Vergleich der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach Handels- & Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2. Der Begriff der Pensionsverpflichtung
2.1 Definition und rechtliche Grundlagen
2.2 Arten von Pensionsverpflichtung
2.2.1 Überblick
2.2.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtung
2.2.3 Mittelbare Pensionsverpflichtung

3. Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach dem HGB
3.1 Der bilanzielle Ansatz von Pensionsrückstellungen
3.1.1 Handelsrechtliche Passivierungspflicht
3.1.2 Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht
3.2 Deckungsvermögen
3.2.1 Saldierungsgebot von Vermögen und Schulden
3.2.2 Insolvenzschutz
3.3 Die Bewertung der Pensionsrückstellungen im Handelsrecht
3.3.1 Grundsätze der Bewertung
3.3.2 Bewertungsmethoden
3.3.2.1 Barwert
3.3.2.2 Ansammlungsverfahren
3.3.2.3 Gleichverteilungsverfahren
3.4 Rechnungsgrundlagen
3.4.1 Biometrische Grundlagen
3.4.2 Pensionsalter und Fluktuation
3.4.3 Gehalts- und Rententrend
3.4.4 Rechnungszins
3.5 Auswirkungen der Rechnungsgrundlagen
3.6 15-jähriger Übertragungszeitraum

4. Bilanzierung von Pensionsrückstellungen im Steuerrecht
4.1 Grundlagen
4.2 Das Maßgeblichkeitsprinzip der Steuerbilanz
4.3 Voraussetzungen der Rückstellungsbildung
4.4 Teilwertverfahren im Steuerrecht
4.5 Gesellschafter-Geschäftsführer
4.5.1 Überblick
4.5.2 Fremdvergleich

5. Vergleichende Darstellung der Bewertungsmethoden

6. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Sonstige Quellen

Eigenständigkeitserklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prozentuale Aufteilung der Deckungsmittel in der bAV

Abbildung 2: Durchführungswege der bAV

Abbildung 3: Bilanzansatz von Pensionsverpflichtungen

Abbildung 4: Vergleich zwischen Teilwert und Gegenwartswert

Abbildung 5: Vergleich des Gesamtaufwands

Abbildung 6: Auswirkung der Rechnungsgrundlagen

Abbildung 7: Voraussetzung zum Ansatz einer Pensionsrückstellung

Abbildung 8: Vergleich der Bewertungsmethoden

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispiel zum Ansammlungsverfahren

Tabelle 2: Beispiel Teilwertverfahren

Tabelle 3: Teilwertverfahren (Rechnungszins 6%)

Tabelle 4: PUC-Methode (Rechnungszins 4,9%)

Tabelle 5: PUC-Methode (Rechnungszins 4,9% + Gehaltstrend 2%)

Tabelle 6: PUC-Methode (Rechnungszins 4,9% + Gehaltstrend 2% + Rententrend 3%)

1. Einleitung

Das deutsche Rentensystem beruht bis heute auf dem Umlageverfahren. Hierbei werden regelmäßig Beiträge aktiver Arbeitnehmer in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt, um so die leistungsberechtigten Rentner zu finanzieren. Mit der stetig steigenden Lebenserwartung droht dieses System in der Zukunft nicht mehr auszureichen, da sich die Zahlen der aktiven Arbeitnehmer und die der Leistungsempfänger gegenüber der Vergangenheit stark verändert haben.^[1] Eine Alternative um in der Zukunft gut abgesichert zu sein, bietet hierbei die betriebliche Altersversorgung (bAV).

Bei der betrieblichen Altersversorgung stehen dem Unternehmen fünf Durchführungswege zur Auswahl. In der nachstehenden Abbildung 1 wird die Aufteilung der Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung im Jahre 2010 der Bundesrepublik Deutschland dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Prozentuale Aufteilung der Deckungsmittel in der bAV^[2]

Die betriebliche Altersversorgung muss bei der Bilanzierung eines Unternehmens als Schuld mit berücksichtigt und ausgewiesen werden.^[3] In der Bilanz sind daher für erteilte unmittelbare Pensionszusagen, gegenüber dem Arbeitnehmer, Rückstellungen zu bilden welche in ihrer Höhe ungewiss sind.^[4]

Diese Arbeit befasst sich mit dem Vergleich der Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht. Hierbei werden besonders die Parameter untersucht und verglichen, die zu einer realitätsnahen Bewertung der Pensionsverpflichtung beitragen. Die realitätsnahe Bewertung der Pensionsverpflichtung ist dahingehend als wichtig einzustufen, da sie zur Verbesserung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses beiträgt. Treten hierbei Unterschiede der Parameter bezüglich Handels- und Steuerrecht auf, so werden diese anhand von ausgewählten Beispielen auf ihre Auswirkung der Bewertung und Bilanzierung untersucht.

In den sechs Kapiteln dieser Arbeit wird eine detaillierte Beschreibung des Problems aufgezeigt. Um das Thema zu erschließen, wird in dem zweiten Kapitel einführend der Begriff der Pensionsverpflichtung erklärt, um die verschiedenen Arten der Pensionsverpflichtung besser unterscheiden zu können.

In Kapitel drei wird die Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach dem HGB untersucht. Hierbei sind einführend die Ansatzmöglichkeiten bzw. Wahlrechte zu erläutern, bevor die Saldierung der Pensionsrückstellungen mit den entstandenen Pensionsverpflichtungen betrachtet wird. Anschließend werden die im Handelsrecht möglichen Bewertungsmethoden untersucht und veranschaulicht. Hierbei sind gewisse Rechnungsgrundlagen zu beachten und in die Bewertung mit einzubeziehen. Bezüglich der Bewertungsänderungen durch das BilMoG, ergeben sich durch die Neuerungen abweichende (meist höhere) Verpflichtungsbeträge. Diese Neuerungen werden in dem Beispiel 3.5 verdeutlicht. Der daraus resultierende Mehrbetrag muss in dem 15-jährigen Übertragungszeitraum (siehe Kapitel 3.6) beglichen werden.

Das vierte Kapitel beschäftigt sich anschließend mit der Bilanzierung der Pensionsrückstellungen im Steuerrecht. Nach einer kurzen Einführung bezüglich der Grundlagen, wird untersucht, welche Bedeutung das Maßgeblichkeitsprinzip für die Bilanzierung der Pensionsrückstellungen im Steuerrecht hat. Anschließend werden die Voraussetzungen einer Rückstellungsbildung im Steuerrecht geprüft bevor zum Teilwertverfahren übergegangen wird. Hierbei ist zu beachten, dass für Gesellschafter-Geschäftsführer abweichende Bestimmungen gelten.

In Kapitel fünf werden die wesentlichen Bewertungsunterschiede zwischen dem Handels- und Steuerrecht anhand eines ausgewählten Beispiels verdeutlicht.

Den Abschluss der Arbeit bildet das sechste Kapitel, in dem die herausgearbeiteten Unterschiede zusammengefasst und der Vergleich der Bilanzierung der Pensionsrückstellungen zwischen dem Handels- und Steuerrecht hergestellt wird.

2. Der Begriff der Pensionsverpflichtung

2.1 Definition und rechtliche Grundlagen

Der Begriff der Pensionsverpflichtung, d.h. die Verpflichtung zur Zahlung einer Pension, ist handelsrechtlich bis heute nicht explizit definiert. Mit der Altersversorgung verpflichten sich Unternehmen, Vorsorgeleistungen in Form von Invaliditäts-, Alters-, oder auch Hinterbliebenenzahlungen an Empfangsberechtigte zu leisten (§ 1 Abs. 1 S. 1 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG)). Aus Sicht des Arbeitnehmers handelt es sich hierbei um Leistungen, die nach Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses, mit Eintreten des Pensionsalters geleistet werden.^[5] Gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB sind Rückstellungen, für Altersversorgungs- und Pensionsverpflichtungen, in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Hierbei sollte die vernünftige kaufmännische Beurteilung als Schätzwert interpretiert werden, welcher aus Erfahrungswerten des Unternehmens hervorgehen kann.^[6] Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung konkretisieren hierbei die Bewertungsvorschriften der Rückstellungen.^[7]

Die Pensionsverpflichtung umfasst alle mittelbaren und unmittelbaren Leistungen eines Arbeitgebers, welche einem Arbeitnehmer, oder im Falle einer Hinterbliebenenzahlung deren Angehörige, aus einem früheren Arbeitsverhältnis mit Eintritt des Versorgungsfalles zustehen.^[8]

Wie in den nächsten Kapiteln verdeutlicht, ist nicht jede Gestaltungsform der betrieblichen Altersvorsorge zur Bildung einer Rückstellung berechtigt. Daher ist die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz an gewisse Voraussetzungen geknüpft, welche nachstehend verdeutlicht werden.

2.2 Arten von Pensionsverpflichtung

2.2.1 Überblick

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG, stehen dem Arbeitgeber fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge zur Verfügung, welche Nachfolgend näher erläutert werden. Jeder Arbeitgeber entscheidet individuell, ob er die mit Eintritt des Versorgungsfalls zu leistenden Zahlungen an externe Versorgungsträger überträgt, oder sie eigenständig durchführen will.^[9] Werden die versprochenen Leistungen aus dem Unternehmensvermögen gezahlt, so handelt es sich um eine Direktzusage (§ 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Eine Direktzusage wird als unmittelbare Pensionsverpflichtung eingestuft.

Bei den externen Versorgungsträgern stehen dem Arbeitgeber Unterstützungskassen, Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds zur Verfügung (§ 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG). Indes befreit die Abgabe der Durchführung der Altersversorgung den Arbeitgeber keinesfalls von seiner rechtlichen Grundverpflichtung.^[10] Sie dient lediglich der Vereinfachung der Leistungserbringung. Daher werden diese vier Varianten als mittelbare Pensionsverpflichtungen bezeichnet.

Einen genaueren Überblick, über die möglichen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung, bietet die anschließende Abbildung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Durchführungswege der bAV^[11]

Nach Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB, besteht für mittelbare Pensionsverpflichtungen der betrieblichen Altersversorgung, ein Passivierungswahlrecht. Nachfolgend sollen aber auch diese, der Vollständigkeit halber, beschrieben und erläutert werden.

2.2.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtung

Die gebräuchlichste Form der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland ist die Direktzusage, auch Pensionszusage genannt.^[12] Hierbei verpflichtet sich der Arbeitgeber, durch eine Direktzusage gegenüber dem Arbeitnehmer, nach Eintritt des Versorgungsfalls, die Leistungen selbst zu erbringen (§ 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Das Risiko bezüglich der ungewissen Höhe der Versorgungsverpflichtung obliegt somit ganz beim Arbeitgeber. Die Direktzusage regelt sämtliche Rechte und Pflichten aus der Versorgungsvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer, bzw. Versorgungsberechtigten.

Eine Art, welche das Risiko des ungewissen Umfangs der anfallenden Versorgungsleistungen für den Arbeitgeber reduziert, ist die der Rückdeckungsversicherung. ^[13] Hierbei entrichtet der Arbeitgeber regelmäßige Zahlungen an einen Rückversicherer, der die benötigten Mittel bei Eintritt des Versorgungsfalls vollständig oder teilweise zur Verfügung stellt.^[14]

2.2.3 Mittelbare Pensionsverpflichtung

Angefangen bei den Unterstützungskassen, werden diese gemäß § 1b Abs. 4 BetrAVG als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung gesehen, die betriebliche Altersversorgungsleistungen ohne Rechtsanspruch gewährt.^[15] Eine Unterstützungskasse kann einerseits vom Arbeitgeber als Trägerunternehmen gegründet werden oder sich andererseits aus mehreren Unternehmen zusammensetzten.

Ist dies der Fall, so sind die Trägerunternehmen auch zur Finanzierung der Unterstützungskasse verpflichtet.^[16] Hierbei entrichten sie regelmäßige Zuwendungen an die Unterstützungskasse, welche wiederrum als Betriebsausgabe geltend gemacht werden können. Entscheidet sich der Arbeitgeber als Träger zur Durchführung der betrieblichen Altersvorsorge eine Unterstützungskasse zu wählen, so sagt er den Arbeitnehmern nicht wie bei den unmittelbaren Pensionsverpflichtungen beschrieben, eine Direktzusage zu, sondern trägt lediglich die Verantwortung dafür, dass den Arbeitnehmern Versorgungsleistungen aus der Unterstützungskasse zur Verfügung stehen. Da jedoch kein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber der Unterstützungskasse besteht, bleibt der Arbeitnehmer weiterhin Schuldner der versprochenen Leistungen.^[17]

Reichen die Mittel der Unterstützungskasse zur Erfüllung der Leistungspläne nicht aus, so tritt die sog. Subsidiärhaftung des Arbeitgebers in Kraft.^[18] Hierbei muss der Arbeitgeber den Fehlbetrag an die Leistungsempfänger entrichten.^[19] Wird nun die Verpflichtung einer Unterstützungskassenzusage mit der Verpflichtung einer Direktzusage verglichen, so sind diese rechtlich gesehen gleichzusetzen.^[20]

Gemäß § 1 b Abs. 2 S. 1 BetrAVG stellt sich die Direktversicherung als eine Sonderform der Lebensversicherung dar. Unter den Begriff der Lebensversicherung fallen hierbei auch die Kapitalversicherung sowie die Rentenversicherung.^[21] Im Gegensatz zur Unterstützungskasse, steht dem Arbeitgeber gegenüber der Direktversicherung ein unmittelbarer Leistungsanspruch zu.^[22] Hierbei ist der Arbeitgeber jedoch verpflichtet, Versicherungsbeiträge an das Versicherungsunternehmen zu leisten.^[23] Diese Beiträge stellen einen Aufwand der jeweiligen Periode dar und sind somit als Betriebsausgaben für das Unternehmen absetzbar. Da ein unmittelbarer Leistungsanspruch gegenüber dem Versicherungsunternehmen besteht, entfällt das Risiko einer Versorgungszusage gänzlich auf den Versorgungsträger.^[24]

Bezüglich der Pensionskassen verhält es sich ähnlich wie bei der Direktversicherung, sie gewähren dem Arbeitnehmer bzw. seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf die zugesicherten Leistungen (§ 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG). Aufgrund des vorhandenen Rechtsanspruches, unterliegen die Pensionskassen der Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen (BaFin).^[25] Pensionskassen sind meist als Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VvaG) organisiert.^[26] Die Träger der Pensionskassen können sich, wie auch schon bei der Unterstützungskasse, aus mehreren Unternehmen zusammensetzen. Meist beschränken sich die Pensionskassen allerdings auf die Versorgung der Belegschaft eines Unternehmens oder Konzerns.^[27] Im Vergleich zur Direktversicherung wird der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer als Mitglied der Pensionskasse selbst Versicherungsnehmer.^[28] Somit besteht der Leistungsanspruch des Versorgungsträgers unmittelbar gegenüber dem Arbeitnehmer. Wie schon bei der Direktversicherung, stellen die gezahlten Beiträge Betriebsausgaben für das Unternehmen dar, welche als Aufwand der jeweiligen Periode abgesetzt werden können.

Mit der Einführung des Pensionsfonds stellte der Gesetzgeber den fünften Durchführungsweg der Altersversorgung. Der Pensionsfonds ist ebenfalls eine rechtlich selbständige Einrichtung^[29], die den Arbeitnehmern gemäß § 1 b Abs. 3 BetrAVG Ansprüche auf die zugesagten Leistungen einräumt. Im Gegensatz zur Pensionskasse hat der Pensionsfonds die Möglichkeit Versicherungen von Dritten durchführen zu lassen.^[30] Der Durchführungsweg des Pensionsfonds ist vergleichbar mit dem der Pensionskassen. Hierbei muss der Arbeitgeber ebenfalls Beiträge an den Pensionsfonds zahlen, wohingegen der Arbeitnehmer (Leistungsberechtigter) nur einen Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds besitzt.

3. Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach dem HGB

3.1 Der bilanzielle Ansatz von Pensionsrückstellungen

3.1.1 Handelsrechtliche Passivierungspflicht

Pensionsrückstellungen werden zum Zwecke der zukünftig anfallenden Pensionszahlungen und sonstiger Verpflichtungen gebildet und unterliegen somit gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB der Passivierungspflicht. Durch die Angst, eine gesetzliche Passivierungspflicht der Pensionsverpflichtungen könnte Unternehmen davon abhalten Pensionszusagen zu erteilen, wandelte sich die Passivierungspflicht in ein Passivierungswahlrecht.^[31] Der Ansatz der Pensionsrückstellungen änderte sich mit dem Inkrafttreten des BiRiLiG im Jahre 1985.^[32]

Von nun an wurde zwischen unmittelbaren Pensionszusagen, die vor dem 01.01.1987 eingegangen wurden (sog. Altzusagen) und denen, die erst nach dem 31.12.1986 eingegangen wurden (sog. Neuzusagen), unterschieden. Dies wurde vom Gesetzgeber in Art. 28 Abs. 1 Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz. 1 HGB festgehalten. Somit ist die Regelung des § 249 Abs. 1 Satz. 1 HGB für die Neuzusagen ab den 31.12.1986 und deren Erhöhungen maßgeblich, wonach eine Passivierungspflicht besteht.

Die anschließende Abbildung verdeutlicht den Bilanzansatz der Pensionsverpflichtungen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Bilanzansatz von Pensionsverpflichtungen^[33]

3.1.2 Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht

Wie aus der Abbildung 3 zu erkennen, besteht gegenüber Altzusagen ein Passivierungswahlrecht, da mit der Neuregelung des BiRiLiG keine rückwirkenden, sondern nur künftige Zusagen der Passivierungspflicht unterliegen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Die Altzusagen sind somit von der Passivierungspflicht ausgenommen. Des Weiteren gilt für diese, sowie auch für deren Erhöhungen nach dem 01.01.1987, ausschließlich das nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB i.V.m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB geltende Passivierungswahlrecht. Sollten Unternehmen ein solches Wahlrecht in Anspruch nehmen, so sind die nicht passivierten Beträge nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Anhang des Jahresabschlusses auszuweisen. Ausgeführte Wahlrechte unterliegen dem nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB geltendem Stetigkeitsgebot und sind somit in den Folgejahren beizubehalten.^[34]

Meiner Meinung nach werden bei der Einräumung eines derartigen Wahlrechtes, sowohl das Realisationsprinzip als auch das Vollständigkeitsprinzip nicht konsequent angewendet bzw. umgesetzt. Dies hat zu Folge, dass die tatsächliche Vermögenslage des Unternehmens von der ausgewiesenen Summe im Jahresabschluss abweicht. Hierbei wird die Informationsvermittlungsfunktion eines Jahresabschlusses beeinträchtigt.

3.2 Deckungsvermögen

3.2.1 Saldierungsgebot von Vermögen und Schulden

Durch das Gebot der Saldierung von Vermögen und Schulden, durchbricht der Gesetzgeber bei dem Ausweis der Pensionsrückstellungen das Saldierungsverbot. Pensionsrückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 S. 4 HGB zu dessen beizulegendem Zweitwert zu bewerten. Durch das Saldierungsgebot fällt die reale Höhe der Pensionsrückstellungen in der Bilanz weg. Folglich kommt es zu einem Nettoausweis der Pensionen im handelsrechtlichen Abschluss.^[35] Das Saldierungsgebot für betriebliche Altersversorgungen wird in § 246 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 253 Abs. 1 S. 4 HGB geregelt. Demnach sind Vermögensgegenstände nur Saldierungspflichtig, soweit sie dem Zugriff der Gläubiger entzogen sind und die bestehende Verpflichtung auf Dritte übertragen ist.

Kommt es bei der Saldierung von Vermögen und Schulden zu einem Vermögensüberhang, sind die Schulden demnach geringer als der beizulegende Wert der Vermögensgegenstände, so ist der Betrag gemäß § 246 Abs. 1 S. 3 HGB unter dem Posten „ Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung“ zu aktivieren.^[36] Der ausgewiesene Wert unter dem Posten aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung ist ausschüttungs- und entnahmegesperrt (§ 268 Abs. 8 S. 3 HGB), da es sich hierbei um nicht realisierte Gewinne handelt.^[37]

3.2.2 Insolvenzschutz

Bezüglich der Insolvenzsicherheit muss gewährleistet sein, dass die Vermögensgegenstände unbelastet gegenüber Dritten sind und eine Rückgewähr gegenüber dem Arbeitnehmer ausgeschlossen ist (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB).^[38]

Treuhandmodelle, sog. contractual trust arrangements (CTA), bilden eine Möglichkeit zum Aufbau von Deckungsvermögen. Hierbei wird das Vermögen auf selbständige Versorgungsträger ausgelagert, die dieses dann treuhänderisch und zweckgerichtet zu behandeln haben.^[39] Der Vorteil besteht darin, dass durch die vertragliche Absicherung des Vermögens gegen die Insolvenz des Arbeitgebers, kein Risiko seitens des Arbeitnehmers entsteht.^[40] Die Entscheidung das Vermögen auf ein CTA auszulagern, darf ohne Zustimmung des Pensionsberechtigten erfolgen. Ein weiterer Vorteil der Auslagerung der Vermögensgegenstände besteht darin, dass es zu einer Verkürzung der Bilanz und zur Verbesserung der Bilanz- und Ertragskennzahlen kommt.^[41] Dies ist darauf zurückzuführen, da hierbei eine Verrechnung des Vermögens mit den Pensionsrückstellungen ermöglicht wird.^[42]

3.3 Die Bewertung der Pensionsrückstellungen im Handelsrecht

3.3.1 Grundsätze der Bewertung

Die maßgebliche Gesetzesnorm bezüglich des Wertansatzes der Pensionsverpflichtungen wird in § 253 Abs. 1 S. 2 HGB geregelt. Im ersten Schritt wird zwischen laufenden Pensionen und Anwartschaften noch aktiver Arbeitnehmer unterschieden. Demnach sind alle Verpflichtungen, für die keine Gegenleistungen mehr zu erwarten sind, mit dem Barwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer in den Ruhestand entlassen wurde oder das Unternehmen mit einer unverfallbaren Anwartschaft verlassen hat.^[43] Bei Pensionsverpflichtungen noch aktiver Arbeitnehmer ist darauf zu achten, dass die Verpflichtungen nur so hoch angesetzt werden, wie sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind.^[44] In beiden Fällen sind jedoch die biometrischen Wahrscheinlichkeiten in die Bewertung mit einzubeziehen.^[45] Bei aktiven Arbeitnehmern, bei denen eine Gegenleistung zu erwarten ist, erfolgt die Bewertung der Rückstellungsverpflichtung nach dem Anwartschaftsdeckungsverfahren.^[46] Dies lässt sich wiederum in die beiden Untergruppen der Ansammlungs- und Gleichverteilungsverfahren separieren.^[47]

Im Rahmen des BilMoG´s ist die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsrückstellungen erheblich geändert worden. Sie hat sich wesentlich von dem bislang verwendeten (steuerlichen) Teilwertverfahren gelöst, da sie ab 2010 auf Basis eines durchschnittlichen Marktzinssatzes sowie unter Miteinbeziehung künftiger Gehalts-, Renten- und Karrieretrends erfolgt. Dies beschreibt den im Gesetzt erwähnten Erfüllungsbetrag. Des Weiteren werden Sterbe- und Invalidisierungswahrscheinlichkeiten verwendet, die zeitnah und unter Verwendung zulässiger statistischer Methoden erstellt worden. Hierbei darf die Fluktuation eines Unternehmens nicht vernachlässigt werden.

[...]

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^[1] Vgl. Künzli 2005, S. 7.

^[2] Ähnlich in Schwind 2012, S. 363f.

^[3] Vgl. Ahrens/Förster/Rößler 2013, Teil 2, Rn. 4ff.

^[4] Vgl. Jahn/Lamprecht 2012, S. 13.

^[5] Vgl. Hasenburg/Hausen 2009, S. 38.

^[6] Vgl. Coenenberg 2005, S. 388f.

^[7] Vgl. Leffson, 1987, S. 230ff.

^[8] Vgl. Jahn/Lamprecht 2012, S. 5.

^[9] Vgl. Miller 2009, S. 11.

^[10] Vgl. IDW-Fachnachrichten 2011, Rn. 36f.

^[11] Ähnlich in Miller 2009, S. 11.

^[12] Vgl. Jahn/Lamprecht 2012, S. 6.

^[13] Vgl. Höfer, H. 2007 S. 887.

^[14] Vgl. ebd.

^[15] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 240.

^[16] Ausführlicher in BAG v. 10.11.1977.

^[17] Vgl. BAG v. 17.05.1973.

^[18] Vgl. BAG v. 11.02.1992.

^[19] Vgl. BAG v. 03.02.1987.

^[20] Vgl. Langohr-Plato 2005, Rn. 121.

^[21] Zustimmend in Höhne 1982, § 1, Rn. 271.

^[22] Vgl. Miller 2009, S. 14.

^[23] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 275.

^[24] Ausführlicher in Miller 2009, S. 15.

^[25] Ausführlicher in VAG v. 17.12.1992, § 1 Abs. 1.

^[26] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 250.

^[27] Vgl. Miller 2009, S. 15.

^[28] Vgl. ebd.

^[29] Abgeleitet aus Miller 2009, S. 16.

^[30] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 262.

^[31] Vgl. BGH v. 27.02.1961.

^[32] Vgl. Miller 2009, S. 20.

^[33] Ähnlich in Hilke 2002, S. 283.

^[34] Abgeleitet aus IDW 2010.

^[35] Vgl. Wolz/Oldewurel 2009, S. 426.

^[36] Vgl. Schmidtmeier/Eisenhardt/Bellert 2012, S. 2053ff.

^[37] Abgeleitet aus Jahn/ Lamprecht 2012, S. 33.

^[38] Vgl. a. a. O., S. 31.

^[39] Vgl. ebd.

^[40] Vgl. ebd.

^[41] Vgl. Keßler 2010, S. 68ff.

^[42] Vgl. ebd.

^[43] Vgl. Ellrot/Rhiel 2006, Rn. 196.

^[44] Siehe dazu Gliederungspunkt 2.1.

^[45] Vgl. Pellens/Sellhorn/Strzyz 2008, S. 2372.

^[46] Ausführlicher in Petersen 2002, S. 34.

^[47] Vgl. ebd.