung
4.3.3.2 Gestaltungsmöglichkeiten
4.3.3.3 Lösungsvorschläge
4.3.4 Auswirkung auf die Steuerlast

5. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

1 Rechtsformabhängige Einkommensbesteuerung

2 Verlustberücksichtigung nach dem EStG

3 Mantelkaufregelung im Wandel der Zeit

4 Wirkungsweise des § 8 c KStG

5 Beurteilungszeiträume des quotalen und vollständigen Verlustuntergangs

6 Fallkonstellation zur unmittelbaren Anteilsübertragung

7 Fallkonstellation zur mittelbaren Anteilsübertragung

8 Fallkonstellationen zu Verschmelzungsvorgängen

9 Fallabwandlung zur unmittelbaren Anteilsübertragung

10 Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Verlustberücksichtigung bei Körperschaften

11 Problematik des Verlustuntergangs durch Mindestbesteuerung

12 Rückwirkender Wegfall der Steuerlast durch Aussetzung der Vollziehung

13 Besteuerung des Einkommens ohne Mindestbesteuerung

14 Berechnung der Aussetzungszinsen

15 Problematik des Verlustuntergangs im Rahmen der Konzernklausel

16 Auswirkung des § 8 c KStG auf die Steuerlast einer Körperschaft

17 Überblick über Verlustverrechnungsbeschränkungen in ausgewählten Staaten

1. Einleitung

„Unternehmerisches Handeln ist stets mir Chancen und Risiken verbunden: es zielt auf Gewinne, nimmt aber auch Verluste in Kauf.“¹ In Gewinnjahren sind die Unternehmen verpflichtet Steuern abzuführen. Die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten hat in der Praxis eine große Bedeutung für Unternehmen, da sie vor allem zukünftige Steuerlasten mindert. Dem Gesetzgeber steht für die Normierung der Verlustberücksichtigung ein relativ großer Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Begrenzt wird dieser dadurch, dass die Verlustnutzung verfassungsrechtlich insbesondere durch das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie den Grundsatz der Folgerichtigkeit geschützt ist. Eine pauschale Versagung von Verlustverrechnungsmöglichkeiten wäre mangels Rechtfertigungsgrund daher nicht möglich. Die geltende Rechtslage sieht für Körperschaften einen Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 d EStG vor. Grundsätzlich soll es durch die kodifizierte Mindestbesteuerung zu einer Verlustberücksichtigung kommen, die zeitlich gestreckt ist. Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung wurden im BFH-Beschluss vom 26.8.2010² in Bezug auf Verluste geäußert, die durch die Norm aus rechtlichen Gründen endgültig untergehen. Durch den Untergang findet eine, über die zeitliche Beschränkung reichende, Begrenzung der Höhe nach statt, die insbesondere dann kritisch ist, wenn der Verlust ohne die Mindestbesteuerung bereits verrechnet worden wäre. Das Körperschaftsteuergesetz sieht zudem eine spezielle Norm zur Regelung des Verlustabzugs vor. Aus § 8 c KStG ergibt sich, dass Verluste teilweise oder vollständig untergehen, wenn ein schädlicher Anteilseignerwechsel im Unternehmen stattgefunden hat. Die Vorschrift ist höchst umstritten. Der vorläufige Höhepunkt der Kritik, ist der kürzlich veröffentlichte Vorlagebeschluss³ des FG Hamburg wodurch § 8 c KStG auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand des BVerfG kommt.

Die vorliegende Arbeit setzt sich zunächst kritisch mit den Normen § 10 d EStG und § 8 c KStG auseinander, um diese anschließend verfassungsrechtlich zu würdigen. Ziel der Arbeit ist es, eine Aussage über die Verfassungsmäßigkeit zu treffen, Verbesserungsvorschläge zu liefern und die Auswirkung auf die Steuerhöhe aufzuzeigen.

Die Arbeit ist in fünf Teile untergliedert. Im zweiten Teil werden die allgemeinen Grundlagen der Verlustberücksichtigung bei Körperschaften dargestellt. Darauf folgend wird im dritten Teil auf die Verlustabzugsbeschränkung eingegangen. Da die Vorschrift des § 10 d EStG nicht grundlegend fragwürdig ist, sondern nur in Verbindung mit anderen Normen zu Verlustuntergängen führt, werden die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen nur in Grundzügen dargestellt. Anders verhält es sich mit § 8 c KStG. Die Norm ist in sich unstimmig und problematisch, wodurch die verfassungsrechtlichen Zweifel sozusagen inhärent in der

Vorschrift enthalten sind. Die Regelung wird daher umfangreicher dargestellt. Um den Ursprungsgedanken der Vorschrift aufzuzeigen und den weiteren Verlauf der Entwicklung abzuschätzen, wird zunächst die Entstehungsgeschichte des § 8 c KStG rekapituliert. Der sachliche und persönliche Anwendungsbereich wird vom BMF sehr weit verstanden. Das Hauptaugenmerk bei der personellen Anwendung soll aber auf Kapitalgesellschaften liegen. Der sachliche Anwendungsbereich wird für Zwecke der Arbeit insbesondere auf die laufenden Verluste sowie die Verlustvorträge des § 10 d EStG begrenzt. Die Wirkungsweise des § 8 c KStG auf die Steuerlast soll möglichst exemplarisch verdeutlicht werden. Über § 10 a GewStG findet § 8 c KStG bei der Gewerbesteuer analoge Anwendung. Hierauf wird jedoch nicht weiter eingegangen. Die Arbeit beschäftigt sich im Wesentlichen mit der körperschaftsteuerlichen Betrachtung. Neben § 10 d EStG sowie § 8 c KStG, kann auch in § 8 b KStG eine Norm der Verlustabzugsbeschränkung gesehen werden. Für Zwecke der Arbeit bleibt diese jedoch außen vor, da sie den inhaltlichen Rahmen sprengen würde. Zudem gibt es hier derzeit keine aktuelle Rechtsentwicklung. Der Kern der Arbeit liegt im vierten Teil, wobei die im dritten Teil benannten Vorschriften auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin beurteilt werden. Hierfür werden zunächst die verfassungsrechtlichen Vorgaben dargestellt, die die Steuerpolitik begrenzen. Die Vorgaben dürfen nur durch die folgend dargestellten sachlichen Gründe durchbrochen werden. Ob sich die Vorschriften des § 10 d EStG und § 8 c KStG im Rahmen des erlaubten Gestaltungs- spielraums bewegen, wird in einer abschließenden Analyse beurteilt. Zudem sollen Lösungsansätze geliefert und die Auswirkung auf die Steuerlast aufgezeigt werden. Die Arbeit schließt im fünften Teil mit einer Schlussbetrachtung ab.

2. Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten

Um eine fundierte Analyse der körperschaftsteuerlichen Verlustabzugsbeschränkung zu gewährleisten, soll im Folgenden zunächst der gesetzessystematische Hintergrund der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung beleuchtet werden.

2.1 Grundsystematik des Körperschaftsteuergesetzes

Die Körperschaftsteuer ist eine Personensteuer, die an den Einkommenszuwachs von den in § 1 Abs. 1 KStG genannten Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen anknüpft. Rechtfertigungsgrund für das Bestehen der Körperschaftssteuer, neben der Einkommensteuer, ist die aus zivilrechtlicher Sicht bestehende Selbständigkeit der juristischen Personen. Durch die Körperschafsteuer soll sichergestellt werden, dass auch die von Unternehmen thesaurierten Gewinne besteuert werden.⁴ Die Körperschaft begleicht losgelöst von den dahinterstehenden Gesellschaftern ihre eigenen Steuerschulden. Das von der Körperschaft erwirtschaftete Einkommen gewinnt für die Anteilseigner jedoch dann an Bedeutung, wenn im Wege einer Ausschüttung das Einkommen der natürlichen Personen erhöht wird. Dabei gilt es zu verhindern, dass die von der Körperschaft erzielten Gewinne einer Doppelbesteuerung unterliegen. Dies soll derzeit dadurch erreicht werden, dass ein im Vergleich zum Einkommensteuersatz reduzierter Steuersatz von 15% (§ 23 Abs. 1 KStG) auf die körperschaftsteuerlichen Gewinne angewendet wird. Auf Anteilseignerebene findet aktuell die Abgeltungssteuer, die gemäß § 43a Abs. 1 EStG bei 25 % bei liegt oder das Teileinkünfteverfahren i. S. d. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG Anwendung. Aufgrund der rechtlichen aber auch wirtschaftlichen Eigenheit der Körperschaft und ihrer Selbständigkeit gegenüber den Anteilseignern spricht man vom sogenannten Trennungsprinzip. Daraus ergibt sich einer der Hauptunterscheidungspunkte zwischen Körperschaften und Personenunternehmen. Bei Personenunternehmen greift das Transparenzprinzip. Einkünfte die durch eine Personengesellschaft erzielt werden, sind bei der Veranlagung der Einkommensteuer der Gesellschafter anteilig zu berücksichtigen.⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Rechtsformabhängige Einkommensbesteuerung

2.2 Begriffsbestimmung steuerlicher Verluste

Der Begriff Verlust ist weder im Einkommensteuergesetz noch im Körperschaftsteuergesetz legal definiert. Daher ist sein Inhalt dem Sinn und Zweck entsprechend und gemäß dem in Frage kommenden Anwendungsbereich festzulegen.⁶ Nach seinem Wortsinn bedeutet Verlust das Gegenteil von Gewinn. Im Fall der Gewinneinkünfte bedeutet dies, dass die Betriebsausgaben die Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) oder im Fall der Überschusseinkünfte die Werbungskosten die Einnahmen (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) übersteigen.⁷ Steuerlicher Verlust ist demnach negatives zu versteuerndes Einkommen.⁸ Daraus ergibt sich, dass nur (negative) Einkünfte die im Rahmen der sieben Einkunftsarten anfallen auch im Verlustfall berücksichtigt werden können.⁹ Ein Verlust ist darüber hinaus nicht zu berücksichtigen, wenn es sich um Liebhaberei handelt, da hier objektiv keine Gewinnerzielungsabsicht besteht oder aber objektiv besteht und subjektiv nicht verwirklicht wird.¹⁰ Das Körperschaftsteuergesetz verweist in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Einkommensermittlung auf die Regelungen des Einkommensteuergesetzes. Ergänzt werden die Vorschriften insbesondere durch §§ 9, 10 KStG.¹¹ Gemäß § 8 Abs. 2 KStG werden, im Falle unbeschränkter Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, die Einkunftsarten den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet.¹²

2.3 Prinzipien der Verlustberücksichtigung

2.3.1 Ökonomische Aspekte

Die Wirtschaftswissenschaften fordern unter dem Konzept der Entscheidungsneutralität die unmittelbare und unbeschränkte Verlustnutzung. Entscheidungsneutralität kann dann bejaht werden, wenn betriebswirtschaftliche Entscheidungen nicht durch steuerliche Gesichtspunkte beeinflusst werden. Dies umfasst auch die Übertragbarkeit von Verlustvorträgen. Eine Beschränkung darf demnach nicht bestehen, wenn die Verlustvorträge auf eine Person übertragen werden, die das Unternehmen fortführen soll. Besteht eine solche dennoch, so wirkt sich dies negativ auf die Unternehmensbewertung aus. Der Verlustvortrag impliziert für den Veräußerer potenzielle künftige Steuerersparnisse, wobei der Erwerber nicht bereit sein wird einen Aufschlag zu zahlen, wenn er den Verlustvortrag selbst nicht nutzen kann. Durch die dadurch entstehende Grenzpreisdifferenz scheitern nicht selten von beiden Seiten gewollte und betriebswirtschaftlich sinnvolle Unternehmensübertragungen.¹³

Das Postulat der Entscheidungsneutralität besitzt verschiedene Ausprägungen. Von besonderer Relevanz ist hierbei die Investitionsneutralität. Es soll gewährleistet sein, dass sich aus dem zeitlichen Auseinanderfallen von Zahlungszeitpunkten der Zahlungsreihen verschiedener Investitionsalternativen keine Konsequenzen auf den Erwartungswert ergeben. Ist per Saldo ein gleicher Totalerfolg zu erwarten und unterscheidet sich lediglich der Zeitraum in dem dieser generiert werden kann, so muss dies zu der gleichen Steuerlast führen. Demnach dürfen Investitionen, die in der Anfangsphase hohe Verluste verursachen, dafür in späteren Jahren aber auch hohe Gewinne generieren, steuerlich nicht schlechter behandelt werden, als Investitionen mit geringeren Ausschlägen nach oben und unten.¹⁴ Anderenfalls könnte dies dazu führen, dass wirtschaftlich sinnvolle Investitionen unterbleiben. Als Resultat würden sich Fehlallokationen ergeben, die sich investitionsfeindlich, strukturkonservierend und krisenverschärfend auswirken. Investitionsneutralität kann nur dann herrschen, wenn ein unmittelbarer Verlustabzug möglich ist. Dies kann dadurch umgesetzt werden, dass im Verlustjahr „negative Steuern“ erstattet werden oder ein uneingeschränkter Verlustrücktrag in Kombination mit einem zeitlich unbefristeten und verzinslichen Verlustvortrag möglich ist. Ansonsten würde ein Verlust, der im Rahmen einer Investitionsentscheidung entsteht, schon allein aus Gründen des Zinseffektes nachteilig zu beurteilen sein. Die Praxis ist hiervon jedoch weit entfernt. Durch zahlreiche Gesetzesänderungen, wie beispielsweise die Änderungen, die mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 einhergegangen sind, sollte eine Annäherung geschaffen werden. Zumindest wird das Ziel der Rechtsformneutralität verfolgt. Eine Reduzierung des steuerlichen Einflusses auf betriebswirtschaftliche Entscheidungen ist demnach durchaus angestrebt. Den Forderungen der Wirtschaftswissenschaften kann und will der Gesetzgeber jedoch nicht vollumfänglich nachgehen.¹⁵

2.3.2 Verfassungsrechtliche Aspekte

Aus verfassungsrechtlicher Sicht ergeben sich keine, der ökonomischen Sicht vergleichbaren, konkreten Vorgaben zur Ausgestaltung von Verlustnutzungsvorschriften. Das Bundesverfassungsgericht räumt dem Gesetzgeber hierbei einen relativ großen Gestaltungsfreiraum ein. Jedoch ergeben sich gewisse Grenzen aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sowie aus den Freiheitsgrundrechten (insbesondere Art. 14 GG). Der Geltungsbereich der Grundrechte ist, soweit diese es ihrem Wesen nach zulassen, über Art. 19 Abs. 3 GG auch auf inländische juristische Personen anwendbar.¹⁶

Aus dem Gleichheitsgedanken heraus ergibt sich die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Jeder Steuerpflichtige hat die Pflicht, je nach seiner individuellen Leistungsfähigkeit, öffentliche Aufgaben mitzufinanzieren. Als Indikator der Leistungsfähigkeit wird das Einkommen herangezogen. Aus dem Interesse der Lastengleichheit heraus muss bei gleicher Leistungsfähigkeit die gleiche Steuerlast anfallen (horizontale Steuergerechtigkeit). Demgegenüber muss die Besteuerung von höheren gegenüber niedrigeren Einkommen angemessen ausgestaltet sein (vertikale Steuergerechtigkeit).¹⁷ Aus dem Gebot der Folgerichtigkeit ergibt sich, dass das objektive Nettoprinzip bei der Einkünfteermittlung zu beachten ist.¹⁸ Das Prinzip verlangt, dass erwerbssichernde Aufwendungen bei der Einkommensermittlung von der Bemessungsgrundlage abziehbar sind (§ 2 Abs. 2 EStG). ¹⁹ Über § 8 Abs. 1 KStG greift dieses auch gleichermaßen für die Körperschaftsteuer. ²⁰ Soweit sich im Veranlagungsjahr bei der Einkommensermittlung ein negatives Einkommen ergibt, war der Steuerpflichtige nicht erfolgreich am Markt tätig. Demnach darf dies zu keiner Steuerlast führen. Das objektive Nettoprinzip ist nicht auf einen Veranlagungszeitraum beschränkt. Soweit die Aufwendungen innerhalb des Veranlagungszeitraums nicht durch Erträge ausgeglichen werden können (Verlustausgleich), müssen diese abschnittsübergreifend zur Geltung gebracht werden können (Verlustabzug). Das für die Verlustberücksichtigung relevante Freiheitsgrundrecht ist insbesondere die Eigentumsgarantie gem. Art. 14. Abs. 1 GG. Verlustabzugsbeschränkungen müssen demnach der freiheitsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsprüfung standhalten.²¹

3. Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften

Der Verlustabzug bei Körperschaften richtet sich grundsätzlich über § 8 Abs. 1 KStG nach der Regelung gem. § 10 d EStG. Demnach werden sowohl ein Verlustrücktrag wie auch ein Verlustvortrag eingeräumt. Der Verlustrücktrag ist auf ein Jahr beschränkt. Der Verlustvortrag ist entsprechend dem Gedanken der Mindestbesteuerung konzipiert.²² Die Mindestbesteuerung führt zwar dazu, dass die Verluste nicht unmittelbar und vollumfänglich in Höhe der künftigen Gewinne abzugsfähig sind, grundsätzlich soll sich dadurch jedoch lediglich eine Verluststreckung ergeben. Somit ist eine Verlustabzugsbeschränkung grundsätzlich nur in der zeitlichen Dimension zu sehen. In Ausnahmefällen, wie der Liquidation oder in Verbindung mit § 8 c KStG führt § 10 d EStG aber auch zu einem endgültigen Verlustuntergang.²³ Die für Körperschaften spezifische Norm des § 8 c KStG ist von vorne herein so ausgelegt, dass unter bestimmten Voraussetzungen Verlustnutzungsmöglichkeiten teilweise oder vollständig untergehen.²⁴

3.1 Inner- und interperiodische Verlustverrechnung

3.1.1 Sachlicher Anwendungsbereich

Durch den Verweis in § 8 Abs. 1 KStG richtet sich die Verlustbehandlung grundsätzlich nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes zum Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG) und Verlustabzug (§ 10 d EStG). Körperschaftsteuerliche Verluste sind daher im Normalfall in nachstehender Reihenfolge:

1. Verlustausgleich (Innerperiodisch)
- horizontaler Verlustausgleich
- vertikaler Verlustausgleich

2. Verlustabzug (Interperiodisch)
- Verlustrücktrag
- Verlustvortrag

zu berücksichtigen.²⁵

Für Körperschaften können sich aber unter Umständen Einschränkungen ergeben. Die einkommensteuerlichen Vorschriften können nur angewendet werden, soweit dies dem Wesen nach möglich ist. Der horizontale Verlustausgleich ermöglicht eine Verlustverrechnung im Rahmen der Einkünfteermittlung. So können beispielsweise die Verluste eines Betriebs mit dem

Gewinn eines anderen verrechnet werden, soweit sie der gleichen juristischen Person zuzuordnen sind. Der vertikale Verlustausgleich kommt nur dann in Frage, wenn keine Buchführungspflicht besteht. Anderenfalls können gem. § 8 Abs. 4 KStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, wodurch eine Verlustverrechnung zwischen den Einkunftsarten entfällt.²⁶ Verluste die nicht ausgeglichen werden konnten, fallen unter die Vorschrift des § 10 d EStG. Der Verlustrücktrag ist auf ein Rücktragsjahr und auf EUR 511.500 beschränkt.²⁷ Auf Antrag kann von einem Rücktrag ganz oder teilweise abgesehen werden.²⁸ Für den Verlustvortrag besteht kein Wahlrecht. Seit dem Veranlagungszeitraum 2004 sind EUR 1.000.000 im Folgejahr voll abzugsfähig. Vom verbleibenden Gesamtbetrag der Einkünfte können darüber hinaus bis zu 60 % dieses Betrags abgezogen werden.²⁹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Verlustberücksichtigung nach dem EStG³⁰

3.1.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Zum Verlustabzug sind neben unbeschränkt Steuerpflichtigen auch beschränkt Steuerpflichtige berechtigt. Wobei hierbei die Beschränkungen des § 50 Abs. 1 und 2 EStG zu beachten sind. Der Verlustabzug ist personenbezogen und kann daher durch den Grundsatz der Personenidentität nur von demjenigen geltend gemacht werden, der den Verlust selbst erlitten hat.³¹ Eine im Wege der Einzelrechtsnachfolge rechtsgeschäftliche Übertragung ist ausgeschlossen.³² Mit dem Urteil des BFH vom 17.12.2007³³ wurde die Übertragung des Verlustabzugspotenzials im Falle der Gesamtrechtsnachfolge verneint. Die bis zu diesem Zeitpunkt vertretene Ansicht der Vererbbarkeit des Verlustabzugs wurde revidiert und konnte nur noch bis zur Veröffentlichung des Beschlusses angewandt werden. Der BFH stützt seine Entscheidung auf das Prinzip der Leistungsfähigkeit. Die Einkommensteuer als Personensteuer knüpft an die individuelle Leistungsfähigkeit an, die mit dem Tot des Steuerpflichtigen beendet wird.³⁴ Der Übergang des Verlustabzugs im Wege der Rechtsnachfolge kann nur noch dann erfolgen wenn, dies ausdrücklich durch eine Norm bestimmt wird (beispielsweise im UmwStG).³⁵ Für Körperschaften gilt der oben beschriebene persönliche Geltungsbereich über § 8 Abs. 1 KStG analog. Jedoch wird der Grundsatz der Personenidentität insoweit erweitert, als dass nicht ausschließlich auf die rechtliche Identität der juristischen Person abgestellt wird sondern durch § 8 c KStG zudem die wirtschaftliche Identität (definiert durch die Gesellschafterstruktur) betrachtet wird.³⁶

3.1.3 Entwicklung der Vorschrift und zeitlicher Anwendungsbereich

Bereits im Jahr 1920 war im ersten ReichssteuerG eine den Veranlagungszeitraum überschreitende Regelung zur Durchschnittsbesteuerung zu finden. Im Jahr 1929 wurde die Durchschnittsbesteuerung dann im EStG als Verlustabzug ausgestaltet. Die Regelung erfuhr danach zahlreiche Änderungen. Zwischenzeitlich wurde der Verlustabzug sogar ganz abgeschafft.³⁷

In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003 herrschte gem. §§ 1 Abs. 3 i. V. m. 10 d EStG a.F. eine Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs und des Verlustabzugs unter den verschiedenen Einkunftsarten. Der horizontale Verlustausgleich war grundsätzlich unbegrenzt möglich. Der vertikale Verlustausgleich sowie der Verlustabzug zwischen den Einkunftsarten waren betragsmäßig auf EUR 51.500 begrenzt. Der Abzugsbetrag galt allerdings nicht jeweils für den Verlustausgleich und den Verlustabzug, sondern konnte insgesamt nur einmal berücksichtigt werden.³⁸ Darüber hinaus konnte beim Verlustvortrag der hälftige Betrag des verbleibenden Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Innerhalb einer Einkunftsart war ein der Höhe nach unbeschränkter Verlustabzug möglich (§ 10 d Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 2 EStG a.F.).³⁹ Die bis zum Verlangungszeitraum 2003 geltende Regelung wurde wegen ihrer hohen Komplexität stark kritisiert. Im Wesentlichen entsprechen die mit dem Veranlagungszeitraum 2004 einhergehenden Änderungen den Normen der heutigen Vorschriften.⁴⁰ Die Altregelung war für buchführungspflichtige Körperschaften jedoch generell vorteilhafter. Die Beschränkungen für Verlustverrechnung zwischen den Einkunftsarten entfielen bei diesen Körperschaften, da hier nur eine Einkunftsart erzielt werden kann. Die Altregelung war insoweit günstiger als die heutige Fassung, weil es zu keiner Mindestbesteuerung kam.⁴¹

Die heutige Fassung des § 10 d EStG kommt erstmalig für Verluste zur Anwendung, die im Jahr 2004 entstanden sind. Die aus dem Veranlagungszeitraum 2003 verbleibenden Verlustvorträge bleiben betragsmäßig erhalten. Jedoch wird im Jahr der Verlustnutzung die aktuell geltende Fassung und somit die Regelung zur Mindestbesteuerung (§ 10 d Abs. 2 S. 1 und 2 EStG) angewendet.⁴²

3.1.4 Verfassungsrechtliche Zweifel

Auch wenn die Einführung der Neuregelung des § 10 d EStG im Veranlagungszeitraum 2004 zu einer verfassungsrechtlichen Verbesserung im Vergleich zur Altfassung führte, blieb und bleibt die Regelung als verfassungsrechtlich problematisch anzusehen. Die Hauptkritikpunkte in Bezug auf Körperschaften richten sich im Wesentlichen gegen zwei Bereiche, die isoliert zu betrachten sind. Zum einen ist es fraglich, ob die fehlende Übergangsregelung und die dadurch resultierende Anwendung der Neuregelung auf Altverluste eine verfassungswidrige Rückwirkung darstellt. Dies ist vor allem relevant für buchführungspflichtige Körperschaften, da diese vor dem Jahr 2004 nicht von einer Mindestbesteuerung erfasst wurden. Zum anderen ist es zweifelhaft, ob eine Mindestbesteuerung auch dann zulässig ist, wenn dadurch Verlustabzugspotenzial vollständig untergeht.⁴³ (Vgl. hierzu ausführlich Gliederungspunkt 4.2, S. 51)

3.2 Verlustabzugsbeschränkung durch die Änderung der wirtschaftlichen Identität

3.2.1 Konzeption und Zielsetzung der Regelung

Mit der Veröffentlichung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 am 17. August 2007 ersetzte § 8 c KStG a.F. die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (sog. Mantelkaufvorschrift).⁴⁴ Beide Regelungen hatten die Zielsetzung, einen missbräuchlichen Handel mit Verlustvorträgen zu verhindern.⁴⁵ Vordergründig wurde die Einführung des § 8 c KStG seitens der Finanzverwaltung aber mit dem Zweck der Gegenfinanzierung zur Körperschaftsteuersatzsenkung (von 25 % auf 15 %) gerechtfertigt.⁴⁶ Inhaltlich war vor allem ausschlaggebend, dass die bisherige Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG a. F. als gestaltungsanfällig und kompliziert galt und mit der Neufassung eine zielgenauere und vereinfachte Regelung geschaffen werden sollte.⁴⁷ Die Altregelung wurde insbesondere im Hinblick auf die zeitliche Anwendung sowie die Tatbestandsvoraussetzungen kritisiert und lieferte nicht selten Grund für Gerichtsverfahren.⁴⁸ Besonders streitanfällig war die Tatbestandsvoraussetzung, dass für den Verlust der wirtschaftlichen Identität überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt werden musste. Dieses Kriterium wurde daher aufgegeben. § 8 c KStG stellt nunmehr ausschließlich auf den Anteilseignerwechsel ab.⁴⁹

Die Neuregelung des § 8 c KStG stellt gegenüber der Mantelkaufvorschrift eine erhebliche Verschärfung dar. Obwohl beide Regelungen einen Untergang des Verlustabzugspotenzials nur dann unterstellen, wenn die wirtschaftliche Identität der Körperschaft untergeht, sind die Kriterien der wirtschaftlichen Identität bei § 8 c KStG kaum stichhaltig. Die Wirkung der Verlustabzugsbeschränkung des § 8 c KStG ist zweistufig. Werden innerhalb von fünf Jahren zwischen 25 % und 50 % der Anteile an einen Erwerber oder Erwerberkreis übertragen, so führt dies zu einem anteiligen Verlustuntergang auf Ebene der Gesellschaft. Bei Anteilsübertragungen von mehr als 50 % geht der Verlust vollständig unter.⁵⁰ Gemäß der Regierungsbegründung zum Entwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 kommt die wirtschaftliche Betätigung eines neuen Gesellschafters einer Veränderung der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft gleich.⁵¹ Ein Begründungsvorschlag hierfür lautet beispielsweise, dass der Verlustabzug den Vorteil zwar zunächst auf Ebene der Gesellschaft begründet, dieser hinsichtlich Gewinnausschüttungen und Werthaltigkeit der Beteiligung aber auf die Anteilseignerebene durchschlägt.⁵² Diese Argumentationsweise ist vor allem deshalb fragwürdig, da der BFH eine andere Auffassung von wirtschaftlicher Identität vertritt. Seiner Ansicht nach ist die wirtschaftliche „Persönlichkeit“ der Körperschaft durch den Unternehmensgegenstand sowie das Betriebsvermögen geprägt.⁵³ In der Literatur wird daher auch davon gesprochen, dass der Verlustuntergang nicht mehr an den Verlust der wirtschaftlichen Identität anknüpft, sondern lediglich ein Tatbestand der qualifizierten Anteilsübertragung vorzuliegen hat.⁵⁴

3.2.2 Entwicklung der Vorschrift und zeitlicher Anwendungsbereich

3.2.2.1 Entstehung des Gesetzesgedanken

Die Rechtsentwicklung der Mantelkaufregelung hin zum heutigen § 8 c KStG ist ein Paradebeispiel dafür, wie die aus einem missbräuchlichen Einzelfall begründete Vorschrift immer weiter ausufert und zuletzt weit über ihr ursprüngliches Ziel hinausschießt. Nach zahlreichen gescheiterten Versuchen der Nachbesserung wurde mit § 8 c KStG schließlich eine Vorschrift geschaffen, bei der die Sanktion von Handeln mit „Verlustmänteln“ nur noch eine hintergründige Motivation ist. Vielmehr ging es bei der Einführung um fiskalische Gründe der Gegenfinanzierung, wodurch eine Verlustvernichtungsvorschrift entstand („nur tote Verluste sind gute Verluste“⁵⁵ ).⁵⁶

Ausgangspunkt der Rechtsentwicklung war die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs⁵⁷ sowie später des Bundesfinanzhofs⁵⁸ zur Thematik des sogenannten „Mantelkaufs“, die erstmalig im Jahre 1936 Gegenstand eines Urteils war. Durch die Rechtsprechung sollten Missbrauchstatbestände aufgedeckt werden.⁵⁹ Darunter fällt beispielhaft die Konstellation, dass eine Kapitalgesellschaft selbst keinen funktionierenden Geschäftsbetrieb mehr hat und auch über kein nennenswertes Betriebsvermögen verfügt, jedoch noch steuerliche Verlustvorträge aufweisen kann. Ein Erwerber könnte über diese, sobald er mit seinem neueingebrachten Geschäftskonzept Gewinne erzielt hat, einen Steuervorteil erzielen.⁶⁰ Dies ist als missbräuchlich anzusehen, da der Erwerber die Verluste nicht selbst wirtschaftlich getragen hat, jedoch später davon profitiert. Folglich werden Körperschaften, bei denen die rechtliche Identität durch einen Anteilseignerwechsel nicht beschädigt wird, für Zwecke des Mantelkaufs aus der wirtschaftlichen Sicht beurteilt.⁶¹ Die wirtschaftliche Identität konnte nicht gewahrt werden, wenn sich sowohl das persönliche als auch das sachliche Substrat der Gesellschaft änderte.⁶² Die Kriterien hierfür waren, dass die Kapitalgesellschaft liquidations- bzw. löschungsreif war, ein neuer Gesellschafter hinzugetreten ist und dieser neues Betriebsvermögen in die Gesellschaft eingebracht hat. Obwohl die Kriterien eher unbestimmt waren, so konnte man zumindest von einer klaren Intention der Missbrauchsbekämpfung ausgehen.⁶³ Der BFH gab diese Vorgehensweise jedoch im Zuge von drei Urteilen vom 29.10.1986 mit der Begründung auf, dass die Voraussetzung der Wahrung einer wirtschaftlichen Identität weder dem Zweck noch dem Wortlaut des § 10 d EStG entspräche.⁶⁴

3.2.2.2 Einführung des § 8 Abs. 4 KStG a.F.

Durch die Aufgabe der Rechtsprechung war der Handel mit Verlustgesellschaften zunächst keinen Restriktionen mehr unterworfen. Dies änderte sich jedoch mit der Einführung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. im Zuge des Steuerreformgesetzes 1990.⁶⁵ Die Regelung normierte fortan die ursprüngliche Rechtslage. Die Beurteilung wonach Verluste unterzugehen hatten, knüpfte wiederum an die wirtschaftliche Identität an. Da die wirtschaftliche Identität aber nur dann verloren ging, wenn ein komplett eingestellter Geschäftsbetrieb wiederaufgenommen wurde, kam die Regelung nicht oft zu tragen. Es genügte, den Betrieb auf minimaler Ebene weiterzubetreiben, um nicht einen Verlustuntergang zu riskieren.⁶⁶ Dementsprechend kann der Zeitraum als „Mantelkauf-liberale“ Zeit beschrieben werden.⁶⁷

Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform⁶⁸ wurde im Jahr 1997 die wirtschaftliche Identität durch neue Kriterien definiert und gegenüber der Altregelung verschärft. Demnach erleidet die Körperschaft den Verlust der wirtschaftlichen Identität, sobald 50 % der Anteile übertragen wurden und im Zuge dessen überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wurde. Verluste konnten fortan auch dann untergehen, wenn es sich um einen laufenden Betrieb handelte. Nach § 8 Abs. 4 Satz. 3 KStG a.F. wurde eine Ausnahmeregelung für Sanierungsfälle geschaffen.⁶⁹ Obwohl die Vorschrift überwiegend als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift angesehen wurde⁷⁰, verteidigte der Gesetzgeber die insgesamt vorliegende Verschärfung zur Vorgängerregelung auch damit, dass er das Steueraufkommen durch etwaige Verlustnutzung gefährdet sah.⁷¹ Analog zu § 8 Abs. 4 KStG a. F. wurde für Fälle der Verschmelzung § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. eingeführt. Für Zwecke der wirtschaftlichen Identität wurde hierbei aber betrachtet, ob die verlustverursachenden Betriebsteile im Zeitraum von fünf Jahren in einem entsprechenden Umfang fortgeführt wurden.⁷²

Die Vorschrift rief viel Kritik hervor, da sie an vielen Stellen unausgereift war. Obwohl gegen eine Typisierung für Zwecke einer rechtssicheren Anwendung grundsätzlich nichts einzuwenden ist, wurde vor allem die Tatbestandsvoraussetzung der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen für eher ungeeignet gehalten. Die Kriterien die den Verlustuntergang hervorriefen, wurden als „in hohem Maße auslegungsbedürftig, aber nur begrenzt auslegungsfähig“⁷³ beschrieben. Indizien für die Problematik konnten insbesondere aus der Entwicklung der Rechtsprechung entnommen werden. Neben dem allgemeinen Kritikpunkt, dass § 8 Abs. 4 KStG a. F. keine Berücksichtigung der stillen Reserven vorsah, brachte die BFH- Rechtsprechung weitere kritisch zu beurteilende Vorgehensweisen der Rechtsanwendung hervor.⁷⁴ Durch die Präzisierung des BFH ergab sich Folgendes für die Auslegung:

Anteilsübertragungen, die innerhalb eines Konzerns stattfanden, waren, obwohl die Verluste nach wie vor der identischen Muttergesellschaft zugeordnet werden konnten, schädlich.⁷⁵

Mittelbare Anteilsübertragungen wurden von dem Anwendungsbereich des § 8 Abs. 4 KStG a. F. ausgenommen.⁷⁶

Neues Betriebsvermögen musste nicht zwangsläufig fremdfinanziert oder über eine Einlage in das Unternehmen eingebracht werden. Nach der sogenannten „gegenständlichen Betrachtungsweise“ des BFH konnte es im Extremfall dazu kommen, dass Betriebsvermögen, welches alte Wirtschaftsgüter ersetzen sollte und aus dem laufenden Gewinn finanziert wurde, als schädliche Zuführung qualifiziert wurde.⁷⁷

Kritik wurde von mehreren Seiten ausgeübt. Eine Rechtsanwendung, die dem Sinn und Zweck der Vorschrift widerspiegeln konnte, schien nahezu unmöglich. Die Forderung nach einer Neuregelung wurde seitens der Finanzverwaltung vor allem deshalb lauter, da ihr die Begrenzung auf unmittelbare Anteilsübertragungen missfiel. Die Steuerpflichtigen bzw. deren Interessensvertreter bemängelten dagegen die Unsicherheiten bei der Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen.⁷⁸

Der Gesetzgeber entschied sich deshalb, die Regelung völlig neu zu fassen. Die Norm des § 8 Abs. 4 KStG a.F. sowie die Parallelvorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a. F.⁷⁹ entfielen und wurden mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 durch § 8 c KStG ersetzt.⁸⁰ Gemäß § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG ist die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG noch bis zum Jahr 2013 relevant. Hierfür muss der Betrachtungszeitraum für die Anteilsübertragungen von mehr als 50 % vor dem 1.1.2008 beginnen und ein Verlustuntergang vor dem 1.1.2013 eintreten.⁸¹

3.2.2.3 Einführung des § 8 c KStG

Um das Auslegungspotenzial möglichst gering zu halten, hat der Gesetzgeber mit § 8 c KStG eine Norm geschaffen, die einen Verlustuntergang nur noch an die Voraussetzung des Anteilseignerwechsels knüpft. In der Gesetzesbegründung wird die Neuregelung als Vereinfachung der Rechtsanwendung beschrieben, die vor allem in der Aufgabe der strittigen Tatbestandsvoraussetzung über die Zuführung von überwiegend neuen Betriebsvermögen liegt.⁸² Die eigentliche Motivation, die hinter der Neueinführung steckte, ist aber wohl eine fiskalische, die vor allem zur Gegenfinanzierung des gesenkten Körperschaftsteuersatzes dienen sollte.⁸³ Dies lässt sich beispielsweise an der Ausdehnung der Vorschrift auf mittelbare Übertragungen erkennen. Zudem ist es dem Gesetzgeber nicht gelungen, eine wirkliche Vereinfachung durch die Reduzierung von Auslegungsfragen zu schaffen. Begrifflichkeiten wie „vergleichbarer Sachverhalt“ und „Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen“ sind wiederum auslegungsbedürftig und dadurch streitanfällig.⁸⁴ Mit Anwendungsschreiben vom 4.7.2008 hat die Finanzverwaltung den Anwendungsraum sehr weit ausgelegt und ihn zum Teil sogar überschritten.⁸⁵ Mit dem Jahressteuergesetz 2009⁸⁶ wurde § 8 c KStG darüber hinaus bezüglich der Gewerbesteuer auf kapitalistische Personalgesellschaften ausgeweitet.⁸⁷ Zudem wurde im Zuge dessen die Verlustnutzung durch rückwirkende Umwandlungen eingeschränkt.⁸⁸ In der kurzen Zeit des Bestehens von § 8 c KStG hat die Regelung bereits zahlreiche Nachbesserungen erfahren, wodurch die sehr weit gefasste Vorschrift etwas eingegrenzt werden sollte. Durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalgesellschaften⁸⁹ (MoRaKG) vom 12.8.2008 sollten durch spezifische Ausnahmeregelungen junge Unternehmen unterstützt werden. Gerade Unternehmen, die sich noch in der Anfangsphase befinden, haben oftmals Anlaufverluste und sind daher auf externe Geldgeber angewiesen. Damit externe Geldgeber nicht durch etwaigen Verlustuntergang abgeschreckt werden und folglich auf einen Einstieg in das Unternehmen verzichten, sollten branchenspezifische Regelungen eingeführt werden, die den jungen, forschungsintensiven Unternehmen gerecht werden.⁹⁰ Damit gestand sich der Gesetzgeber ein, dass § 8 c KStG ein Wachstumshemmnis darstellt. Durch sein falsches Verständnis, dass der Verlustabzug eine Art Subvention ist, die er beliebig und branchenspezifisch gewähren kann, lief die Nachbesserung jedoch ins Leere.⁹¹ Die Europäische Kommission beurteilte die Vorgehensweise als eine ungerechtfertigte Beihilfe, wodurch das Gesetz nicht in Kraft getreten ist.⁹²

Das krisenverschärfende Ausmaß des § 8 c KStG trat während der Finanz- und Wirtschaftskrise Ende 2008 besonders deutlich zu Tage.⁹³ Mit dem Ziel der Rettung von Unternehmen in finanziellen Schwierigkeiten reagierte der Gesetzgeber kurzfristig mit dem Finanzmarktstabilisierungs(fonds)gesetz vom 17.10.2008.⁹⁴ Dieses beinhaltet unter anderem § 14 Abs. 3 FMStFG, wonach § 8 c KStG nicht zur Anwendung kommt, soweit die Anteilserwerbe auf den Kauf und Verkauf der Anteile durch den Finanzmarktstabilisierungsfonds zurückzuführen sind.⁹⁵ Damit erkannte der Gesetzgeber an, dass § 8 c KStG teilweise wirtschaftlich sinnvolle und notwendige Investitionen verhindert. Ein Untergang des Verlustabzugs konnte aber nur verhindert werden, falls der Staatsfonds die Anteile erworben hatte; die übrigen Anteilseignerwechsel blieben weiterhin schädlich.⁹⁶

Konsequenterweise wurde im Zuge des Bürgerentlastungsgesetzes vom 16.7.2009⁹⁷ mit § 8 c Abs. 1 a KStG eine allgemeine Sanierungsklausel eingeführt.⁹⁸ Diese ist aber aufgrund der Negativentscheidung der Europäischen Kommission im beihilferechtlichen Prüfverfahren suspendiert worden.⁹⁹ Bis zur Entscheidung über die Nichtigkeitsklage der Bundesregierung ist sie nicht mehr anwendbar.¹⁰⁰

Die bislang weitreichendste Nachbesserung erfuhr § 8 c KStG mit der Einführung der sogenannten „Konzernklausel“ und der „Stillen-Reserven-Klausel“, die mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009¹⁰¹ Eingang in das Gesetz fanden. Da der Gesetzgeber erkannt hat, dass in diesen Fällen kein Missbrauchsfall droht, wurden sie aus dem Geltungsbereich des § 8 c KStG ausgenommen. Die Klauseln greifen für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009.¹⁰²

Die bislang letzte Änderung wurde durch das Jahressteuergesetz vom 8.12.2010¹⁰³ in Hinblick auf stille Reserven bei ausländischem Betriebsvermögen in das Gesetz aufgenommen.¹⁰⁴

3.2.2.4 Kritische Betrachtung der Entwicklung

Um eine spätere Analyse der geltenden Fassung des § 8 c KStG zu gewährleisten, ist es wichtig zu verstehen, aus welchem Rechtsgedanken die Vorschrift entstanden ist und wie sie sich zu dem entwickelt hat, was sie heute ist. Zudem ist die Entwicklung auch für Zukunftsprognosen oder -empfehlungen relevant. Dabei könnten positive Aspekte der Altregelungen Anregung für Verbesserungen liefern, wobei negative Aspekte keinen Widereingang ins Gesetz finden dürfen.

Für einen besseren Überblick über die Entwicklung soll die folgende Graphik dienen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Mantelkaufregelung im Wandel der Zeit

In den „Anfangsjahren“ zwischen 1936 und 1986, in denen es noch keine gesetzliche Regelung gab, wurde das Problem des Verlusthandels erstmals entdeckt und aufgegriffen. Die Rechtsprechung ermöglichte es, die Tatbestände einzeln zu beurteilen und somit sehr zielgerichtet gegen den missbräuchlichen Handel von Verlustmänteln vorzugehen. Da dies aber mit einem hohen Verwaltungsaufwand verbunden ist und nicht alle Fälle abdeckt, ist dieser Weg aus heutiger Sicht nicht praktikabel.

Mit der Einführung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. wurde eine Norm geschaffen, die den Tatbestand typisieren sollte. Zunächst waren die davon erfassten Vorgänge sehr gering. Dies änderte sich jedoch 1997 durch die Neuordnung der Regelung. Diese stand zuletzt jedoch so stark unter Kritik, dass sie komplett aufgegeben und durch § 8 c KStG ersetzt wurde. Somit ist auch im Rückblick auf diese Vorschrift auf den ersten Blick kein Lösungsweg erkennbar. Als positiv ist jedoch zu erachten, dass die Vorschrift sowohl an eine persönliche als auch sachliche Ebene anknüpft. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität konnte nur eintreten, wenn die Voraussetzungen kumulativ vorlagen. Dieser Sichtweise ist eher zuzustimmen als der heutigen die allein an die persönliche Betrachtung anknüpft.

Der § 8 c KStG wurde mit dem Versprechen der Vereinfachung eingeführt. Wobei diesem Punkt bei genauerer Betrachtung bereits nicht beigepflichtet werden kann, so stellt sich zudem die Frage ob neben der Vereinfachung auch eine Verbesserung angestrebt wurde. Zunächst jedenfalls wurden auch bei § 8 c KStG Sondersachverhalte, die von keiner missbräuchlichen

Natur waren, in die Norm einbezogen. Die vielzähligen Änderungen, die seit der Einführung des § 8 c KStG vorgenommen wurden sind alarmierend hoch. Es ist fraglich, ob eine Regelung die primär eingeführt worden ist, um den Staatshaushalt aufzubessern, hinterher zu einer Missbrauchsbekämpfungsvorschrift nachgebessert werden kann. Erste Schritte in die richtige Richtung wurden sicherlich mit der Einführung der „Konzernklausel“ und der „Stillen-Reserven- Klausel“ (sowie dem Versuch der Einführung einer „Sanierungsklausel“) gemacht. Wie sich später aber noch herausstellen wird, ist gerade auch das „Scheitern“ der Sanierungsklause vor der Europäischen Kommission auf die Grundkonzeption der Regelung zurückzuführen (s. näheres Gliederungspunkt 4.1.1, S. 39). Da in der Vergangenheit noch keine optimale Lösung bestanden hat und auch im Moment nicht zu bestehen scheint, ist der Ruf nach einer erneuten grundlegenden Umwälzung der Vorschrift nachvollziehbar. Durch die verfassungsrechtlichen Zweifel, die jüngst mit der Vorlage des Streitfalls vor dem FG Hamburg¹⁰⁵ beim BVerfG ihren Höhepunkt fanden, scheint eine weitere Änderung der jetzigen Fassung durchaus nötig (Vgl. hierzu Gliederungspunkt 4.3, S. 62).

3.2.3 Geltende Fassung des § 8 c KStG

3.2.3.1 Anw endungsbereich

3.2.3.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Gemäß dem Anwendungsschreiben des BMF sind neben unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften auch Vermögensmassen und Personenvereinigungen i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG vom persönlichen Anwendungsbereich des § 8 c KStG einbegriffen. Demnach fallen auch Stiftungen und Anstalten in diesen Geltungsbereich.¹⁰⁶ Die ausgeweitete Auslegung der Finanzverwaltung widerspricht aber dem Gesetzeswortlaut der ausdrücklich von Körperschaften spricht. Im Schrifttum¹⁰⁷ wird daher der Ausweitung dieses Geltungsbereichs widersprochen. Auch durch den Zusatz des „vergleichbaren Sachverhalts“ kann die Auffassung des BMF nicht gerechtfertigt werden. Dieser bezieht sich lediglich auf Sachverhalte die einer Übertragung von gezeichnetem Kapital, Mitgliedschaftsrecht oder Stimmrechte, bei einer Körperschaft gleich kommen und nicht auf den Grundtatbestand selbst. Somit sind Personenvereinigungen und Vermögensmassen entgegen der Auffassung des BMF, aber nach eindeutigem Gesetzeswortlaut und herrschender Meinung in der Literatur, nicht in den persönlichen Geltungsbereich einzubeziehen.¹⁰⁸

3.2.3.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Auch der sachliche Anwendungsbereich wird vom BMF weit gefasst. Danach sind alle nicht genutzten Verluste, insbesondere Verluste nach §§ 2 a, 10 d, 15 Abs. 4, § 15 a sowie § 15 b EStG, von der Abzugsbeschränkung des § 8 c KStG, inbegriffen. Zudem gilt § 8 c KStG für den Zinsvortrag (§ 4 h Abs. 1 Satz 2 EStG) sowie für die Gewerbesteuer (§ 10 a Satz 10 GewStG) entsprechend.¹⁰⁹ Die Ausdehnung stößt im Schrifttum teilweise auf Kritik.¹¹⁰ Es wird die Meinung vertreten, dass vom Wortlaut der Klammerdefinition („nicht genutzte Verluste“) lediglich die Verluste gemäß § 10 d EStG umfasst sind. Dafür spricht auch der Wortlaut der Gesetzesbegründung in der von der „Neuregelung des § 8 c KStG über den Verlustabzug nach § 10 d EStG bei einer Körperschaft“¹¹¹ die Rede ist.¹¹² Gleichwohl geht die herrschende Meinung jedoch von der Zulässigkeit der Ausweitung aus. Begründet wird dies durch den Gegenfinanzierungscharakter des § 8 c KStG der gegenüber § 8 Abs. 4 KStG a. F. eine Verschärfung darstellen soll.¹¹³

Abgesehen von § 10 d EStG stellt § 8 c KStG in Verbindung mit den anderen Verlustvorschriften des Einkommensteuergesetzes eher Sondersachverhalte dar. Der § 2 a EStG betrifft nur Verluste, die in Bezug auf das Drittland verursacht wurden. Der § 15 a EStG ist für buchführungspflichtige Körperschaften als irrelevant anzusehen, da es hier sowieso nur zur Verrechnung innerhalb der einen Einkunftsart (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) kommen kann. Im Hinblick auf § 8 c KStG ist § 15 a EStG daher nur relevant, wenn die Körperschaft Gesellschafter bei einer Personengesellschaft ist. Werden die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 c KStG erfüllt, so gehen die nicht nach § 15 a EStG ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste auf Ebene der Personengesellschaft unter. Da dies aber dann eine Verlustabzugsbeschränkung der Personengesellschaft darstellt, ist dies zu vernachlässigen. Die §§ 15 Abs. 4, 15 b EStG erfassen ebenfalls nur einen sehr engen Rahmen an Sachverhalten und werden daher nicht weiter behandelt. Relevant kann § 8 c KStG aber in Hinblick auf § 4 h EStG sein. Voraussetzung dafür, dass der Zinsvortrag erhalten bleiben kann, ist die Nichterfüllung des Tatbestands des § 8 c KStG. Werden die Tatbestandsvoraussetzungen dagegen erfüllt und handelt es sich um einen betragsmäßig relevanten Betrag, so kann dies fatale Auswirkungen auf das Unternehmen haben. Da § 4 h EStG aber in sich sehr komplex und weitreichend ist, wird dieser Aspekt im Folgenden ausgeklammert.¹¹⁴ Der Schwerpunkt wird nachfolgend auf § 8 c KStG i. V. m. § 10 d EStG gelegt. Bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens ergänzt § 8 c KStG hierbei die Voraussetzungen zum Verlustabzug nach § 10 d EStG.¹¹⁵

3.2.3.1.3 Verhältnis zu sonstigen Vorschriften

Bei Umwandlungsvorgängen gibt es eine sachliche Überschneidung zwischen dem § 8 c KStG und dem UmwStG. Denn auch §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4, 12 Abs. 3 UmwStG befassen sich mit schädlichen Anteilserwerben und grenzen die Verlustnutzung ein. Die Regelungen stehen aber nicht in Konkurrenz mit § 8 c KStG, sondern regeln Spezialfälle des Missbrauchs. Nach Einführung des § 8 c KStG wurden praxisrelevante Gestaltungsansätze empfohlen, welche die Negativwirkung eindämpfen sollten. Darunter war auch die Empfehlung, Umwandlung mit einer Rückwirkung durchzuführen. Die Finanzverwaltung reagiert hierauf mit §§ 2 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG, die die Rückwirkungsfiktion eingrenzen soll, um zu verhindern, dass es durch einen entstehenden Übergangsgewinn zur Verlustnutzung kommen kann. Auch bei § 12 Abs. 3 UmwStG kommt es, anders als bei dessen Altfassung und § 8 Abs. 4 KStG a.F., nicht zu einer Konkurrenzfrage. Die Vorschrift regelt lediglich, dass die nicht verrechneten Verluste nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen können.¹¹⁶

3.2.3.2 Schädlicher Beteiligungserwerb im Überblick

- Nach § 8 c KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn:

- innerhalb von fünf Jahren
- mittelbar oder unmittelbar
- mehr als 25 % bzw. mehr als 50 %
- des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft
- an einen Erwerber oder Erwerberkereis
- übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.¹¹⁷

[...]

---

¹ Schmidt-Fehrenbacher, V. (2011), S. 75

² BFH-Beschluss vom 26.8.2010, I B 49/10, BStBl II 2011, S. 826

³ FG Hamburg, Beschluss vom 4.4.2011, 2 K 33/10, BB 2011, S.1429

⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 05.09.1963, IV 213/58 S, BStBl. III 1964, S. 118; BFH-Beschluss vom 24.02.1999, X R 171/96, BStBl II 1999, S. 462

⁵ Vgl. Lambrecht, C. (2009), § 1 KStG V. Grundlagen des Körperschaftsteuersystems Rn. 20-25

⁶ Vgl. BFH-Urteil vom 2.4.1974, VIII R 76/69, BStBl II 1974, S. 540

⁷ Vgl. Maier, W. (2011), Einkommen Rn. 1-3

⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1997, I R 71/96, BStBl II 1998, S. 75

⁹ Vgl. Maier, W. (2011), Einkommen Rn. 1-3

¹⁰ Vgl. Scheffler, W. (2009), S. 47-48

¹¹ Vgl. Dötsch, E. u.a, (Hrsg.) (2009), S. 206

¹² Vgl. Wittlinger, J. (2011), Haufeindex 1634755

¹³ Vgl. Ernst, M. (2011a), S.11-16

¹⁴ Vgl. Scheffler, W. (2009) S. 18

¹⁵ Vgl. Ernst, M. (2011a), S.12-13

¹⁶ Vgl. Ratschow (2011), §2 EStG Rn.11-13

¹⁷ Vgl. BVerfG-Beschluss vom 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl II 2003, S. 540

¹⁸ Vgl. Ratschow (2011), §2 EStG Rn.13

¹⁹ Vgl. Kube, H. (2011), S. 1783

²⁰ Vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010, 1 BvL12/07, DStR 2010, S. 2393

²¹ Vgl. Ernst, M. (2011a), S.18

²² Vgl. Feißt, J. (2011), Haufeindex 1853962

²³ Vgl. BFH-Urteil vom 9.5.2001, XI B 151/00, BStBl II 2001, S. 552

²⁴ Vgl. Lendewig, C. (2009), S. 310

²⁵ Vgl. Dötsch, E. u.a. (Hrsg.) (2009), S. 207-208

²⁶ Vgl. ebenda, S.208

²⁷ Vgl. Kaminski, B. (2011), § 10 d EStG Rn.37

²⁸ Vgl. ebenda § 10 d EStG Rn. 58-59

²⁹ Vgl. ebenda, § 10 d EStG Rn. 84.4-84.5

³⁰ Mit Änderungen entnommen aus: Dinkelbach, A. (2010), S. 150

³¹ Vgl. Schneider/Krammer (2011), § 10 d EStG Rn. 15-16

³² Vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1991, I R 75/90, BStBl II 1991, S. 899

³³ BFH-Urteil vom 17.12.2007, GrS 2/04, DStR 2008, S. 545 ff.

³⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2007, GrS 2/04, DStR 2008, S. 545 ff.

³⁵ Vgl. BFH-Urteil vom 12.1.2011, I R 112/09, DStZ 2011, S. 465

³⁶ Vgl. Dötsch, E. u.a. (Hrsg.) (2009), S. 206, 208

³⁷ Vgl. Schneider/Krammer (2011), § 10 d EStG Rn. 3

³⁸ Vgl. ebenda, § 10 d EStG Rn. 35-36

³⁹ Vgl. ebenda, § 10 d EStG Rn. 67

⁴⁰ Vgl. ebenda, § 10 d EStG Rn. 38

⁴¹ Vgl. Kaminski, B. (2011), § 10 d EStG Rn. 30.5

⁴² Vgl. Schneider/Krammer (2011), § 10 d EStG Rn. 11

⁴³ Vgl. Kaminski, B. (2011), § 10 d EStG Rn. 30.4-30.5

⁴⁴ Vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, S. 1912-1928

⁴⁵ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2007), S. 87, 98

⁴⁶ Vgl. ebenda, S. 87, 97

⁴⁷ Vgl. ebenda, S. 87, 98; Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (Stellungnahme des Bundesrates), BR-Drs. 220/07 vom 30.3.2007, S. 127

⁴⁸ Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (Stellungnahme des Bundesrates), BR-Drs. 220/07 vom 30.3.2007, S. 127

⁴⁹ Vgl. Lang, J. (2011), § 8 c KStG Rn. 3

⁵⁰ Vgl. Lang, J. (2011), § 8 c KStG Rn. 3-4

⁵¹ Vgl. BR-Drucks. 220/07 vom 30.3.2007, S. 125 ff.

⁵² Vgl. Cortez/Brucker (2010), S.734

⁵³ Vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2003, I R 61/01, BStBl II 2004, S. 616

⁵⁴ Vgl. Neyer, W. (2007), S. 1415; Beußer, T. (2007), S. 1549

⁵⁵ Dötsch, E. (2009), S. 253

⁵⁶ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 25

⁵⁷ Vgl. RFH-Urteil vom 12.05.1936, I A 84/36, RStBl 1936, S. 789 (zitiert nach BFH-Urteil vom 8.1.1958, I 131/57 U, BStBl III 1958, S. 97)

⁵⁸ Vgl. Beispielsweise BFH-Urteil vom 17.5.1966, I 141/63, BStBl III 1966, S. 513; vom 19.12.1973, I R 137/71, BStBl II, 1974, S. 181

⁵⁹ Vgl. Ernst, M. (2011), S. 26

⁶⁰ Vgl. Röder (2010), S. 74

⁶¹ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 26

⁶² Vgl. BFH-Urteil vom 15.2.1966, I 112/63, BStBl III 1966, S. 289

⁶³ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 27

⁶⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1986, I R 202/82, BStBl II 1987, S. 308; vom 29.10.1986, I R 318-319/83, BStBl II 1987, S. 310; vom 29.10.1986, I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266

⁶⁵ Vgl. Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988, BStBl I 1988, S. 1093

⁶⁶ Vgl. Dötsch, E. (2009), S. 253, 255

⁶⁷ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 29

⁶⁸ Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997, BGBl I 1997, S. 2590

⁶⁹ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 29

⁷⁰ Vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2003, I R 61/01, BStBl II 2004, S. 616; vom 20.8.2003, I R 81/02, BStBl II 2004, S. 614

⁷¹ Vgl. Dötsch, E. (1999), S. 3

⁷² Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 30

⁷³ Vgl. Dötsch, E. (2010), § 8 Abs. 4 KStG Rn. 25

⁷⁴ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 31

⁷⁵ Vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2003, I R 81/02, BStBl II 2004, S. 614

⁷⁶ Vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2003, I R 81/02, BStBl II, 2004, S. 614

⁷⁷ Vgl. BFH-Urteil vom 8.8.2001, I R 29/00, BStBl II 2002, S. 392; vom 5.6.2007, I R 9/06, BStBl II 2008, S. 988; vom 5.6.2007, I R 106/05, BStBl II 2008, S. 986

⁷⁸ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 32-33

⁷⁹ Die Vorschrift wurde bereits mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7.12.2006 gestrichen

⁸⁰ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 33-34

⁸¹ Vgl. Dötsch, E. u.a. (Hrsg.) (2009), S. 82

⁸² Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BT-Drs. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 34, 75 ff.

⁸³ Vgl. Röder, E. (2010), S. 78, 375

⁸⁴ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 34-35

⁸⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, IV C 7-S 2745-a/08/10001, BStBl I 2008, S. 736

⁸⁶ Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, S. 2794

⁸⁷ Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian (2009), S. 581 ff.

⁸⁸ Vgl. Rödder/Schönfeld (2009), S. 560

⁸⁹ Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalgesellschaften vom 12.8.2008, BGBl I 2008, S. 1672

⁹⁰ Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalgesellschaften BT-Drs. 16/6311 vom 7.9.2007

⁹¹ Vgl. Thiel, J. (2009), S. 536

⁹² Vgl. Entscheidung über die Beihilferegelung C 2/2009 (ex N 221/2008 und N 413/2008) vom 30.9.2009, K (2009) 7387, ABl.EU

⁹³ Vgl. Töben, T. (2010), S. 252

⁹⁴ Vgl. Finanzmarktstabilisierungs(fonds)gesetz vom 17.10.2008, BGBl I 2008, S. 1982

⁹⁵ Vgl. Gocksch/Gröger/Schuck (2008), S. 2668

⁹⁶ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 37

⁹⁷ Bürgerentlastungsgesetzes vom 16.7.2009, BGBl I 2009, S. 1959

⁹⁸ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 38

⁹⁹ Vgl. Europäische Kommission, Schreiben vom 24.2.2010, 2010/C 90/08, ABI.EU 2010, C 90/8; Pressemitteilung vom 26.1.2011, IP/11/65

¹⁰⁰ Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 38

¹⁰¹ Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009, BGBl I 2009, S. 3950

¹⁰² Vgl. Ernst, M. (2011a), S. 38

¹⁰³ Jahressteuergesetz vom 8.12.2010, BGBl I 2010, S. 1768

¹⁰⁴ Vgl. Wagner, T. (2010), S. 2752 ff.

¹⁰⁵ Vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 4.4.2011, 2 K 33/10, BB 2011, S.1429

¹⁰⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, IV C 7-S 2745-a/08/10001, BStBl I 2008, S. 736

¹⁰⁷ Vgl. beispielsweise Suchanek, M. (2011), § 8 c KStG Rn. 9; Lendewig, C. (2009), S. 310; Lang, J. (2011), § 8 c KStG Rn. 16.3

¹⁰⁸ Vgl. Suchanek, M. (2011), § 8 c KStG, Rn. 9

¹⁰⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, IV C 7-S 2745-a/08/10001, BStBl I 2008, S. 736

¹¹⁰ Vgl. beispielsweise Lendewig, C. (2009), S. 310; Lang, J. (2011), § 8 c KStG Rn. 16.7

¹¹¹ Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BR-Drs. 220/07 vom 30.3.2007, S. 125

¹¹² Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BR-Drs. 220/07 vom 30.3.2007, S. 125

¹¹³ Vgl. beispielsweise Suchanek, M. (2011), § 8 c KStG Rn. 10; Lendewig, C. (2009), S. 310

¹¹⁴ Vgl. Suchanek, M. (2011), § 8 c KStG Rn. 13

¹¹⁵ Vgl. ebenda, § 8 c KStG Rn. 13

¹¹⁶ Vgl. ebenda, § 8 c KStG Rn. 14