Außerplanmäßige Abschreibungen nach Handels- und Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Hinführung zum Thema

2 Außerplanmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz
2.1 Wertminderungen im Anlagevermögen
2.1.1 Vorübergehende Wertminderungen
2.1.2 Dauerhafte Wertminderungen
2.2 Wertminderungen im Umlaufvermögen
2.3 Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

3 Außerplanmäßige Abschreibungen in der Steuerbilanz
3.1 Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung
3.2 Steuerliche Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen
3.3 Teilwertabschreibung
3.3.1 Begriff des Teilwerts
3.3.2 Ermittlung des Teilwerts

4 Maßgeblichkeitsgrundsätze
4.1 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
4.2 Umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz

5 Sondervorschriften für Kapitalgesellschaften
5.1 Außerplanmäßige Abschreibungen
5.2 Wertaufholung bei Wegfall des Abschreibungsgrunds

6 Fazit und Ausblick

Literatur- und Quellenverzeichnis

Anlagen

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Sonderabschreibungen

Tabelle 2: Erhöhte Absetzungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Hinführung zum Thema

Die Aufgabe der Bilanzierung bei einem Unternehmen umfasst u.a. die periodengenaue Ermittlung des betrieblichen Erfolgs. Nur so kann die Buchführung und Bilanzierung zu Informationszwecken herangezogen werden.^[1]

Abnutzbare Anlagegüter besitzen eine mehrjährige Nutzungsdauer und unterliegen einer fortdauernden Wertminderung. Demzufolge können ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht komplett in der laufenden Periode als Aufwand erfasst werden, sondern müssen auf die komplette Nutzungsdauer verteilt werden.^[2]

Darüber hinaus besteht aber auch die Möglichkeit, dass Anlagegütern, unabhängig davon, ob sie einem fortdauernden Werteverzehr unterliegen oder nicht, am Abschlussstichtag ein niedrigerer Wertansatz beizulegen ist.^[3]

Um diese Wertschwankungen zu erfassen bedient sich das Handelsrecht dem Instrumentarium der Abschreibung. Diese verfolgt zum einen den Zweck, den entstandenen Aufwand planmäßig auf die Nutzungsdauer zu verteilen. Zum anderen werden durch außerplanmäßige Abschreibungen Ereignisse erfasst, die Einfluss auf den Wert des Anlageguts haben. Zudem werden auch unerwartete Wertänderungen berichtigt. Dem handelsrechtlichen Begriff der planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung stehen im Steuerrecht mit gleicher Bedeutung v.a. die Begriffe der Absetzung für Abnutzung (AfA), Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) und Teilwertabschreibung gegenüber.^[4]

Die folgenden Ausführungen beschränken sich auf die Darstellung der außerplanmäßigen Abschreibungen im Rahmen der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung.

2 Außerplanmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz

Vermögensgegenstände sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen anzusetzen.

Liegt der Wert der Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens am Bilanzstichtag unter den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, verlangt das Imparitätsprinzip, dass die zu erwartende aber noch nicht realisierte Wertminderung erfasst wird. Dabei muss zwischen einer nur vorübergehenden oder dauerhaften Wertminderung unterschieden werden.^[5]

Entfallen in späteren Veranlagungszeiträumen die Gründe für den niedrigeren Wertansatz kann dieser gemäß § 253 Abs. 5 HGB dennoch beibehalten werden. Eine Zuschreibung bis maximal zu den fortgeführten Anschaffungskosten wird nicht gefordert.

2.1 Wertminderungen im Anlagevermögen

In § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB wird das handelsrechtliche Niederstwertprinzip verkörpert. Danach können bei jeglichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßigen Abschreibungen vorgenommen werden, wenn ihnen am Abschlussstichtag ein niedrigerer Wert beizulegen ist.^[6]

Die Frage, wie der beizulegende Wert beim Anlagevermögen zu ermitteln ist, wird im HGB nicht konkret erläutert. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB beschreibt lediglich, dass der niedrigere Börsen- oder Marktpreis herangezogen werden soll. Dieser existiert gerade in Fällen des Sachanlagevermögens oftmals nicht.^[7]

Deshalb erweist es sich als hilfreich den beizulegenden Wert als keinen bestimmten Wert anzusehen, sondern als Wert, der zur Verhütung eines zu hohen Bilanzansatzes am sinnvollsten ist.^[8]

Dennoch gibt es eine Reihe von Hilfswerten, die zur Annäherung und Feststellung herangezogen werden können. Als Untergrenze für die Bewertung kann dabei z.B. der Einzelveräußerungspreis dienen. Der Wiederbeschaffungspreis oder auch der Reproduktionspreis, falls eine Beschaffung von Dritten nicht mehr möglich ist, stellen ebenfalls Alternativen für die Bewertung dar.^[9]

2.1.1 Vorübergehende Wertminderungen

Ist die Wertminderung nicht von Dauer, sondern nur vorübergehender Natur, besteht gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 erster Halbsatz HGB ein Abschreibungswahlrecht. Demzufolge wird diese Regelung auch als gemildertes Niederstwertprinzip bezeichnet. Eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert kann vorgenommen werden, muss aber nicht.^[10]

2.1.2 Dauerhafte Wertminderungen

Ist die Wertminderung hingegen voraussichtlich von Dauer, besteht gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 zweiter Halbsatz HGB die Pflicht zur Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert. Diese Regelung wird deshalb als strenges Niederstwertprinzip bezeichnet.^[11]

Laut BMF-Schreiben ist eine Wertminderung voraussichtlich dann nachhaltig und von Dauer,

[…] wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Wertminderungen aus besonderem Anlass (z.B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) sind regelmäßig von Dauer. […]^[12]

Diese Formulierung stellt jedoch nur eine allgemeine Definition für den Begriff der dauernden Wertminderung dar, die jedoch gut als Grundlage für die Entscheidungsfindung herangezogen werden kann.^[13]

Des Weiteren sind Erkenntnisse, die bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erlangt werden (sog. wertaufhellende Tatsachen), zu berücksichtigen. Hat sich der Wert bis zu diesem Zeitpunkt nicht erholt, kann durchaus von einer dauernden Wertminderung ausgegangen werden.^[14]

[...]

^[1] vgl. Ernst & Young, Rund um die Abschreibung, S. 2

^[2] vgl. Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, S. 234f.

^[3] vgl. Olfert/Ditges/Langenbeck, Bilanzen, S. 192

^[4] vgl. Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, S. 235; Anlage 1

^[5] vgl. Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, S. 239

^[6] vgl. Olfert/Ditges/Langenbeck, Bilanzen, S. 193

^[7] vgl. Schildbach, Der handelsrechtliche Jahresabschluß, S. 248f.

^[8] vgl. ADS, § 253 Tz. 455

^[9] vgl. Ebenroth/Boujong/Joost, § 253 RdNr. 63f.

^[10] vgl. Olfert/Ditges/Langenbeck, Bilanzen, S. 193

^[11] vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß, Buchführung und Bilanz, S. 352

^[12] s. Ländererlass des BMF vom 25.02.2000

^[13] fortführende Informationen s. Ländererlass des BMF vom 25.02.2000

^[14] vgl. Ebenroth/Boujong/Joost, § 253 RdNr. 69